La transmisión de las sanciones fiscales a los herederos

LA TRANSMISION DE LAS SANCIONES FISCALES
A LOS HEREDEROS
A NDRÉS V ALLE B ILLINGHURST
El presente artículo tiene como propósito fundamental hacer llegar a sus
lectores algunas reflexiones en torno a
la transmisibilidad a los herederos de
las sanciones fiscales de carácter
pecuniario (recargos y multas) impuestas en vida al causante, por el incumplimiento de normas tributarias.
Para su desarrollo nos hemos permitido asumir como válidas determinadas
premisas, cuya demostración escapa a
los alcances de este trabajo, pero que
se encuentran sólidamente fundamentadas en la doctrina del Derecho Tributario Penal.
Un principio básico del Derecho Penal es que las sanciones penales son
de carácter netamente personal. Como una consecuencia de ello, éstas se
extinguen con la muerte del infractor,
no transmitiéndose a sus herederos.
En materia tributaria, la aplicación
del principio enunciado no es tan estricta. Mucho se discute a nivel de
doctrina con respecto a si la muerte
del infractor extingue las sanciones
fiscales que le han sido impuestas.
Consideramos este asunto realmente interesante y creemos que antes de
analizar nuestro derecho positivo es
preciso estudiar el problema dentro de
una esfera doctrinaria.
Para ello conviene mencionar que
por su naturaleza y contenido las sanciones fiscales pueden revestir un carácter resarcitorio y un carácter represivo. Las primeras (recargos), tienen por objeto compensar al Estado
por el retardo u omisión en el pago del
tributo; mientras que las segundas
(multas) tienen como fin primordial
castigar a los infractores por actos
contrarios a las normas tributarias.
Nosotros vamos a afrontar este discutido tema asumiendo la segunda característica, puesto que si se acepta
que con la muerte del infractor no se
extingue la sanción represiva, con mayor razón habrá que concluir que tal
extinción tampoco ocurre cuando la
sanción es de carácter resarcitorio.
Quienes sostienen la aplicación del
principio de la personalidad de las
sanciones fiscales, nutridos obviamente de un espíritu penalista, argumentan su posición en que si la finalidad
de la sanción fiscal es reprimir al infractor y éste fallece, la causa de és-
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ta ha desaparecido, motivo por el cual
su imposición carece de sentido. Agregan que los herederos no pueden ser
responsables por actos que contravinieron normas tributarias, no cometidos por ellos. Admitir su transmisibilidad significaría que los herederos tuvieran que hacer suya una culpa que
les es ajena.
Aquellos que opinan en favor de la
transmisibilidad de las sanciones fiscales a los herederos y por ende su no
extinción con la muerte del infractor,
no niegan el carácter represivo de éstas, pero van más allá y sostienen que
sin perjuicio del contenido punitivo,
las sanciones fiscales tienen consecuencias esencialmente patrimoniales.
Partiendo de esta afirmación señalan que la imposición de sanciones lleva consigo la afectación directa de los
bienes y la acción persecutoria sobre
ellos, lo cual pone de manifiesto que
la efectividad de las sanciones es absolutamente separable del contribuyente.
Agregan que la imposición de una
pena de carácter pecuniario hace nacer un crédito en favor del Estado, que
conlleva una disminución en el patrimonio del fallecido. Ahora bien, como quiera que este patrimonio gozó de
un enriquecimiento ilícito, resulta lógico condenar a aquel titular del patrimonio incrementado irregularmente;
esto es, al o a los herederos del infractor.
Finalmente, refutan a quienes sostienen que la transmisión de la deuda
por sanciones implica que la pena se
esté pagando por alguien que no fue
infractor en la medida que es el patrimonio del infractor y no el de los
herederos el que se ve disminuido.
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De manera ilustrativa diremos que el
Modelo de Código Tributario para
América Latina, no obstante reconocer
el carácter personal de la responsabilidad por infracciones tributarias,
en el inciso 1 del artículo 76º señala
que las acciones y sanciones por infracciones tributarias se extinguen por
la muerte del infractor, sin que esto
importe la extinción de la acción y de
la sanción contra los coautores, cómplices y encubridores, no obstante la
cual subsistirá la responsabilidad por
las multas aplicadas cuyas decisiones
hubieran quedado firmes o pasado en
autoridad de cosa juzgada.
Nuestro Código Tributario, parte de
la premisa que la responsabilidad por
infracciones tributarias es personal.
Así, el artículo l49º de dicho dispositivo legal, señala que no son transmisibles las deudas provenientes de infracciones tributarias por su naturaleza personal.
Dentro de este orden de ideas, el
artículo 151º del ya citado Código Tributario, establece que las sanciones
por infracciones tributarias se extinguen por la muerte del infractor.
Distinto es el caso de transmisión a
los herederos de la obligación tributaria principal, es decir aquella que se
origina al producirse el hecho imponible y que implica el pago del tributo, hipótesis en la que de acuerdo a
lo dispuesto por el artículo 17º del
cuerpo legal indicado, la obligación
tributaria se transmite a los herederos o sucesores a título universal hasta el límite del valor de los bienes o
derechos que reciban.
Podemos observar que el Código
Tributario peruano se acoge a aquella
corriente que aboga por la intrasmisi-
bilidad de las sanciones a los herederos del infractor.
Desde una óptica conceptual, pensamos que las sanciones fiscales en tanto hayan sido impuestas mediante resolución firme no deben extinguirse
con la muerte del infractor. Basamos
nuestra afirmación en los siguientes
fundamentos:
a.
Las sanciones fiscales si bien tienen un contenido represivo, tienen
consecuencias sustancialmente patrimoniales.
b.
La imposición de una sanción fiscal mediante resolución firme significa que el infractor se ha visto
castigado en su patrimonio, aun
cuando no se haya pagado el monto de la pena pecuniaria, puesto
que ya existe un crédito exigible
en favor del Fisco y una deuda en
el pasivo del imputado.
c.
La muerte del infractor no determina que la sanción fiscal ya impuesta pierda su carácter represivo, por cuanto como hemos visto,
tal represión se produjo al momento de imponerse la sanción.
d.
Extinguir la sanción ya impuesta
significa volver a incrementar el
patrimonio del infractor, ahora en
poder de sus herederos, generándose un beneficio sin sustento en
favor de estos últimos.
e.
Por consiguiente la sanción fiscal
impuesta, cuyas consecuencias patrimoniales han sido concretadas
no debe quedar sin efecto a la
muerte del infractor.
Hemos de hacer una distinción muy
importante entre la sanción fiscal ya
impuesta y el derecho del Fisco a im-
ponerla. En el primer caso, pensamos
que no debe extinguirse por las razones expuestas. Sin embargo, bajo el
segundo somos de opinión que dada la
naturaleza represiva de la sanción
fiscal, el derecho para imponerla deja de tener sentido al morir el infractor, pues no se puede castigar a un
muerto. Además es preciso que el imputado tenga expedito su derecho a
la defensa, en el entendimiento que es
él quien únicamente puede justificar
su incumplimiento y producida su
muerte no podría defenderse.
En lo concerniente al ordenamiento
jurídico peruano, cabe tener presente
que si bien las sanciones fiscales tienen matices represivos, poseen además, como ya lo hemos visto, características patrimoniales, y en cualquier
caso le son aplicables los argumentos
anteriormente expuestos, sobre la
transmisibilidad a los herederos de las
sanciones fiscales.
Refuerza aún más nuestra posición
la norma contenida en el artículo 166º
del Código Tributario que prescribe lo
siguiente:
“No habrá lugar a reparación civil
en los delitos tributarios cuando la
Administración Fiscal haya hecho
e f e c tiv o s lo s tr ib u to s y s a n c io nes administrativas correspondientes que son independientes de la
sanción penal a que este título se
refiere”.
De este precepto se desprende en
forma clara que las sanciones fiscales
-administrativas en terminología del
Código Tributario- sustituyen a la reparación civil que podría exigir el Fisco por la comisión de una infracción
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en su contra. Esto implica que el propio legislador peruano ha conferido
carácter, o cuando menos efectos patrimoniales, a las sanciones fiscales.
Ahora bien, si tenemos en cuenta
que la reparación civil tiene un contenido y constituye un derecho “patrimonial”, por naturaleza transmisible a
los herederos del responsable, resulta
evidente que en aplicación del aforismo “donde existe la misma razón existe el mismo derecho”, las sanciones
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fiscales ya impuestas por el Estado deben ser transmitidas a los herederos.
Finalmente, debemos manifestar que
estando próxima la expedición de un
decreto legislativo mediante el cual se
establecerá la indexación de las sanciones fiscales de carácter pecuniario,
la conclusión expuesta en este artículo se aplica al monto de la sanción indexada, pues en este caso lo accesorio debe seguir la suerte de lo principal.