Balance y cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas

consolidación
Nuevas cuentas anuales consolidadas (1.ª parte)
Balance y cuenta de
pérdidas y ganancias
consolidadas
A la espera de completar la reforma de las Normas para la Formulación de
las Cuentas Anuales Consolidadas, el ICAC propone unos formatos válidos
para presentar los estados contables del ejercicio 2008. En el presente
artículo, se exponen los principales cambios introducidos en los modelos de
balance y cuenta de pérdidas y ganancias consolidados
Fernando Ruiz Lamas
Departamento de Economía financiera y Contabilidad
Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales
Universidade da Coruña
E
n cumplimento de lo establecido en el Regla­mento del Parlamento Europeo y del Consejo de la Unión Europea (CE)
nº 1606/2002, de 19 de julio de 2002, desde el 1 de
enero de 2005, los grupos de sociedades españoles que
emitan instrumentos de patrimonio admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier estado miembro de
la Unión Europea (UE) deben presentar sus cuentas anuales
consolidadas de acuerdo con las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF). Esta obligación se extendió a los
grupos que emitiesen valores negociables de deuda a partir del
año 2007. Para el resto de los grupos de sociedades de nuestro país, la disposición final undécima de la Ley 62/2003, de 30
de diciembre, permitía la presentación de cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las NIIF, también a partir de 2005,
prescribiendo que tales normas se aplicarían de forma continuada, sin posibilidad de vuelta atrás, desde el momento en
que se optase por abandonar las normas para la elaboración
de las cuentas anuales consolidadas (NOFCAC), recogidas en
el Real Decreto 1815/1991 de 20 de diciembre.
Conforme a la nueva redacción contenida en los artículos
42 a 49 del Código de Comercio (CCo), luego de la entrada
en vigor a partir del 1 de enero de 2008 de la Ley 16/2007 de
4 de julio, las cuentas anuales consolidadas comprenden el
balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que
refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria, consolidados; documentos que han de ser acompañados por el informe de gestión consolidado.(1)
En el CCo se mantiene la opción de aplicar las NIIF a los
grupos que no emitan valores negociables en la UE, pero se
refiere de manera expresa a que resulta de aplicación a todos
los grupos de sociedades españoles lo establecido en los artículos 42, 43 y 49 del CCo, que regulan la obligación de presentación de las cuentas anuales consolidadas, directamente
relacionada con la delimitación del concepto de grupo de so-
(1) Ver número 1 del artículo 44 del CCo.
pd
ciedades; de las excepciones a la obligación de consolidar,
que recae sobre la sociedad dominante del grupo;(2) así como
el contenido mínimo establecido en el CCo para el informe de
gestión consolidado. Asimismo, todos los grupos que presenten cuentas anuales consolidadas en España deberán incluir
la información contenida en las indicaciones 1ª a 9ª del artícu(2) En lo que respecta a la exención por tamaño, el CCo se remite a los límites
establecidos en el artículo 176 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, referente a la posibilidad de presentar un modelo abreviado de cuenta de
pérdidas y ganancias en las cuentas anuales individuales.
FICHA RESUMEN
Autor: Fernando Ruiz Lamas
Título: Nuevas cuentas anuales consolidadas (1.ª parte). Balance y cuenta
de pérdidas y ganancias consolidas
Fuente: Partida Doble, núm. 212, páginas 22 a 35, julio-agosto 2009
Localización: PD 09.07.03
Resumen: La reforma de los artículos 42 a 49 del Código de Comercio, que
regulan la presentación de las cuentas de los grupos de sociedades, obliga
a que las cuentas anuales consolidadas de todos los grupos, incluso los que
no venían aplicando las Normas Internacionales de Información Financiera,
incluyan un balance de situación, una cuenta de pérdidas y ganancias, un
estado de cambios en el patrimonio neto y un estado de flujos de efectivo
consolidados. La nota del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,
publicada en diciembre pasado, propone unos formatos válidos para la
presentación de estos estados contables para el ejercicio 2008, a la espera
de completar la reforma de las Normas para la Formulación de las Cuentas
Anuales Consolidadas. En este artículo se exponen los principales cambios
introducidos en los modelos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias
consolidados, dejando para una segunda entrega el estado de cambios en
el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.
Descriptores ICALI: Consolidación. Cuentas anuales consolidadas. Balance
de situación consolidado. Cuenta de pérdidas y ganancias consolidada
Abstract: Recent changes in regulation of consolidated financial
statements presented by Spanish group of companies implies compulsory
disclosure of a balance sheet, a profit and loss account, a statement of
changes in equity and a statement of cash flows, even if those groups does
not follow the International Financial Reporting Standards. Last December,
the Spanish regulator proposed provisional valid formats of consolidated
statements for the year 2008. Definitive formats will be delivered by the
end of 2009. In this article we present the main changes affecting the
consolidated balance sheet and the consolidated profit and loss. The
consolidated statement of changes in equity and the consolidated
statement of cash flows will be analyzed in a future work.
Keywords: Consolidation. Consolidated financial statements.
Consolidated balance sheet. Consolidated profit and loss account.
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lo 48, dentro de la memoria consolidada. Tales indicaciones
atienden, entre otras cuestiones, al nombre y domicilio de las
sociedades del perímetro de consolidación, al porcentaje de
participación en las mismas; al nombre y domicilio de otras
sociedades participadas en las que se alcance un 5% del capital; al número medio de empleados de las sociedades consolidadas; sueldos y otras remuneraciones, créditos y anticipos, avales y otras garantías concedidos al personal de alta
dirección y a los administradores de la sociedad dominante;
honorarios de los auditores; así como información de operaciones fuera de balance que resulte necesaria para determinar la situación financiera de las sociedades incluidas en la
consolidación consideradas en su conjunto.
En lo que respecta a la estructura y contenido de las
cuentas anuales consolidadas, de acuerdo con el número
3 del artículo 45 del CCo, se prevé la aprobación, mediante
desarrollo reglamentario, de modelos normalizados de balance, cuenta de resultados, estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo consolidados, en
sintonía con lo dispuesto en el artículo
35 de este Código para las cuentas anuales individuales, a su vez
desarrollado por el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre,
por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad (PGC),
concretamente en su parte tercera, cuentas anuales.
Tales modelos normalizados deberían figurar incluidos en la
norma que viniese a
sustituir a las NOFCAC
de 1991, no más tarde del
31 de diciembre de 2008, para
así regular la presentación de las cuentas consolidadas de
los grupos de sociedades que no apliquen las NIIF en los
ejercicios cerrados a partir del 1 de enero de 2008, fecha
de entrada en vigor de la reforma del CCo. Sin embargo,
el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)
optó por retrasar la publicación de un nuevo Real Decreto,
emitiendo en su lugar una nota explicativa,(3) dado que la
UE se encontraba todavía discutiendo la futura adopción de
las nuevas versiones de la NIIF nº 3, sobre combinaciones
de negocios, y de la NIC 27, sobre presentación de cuentas
anuales consolidadas, aprobadas durante el año 2008 por el
International Accounting Standards Board (IASB), dentro de
su proceso de convergencia con la normativa americana del
Financial Accounting Standards Board (FASB).(4)
LOS MODELOS DE ESTADOS CONTABLES
CONSOLIDADOS EN LA NOTA DEL ICAC
La nota del ICAC relativa a los criterios aplicables en
la formulación de cuentas anuales consolidadas para los
ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008,
publicada el pasado mes de diciembre, trata de resolver
las contradicciones entre la nueva redacción del CCo y las
NOFCAC,(5) habida cuenta de que éstas constituían el desarrollo reglamentario del texto anterior, hoy profundamente
modificado. Así, a lo largo de la nota, se discierne qué párrafos de las NOFCAC seguirían vigentes y cuáles no, acudiéndose al nuevo PGC como primera fuente de desarrollo
del vigente texto del CCo. En particular, la nota del ICAC
interpreta los preceptos del CCo de forma coherente con lo
establecido en la norma de registro y valoración (NRV) 19ª,
combinaciones de negocios, y en la norma 13ª de la parte tercera, cuentas anuales, referida a empresas del grupo,
multigrupo y asociadas.
El punto nº 18 de la nota del ICAC se refiere precisamente a los nuevos modelos de cuentas anuales consolidadas,
que sustituyen a los recogidos en los artículos 61 a 67 de las
NOFCAC. En dichos modelos se da cumplimiento a la indicación del CCo de que los mismos respeten la estructura y contenidos de las cuentas individuales del PGC, sin perjuicio de
incluir epígrafes específicos de las cuentas consolidadas.
Siguen vigentes las letras a), f) y g) del apartado 3 de los
artículos 64 y 65 de las NOFCAC, que se refieren a la no obligación de presentar los saldos del ejercicio anterior al de primera presentación de cuentas consolidadas; a la necesidad
de reflejar separadamente los activos y pasivos, así como los
ingresos y gastos, relacionados con sociedades puestas en
equivalencia; con sociedades multigrupo consolidadas por integración proporcional, en la parte no eliminada; y con sociedades dependientes excluidas de la consolidación.
Los modelos aquí presentados se proponen para su utilización por los grupos de sociedades españoles que no
apliquen las NIIF en la presentación de sus cuentas anuales consolidadas. De todo lo explicado hasta aquí no se
puede concluir que los grupos que presenten sus cuentas
consolidadas de acuerdo con las NIIF, deban respetar la
estructura y contenidos pendientes de aprobación.(6) Pero,
por otro lado, las NIIF no aportan modelos normalizados de
cuentas anuales, limitándose a regular el contenido mínimo
de información de los mismos. Además, los criterios de desarrollo del CCo contenidos en la nota del ICAC no hacen
sino buscar una armonización con las NIIF adoptadas por
(5) Véase al respecto el trabajo de Santos y Alonso (2008).
(3) Con el alcance previsto en la disposición adicional décima del Real Decreto
1636/1990, de 20 de diciembre para las consultas del Instituto.
(4) Sobre el grado de divergencia entre el FASB y el IASB en la regulación de
las combinaciones de negocios y la consolidación, resulta ilustrativo el trabajo
de Palomares y Corona (2009).
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24
(6) Aunque la disposición adicional primera de la Ley 16/2007 prevé que las
cuentas anuales consolidadas que se formulen de acuerdo con las NIIF adoptadas por la UE deberán depositarse en el Registro Mercantil utilizando los modelos que se aprueben mediante Orden del Ministerio de Justicia, la Orden
JUS/206/2009, de 28 de enero, ha pospuesto su aprobación, a la espera de
que la UE se pronuncie sobre la adopción de la nueva versión de la NIC 1, sobre presentación de estados financieros, aprobada en 2008 por el IASB.
pd
la UE.(7) Es por todo ello, por lo que tales modelos pueden
servir para que la generalidad de los grupos españoles presenten sus cuentas con formatos normalizados, sin perjuicio de alguna diferencia con las NIIF, como la ubicación o
no de las subvenciones en el patrimonio neto consolidado.
Balance y cuenta de pérdidas
y ganancias consolidadas
«
Las dos partidas específicas
de la consolidación
susceptibles de figurar en el
EL NUEVO MODELO DE BALANCE DE
SITUACIÓN CONSOLIDADO
activo del balance consolidado
Homogeneizaciones y agregación
son el fondo de comercio o de
En lo que respecta al modelo consolidado de balance
de situación, recordemos que su elaboración se obtiene a
partir de la agregación de los balances de las sociedades
del grupo, dominante y dependientes, previamente homogeneizados. Lo anterior justifica que el nuevo modelo propuesto por el ICAC ofrezca una estructura y contenidos similares a los del balance individual del PGC, sin perjuicio
de recoger elementos específicos que surgen en el proceso de consolidación.
Se integran también en el balance consolidado, en el
porcentaje de participación del grupo, los activos, pasivos
y el patrimonio neto de las sociedades multigrupo consolidadas por integración proporcional. Al respecto, conviene
recordar que el artículo 47 del CCo mantiene la voluntariedad en la aplicación de este método de consolidación, pudiendo alternativamente consolidarse las sociedades multigrupo por el procedimiento de puesta en equivalencia o
método de la participación. Ahora bien, de acuerdo con el
número 4 del mencionado artículo, la opción en uno u otro
sentido debe ejercerse de forma conjunta para todas las
sociedades en esta situación.
Dos novedades introducidas por la Ley 16/2007 afectan a la homogeneización que se debe realizar con anterioridad a la agregación de los balances individuales. Así,
en los artículos 44 y 45 del CCo se establece la posibilidad
de agregar balances de sociedades consolidadas que cierren su ejercicio dentro de los tres meses anteriores o posteriores a la fecha de cierre de la dominante, cuando con
anterioridad sólo se permitía ese desfase temporal cuando
el cierre de la dependiente era anterior al de la dominante.
Por lo que atañe a la homogeneización valorativa, tan solo se menciona que los elementos de todas las sociedades
consolidadas deben ser valorados de manera uniforme, sin
tener por qué prevalecer los criterios aplicados por la dominante en sus cuentas individuales.
Nos centraremos a continuación en exponer los elementos que diferencian al balance consolidado de un balance individual, empezando por los reconocidos en el activo. Sin perjuicio del efecto de los ajustes y eliminaciones
por operaciones internas o intragrupo, practicados sobre el
(7) Para el análisis de las principales diferencias entre las NOFCAC y las NIIF,
véase Condor y Blasco (2004).
pd
sociedades consolidadas y las
»
participaciones puestas en
equivalencia
balance agregado a efectos de obtener el balance consolidado, y cuya regulación en las NOFCAC sigue vigente, las
dos partidas específicas de la consolidación susceptibles
de figurar reflejadas en el activo del balance consolidado
son el fondo de comercio de sociedades consolidadas y las
participaciones puestas en equivalencia, calificados ambos
como activos no corrientes. A este respecto, recordemos
que el PGC define los activos no corrientes por exclusión
de aquéllos que no cumplen con la definición de activos
corrientes: aquellos elementos que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de
explotación, aquellos otros cuyo vencimiento, enajenación
o realización se espera que se produzca en el plazo de un
año, los clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados a largo plazo, y el efectivo y equivalentes. Es claro que la ubicación de ambas partidas respetará,
en general, esta denominación. Pero si se decide enajenar
a corto plazo las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, entonces tales inversiones, si se cumplen las condiciones establecidas en la NRV 7ª del PGC,
pasarán a ser calificados como activos no corrientes mantenidos para la venta en las cuentas individuales de la sociedad del grupo que posee la participación, por lo que se
presentarán en el primer epígrafe del activo corriente, en la
cuantía de su valor contable, o su valor razonable menos
los gastos de venta, si fuese menor, registrándose, en su
caso, una pérdida por deterioro.
En el balance consolidado, de acuerdo con la explicación contenida en el punto nº 6 de la nota del ICAC, también resulta de aplicación la NRV 7ª del PGC, si bien, las
sociedades dependientes que estuviesen en esta situación
seguirían siendo consolidadas por integración global, y sópág
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lo después de completar la agregación y eliminaciones se
reflejaría el conjunto de sus activos en el epígrafe I del activo corriente del balance consolidado: “Activos no corrientes mantenidos para la venta”; y sus pasivos, en el epígrafe I del pasivo corriente del balance consolidado: “Pasivos
vinculados con activos no corrientes mantenidos para la
venta”. Se entiende que si todas las sociedades multigrupo se consolidasen por integración proporcional, habría
que obrar de igual manera con aquéllas que se pongan a la
venta, es decir, el porcentaje de activos y pasivos participado por el grupo se reflejaría en los mencionados epígrafes
del activo y del pasivo corriente, respectivamente.
El fondo de comercio consolidado
Centrándonos a continuación en el fondo de comercio,
debemos comentar, en primer lugar, que este epígrafe del activo consolidado se refiere exclusivamente al reconocido en
las participaciones en sociedades consolidadas por integración global o proporcional. Sin embargo, el fondo de comercio registrado en las cuentas individuales de las sociedades
consolidadas, debidos a una fusión o a la adquisición de un
negocio, por ejemplo, permanece incluido en el inmovilizado
intangible del balance consolidado. Es de prever, no obstante,
que aquí se produzca una discrepancia entre los grupos que
apliquen las NIIF y los que apliquen las NOFCAC, dado que
muy probablemente en los primeros todos los fondos de comercio, tanto los reconocidos en cuentas individuales como el
fondo de comercio de consolidación, aparezcan agregados en
un único epígrafe del balance consolidado.
Con todo, habida cuenta de la diferente regulación mercantil y fiscal del fondo de comercio individual frente al fondo
de comercio de consolidación, no vemos mal que se mantenga una presentación separada en el propio modelo de balance consolidado, sin necesidad de acudir a las notas de la
memoria consolidada, para distinguir uno de otro, que sería
la otra posibilidad de presentación. En relación con ello, debemos recordar que sólo el fondo de comercio reconocido en
cuentas individuales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), da lugar a la obligación de dotar una reserva
indisponible, que ha de alcanzar un saldo equivalente al valor
contable del fondo de comercio en el activo, destinándose a
tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un
5% del importe del citado fondo de comercio. Además, dicha
dotación se reconoce como gasto deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de
acuerdo con el número 6 del artículo 12 de la Texto Refundido
de la Ley del Impuesto de Sociedades (TRLIS), sin necesidad
de que para ello se reconozca su devengo contable como
gasto. Por contra, el fondo de comercio de consolidación, salvo la excepción establecida en el número 5 del artículo 12 del
TRLIS para las adquisiciones de participaciones en sociedades no residentes, no da derecho a deducir cantidad alguna,
ni siquiera cuando se aplique el régimen de consolidación fiscal regulado en capítulo VII del TRLIS.(8)
La toma de control que sirve para la delimitación del
concepto de grupo, que a su vez determina la obligación de presentar cuentas consolidadas, no deja de ser
un tipo de combinación de negocios. En consecuencia,
el fondo de comercio de las sociedades consolidadas por
integración global y proporcional, de acuerdo con la nota
del ICAC, se debe determinar siguiendo las mismas indicaciones que establece la NRV 9ª del PGC para el llamado método de la adquisición, de acuerdo con el siguiente
esquema:
+ Coste de la combinación de negocios
– Porcentaje adquirido del patrimonio neto de la
dependiente a efectos de la combinación de negocios,
determinado por diferencia entre los activos y pasivos a
valor razonable.
= Fondo de comercio de consolidación
Tanto en lo que respecta a la identificación de la sociedad
adquirente, a la determinación del coste de la combinación de
negocios, como al reconocimiento y la valoración de los activos y pasivos de la sociedad adquirida, resultaría aplicable
lo establecido en la NRV 19ª del PCG.(9) Lo anterior implica
presentar en el balance consolidado el 100% de los activos y
pasivos de la adquirida reconocidos a su valor razonable, imputando la parte correspondiente a los socios externos. También en sintonía con la NRV 13ª del PGC, debe reconocerse,
asimismo, el efecto impositivo de la diferencia entre el valor
contable y el valor fiscal de los activos y pasivos de la adquirida, como un activo o un pasivo por impuesto diferido más en
el balance consolidado.
Ejemplo:
La sociedad “A” participa en el 80% del capital de “B” desde el 31-12-X0. Los balances de “A” y de “B” a 31-12-X0 son:
(8) Véase número 3 del artículo 71 del TRLIS.
(9) Sobre el tratamiento de las combinaciones de negocios en el PGC de 2007,
véanse los trabajos de Calvo (2008), Corona (2008) y Salvador (2008).
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26
pd
Balance y cuenta de pérdidas
y ganancias consolidadas
“A”
“B”
Terrenos
40
Inversión en “B”
90
Efectivo
20
60
Total Activo
110
100
“A”
“B”
Patrimonio neto
110
100
110
100
Total PN y Pasivo
Utilizando las denominaciones de los epígrafes de los modelos de balance individual del PGC y consolidado de la nota
del ICAC, el asiento de eliminación inversión-neto sería:
A) PATRIMONIO NETO (Balance de “B”)
A)ACTIVO NO CORRIENTE (Balance consolidado)
II. Inmovilizado material
1. Terrenos y construcciones (50-10)
A 1-1-X0, el valor razonable de los terrenos de “B” es de 50
u.m. El tipo de gravamen del Impuesto de Sociedades es del 30%.
El balance de “B” a 31-12-X0, puestos sus activos y pasivos a valor razonable, sería:
“B”
Terrenos
50
Efectivo
60
Total Activo
107
Pasivos por impuesto diferido (0,3 x (50-40))
3
Total PN y Pasivo
110
Se reconoce un pasivo por impuesto diferido por el resultado de multiplicar la diferencia entre el valor razonable y el valor
contable de los terrenos por el tipo de gravamen del Impuesto
de Sociedades.
El patrimonio neto de “B” a valor razonable se obtiene por
diferencia.
El fondo de comercio de la adquisición sería:
+ Precio de adquisición de la participación de “A” en “B”:
90
– 80% del valor razonable de los activos de “B”,
menos el valor razonable de los pasivos (deudas) de
“B” a 1-1-X0: (0,8 x 107)
-85,6
= Fondo de comercio
4,4
El asiento de eliminación inversión-neto sobre el balance
agregado de “A” y “B”, a efectos de obtener el balance consolidado a 31-12-X0, sería:
Debe
Haber
Patrimonio neto de “B”
100
Terrenos de “B” (50-10)
10
Fondo de comercio
4,4
Inversión en “B”
90
Pasivos por impuesto diferido
3
pd
Haber
100
10
4,4
A) ACTIVO NO CORRIENTE (Balance de “A”)
IV. Inversiones en empresas del grupo y
asociadas a largo plazo
1. Instrumentos de patrimonio
B) PASIVO NO CORRIENTE (Balance consolidado)
IV. Pasivos por impuesto diferido
A) PATRIMONIO NETO (Balance consolidado)
A-4) Socios externos.
90
3
21,4
110
Patrimonio neto
Socios Externos (0,2 x 107)
A) ACTIVO NO CORRIENTE (Balance consolidado)
VII. Fondo de comercio de sociedades
consolidadas
Debe
21,4
En cuanto a las adquisiciones parciales de participaciones,
previas a la obtención del control, la nota del ICAC sigue la regulación contenida en el apartado 2.7 de la NRV 19ª del PGC:
combinaciones de negocios realizadas por etapas. Como consecuencia, el saldo inicialmente reconocido en el balance consolidado para el fondo de comercio resulta de sumar los diferentes fondos de comercio determinados de la forma anteriormente expuesta en las diferentes fechas de adquisición de las
participaciones, previas a la obtención del control, ajustándose
en este momento contra reservas las posibles diferencias provocadas por la variación en el valor de los activos y pasivos de
la sociedad adquirida desde la fecha en que se determinó cada
fondo de comercio hasta el momento de la toma del control.
A partir del saldo inicialmente reconocido para el fondo de
comercio de consolidación, al igual que ocurre con el fondo
de comercio en cuentas individuales, deja de practicarse una
amortización sistemática, sin perjuicio de que exista la obligación de reducir su valor cuando se pongan de manifiesto pérdidas por deterioro a la fecha de cierre del ejercicio consolidado,
las cuales tendrán carácter irreversible.
Otra posible causa de reducción en el saldo del fondo de comercio de consolidación sería cuando una sociedad consolidada deje de serlo, debido a pérdida de control
por parte del grupo. Sin embargo, de acuerdo con el punto
11 de la nota del ICAC, enmendando el artículo 28 de las
NOFCAC, no procede incrementar o reducir el fondo de
comercio de consolidación inicialmente reconocido cuando se produzcan aumentos o reducciones de participación
en sociedades que ya estaban siendo consolidadas y que
seguirían siéndolo después de la operación; por ejemplo,
cuando se produce un aumento de participación del 60%
al 70%, o si se pasase de una participación del 100% al
pág
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«
La nota del ICAC respecto a
ciones en empresas asociadas y en sociedades multigrupo
no consolidadas por integración proporcional; con respecto
a las primeras, la nueva redacción del artículo 47 del CCo
define la existencia de participaciones en empresas asociadas cuando implica el ejercicio de una influencia notable o
significativa, es decir, que el grupo crea con ella una vinculación duradera, existiendo un interés en contribuir a la actividad de la sociedad. Se presume tal influencia cuando una
o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20% de
los derechos de voto de una sociedad que no pertenezca al
grupo, desapareciendo el límite del 3% para las sociedades
participadas que cotizasen en bolsa. La nota del ICAC desarrolla el concepto de empresa asociada en los mismos términos que la norma 13ª de la parte 3ª, cuentas anuales, del
PGC que, a su vez, reproduce el contenido de la NIC 28.
los criterios aplicables en la
formulación de cuentas anuales
consolidadas trata de resolver
las contradicciones entre la
»
nueva redacción del Código de
Comercio y la NOFCAC
60%. El criterio ahora seguido, coincidente con las NIIF,
es que en este caso la operación es una mera transacción
interna entre los accionistas del grupo, sin que por ello deba registrarse resultado alguno, ajustando contra reservas
las eventuales diferencias entre el precio pactado y el valor
contable de las participaciones.
Cuando el fondo de comercio es negativo, éste se reconoce directamente como un ingreso en la cuenta de pérdidas y
ganancias consolidada, por lo que desaparece del pasivo del
balance consolidado el epígrafe que las NOFCAC denominaban Diferencia Negativa de Consolidación.
Participaciones puestas en equivalencia
En lo que respecta al epígrafe que recoge las participaciones en sociedades puestas en equivalencia: participa Cuentas
En cuanto a la presentación de las participaciones puestas en equivalencia en el activo del balance consolidado, la
principal novedad se refiere a que no se refleja por separado el fondo de comercio de tales participaciones, sin perjuicio de que se deba informar sobre su cuantía en la memoria consolidada. Sin embargo, en el caso de un fondo de
comercio negativo (diferencia negativa de consolidación de
sociedades puestas en equivalencia), dado que se reconoce inmediatamente como ingreso en la cuenta de pérdidas
y ganancias consolidada, su cuantía se desgaja, digámoslo
así, del saldo de la participación puesta en equivalencia, con
abono al resultado consolidado.
Ejemplo:
“A” participa en 100% del capital de “B” y en el 20% del
capital de “C” desde el 1-1-X0. En esa fecha, el valor razonable de los terrenos de “C” es de 125 u.m. Los balances de
“A”, “B” y “C” a 31-12-X0 son:
“A”
“B”
“C”
Debe
Haber
Debe
Haber
Debe
Haber
100
2403. Participaciones en empresas del grupo
50
2404. Participaciones en empresas asociadas
35
115
50
50
I. Capital
200
50
100
VII. Resultado del ejercicio
50
200
200
50
50
150
150
A) ACTIVO NO CORRIENTE
II. Inmovilizado material
1. Terrenos y construcciones
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas
a largo plazo
B) ACTIVO CORRIENTE
VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes
A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos propios
pág
28
pd
Balance y cuenta de pérdidas
y ganancias consolidadas
Para la puesta en equivalencia de la participación en “C”,
se harían los siguientes cálculos:
El ajuste sobre el balance agregado sería:
Debe
Diferencia de valoración en terrenos
25
Valor en libros
100
Valor razonable
125
ACTIVO (Balance consolidado)
A) ACTIVO NO CORRIENTE
IV. Inversiones en empresas del grupo y
asociadas a largo plazo
1. Participaciones puestas en equivalencia.
25
Haber
Valor razonable del patrimonio neto de “C” a 1-1-X0
Capital
100
Diferencia de valoración en terrenos
25
ACTIVO (Balance de “A”)
A) ACTIVO NO CORRIENTE
IV. Inversiones en empresas del grupo y
asociadas a largo plazo
1. Instrumentos de patrimonio
2404. Participaciones a largo plazo en
empresas asociadas
125
Coste de la participación en “C”
35
-20% s/ valor razonable del patrimonio neto
de “C” a 1-1-X0
-25
Fondo de comercio
10
El ajuste sobre el balance agregado se limitaría a un cambio de denominación de la participación:
Debe
A) ACTIVO NO CORRIENTE (Balance
consolidado)
IV. Inversiones en empresas del grupo y
asociadas a largo plazo
1. Participaciones puestas en equivalencia.
A) ACTIVO NO CORRIENTE (Balance de “A”)
IV. Inversiones en empresas del grupo y
asociadas a largo plazo
1. Instrumentos de patrimonio
2404. Participaciones a largo plazo en
empresas asociadas
35
Haber
35
No procede reflejar separadamente el fondo de comercio, sin perjuicio de informar del mismo en la memoria consolidada.
Suponiendo, alternativamente, que el coste de la
inversión en “C” hubiese sido de 20 u.m., lo que provoca
el reconocimiento del siguiente fondo de comercio negativo:
Coste de la participación en “C”
–20% s/ valor razonable del patrimonio neto de “C”
a 1-1-X0
20
-25
Fondo de comercio
(Diferencia negativa de consolidación)
-5
pd
A) PATRIMONIO NETO (Balance consolidado)
A-1) Fondos propios
VIII. Resultado del ejercicio atribuido a la
sociedad dominante
20
5
Como consecuencia del tratamiento anteriormente expuesto, el eventual deterioro del fondo de comercio implícito
en las participaciones puestas en equivalencia no se determina individualmente, sino que se calcula para el conjunto
de la participación, de forma similar a lo establecido en la
NRV 9ª del PGC para las inversiones en empresas asociadas. Así, conforme a lo establecido en el apartado 2.5.3 de
dicha norma, la eventual pérdida por deterioro se reconoce
cuando el importe recuperable sea inferior al valor contable
que resulta de aplicar el procedimiento de puesta en equivalencia. A su vez, el importe recuperable es el mayor entre el
valor razonable menos los coste de venta y el valor actual
de los flujos de efectivo futuros de la inversión. En las cuentas individuales de la sociedad del grupo que participa en el
capital de la sociedad puesta en equivalencia, al estimar el
importe recuperable, como posible alternativa de valoración
más fiable, se debería tener en cuenta también la evolución
del patrimonio neto de la participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración, que
correspondan a elementos identificables en el balance de la
participada.(10)
En el balance consolidado, esta valoración, de acuerdo
con la evolución del patrimonio neto de la asociada, es la
que surge precisamente de la aplicación del procedimiento
de puesta en equivalencia, y el fondo de comercio implícito no deteriorado formaría parte de las plusvalías tácitas
existentes a la fecha de la valoración. En consecuencia,
no identificándose nuevas plusvalías tácitas, cuando el
(10) En el caso de que la sociedad puesta en equivalencia sea, a su vez, la dominante de un grupo, obviamente se tomaría como referencia su patrimonio neto consolidado.
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consolidación
nº 212
julio/agosto 2009
importe recuperable es inferior al valor contable de la participación puesta en equivalencia, se debe reducir el saldo
de dicha participación en el activo del balance consolidado,
imputándose en primer lugar la reducción al fondo de comercio implícito.
Ahora bien, habida cuenta de que lo que se considera
aquí son las plusvalías tácitas existentes a la fecha de la valoración y no las iniciales que subsistan a la fecha de la valoración, en este caso, el deterioro del fondo de comercio, como
parte del deterioro de la participación considerada globalmente, no sería irreversible.
Patrimonio neto y pasivo consolidados
Nos referiremos brevemente al pasivo del balance consolidado. Baste con decir que la estructura y los epígrafes
del modelo propuesto en la nota del ICAC son similares
a los del formato individual del PGC, sin perjuicio de que
ahora lo que vemos son los pasivos de las sociedades
consolidadas, ajustados por operaciones internas, y valorándose en general al valor razonable de la fecha de la
adquisición los de las sociedades consolidadas distintas
de la dominante identificados en ese momento; se pueden
llegar a reconocer pasivos, por ejemplo, provisiones, que
no existían en el balance individual de una dependiente.
Terminamos nuestro estudio del balance consolidado
por el patrimonio neto. Se distingue entre el apartado A-1)
Fondos propios (atribuibles a la sociedad dominante), equivalente al apartado de Fondos Propios del balance de las
NOFCAC, y otros elementos del patrimonio neto. Entre los
mismos, la principal novedad es la incorporación del saldo
de socios externos (apartado A-4).
Recordemos que esta partida recoge la participación de
los socios de las dependientes, distintos de la propia sociedad dominante o de otra sociedad del mismo grupo, en
el patrimonio neto de las dependientes, valorado éste de
acuerdo con los criterios de las cuentas consolidadas: valor razonable a la fecha de la adquisición, modificado por
los cambios posteriores en el patrimonio neto, teniendo en
cuenta también los ajustes que le afecten debidos a eliminaciones por operaciones internas.
En las NOFCAC, en cambio, dicho saldo figuraba en un
apartado intermedio entre los fondos propios de la dominante y los pasivos exigibles. Este cambio justifica el nuevo tratamiento de las inversiones adicionales o de las reducciones
de participación de la dominante ya explicado en párrafos
anteriores.
Dentro del apartado A-1) Fondos propios, el resultado
atribuido a la sociedad dominante se sigue presentando como
en las NOFCAC, por diferencia entre el resultado consolidado total y la parte del mismo atribuible a los socios externos,
cuando, en realidad, éste último forma parte del saldo de socios externos que aparece más abajo.
El resto de epígrafes novedosos guardan paralelismo con
los del balance individual del PGC. Así, se incluye con signo
negativo el saldo deudor de las acciones de la sociedad dominante, tanto en poder de ella misma como adquiridas por
otras sociedades del grupo, reconociéndose directamente en
reservas, las diferencias entre el precio de venta y el precio
de compra.
Se incorporan también al patrimonio neto consolidado
sendos apartados para reflejar los ajustes por cambios de
valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos,
netos de su efecto impositivo, en la parte no imputada a
la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada. Entre los
primeros se incluyen las diferencias de conversión, tanto
de sociedades consolidadas como de puesta en equivalencia. Esta cuenta surge de la conversión de sociedades
cuya moneda funcional, la del entorno económico principal en el que opera la sociedad, sea distinta al euro, en
los términos recogidos en la NRV 11ª, moneda extranjera,
del PGC. (11) De acuerdo con la nota del ICAC, su saldo es
equivalente al de las diferencias de conversión registradas por aplicación del método del tipo de cambio de cierre
de las NOFCAC.
La clasificación de los ajustes de valor y las subvenciones y donaciones dentro del patrimonio neto consolidado implica que los existentes en las dependientes a la fecha de la
adquisición deben ser incluidos en el asiento de eliminación
inversión-neto.
(11) Sobre el particular, véase Pérez (2008).
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pd
Balance y cuenta de pérdidas
y ganancias consolidadas
El asiento de eliminación inversión-neto sería:
Ejemplo:
La sociedad “A” participa en el 80% del capital de “B” desde
el 1-1-X0. En esa fecha, los balances de ambas sociedades son:
“A”
A) ACTIVO NO CORRIENTE
II. Inmovilizado material
IV. Inversiones en empresas del grupo y
asociadas a largo plazo
Participación en empresas del grupo
B) ACTIVO CORRIENTE
“B”
70
126
74
80
200
150
A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos propios
200
100
Total Activo
I. Capital
A-3) Subvenciones, donaciones y legados
recibidos
Total PN y Pasivo
50
200
150
El valor contable de los activos de “B” a 1-1-X0 coincide
con su valor razonable. A 31-12-X0, los balances son:
“A”
A) ACTIVO NO CORRIENTE
II. Inmovilizado material
IV. Inversiones en empresas del grupo y
asociadas a largo plazo
2403. Participación en empresas del grupo
B) ACTIVO CORRIENTE
Total Activo
A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos propios
I. Capital
VII. Resultado del ejercicio
A-3) Subvenciones, donaciones y legados
recibidos
Total PN y Pasivo
126
74
200
“B”
70
80
150
200
100
10
200
150
40
El balance de “B” recoge la imputación a pérdidas y ganancias de 10 u.m. de subvenciones de inmovilizado. Se
prescinde del efecto impositivo.
El fondo de comercio de consolidación sería:
+ Precio de adquisición de la participación de “A”
en “B”
– 80% del valor razonable de los activos de “B”,
menos el valor razonable de los pasivos
(deudas) de “B” a 1-1-X0
= Fondo de comercio
pd
126
-120
6
Debe
A) PATRIMONIO NETO (Balance de “B”)
A-1) Fondos propios
I. Capital
100
A) PATRIMONIO NETO (Balance de “B”)
A-3) Subvenciones, donaciones y legados
recibidos
40
A) PATRIMONIO NETO (Balance de “B”)
A-1) Fondos propios
VII. Resultado del ejercicio
10
A) ACTIVO NO CORRIENTE (Balance
consolidado)
VII. Fondo de comercio de sociedades
consolidadas
6
A) ACTIVO NO CORRIENTE (Balance de “A”)
IV. Inversiones en empresas del grupo y
asociadas a largo plazo
A) PATRIMONIO NETO (Balance consolidado)
A-4) Socios externos
Haber
126
30
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
CONSOLIDADA
En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, se
recogen los ingresos y gastos reconocidos en la cuenta de
pérdidas y ganancias individual de las sociedades consolidadas, modificados por los ajustes propios del proceso de
consolidación, en particular, por las eliminaciones de ingresos y gastos recíprocos y de resultados por operaciones
intragrupo.
El modelo propuesto por la nota del ICAC para la cuenta
de pérdidas y ganancias consolidada sigue la estructura del
formato individual del PGC en cuanto a la separación de resultados de operaciones continuadas y operaciones interrumpidas. Así, de acuerdo con el punto 6 de la nota del ICAC, estos últimos incluirían, entre otros, el resultado de registrar por
su valor razonable, menos los gastos de venta, los activos y
pasivos de una sociedad consolidada que se clasificase como
grupo enajenable de elementos que constituyan una actividad
interrumpida, porque existen planes para su venta y constituyen una línea de negocio o área geográfica de explotación
separada.(12)
En lo que respecta a los epígrafes específicos del modelo consolidado, aparecen de forma separada las pérdi(12) Véase nº 11 de la norma 7ª Cuenta de pérdidas y ganancias, de la 3ª parte,
cuentas anuales, del PGC.
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consolidación
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julio/agosto 2009
«
El modelo propuesto para la
cuenta de pérdidas y ganancias
consolidada sigue la estructura
del formato inicial del PGC en
cuanto a la separación de
resultados de operaciones
»
continuadas e interrumpidas
das por deterioro del fondo de comercio de consolidación
(epígrafe nº 12) y las correspondientes al fondo de comercio reconocido en las cuentas individuales de las sociedades consolidadas, que se incluirían en el total de pérdidas
por deterioro del inmovilizado (epígrafe nº 11). Lo mismo
sucede con el fondo de comercio negativo reconocido como ingreso del ejercicio: la diferencia negativa de consolidación se presenta separadamente en el epígrafe nº 13 de
la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada. No obstante, todas estas partidas se incluyen entre los resultados de
explotación.
En cuanto a las pérdidas por deterioro de participaciones puestas en equivalencia y su reversión, así como
el ingreso por el reconocimiento de un fondo de comercio
negativo, figuran junto con la participación en los resultados de sociedades puestas en equivalencia, justo antes de
calcular el resultado consolidado antes de impuestos, es
decir, fuera de lo que se califica como resultados de explotación y financieros. Desde un punto de vista analítico, sin
perjuicio de que se mantenga su presentación separada,
consideramos que sería mejor ubicar estos ingresos y gastos dentro del resultado de explotación, junto a la amortización del fondo de comercio y los resultados por enajenación de las sociedades consolidadas por integración global
y proporcional, teniendo en cuenta la propia definición de
empresa asociada del PGC, asumida por la nota del ICAC.
Esta definición se basa en el concepto de influencia significativa: “una influencia significativa por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad”.
Desaparecen de la cuenta de pérdidas y ganancias
los resultados positivos y negativos de conversión, dado
que los mismos se derivaban de la aplicación del método
monetario-no monetario a las dependientes extranjeras
no autónomas; por ello, en esencia, su moneda funcional
es el euro y lo que producen son gastos e ingresos por diferencias de cambio asimilables a los registrados por las
sociedades españolas que realizan operaciones en moneda extranjera. Por contra, las diferencias de conversión de
sociedades extranjeras cuya moneda funcional es distinta
al euro, convertidas por el método del tipo de cambio de
cierre, reconocidas inicialmente como ingresos directos en
patrimonio neto, se incorporan a los resultados por enajenaciones de participaciones consolidadas (epígrafe nº 12)
cuando se vendan y se den de baja del grupo tales sociedades, y no a reservas, tal y como se establecía hasta ahora en las NOFCAC.
Por último, como consecuencia de la calificación de los
socios externos como parte del patrimonio neto del balance
consolidado, la última línea de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada ya no es el resultado atribuido a la sociedad
dominante, sino el resultado consolidado total, si perjuicio de
que éste se presente a continuación desglosado en lo que sería la parte atribuible a la sociedad dominante y la atribuible a
los socios externos. ✽
Bibliografía
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en el Plan General de Contabilidad”. Técnica Contable, Año LX, Nº
706, marzo, pp. 99-110.
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estados financieros”. En Asociación Española de Contabilidad y
Administración de Empresas (AECA): Monografías sobre las Normas
Internacionales de Información Financiera, Tomo 4, pp. 333-477.
Madrid: AECA.
Corona Romero, E. (2008): “Combinaciones de negocios”. Revista de
la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas,
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De las Heras Miguel, L. (2007): Normas de consolidación
(Comentarios y casos prácticos). 4ª edición. Madrid: Centro de Estudios
Financieros.
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Palomares Laguna, J. y Corona Romero, E. (2009): “Diferencias en
las normas contables locales con los US GAAP versus diferencias de las
NIC/NIIF con los US GAAP”. Técnica Contable, Año LXI, Nº 716,
febrero, pp. 33-54.
Pérez Iglesias, J. M. (2008): “Las transacciones en moneda extranjera
en el nuevo PGC”. Técnica Contable, Año LX, Nº 706, marzo, pp.
70-98.
Salvador Montiel, Mª D. (2008): “Cómo aplicar el método de
adquisición en las combinaciones de negocios”. Partida Doble, núm.
198, abril, pp. 26-41.
Santos Peñalver, J. F. y Alonso Carrillo, I. (2008): “Presentación de
las cuentas anuales consolidadas después de la reforma contable”.
Partida Doble, núm. 200, junio, pp. 32-48.
pd
Balance y cuenta de pérdidas
y ganancias consolidadas
ANEXO 1: MODELO DE BALANCE CONSOLIDADO PROPUESTO POR EL ICAC
BALANCE CONSOLIDADO AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X
ACTIVO
NOTAS DE LA MEMORIA
Ejercicio X
Ejercicio X-1
A) ACTIVO NO CORRIENTE
I. Inmovilizado intangible
II. Inmovilizado material
1. Terrenos y construcciones
2. Instalaciones técnicas y otro inmovilizado material
3. Inmovilizado en curso y anticipos
III. Inversiones inmobiliarias
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo
1. Participaciones puestas en equivalencia.
2. Créditos a sociedades puestas en equivalencia.
3. Otros activos financieros.
V. Inversiones financieras a largo plazo
VI. Activos por impuesto diferido
VII. Fondo de comercio de sociedades consolidadas
B) ACTIVO CORRIENTE
I. Activos no corrientes mantenidos para la venta
II. Existencias
III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar
1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios
2. Empresas puestas en equivalencia.
3. Activos por impuesto corriente.
4. Otros deudores.
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo
1. Créditos a empresas puestas en equivalencia.
2. Otros activos financieros.
V. Inversiones financieras a corto plazo
VI. Periodificaciones a corto plazo
VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes
TOTAL ACTIVO (A+B):
pd
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consolidación
nº 212
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PATRIMONIO NETO Y PASIVO
ACTIVO
NOTAS DE LA MEMORIA
Ejercicio X
Ejercicio X-1
A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos propios
I. Capital
II. Prima de emisión
III. Reservas y resultados de ejercicios anteriores
1. Reservas distribuibles.
2. Reservas no distribuibles.
3. Resultados de ejercicios anteriores.
IV. Reservas en sociedades consolidadas.
V. Reservas en sociedades puestas en equivalencia.
VI. (Acciones y participaciones en patrimonio propias y de la sociedad dominante).
VII. Otras aportaciones de socios.
VIII. Resultado del ejercicio atribuido a la sociedad dominante.
1. Pérdidas y ganancias consolidadas.
2. (Pérdidas y ganancias socios externos).
IX. (Dividendo a cuenta).
X. Otros instrumentos de patrimonio neto.
A-2) Ajustes por cambios de valor
I. Diferencia de conversión de sociedades consolidadas.
II.Diferencia de conversión de sociedades puestas en equivalencia.
III. Otros ajustes por cambios de valor de sociedades consolidadas.
IV.Otros ajustes por cambios de valor de sociedades puestas en equivalencia.
A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos
I. En sociedades consolidadas.
II. En sociedades puestas en equivalencia.
A-4) Socios externos.
B) PASIVO NO CORRIENTE
I. Provisiones a largo plazo
II. Deudas a largo plazo
1. Obligaciones y otros valores negociables
2. Deudas con entidades de crédito
3. Acreedores por arrendamiento financiero
4. Otros pasivos financieros.
III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo
1. Deudas con sociedades puestas en equivalencia
2. Otras deudas
IV. Pasivos por impuesto diferido
V. Periodificaciones a largo plazo
C) PASIVO CORRIENTE
I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta
II. Provisiones a corto plazo
III. Deudas a corto plazo
1. Obligaciones y otros valores negociables
2. Deudas con entidades de crédito
3. Acreedores por arrendamiento financiero
4. Otros pasivos financieros
IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo
1. Deudas con sociedades puestas en equivalencia
2. Otras deudas
V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar
1. Proveedores
2. Proveedores, empresas puestas en equivalencia
3. Pasivos por impuesto corriente
4. Otros acreedores
VI. Periodificaciones a corto plazo
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A+B+C) :
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34
pd
Balance y cuenta de pérdidas
y ganancias consolidadas
ANEXO 2: Modelo de CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CONSOLIDADA PROPUESTA POR EL ICAC
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CONSOLIDADA CORRESPONDIENTE
AL EJERCICIO TERMINADO EL .... DE 200X
ACTIVO
NOTAS DE LA MEMORIA
(Debe)
Haber
Ejercicio X
Ejercicio X–1
A) OPERACIONES CONTINUADAS
1. Importe neto de la cifra de negocios:
a)Ventas
b)Prestaciones de servicios
2.Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación
3. Trabajos realizados por la empresa para su activo
4. Aprovisionamientos
a)Consumo de mercaderías
b)Consumo de materias primas y otras materias consumibles
c) Trabajos realizados por otras empresas
d)Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos
5. Otros ingresos de explotación
a)Ingresos accesorios y otros de gestión corriente
b)Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio
6. Gastos de personal
a)Sueldos, salarios y asimilados
b)Cargas sociales
c) Provisiones
7. Otros gastos de explotación
a)Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales
b)Otros gastos de gestión corriente
8. Amortización del inmovilizado
9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras
10.Excesos de provisiones
11.Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado
a)Deterioros y pérdidas
b)Resultados por enajenaciones y otras
12.Deterioro y resultado por enajenaciones de participaciones consolidadas.
13.Diferencia negativa de consolidación de sociedades consolidadas.
A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12+13)
14. Ingresos financieros
a) De participaciones en instrumentos de patrimonio
b)De valores negociables y otros instrumentos financieros
15.Gastos financieros:
16.Variación de valor razonable en instrumentos financieros
a) Cartera de negociación y otros
b)Imputación al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles
para la venta
17.Diferencias de cambio
18.Deterioro y resultados por enajenaciones de instrumentos financieros
a) Deterioros y pérdidas
b)Resultados por enajenaciones y otras
A.2) RESULTADO FINANCIERO (14+15+16+17+18)
19.Participación en beneficios (pérdidas) de sociedades puestas en equivalencia.
20.Deterioro y resultados por enajenaciones de participaciones puestas en
equivalencia.
21.Diferencia negativa de consolidación de sociedades puestas en equivalencia.
A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A2+19+20+21)
22.Impuestos sobre beneficios
A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES
CONTINUADAS (A.3+22)
B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS
23. R
esultados del ejercicio procedentes de operaciones interrumpidas neto de
impuestos
A.5) Resultado consolidado del ejercicio (A.4+23)
Resultado atribuido a la sociedad dominante
Resultado atribuido a socios externos
pd
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