SENTENCIAS DEL TCA QUE DECLARAN LA ILEGALIDAD DE LOS

SENTENCIAS DEL TCA QUE DECLARAN LA ILEGALIDAD DE LOS
DECRETOS RELATIVOS A LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS EN EL IVA
Dr. Adrián Gutiérrez
Cr. Félix Abadi
1.
Consideraciones previas
Con fechas 12/4/2004 y 14/4/04 el Tribunal de lo Contencioso Administrativo
(TCA), dictó las Sentencias Nos. 154/04 y 164/04 por las cuales, por
unanimidad y contradiciendo la opinión de la DGI, y apartándose inclusive de
algún antecedente del propio Tribunal en la materia1, declaró la ilegalidad de
los decretos reglamentarios del IVA en lo que refieren a la exportación de
srvicios.
La norma legal se limita a establecer que las exportaciones de bienes y
servicios no se encuentran gravadas por el IVA, indicando que el Poder
Ejecutivo determinará cuáles son las operaciones que quedan comprendidas
en el concepto de exportación de servicios2.
En el caso concreto, la acción de nulidad se dedujo contra un acto de
determinación tributaria (resolución) dictado por la DGI, en virtud del cual se
aplicó lo dispuesto por el artículo 34 del Decreto No. 220/98 dictado por el
Poder Ejecutivo (reglamento).
En dicho reglamento se limitan en forma exhaustiva las operaciones que
quedan comprendidas dentro del concepto de exportación de servicios, y por
ende, las únicas inincluidas dentro del hecho generador del IVA3.
En el caso en análisis, la actividad desarrollada por el accionante no se
encontraba comprendida dentro del listado del reglamento, en tanto se trataba
1
En la Sentencia 533/94 (publicada en la Revista Tributaria No. 118) el TCA se había
pronunciado a favor de la legalidad de la normativa que reglamenta la exportación de servicios
en el IVA, y tanto por tal motivo como por entenderlo excluido inclusive de un concepto
doctrinario de la figura, había considerado que la actividad desarrollada por un representante
comercial de una empresa del exterior que exportaba bienes hacia Uruguay no constituía un
caso de exportación de servicios.
2
Ver artículo 5 del Título 10 del Texto Ordenado 1996.
3
La exportación de bienes y servicios se encuentra comprendida en la definición del aspecto
territirial del hecho generador del IVA, en virtud de ello, la doctrina nacional ha entendido que
no se trata de un caso en el cual nos encontremos ante una eventual exoneración de aquellos
servicios que se encuentran incluidos dentro del concepto de exportación de servicos. En tales
situaciones se trataría de una caso de ininclusión, por comprender el concepto mismo del
aspecto territorial de dicho tributo (cfe José Luis Shaw “Impuesto al Valor Agregado. Hecho
generador, p. 127).
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de un mandatario contratado por una compañía extranjera para la promoción y
concreción de ventas de sus bienes a empresas uruguayas.
Con la declaración de ilegalidad del decreto mencionado, el Tribunal entendió
que dicha actividad constituye una "exportación de servicios" a los efectos del
IVA acorde al concepto que la doctrina ha aportado al respecto, como se verá
más adelante.
Ello significa que los ingresos percibidos por dicho mandatario de parte de la
empresa extranjera no se encuentran alcanzados por tal impuesto
manteniendo, sin embargo, el derecho de obtener la devolución del IVA incluido
en la adquisición de los insumos necesarios para el desarrollo de su actividad.
2.
Impugnación indirecta del reglamento
En nuestro derecho el acto administrativo es definido como toda manifestación
de voluntad de la Administración que produce efectos jurídicos.
Atendiendo a las características de las normas creadas por un acto
administrativo, el artículo 120 del Decreto 500/91, establece que se denomina
reglamento a las normas generales y abstractas creadas por acto
administrativo.
De esta forma, el reglamento configura una especie de acto administrativo,
pudiendo, eventualmente, ser objeto de la acción de nulidad a que refiere el
artículo 309 de la Constitución.
El artículo 25 del decreto´ley 15.524 prevé expresamente la impugnación
directa del reglamento e indirecta del reglamento4.
El inciso primero de la citada norma legal, regula la impugnación directa del
reglamento, la que se realizará contra los actos gnerales que dictare la
Administración y causen un perjuicio al administrado, exigiéndose los requisitos
de admisibilidad de la acción de nulidad contenidos en el artículo 309 de la
Constitución.
El inciso segundo, prevé la impugnación indirecta del reglamento, esto es, de
los actos subjetivos de ejecución del mismo, aún cuando se hubiere omitido
recurir el acto general que les sirvió de fundamento.
Dicha norma habilita al administrado la impugnación en vía administrativa y
jurisdiccional de los actos que se dicten con posterioridad al acto creador de la
4
El artículo 25 del decreto-ley 15.524 establece: “Serán admisible la demanda de nulidad de
los actos generales que dictare la administración, que hubieren de ser cumplidos directamente
o no por los administrados, cuando no fueren conformes a derecho y lesionaren algún derecho
o interés legítimo, personal y directo de los administrados. También lo será la impugnación de
los actos dictados en aplicación de los actos generales mencionados en el inciso anterior,
fundada en la ilegitimidad de los primeros, aún cuando hubiere omitido recurrir y contender a
propósito del acto de carácter general”.
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norma general, sea abstracta o concreta-. En dicha impugnación, podrá
invocarse la ilegitimidad tanto del acto de ejecución en sí, como de la norma
geneal en que se funde5.
3.
Ilegalidad del artículo 34 del Decreto No. 220/98
El TCA declaró ilegal, en el presente caso, el art. 34 del decreto Nº 220/98
reglamentario del IVA - aún teniendo en cuenta la modificación oportunamente
introducida por la ley 15.809 del 8/4/866 - que regula, precisamente junto a
alguna otra norma complementaria, la figura de la exportación de servicios.
Los argumentos sustentados por el TCA son los siguientes:
1)
Si bien, la ley omite definir el concepto de exportación de servicios,
encomendando al Poder Ejecutivo determinar cuáles son las operaciones que
quedan comprendidas dentro de dicho concepto, tal facultad delegada no es
absolutamente discrecional, sino acotada a la labor de especificación del
concepto legal indefinido.
2)
El reglamento puede ser reputado ilegal cuando desviándose de la
finalidad y objeto de la delegación conceptúe como exportación de servicios
una hipótesis totalmente ajena a lo que razonablemente se puede inferir de
letra de la ley o, por el contrario, deje fuera del concepto situaciones que por su
naturaleza deben entenderse englobadas en el mismo.
3)
La delegación atribuida al Poder Ejecutivo por la norma legal, consiste
en especificar el concepto de exportación de servicios, en el sentido que la
reglamentación no puede apartarse de los conceptos que la doctrina ha venido
identificando como esenciales de la referida figura.
4)
Tratándose de un instituto que carece de parangón en el derecho
comparado, para desentrañar el significado del concepto de exportación de
servicios resulta imprescindible, referirse a las definiciones dadas por nuestra
doctrina.
5)
La doctrina mayoritaria ha mencionado, en general, tres características
paralelas que deben verificarse para que una determinada actividad califique
como exportación de servicios frente al IVA, a saber:
a)
Que se trate de un servicio prestado en territorio nacional
5
Juan P. Cajarville “Recursos Administrativos”, p. 113.
El art. 626 de la ley 15.809 del 8/4/86 había sustituido el texto original de la norma que remitía
al Poder Ejecutivo la reglamentación de la figura pasándole a otorgar la siguiente redacción: "El
Poder Ejecutivo determinará cuáles son las operaciones que quedan comprendidas en el
concepto de exportación de servicios". Dicha modificación, de acuerdo a ciertas opiniones,
había venido a “legalizar” la práctica que venía utilizando a la fecha el Poder Ejecutivo y que
continuó aplicando consistente en establecer una lista taxativa de operaciones comprendidas
en la figura.
6
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b)
Que sea contratado por una persona física o jurídica extranjera
c)
Que el aprovechamiento económico del servicio se produzca fuera de
las fronteras uruguayas.
6)
El TCA entendió que, en el presente caso, los decretos reglamentarios
del IVA, limitan el concepto de exportación de servicios sólo a determinadas
operaciones, dejando fuera situaciones que como la planteada, en la cual
existió una operación que estaba comprendida dentro del concepto manejado
doctrinariamente de exportación de servicios.
4.
Consecuencias del dictado de las sentencias Nos. 154/04 y 164/04
Hasta el presente, el Poder Ejecutivo desde los inicios del impuesto - hace en
la actualidad más de 30 años - ha venido regulando la figura en forma
restrictiva y con importantes apartamientos de los referidos conceptos, aspecto
que, en definitiva, es el que vino a ser tildado de ilegal por parte de la
Sentencia que se comenta.
Con posterioridad al Decreto 220/98, el Poder Ejecutivo dictó diversos Decretos
en virtud de los cuales fue ampliando la nómina de las operaciones
comprendidas dentro del concepto de exportación de servicios.
En especial, y en lo que refiere al caso planteado, el Decreto No. 386/00 de
28/12/00, incluyó como exportación de servicios a los servicios de
asesoramiento prestados en relación a actividades desarrolladas, bienes
situados o derechos utilizados económicamente fuera de la República, siempre
que los citados servicios sean aprovechados exclusivamente en el exterior7.
Las sentencias dictadas por el TCA tienen efectos únicamente en los casos
planteados8, conociendo el antecedente existente, otros contribuyentes que
consideren estar realizando actividades que, aún cumpliendo con los requisitos
mencionados por la doctrina, no sean consideradas como exportaciones de
servicios por parte de los decretos dictados por el Poder Ejecutivo, podrán
evaluar, forjar un cambio de postura mediante la interposición de recursos y/o
7
Otro aspecto colateral que se desprende de la Sentencia se refiere a la postura que el TCA
adopta respecto a la interpretación del decreto Nº 386/00 del 28/12/2000 dictado con
posterioridad a los hechos ventilados en este caso y que incluyó dentro del concepto de
“exportación de servicios” a “los servicios de asesoramiento prestados en relación a actividades
desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente fuera de la República” a
personas no residentes. Al respecto el TCA concluyó dos cosas importantes: que la actividad
en análisis quedaba comprendida en dicha hipótesis y que dicho decreto no hacía más que
corroborar la ilegalidad de los decretos dictados con anterioridad sobre la figura. En particular,
entendemos que la primera conclusión resulta muy relevante porque en ella el TCA está
adoptando un criterio amplio del concepto de “asesoramiento” por cuanto incluye dentro de la
misma una actividad de mandatario que con el criterio restrictivo que en general la DGI suele
aplicar al respecto, no quedaría comprendida.
8
Entendemos, que dada las situaciones planteadas, en uno y otro caso, el TCA podría haber
otorgado a dichas sentencias efectos generales, en tanto, el poder reglamentario nunca puede
desbordar el marco normativo de la ley que se trata de reglamentar, y también en ello están
involucrados el interés de la regla de derecho y el de la buena administración (ver Sentencias
del TCA Nos. 373 y 375 de 27/5/98, 1256 de 8/11/99 y 1354 de 10/11/99).
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modificar directamente el tratamiento dispensado a tales actividades, pasando
a considerar a las mismas como exportaciones de servicios, asumiendo que el
TCA acogería en última instancia tal postura en caso de impugnación por parte
de la DGI.
Se desconoce aún si el Poder Ejecutivo adoptará alguna medida al respecto
como podría ser la adecuación del decreto a la postura sustentada por el TCA
o su revocación o desaplicación9.
En suma, la Sentencia que se comenta constituye una "leading case" a partir
del cual se suele verificar un cambio de rumbo que, a la luz del tema en juego y
la intención del país de convertirse en un centro regional de servicios, podría
resultar de singular importancia.
9
En cuanto a la posibilidad de revocar o desaplicar un reglamento en vía admnistrativa por la
propia Administración, la doctrina nacional se encuentra dividida. Compartimos la posición de
quienes sustentan tal posibilidad. En este sentido, citamos la posición sustentada por Augusto
Durán Martínez quien expresó: “... la Administración debe abstenerse de aplicar el reglamento
ilegal... Y ello con mayor razón tratándose del Poder Ejecutivo, cuya misión tradicional es la de
ejecutar y hacer ejecutar las leyes. Si dicta un reglamento ilegal, además de violar la ley
infringe la Constitución; y la infringe doblemente si además procede a la aplicación del
reglamento, tanto si lo hace por parte de su órgano jerárca como a través de cualquiera de los
componentes de su sistema órganico... Esta conclusión se refuerza en nuestro derecho
positivo cuando... el artículo 25 del decreto ley No. 15.524 prevé la anulación por parte del TCA
de los actos administrativos subjetivos dictados en aplicación de un reglamento ilegal, aún
cuando éste no haya sido impugnado. Esta anulación solo tiene sentido si se considera al acto
subjetivo ilegítimo. Y si es ilegítimo, la Administración debe abstenerse de dictarlo” (Estudios de
Derecho Administrativo. Parte General”, p. 244.).
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