Marzo 2015 Nota Técnica El Paquete UE de Transparencia Fiscal 2015: nuevas medidas del Plan “EU-BEPS” en el horizonte José Manuel Calderón Consejero Académico EY Alfonso Puyol Socio Tributación Internacional EY Introducción La Comisión UE presentó, el pasado 18 de marzo de 2015, un “paquete de transparencia fiscal” como parte de un programa para combatir el fraude y la evasión fiscal, así como la competencia fiscal perniciosa en materia de Impuesto sobre Sociedadesi. Las primeras medidas propuestas, alineadas con los principios básicos del proyecto BEPS, suponen incluso un avance significativo respecto a sus actuales recomendaciones, poniendo de manifiesto la pretensión de la Comisión de poner a la UE a la vanguardia en materia de desarrollo de nuevas medidas frente al fraude y la evasión fiscal internacional. Las medidas que propone la Comisión UE en materia de Impuesto sobre Sociedades se justifican aludiendo a la necesidad de que las multinacionales paguen su “fair share of taxes”, lo cual se lograría a través de mecanismos que eliminen las posibilidades de “planificación fiscal agresiva” que resultan de explotar los agujeros y fallos del sistema de fiscalidad internacional, haciendo referencia a las planificaciones fiscales basadas en las especificidades técnicas de un determinado régimen tributario, las “asimetrías entre sistemas legales complejos”, y la transferencia artificial de beneficios a jurisdicciones de baja tributación. Y frente a ello se argumenta a favor de una fiscalidad más justa en el sentido de que la tributación de la renta tenga lugar allí donde se desarrolla la actividad económica y se genera el valor, alineándose en este sentido con las diferentes acciones del Plan BEPS que culminarán en gran medida en diciembre de 2015. La Comisión UE considera la existencia de un marco legal excesivamente complejo y opaco que conduce a la falta de cooperación entre las autoridades fiscales de los Estados miembros como el principal hecho detonante de la actual situación, y propone para evitarlo la articulación a nivel comunitario de nuevas reglas de transparencia fiscal y cooperación administrativa en materia tributaria. Mantiene que determinado tipo de medidas de transparencia, como el intercambio automático de resoluciones previas transfronterizas (“rulings”) y de APAs transfronterizos, acabará con determinados mecanismos y prácticas que son fuente de competencia fiscal perniciosa y de un buen número de operaciones de planificación fiscal agresiva que distorsionan la competencia en el mercado interior y afectan a la recaudación fiscal y al buen funcionamiento e integridad de los sistemas tributarios de los Estados miembros. Los principales efectos que la Comisión UE persigue a través de este paquete de transparencia fiscal son a nuestro modo de ver los siguientes: ► Que las empresas tengan mayores dificultades a la hora de desarrollar esquemas de planificación fiscal, debiendo ahora pasar un test más exigente de transparencia y de compatibilidad con los nuevos estándares de fiscalidad internacional; ► Que las autoridades fiscales de los diferentes Estados miembros, a la hora de desarrollar sus prácticas administrativas a través de rulings y APAs transfronterizos, se enfrenten a un nuevo límite (la transparencia) que está concebido para restringir indirectamente la concesión de regímenes, prácticas o acuerdos fiscales preferenciales o facilitadores de esquemas de planificación fiscal agresiva que pueden vulnerar los estándares internacionales o las reglas comunitarias en materia de competencia fiscal perniciosa; y ► Facilitar la labor de control de la Comisión UE frente a la concesión de ayudas de estado fiscales a través de rulings o APAs transfronterizos. El Paquete de transparencia fiscal sólo constituye un primer paso en la agenda de la Comisión frente a la evasión y el fraude fiscal internacional. El segundo paso programado viene dado por un Plan de Acción en materia de Impuesto sobre Sociedades que será presentado antes del verano de 2015 y que, entre otras medidas, plantea un relanzamiento de la propuesta de Base Imponible Común Consolidada (BICCIS)ii. I. El Paquete de Transparencia Fiscal 2015: medidas propuestas por la Comisión El Paquete de Transparencia es continuista de otras medidas adoptadas por la Comisión UE durante los últimos años, y muy en particular del Plan de Acción frente al Fraude y la Evasión Fiscal adoptado el 6 de diciembre de 2012iii, que recoge 34 medidas tendentes a lograr mejoras estructurales de los sistemas de cooperación administrativa en materia fiscal que redunden en menores niveles de incumplimiento de la normativa tributaria de los Estados miembros. El nuevo paquete de transparencia fiscal que propone la Comisión UE persigue el mismo objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscal, de manera que se asegure el vínculo entre la imposición y el lugar donde se realiza la actividad. En este sentido, las medidas propuestas por la Comisión son las siguientes: 2 ► Establecimiento de un estricto sistema de transparencia para decisiones fiscales administrativas (rulings) y APAs transfronterizos (aunque tal comunicación es independiente de la obligación de notificar ayudas de estado). ► El elemento central del Paquete de transparencia fiscal consiste en una propuesta de Directiva dirigida a establecer un sistema de intercambio automático de rulings y de APAs transfronterizos entre los distintos Estados miembros y con la Comisión UE. El sistema que propone la Comisión pretende superar los problemas e ineficiencias que presenta la actual regulación (la Directiva 2011/16/UE), que permite la transmisión de información de rulings y APAs mediante el intercambio espontáneo y el rogado o previo requerimiento, y que a la vista de los escasos intercambios de APAs/rulings no ha funcionado correctamente (fundamentalmente debido a una serie de problemas estructurales y excepciones legales al intercambio rogado). La Comisión sostiene en este sentido que los fines propuestos de intercambio de información automático solo pueden conseguirse mediante una acción a nivel de la UE, y en este sentido señala que el establecimiento de una base legislativa frente al actual sistema de “instrucciones tipo” (que no son jurídicamente vinculantes) resultará más eficaz para lograr tales fines. El establecimiento de un mecanismo que elimine la falta de transparencia de los rulings/APAs contribuirá a reducir sustancialmente tales prácticas fiscales, en la medida que las autoridades de los diferentes Estados miembros podrán detectar con mayor facilidad las operaciones de planificación fiscal agresiva o esquemas fiscales abusivos, limitándose al mismo tiempo la posibilidad de que tales mecanismos, concebidos para proporcionar seguridad jurídica a los contribuyentes, sean fuente de regímenes fiscales preferenciales contrarias a los estándares internacionales y reglas comunitarias de competencia fiscal no perniciosaiv. El nuevo mecanismo de intercambio automático de rulings y APAs transfronterizos pivota sobre los siguientes elementos: ► Una modificación de la Directiva 2011/16/UE, a efectos de mejorar sus actuales instrumentos y mecanismos y establecer un sistema específico de intercambio automático de rulings y APAs transfronterizos entre los Estados miembros y con la Comisión UE Las autoridades fiscales de los Estados miembros de la UE deben transmitirse y compartir regularmente una serie de datos modelizados en relación con cada ruling o APA transfronterizo que dicten (o modifiquen). La información debe remitirse a todos los Estados miembros y a la Comisión cada 3 meses, sobre la base de un formato estandarizado (se prevé establecer un formulario normalizado que se utilizará para el intercambio de información) que determina el contenido mínimo de la información a ser transmitida, en concreto: ► Nombre del contribuyente y grupo al que pertenece; ► Una descripción de las cuestiones a las que se refiere el ruling/APA; ► Una descripción de los criterios empleados para determinar la aplicación del APA; ► Identificación del Estado/s Miembro/s potencialmente afectado por la decisión administrativa; ► Identificación de cualquier otro contribuyente que pudiera estar afectado, con excepción de las personas físicas. ► La Comisión considera que la limitada naturaleza de los datos que son objeto de intercambio automático protege de forma suficiente los secretos empresariales que pudieran estar afectados. ► El concepto de “ruling” recogido en la propuesta de la Comisión es muy amplio, comprendiendo “cualquier comunicación u otro instrumento o acción con efecto similar, emanado por o por cuenta de un Estado miembro, en relación con la interpretación o aplicación de su normativa tributaria, incluso en el contexto de una inspección fiscal”. Tal definición cubre por tanto todas las “decisiones fiscales administrativas” (rulings) y APAs que las autoridades fiscales dicten en relación con personas jurídicas y todo tipo de entidades, quedando al margen las referidas a personas físicas. Las decisiones 3 administrativas (rulings/APAs) deben referirse a situaciones transfronterizas, quedando cubiertas las denominadas “transfer pricing rulings” (aquellas que “determinan con anterioridad a las transacciones fronterizas entre empresas asociadas un conjunto de criterios adecuados para la valoración de los precios de transferencia de esas transacciones”), las resoluciones relativas a la existencia de un establecimiento permanente o sobre atribución de beneficios al mismo. Las referidas decisiones administrativas en materia fiscal cubiertas son las que se dictan ex ante, esto es, antes de que se realicen las operaciones o las actividades transfronterizas de que se trate o con anterioridad a la presentación de la declaración tributaria que cubra el periodo en el que la transacción, serie de transacciones o actividades tuvieron lugar. De esta forma, podría pensarse que tanto las resoluciones a consultas como los APAs y cualquier otra fórmula de guía escrita en el marco de un programa de cumplimiento cooperativo quedaría cubierta por el mecanismo de intercambio automático, en tanto que las fórmulas convencionales de resolución (ex post) de conflictos fiscales quedarían extramuros del mismo. ► ► ► La propuesta de la Comisión no sólo contempla el intercambio automático de estas decisiones administrativas dictadas a partir de su entrada en vigor, sino que incluye asimismo una cláusula de retroactividad que de aprobarse obligaría a las autoridades fiscales de los Estados miembros a transmitir los rulings y APAs transfronterizos dictados durante los últimos 10 años (y que sigan siendo válidas en la fecha de entrada en vigor de la Directiva), esto es, desde el año 2005. Los Estados miembros que reciban la información deben confirmar su recepción y dar cuenta del uso que hagan de la misma, sin perjuicio de la facultad de solicitar datos adicionales (incluyendo el contenido completo del APA/ruling) a través del intercambio rogado y sujeto a sus límites. La Comisión hace un llamamiento a los Estados miembros para que aprueben la propuesta antes de finales de 2015, a efectos de que pueda entrar en vigor el 1 de enero de 2016. No obstante, tal aprobación requiere la unanimidad en el seno del ECOFIN, y en este sentido cabe esperar dificultades para que tal propuesta pueda adoptarse sin cambios sustantivos a corto plazo. Estamos, por tanto, ante una propuesta de Directiva de la Comisión configurada de forma maximalista y que supera las propias recomendaciones del Grupo del Código de Conducta de Fiscalidad Empresarial de la UE, y del Foro OCDE de Competencia Fiscal Perniciosa, que venían postulando fórmulas de menor alcance. No cabe descartar, por tanto, la modulación de algunos de sus postulados más agresivos, especialmente en el caso de que prospere esta iniciativa en lugar de la propuesta por la OCDE/G20 en el marco de la Acción 5 del Plan BEPS. ► Desarrollo y mejora de los mecanismos europeos de intercambio automático de información La Comisión pone de relieve la necesidad de derogar formalmente, en aras de la simplificación del marco legal aplicable, la Directiva 2003/48/CE de Fiscalidad del Ahorro, considerando cómo la reforma operada a finales de 2014 (Directiva 2014/107/UE) en la Directiva 2011/16/UE de cooperación administrativa en materia fiscal trajo consigo la implementación a nivel comunitario del nuevo estándar global de intercambio automático de información fiscal sobre cuentas financieras, que supera el marco articulado a través de aquélla. La derogación de dicha Directiva traerá previsiblemente consigo la de determinados acuerdos concluidos entre la UE y determinados centros financieros europeos, que articulaban medidas equivalentes a las recogidas en aquélla. Así, por ejemplo, puede anticiparse la firma de nuevos convenios internacionales entre la UE y Suiza, Mónaco, Andorra, Liechtenstein y San Marino, que previsiblemente derogarán los anteriores implementando el nuevo estándar global de intercambio automático de información financiera. De hecho, el 19 de marzo de 2015, se firmó un Acuerdo entre la Comisión UE y las autoridades de Suiza conforme al cual, a partir de 2018, la confederación helvética transmitirá información 4 tributaria de forma automática con los Estados miembros de la UE relativa a los datos sobre cuentas financieras de personas físicas y entidades, siguiendo el estándar global aprobado por la OCDE/G20 en el año 2014. información (fiscal) país a país (CbC R) viii, aunque debe dejarse claro que tales exigencias de transparencia son muy distintas a las derivadas del estándar global OCDE/G20 de Country-by-Country Reporting en materia de documentación de precios de transferencia. Nótese que la entrada en vigor del acuerdo con Suiza significa que el actual sistema de retenciones en la fuente sobre intereses del ahorro obtenidos por personas físicas dejará de resultar aplicable, siendo sustituido por un mecanismo de intercambio automático de información sobre rentas de naturaleza financiera (dividendos, intereses, rendimientos de determinados productos de seguro, ganancias patrimoniales de todo tipo de activos financieros, saldos de cuentas bancarias, etc.) obtenidas por personas físicas y por algunos tipos de entidades. Posiblemente, el convenio firmado entre Suiza y la UE (una vez ratificado por el Consejo UE y por el parlamento suizo), sirva de modelo para el acuerdo que se firmará con el resto de centros financieros antes mencionados. En este sentido, la expansión al resto de las grandes empresas de las nuevas obligaciones de transparencia corporativa-financiera en materia fiscal traería consigo una mayor igualdad entre las distintas entidades comunitarias al margen de su sector, así como una mayor conciencia sobre sus prácticas fiscales, aunque ello sin olvidar los potenciales impactos para las empresas afectadas. Y esta circunstancia posiblemente no sea más que una cuestión de tiempo y de alcance (ámbito objetivo y subjetivo, etc.). Buena muestra de ello resulta de considerar, junto a la nueva iniciativa de la Comisión UE, la modificación operada en la Directiva 2013/34/UE, a través de la Directiva 2014/95, que obligará a las “grandes empresas” (entidades de interés público) a incluir en el informe de gestión un estado no financiero con información necesaria para comprender la evolución de los negocios, los resultados, la situación de la empresa y el impacto de su actividad, relativa, como mínimo, a cuestiones medioambientales y sociales, así como relativas al personal, al respeto de los Derechos Humanos y a la lucha contra la corrupción y el soborno. La nota de las autoridades suizas referida a la firma del acuerdo con la UE en materia de intercambio automático de información financiera indica que la Comisión ha destacado la importancia de que se establezcan mecanismos de regularización fiscal de las situaciones pasadas antes de que se introduzca el intercambio automáticov, aunque la decisión de poner en marcha tales mecanismos depende de cada Estado miembro. ► Potencial articulación de nuevos mecanismos de transparencia fiscal en relación con la revelación pública de determinada información fiscal corporativa (Country-by-Country Reporting) La Comisión evaluará la eventual introducción de medidas adicionales de revelación pública de cierta información relativa al IS de las empresas multinacionales. Tales exigencias de transparencia ya existen a nivel comunitario, aunque de forma muy limitada, y únicamente afectan a determinadas entidades financierasvi y grandes empresas activas en la industria extractiva o en la explotación maderera de bosques primariosvii, en forma de revelación de cierta Si bien tal modificación no contempla todavía la revelación de información fiscal país a país en los estados financieros de las grandes empresas, sí incluye una disposición que, a través de la modificación del artículo 48 de la Directiva, encarga a la Comisión que elabore un informe considerando tal posibilidad a la luz de la evolución de los trabajos de la OCDE en materia (BEPS) y de los resultados de las iniciativas europeas conexas, y presente, en su caso, las pertinentes propuestas antes del 6 de diciembre de 2018ix. Así, los avances que en el ámbito de la transparencia corporativa en materia fiscal está propiciando la OCDE/G20, y que están pensados para facilitar una más eficiente gestión de riesgos fiscales por parte de las Administraciones tributarias en su función de control fiscal de las MNEs, pueden terminar trasladándose a un ámbito distinto como es el de “financial public reporting” de las grandes empresas, de manera que a medio plazo un cierto nivel de información fiscal (segmentada país por país) de las grandes empresas resultará pública a escala global, con todo lo que ello conlleva. 5 ► Revisión del Código de Conducta en materia de Fiscalidad Empresarial La Comisión considera que los criterios adoptados en su día para definir la frontera entre competencia fiscal legítima y perniciosa o dañina han quedado obsoletos, y se requiere por tanto una actualización de los mismos a efectos de incorporar elementos adaptados a la nueva generación de incentivos fiscales (v.gr., patent boxes), así como salvaguardias de transparencia fiscal que garanticen la correcta observancia de los estándares internacionales. La actualización del Código de Conducta de Fiscalidad Empresarial se incluirá en el Plan de Acción sobre Impuesto de Sociedades que será presentado antes del verano de 2015. ► Desarrollo de mecanismos para cuantificar el impacto del fraude y la evasión fiscal en los Estados miembros La Comisión considera que deben desarrollarse a escala comunitaria mecanismos para estimar de forma más precisa el “tax gap” en cada Estado miembro, en la medida en que ello aporta un indicador de la escala de los incumplimientos fiscales que puede utilizarse para planificar las correspondientes medidas preventivas y disuasorias. A estos efectos, la Comisión (incluyendo a Eurostat) ha creado un grupo FISCALIS dirigido a mejorar la transparencia y metodología de cálculo del tax gap (fraude fiscal y economía sumergida) por los diferentes Estados miembros. ► Promoción de mayores estándares de transparencia fiscal a nivel internacional La Comisión considera que la UE debe continuar apoyando el desarrollo e implementación a nivel global del nuevo marco fiscal internacional que resulta del proyecto BEPS, haciendo especial hincapié en la necesidad de promover la efectiva aplicación de estos estándares fiscales internacionales por parte de los países en desarrollo. No obstante, la Comisión considera que medidas como el intercambio automático de rulings y APAs transfronterizos debe promoverse globalmente, con independencia de que el proyecto BEPS no haya adoptado tal medida. Y de hecho, a través de la Plataforma de Buena Gobernanza Tributaria, trata de implementar una suerte de mecanismo coordinado de transparencia e intercambio de información frente a países no cooperativos (tax havens) que supere las listas nacionales frente a “paraísos fiscales”x. II. Ideas finales El Paquete de Transparencia Fiscal presentado por la Comisión UE cabe contextualizarlo en el marco global del proyecto OCDE/G20 BEPS, a través del cual se pretende redefinir el orden fiscal internacional mediante un conjunto de medidas que poseen un claro enfoque antiabuso, aunque contiene algunas medidas que superan dicho proyecto BEPS. A este respecto, cabe mencionar la carta enviada por los Ministros de Finanzas de Alemania, Italia y Francia a la Comisión, el 28 de noviembre de 2014, solicitando la adopción de una “Anti-BEPS Directive”, cuyo contenido esencial aparece ahora recogido en el Paquete de Transparencia presentado por la Comisión. Junto a ello, no puede perderse de vista el Plan de Acción de la Comisión de 2012 en materia de lucha contra el fraude y la evasión fiscal, así como el futuro Plan de Acción en materia de Impuesto sobre Sociedades que será presentado antes del verano de 2015 y que, entre otras medidas, plantea un relanzamiento de la propuesta de Base Imponible Común Consolidada (BICCIS). Resulta evidente que algunas de las medidas presentadas por la Comisión son de máximos, y en este sentido cabe esperar su modulación e incluso su no adopción en el curso del proceso de negociación en los próximos meses entre los Estados miembros, con vistas a su aprobación antes de 31 de diciembre de 2015. Igualmente es razonable pensar que pueda terminar produciéndose un mayor grado de convergencia de las medidas comunitarias con las recomendaciones y nuevos estándares internacionales que se están fraguando en el marco del Proyecto OCDE/G20 BEPS. No obstante, todo apunta a que la Comisión UE, con el apoyo de algunos Estados miembros con destacado peso político, está impulsando activamente el desarrollo de medidas e iniciativas que no sólo superan el marco BEPS y los estándares internacionales, sino que tienen difícil encaje con él mismo (v.gr., la propuesta de base imponible común consolidada). En este sentido, cabe advertir que el campo de juego o reglas básicas de la fiscalidad internacional a la que se 6 enfrentarán las multinacionales durante los próximos años no sólo vendrá definido por los estándares internacionales que está desarrollando la OCDE/G20 en el marco del Proyecto BEPS, sino también por las propias medidas que se adopten a nivel comunitario, lo cual acentúa las dificultades para adaptar el modelo y la función fiscal a las nuevas exigencias de este marco dual (OCDE/UE), sin perjuicio de las singularidades de los enfoques locales. Todo ello puede requerir de un esfuerzo de adaptación a este nuevo y complejo marco por parte de las grandes empresas a efectos de lograr un modelo de cumplimiento tributario consistente con el mismo, lo cual posee importantes implicaciones y derivadas desde el plano de la función fiscal y del correspondiente a la determinación de la política y estrategia fiscal de las grandes corporaciones. 7 EU Commission, Communication from the Commission to the EU Parliament and the Council on tax transparency to fight tax evasion and avoidance, COM(2015) 136 final, Brussels, 18.3.2015; EU Commission Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic Exchange of information in the field of taxation, COM(2015) 135 final, Brussels, 18.3.2015; y EU Commission, Combatting corporate tax avoidance: Commission presents tax transparency, Brussels, 18 March 2015. i ii Existe una nueva versión de la propuesta de Directiva para una base imponible común consolidada, de 19 de noviembre de 2014 (15756/14 FISC 197; Interinstitucional File: 2011/0058). iii COM(2012) 722 final. La falta de transparencia de un régimen preferencial constituye uno de los factores clave recogidos en el Informe OCDE de prácticas fiscales perniciosas de 1994 y en el propio Código de Conducta de Fiscalidad Empresarial del ECOFIN de 1 de diciembre de 1997. Vid.: OECD, Consolidated Application Note: Guidance in Applying the 1998 Report to Preferential Tax Regimes, (CAN), Capítulo IV sobre rulings, 2004. iv Federal Department of Finance (FDF), Switzerland and EU initial agreement on automatic exchange of information in tax matters, Bern, 19.03.2015. v Véase el art.89 (Informes por país) de la Directiva 2013/36/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013. vi Véase el capítulo 10 (arts.41-48) de Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013. vii Vid. la Nota de prensa del ECOFIN de 17 de abril de 2013, 8530/13 Presse 149. viii Transfer pricing documentation and Country-by-Country Reporting, 2015) y que se revisarán antes del 2020 para adoptar un modelo más avanzado y alineado con las propuestas de países emergentes y en vías de desarrollo. EU Commission, Platform for Tax Good Governance, Discussion paper on criteria applied by EU Member States to establish lists of non-cooperative jurisdictions, Meeting of 19 December 2014, DOC: Platform/11/2014/EN. x EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory Acerca de EY EY es líder mundial en servicios de auditoría, fiscalidad, asesoramiento en transacciones y consultoría. Los análisis y los servicios de calidad que ofrecemos ayudan a crear confianza en los mercados de capitales y las economías de todo el mundo. Desarrollamos líderes destacados que trabajan en equipo para cumplir los compromisos adquiridos con nuestros grupos de interés. Con ello, desempeñamos un papel esencial en la creación de un mundo laboral mejor para nuestros empleados, nuestros clientes y la sociedad. EY hace referencia a la organización internacional y podría referirse a una o varias de las empresas de Ernst & Young Global Limited y cada una de ellas es una persona jurídica independiente. Ernst & Young Global Limited es una sociedad británica de responsabilidad limitada por garantía (company limited by guarantee) y no presta servicios a clientes. Para ampliar la información sobre nuestra organización, entre en ey.com. © 2015 Ernst & Young Abogados, S.L.P. Todos los derechos reservados. ED None La información recogida en esta publicación es de carácter resumido y solo debe utilizarse a modo orientativo. En ningún caso sustituye a un análisis en detalle ni puede utilizarse como juicio profesional. Para cualquier asunto específico, se debe contactar con el asesor responsable. ey.com/es ix La Directiva 2014/95/UE, de 22 de octubre (DOUE L 330, 15.11.2014) modificó el artículo 48 de la Directiva 2013/34/UE. Nótese que la OCDE/G20 publicó en septiembre de 2014 unas primeras directrices provisionales definiendo el nuevo estándar internacional en materia de documentación de precios de transferencia y la documentación específica de revelación fiscal país por país (OECD/G20, Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13: 2014 Deliverable, 16 September 2014), que fueron completadas en febrero de 2015 (OECD/BEPS Action 13: Guidance on the implementation of 8