Alcances e implicaciones de las omisiones y errores de forma

ANÁLISIS Y OPINIÓN
Alcances e implicaciones de
las omisiones y errores
de forma presentes
en CFDI por
operaciones con el
público en general
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Un novedoso criterio emitido por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente
(PRODECON) el 26 de febrero de este año, respecto a la presunción de ingresos por
autofacturación, ha señalado que: bajo una óptica garantista y en una interpretación pro
homine del citado precepto legal, el derecho a la autocorrección comprende tanto a contribuyentes sujetos a actos de fiscalización por parte de las autoridades fiscales, como a
cualquier otro supuesto fuera del ejercicio de dicha facultades, máxime que no existe disposición alguna que lo prohíba
C.P.C. Eduardo García
Hidalgo, Integrante de la
Comisión de Desarrollo
Profesional Fiscal – Sur
del Colegio de Contadores
Públicos de México, A.C.
y Presidente de Grupo
Asesores en Negocios
Mayo 2016
Mtro. y Lic. Rodrigo Rosales
Rangel, Coordinador de
Investigación de Grupo
Asesores en Negocios
ANTECEDENTES
P
1
et Market, S.A. de C.V., es una persona moral
constituida acorde a las disposiciones fiscales
vigentes en México, cuyo objeto social se basa
en la comercialización y venta de animales, alimento, accesorios y medicinas de uso veterinario.
En 2014 contaba con 249 sucursales a lo largo del
país.
Durante el periodo comprendido entre el 1 de enero
y el 9 de julio de 2014 por cada una de las sucursales referidas, Pet Market, S.A. de C.V., emitió dos
clases de Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI), con la finalidad de amparar las ventas
realizadas.
Así, los comprobantes emitidos diariamente por
cada una de las 249 sucursales presentan las siguientes características:
1. Los CFDI que amparan ventas realizadas a
clientes (personas físicas y morales) que hubiesen
solicitado la emisión de comprobantes, precisando
que éstos fueron timbrados al Registro Federal de
Contribuyentes (RFC), proporcionado por los propios
adquirentes.
2. Los CFDI globales, timbrados diariamente por
cada una de las 249 sucursales. Esos comprobantes
amparan todas y cada una de las ventas realizadas
durante el día, por las cuales no se hubiese solicitado un CFDI. De éstos, debe precisarse que fueron
timbrados al RFC propio de Pet Market, S.A. de C.V.
Con la intención de hacer patente la mecánica de
facturación descrita, analizaremos los comprobantes
y registros contables efectuados en la sucursal “Mérida”, correspondientes al día 2 de marzo de 2014.
DESARROLLO
Tras el corte de caja efectuado el día 2 de marzo
de 2014, la sucursal “Mérida” reportó ingresos por
$53,614.77, documentados de la siguiente manera:
1
1. Se emitieron tres CFDI correspondientes a ventas
realizadas a clientes personas físicas que solicitaron la emisión de comprobantes; ventas cuyo monto
facturado fue por $101.00, $737.01 y $1,391.00, respectivamente, dando un total de $2,229.01.
2. Se timbró un CFDI al RFC de un cliente persona
moral que así lo solicito, por el monto de $594.00.
3. El resto de las ventas realizadas durante el día en
dicha sucursal fueron englobadas en un solo CFDI,
el cual fue timbrado al RFC de Pet Market, S.A. de
C.V., por el monto de $50,791.76.
4. El concepto por el cual se emitió el comprobante
“global” se encuentra íntimamente ligado a las “ventas” propias del día efectuadas en la sucursal, subdividiéndose, a su vez, en función a la tasa aplicable
para efectos del impuesto al valor agregado (IVA):
a) Ventas del día.
b) Ventas del día “exentas”.
c) Ventas del día a la tasa del 0%.
Cabe señalar que los CFDI referidos fueron emitidos dándoles el efecto de “Ingresos”. Es importante
mencionar que para para su timbrado, Pet Market,
S.A. de C.V., se valió de los servicios prestados por el
Proveedor Autorizado de Certificación (PAC) “MasFactura” (Masteredi, S.A. de C.V.).
Los ingresos reportados durante el día fueron sumados al resto de ingresos percibidos a lo largo del
mes en dicha sucursal; hecho que se puede constatar con base en los registros contables y pólizas de
ventas correspondientes al mes de marzo de 2014.
Finalmente, Pet Market, S.A. de C.V., a razón de la
presentación del pago provisional correspondiente
al mes de marzo de 2014, efectuó la suma de los
ingresos reportados diariamente por cada una de
sus 249 sucursales durante el mes, asentando los
montos totales en los formatos electrónicos que para
tal efecto dispone el Servicio de Administración Tributaria (SAT).
Persona moral ficticia, denominada de esa manera únicamente para efectos prácticos
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AFECTACIÓN
Atendiendo a lo dispuesto por el artículo 55, fracción III, incisos a) y c) del Código Fiscal de la Federación (CFF),2 se advierte:
1. Ante revisiones que pudiese practicar la autoridad fiscal, el hecho de que Pet Market, S.A. de C.V.,
hubiese timbrado CFDI a su propio RFC, puede dar
lugar a la presunción de la existencia de procedimientos de “autofacturación”.
2. Al carecerse de registros contables que amparen
las compras (omisiones en Registros de Gastos e Inventarios) asociados a los CFDI por “autofacturación”,
podría presumirse la existencia de Utilidad Fiscal no
declarada por Pet Market, S.A. de C.V.
3. Ante la “determinación presuntiva” de ingresos, la autoridad fiscal podría determinar que los
montos que hubiesen sido “autofacturados” por Pet
Market, S.A. de C.V., durante el periodo comprendido
entre el 1 de enero y el 9 de julio de 2014, deben ser
acumulados a sus demás ingresos, quedando en
todo caso obligada al pago de impuestos, recargos,
multas y actualizaciones que resultasen aplicables.3
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Con la finalidad de evidenciar la naturaleza de
los actos realizados por Pet Market, S.A. de C.V., en
relación a los CFDI timbrados a su propio RFC durante el periodo comprendido entre el 1 de enero y
el 9 de julio de 2014, en seguida analizaremos la
normatividad fiscal vigente en su momento, a efecto
de corroborar si la operación se trata de un “procedimiento de autofacturación” o bien, si estamos
ante un error “de forma”, presente en el CFDI cuya
2
finalidad última era la de amparar “operaciones con
el público en general”.
FUNDAMENTACIÓN
En relación a los procedimientos
de autofacturación
Producto de la Reforma Fiscal 2014, el procedimiento por medio del cual el industrializador o comercializador emitía una “autofactura” a efecto de deducir sus
adquisiciones y/o compras de productos del “Sector
primario” fue modificado.
En relación a ello, la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) vigente en 2014 obligaba al pagador de los
bienes o servicios a realizar la “autofacturación” valiéndose de un Proveedor de Servicios de Expedición
de Comprobante Fiscal Digital a Través de Internet
(PSECFDI),4 el cual es una persona moral que opera como PAC, y tiene la autorización del SAT para
ofrecer el servicio de emisión de CFDI por medio del
adquiriente de bienes o servicios.
¿EN QUE OPERACIONES RESULTABA
PROCEDENTE LA FACTURACIÓN POR MEDIO
DEL ADQUIRIENTE DEL BIEN O SERVICIO?
1. Compras que se realizaran a contribuyentes del
Sector Primario, en tanto:
a) Se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o pesqueras.
b) Los ingresos en el ejercicio inmediato anterior
no hubieran excedido de un monto equivalente a 40
Artículo 55. Las autoridades fiscales podrán determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, o el remanente
distribuible de las personas que tributan conforme al Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sus ingresos y el valor de los
actos, actividades o activos, por los que deban pagar contribuciones, cuando:
…
III. Se dé alguna de las siguientes irregularidades:
a) Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración del costo, por más de 3% sobre los declarados en el ejercicio.
…
c) Omisión o alteración en el registro de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios
distintos de los de costo, siempre que en ambos casos, el importe exceda del 3% del costo de los inventarios.
3
Artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR):
Artículo 18. Para los efectos de este Título, se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos de
esta Ley, los siguientes:
I. Los ingresos determinados, inclusive presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme a las
leyes fiscales.
…
4
Proveedores autorizados para el timbrado de CFDI por medio del adquiriente de los bienes o servicios: http://www.sat.gob.mx/
informacion_fiscal/factura_electronica/Paginas/proveedores_psecfdi.aspx
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veces el salario mínimo general (SMG) de su área
geográfica elevado al año.
c) No tengan la obligación de presentar declaraciones periódicas.
d) Se trate de la primera enajenación de los siguientes bienes:
• Leche en estado natural.
• Frutas, verduras y legumbres.
• Granos y semillas.
• Pescados o mariscos.
• Desperdicios animales o vegetales.
• Otros productos del campo no elaborados ni procesados.
I.2.7.3.4.; I.2.7.3.5.; I.2.7.3.7.; II.2.5.3.1.; II.2.5.3.2., y
II.2.5.3.3. de la RM para 2014, para su timbrado.
En relación al timbrado de los CFDI por
operaciones con el público en general
La RM para 2014 previó una facilidad consistente en timbrar los CFDI por las operaciones que los
contribuyentes efectuaran con el público en general;
facilidad que resultó aplicable en tanto se observaran
para ello los siguientes requisitos:
1. Se realizara el timbrado de los comprobantes referidos de forma diaria, semanal o mensual, en los
cuales debían de constar los importes generados por
las operaciones realizadas con el público en general
durante el periodo que correspondiera.
2. Operaciones con contribuyentes que otorguen el
uso o goce temporal de inmuebles para la colocación
de anuncios publicitarios panorámicos y promocionales, así como para la colocación de antenas utilizadas
en la transmisión de señales de telefonía.
b) En sustitución del RFC del receptor, se debía emplear la clave genérica en el RFC (XAXX010101000).
3. Operaciones con contribuyentes que se desempeñen como pequeños mineros, en tanto:
d) Valor total de los actos o actividades realizados.
2. Adicionalmente, los CFDI debían contemplar:
a) El RFC del emisor así como su régimen fiscal.
c) Lugar y fecha de expedición.
a) Se trate de minerales sin beneficiar, con excepción de metales y piedras preciosas (oro, plata y rubíes), así como otros minerales ferrosos.
e) Cantidad y clase de los bienes o mercancías enajenados o bien, la descripción del servicio o del uso o
goce de bienes que amparen (según fuera el caso).
b) Sus ingresos en el ejercicio inmediato anterior
no hubieren excedido de $4´000,000.
Fundamento: regla I.2.7.1.2.2. de la RM para 2014.
4. Operaciones con contribuyentes que realizaran
la venta de vehículos usados y no se encontrasen
inscritos en el RFC bajo alguna actividad de carácter
empresarial.
5. Operaciones con contribuyentes que se dediquen exclusivamente a la actividad de recolección
de desperdicios y materiales destinados a la industria del reciclaje para su enajenación por primera
vez, en tanto:
a) No tengan establecimiento fijo.
b) Sus ingresos en el ejercicio inmediato anterior
sean menores a $2’000,000.
6. Operaciones con contribuyentes que otorguen
derechos de servidumbre de paso por las cuales reciban una contraprestación.
Debiendo en todos los casos observar lo dispuesto por las reglas I.2.4.3.; I.2.7.3.1.; I.2.7.3.2.; I.2.7.3.3.;
Comparando los fundamentos expuestos con los
CFDI que Pet Market, S.A. de C.V., emitió a su propio
RFC durante el periodo comprendido entre el 1 de
enero y el 9 de julio de 2014, correspondientes a la
sucursal “Mérida”, se aprecia lo siguiente:
1. Los comprobantes fueron emitidos, dándoles el
efecto de “ingresos”.
2. Los conceptos por los cuales se emitieron los
comprobantes se encuentran íntimamente ligados a
las “ventas” propias del día a día de la sucursal, subdividiéndose a su vez en función a la tasa aplicable
para efectos del IVA:
a) Ventas del día.
b) Ventas del día “exentas.
c) Ventas del día a la tasa del 0%.
3. Ninguno de los “comprobantes globales” fue
emitido por operaciones que se hubiesen tenido
con contribuyentes del sector primario, pequeños
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mineros, recolectores de desperdicios o cualquier
otro de los listados por las reglas I.2.4.3., I.2.7.3.1.,
I.2.7.3.2., I.2.7.3.3., I.2.7.3.4., I.2.7.3.5., I.2.7.3.7. de la
RM para 2014.
4. Los CFDI que Pet Market, S.A. de C.V., timbró a
su propio RFC, no fueron emitidos valiéndose de un
PSECFDI,5 requisito indispensable para que resulte
procedente la “autofacturación”. Ello, acorde con lo
dispuesto por las reglas I.2.4.3., I.2.7.3.1., I.2.7.3.2.,
I.2.7.3.3., I.2.7.3.4., I.2.7.3.5., I.2.7.3.7., II.2.5.3.1.,
II.2.5.3.2. y II.2.5.3.3. de la RM para 2014.
5. Los “CFDI globales” cumplen con todos y cada
uno de los requisitos establecidos por la RM para
2014 en relación a la emisión de comprobantes por
ventas con el público en general, salvo el uso del
RFC genérico.
6. Los registros contables, pólizas y declaraciones
fiscales presentadas por Pet Market, S.A. DE C.V.,
permiten evidenciar que no existió deducción alguna
de dichos montos; al contrario, fueron acumulados
a sus demás ingresos.
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Ante ello, es válido cuestionarse si los comprobantes referidos constituyen efectivamente “CFDI
de gastos” emitidos a razón de procedimientos de
“autofacturación” o bien, si se trata de los CFDI que
amparan “operaciones con el público en general”,
los cuales erróneamente fueron emitidos al RFC de
Pet Market, S.A. de C.V., es decir, presentan “errores
de forma” en su emisión.
CONCLUSIONES
REQUISITOS FORMALES. LAS CONSECUENCIAS DERIVADAS DE SU OMISIÓN, O BIEN, DE
SU CUMPLIMIENTO EXTEMPORÁNEO SON
DERROTABLES CUANDO LA PÉRDIDA DEL DERECHO DE FONDO QUE OCASIONA SE VUELVE
NOTORIAMENTE DESPROPORCIONADA. La Procuraduría de la Defensa del Contribuyente estima
que si bien los requisitos formales establecidos por
las normas tributarias para poder ejercer los derechos o gozar de las deducciones y exenciones respectivas, son, sin duda, relevantes, lo cierto es que
de la interpretación pro persona que mandata el
nuevo texto del artículo 1 constitucional, así como de
los principios que rigen esos derechos, consistentes
en la universalidad, interdependencia, indivisibilidad
y progresividad; así como también, del mandato
contenido en el artículo 31, fracción IV, de la propia
Carta Magna, se desprende que los contribuyentes
sólo están obligados a tributar en la medida de su
capacidad contributiva. Por lo tanto, esta Procuraduría, como defensor no jurisdiccional de derechos
fundamentales de los pagadores de impuestos considera que debe valorarse en cada caso si la omisión
del requisito formal alcanza para sancionar con la
pérdida del derecho de fondo; máxime cuando ésta
consiste en presumir la actualización de un hecho
imponible, que del análisis de las propias circunstancias particulares del caso se advierte que jamás
fue realizado por la contribuyente, y la autoridad,
no niega ese extremo.
Criterio sustentado en: Recomendación 6/2011.
Recomendación 29/2012. Consulta número 54-IIA/2012. Consulta número 3-II-B/2013. Relacionado
con: Recomendación 1/2014.
Respecto a los alcances e implicaciones de las
omisiones y errores en requisitos de “forma”; es importante señalar que la PRODECON dictó un criterio sustantivo por medio del cual estableció que “las
omisiones cometidas en requisitos de forma deben
ser valoradas por la autoridad fiscal”, de tal manera que no se afecten “los derechos de fondo de los
contribuyentes”.
De esa manera, ante revisiones que pudiese efectuar la autoridad fiscal, presumiendo la existencia de
ingresos no declarados derivados de procedimientos de “autofacturación”, basándose para ello en los
CFDI que los contribuyentes hubiesen emitido a su
propio RFC, consideramos que esas revisiones se
deberán realizar de forma tal que el “fondo de las
operaciones prevalezca sobre la forma”.
3/2013/CTN/CS-SPDC (Aprobado 4ta. Sesión
Ordinaria 12/04/2013)
Es decir, deberá privilegiarse en todo momento la
posibilidad de que los contribuyentes autocorrijan
5
En el entendido de que los CFDI fueron timbrados valiéndose de “MasFactura” (Masteredi, S.A. de C.V.); y dicho PAC no cuenta
con la autorización para operar como PSECFDI: http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/factura_electronica/Paginas/proveedores_psecfdi.aspx
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su situación fiscal, cancelando y reexpidiendo los
CFDI que presenten “errores formales en cuanto a
su emisión”.
Sobre este punto en particular, el pasado 26 de
febrero de este año, la PRODECON adoptó un nuevo
criterio sustantivo por medio del cual establece lo
siguiente:
3/2016/CTN/CS-SASEN- Autocorrección. Es un
derecho general de los contribuyentes corregir su
situación fiscal antes o durante el ejercicio de las
facultades de comprobación
(Aprobado 2da. Sesión Ordinaria 26/02/2016)
Tal como lo dispone el artículo 2, fracción XIII, de
la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, es
un derecho general de los contribuyentes corregir
su situación fiscal con motivo del ejercicio de facultades de comprobación que lleven a cabo las
autoridades fiscales. Ahora bien, bajo una óptica
garantista y en una interpretación pro homine del
citado precepto legal, el derecho a la autocorrección
comprende tanto a contribuyentes sujetos a actos
de fiscalización por parte de las autoridades fiscales,
como a cualquier otro supuesto fuera del ejercicio de
dicha facultades, máxime que no existe disposición
alguna que lo prohíba. Por lo tanto, los contribuyentes podrán corregir situaciones fiscales irregulares
de fondo o de forma y sin que sea necesario que
estén sujetos al ejercicio de facultades de comprobación, como expedir con errores los comprobantes
fiscales digitales por Internet, en los que señaló su
clave del Registro Federal de Contribuyentes en lugar de la clave genérica a que hace referencia una
regla de la Resolución Miscelánea Fiscal; por lo que
en opinión de esta Procuraduría, es procedente que el
contribuyente reexpida los citados comprobantes
que en su momento emitió y que amparan operaciones que llevó a cabo con el público general, con
la clave genérica que establece la Regla en comento.
Criterio sustentado en: Consulta número 8/2016
Relacionado con:
14/2013/CTN/CS-SASEN “DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE. EL DERECHO DE AUTOCORRECCIÓN PREVISTO EN LOS ARTÍCULOS 2, FRACCIÓN
XIII, Y 13 DE LA LEY DE LA MATERIA INCLUYE LAS
OBLIGACIONES FORMALES”.
2/2015/CTN/CS-SPDC “CORRECCIÓN FISCAL.
NO ES VÁLIDO QUE LA AUTORIDAD NIEGUE EL
DERECHO DE LOS CONTRIBUYENTES A EJERCERLA, ARGUMENTANDO QUE SÓLO ESTABA
OBLIGADA A CUMPLIR LA RESOLUCIÓN DE UN
RECURSO DE REVOCACIÓN”.
4/2015/CTN/CS-SG “AUTOCORRECCIÓN FISCAL
EN AUDITORÍA Y REGULARIZACIÓN PACTADA
MEDIANTE ACUERDO CONCLUSIVO. SUS DIFERENCIAS”. •
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