Una reflexión sobre las obras clásicas de R. Mattessich y Y. Ijiri.

UNA REFLEXIÓN SOBRE LAS OBRAS CLÁSICAS DE R. MATTESSICH Y Y.
IJIRI.
Nohora García (Profesora Universidad Nacional de Colombia)
ANTECEDENTES
Un par de hechos significativos justifica esta reflexión. En primer lugar, la percepción de
algunos académicos de la contabilidad en relación a la carencia de un debate contemporáneo y
sistemático sobre las obras clásicas de Richard Mattessich y Yuji Ijiri. Tales obras son
Accounting and Analythical Methods (1964) y Theory of Accounting Measurement (1975)
respectivamente. En segunda instancia, el discernimiento de que en los escasos trabajos
existentes sobre la obra de los autores parece concurrir, especialmente, una falta de
comprensión y reconocimiento de tales obras. En breve, además de no existir un gran debate
sobre las obras clásicas de estos autores, éstas no han sido revisadas en forma comprensiva,
precisa y civilizada. A continuación ampliamos estas dos materias.
En primer lugar, a pesar de que las obras de Richard Mattessich y Yuji Ijiri han sido
consideradas como una importante contribución a la literatura contable, algunos académicos
perciben que la literatura de estos consumados investigadores de la contabilidad no ha sido
ampliamente discutida (Gaffikin 1996, 2005) 1 . Evidentemente abundan los tratados sobre
pensamiento económico y pensamiento administrativo. No se presenta la misma situación en
cuanto al pensamiento contable y en particular sobre la obra de los autores mencionados 2 . No
obstante, este vacío crea la posibilidad de precisar las viejas controversias asociadas con la
disciplina contable de tal manera que posteriormente permita clarificar el camino para formular
una discusión de los problemas actuales de la contabilidad. Es la demostración de que la
disciplina de la contabilidad está en proceso de definición y crecimiento y que una organización
de la literatura contable basada en los problemas de estudio no ha sido desarrollada.
En cuanto al segundo hecho, se reconoce que aunque existen artículos y libros que se refieren
a tópicos específicos de las obras de Mattessich e Ijiri, parece existir una falta de comprensión
y revisión sistemática de las obras que los autores han escrito. Por ejemplo, Montesinos (1978)
asocia la obra de Mattessich (1964) al programa formal de la contabilidad, mientras que la obra
de Ijiri (1975) es vinculada con el programa comunicacional. Por su parte Gaffikin (1996)
asocian las obras de Mattessich e Ijiri como aquellas que pretendieron formalizar la teoría
contable 3 . Cuando Belkaoui (1981) revisa el tema de la metodología contable menciona que
Mattessich utiliza una metodología deductiva e Ijiri sigue una aproximación inductiva. De otra
parte Gaffikin (1988) indica que metodológicamente ellos son similares en tanto que
substantivamente ellos son muy diferentes. Estas consideraciones puede ser una base
insuficiente para plantear una discusión de las obras de los autores.
En procura de dar una adecuada valoración del pensamiento de Mattessich e Ijiri y teniendo en
cuenta que existen diferentes puntos de vista acerca de los trabajos de los autores es nuestra
opinión que el camino más adecuado es identificar los problemas abordados por los autores y
comentar sus aportes conceptuales.
1
Mattessich fue premiado en 1972 con la medalla de oro del AICPA (American Institute of Certified Public Accountants)
y la Asociación Americana de Contabilidad por su notable contribución a la literatura contable, especialmente por su
Artículo Methodological Preconditions and Problems of a General Theory of Accounting. Por su parte, Ijiri fue premiado
cuatro veces con el premio a la notable contribuciones a la literatura contable por los siguientes artículos y libros: en
1966 por su artículo con R. K. Jaedicke, Reliability and Objectivity of Accounting Measurement; en 1971 por su artículo
con Robert Kaplan, A Model for Integrating Sampling Objetives in Auditing (1971); en 1967 por su libro, The Foundation
of Accounting Measurement (1967) y en 1975 por su obra clásica Theory of Accounting Measurement.
2
Por ejemplo, al buscar el nombre de Adam Smith en la base de datos Jstor aparecen 509 referencias en títulos de
artículos. Respecto a Frederick Taylor aparecen 28 referencias en títulos. En cuanto a Richard Mattessich y Yuji Ijiri no
aparece ninguna referencia en títulos. La búsqueda en texto completo muestra una gran amplitud de hallazgos pero no
se puede garantizar que tales textos contemplen un estudio sobre la obra de los autores contables.
3
Gaffikin (1996, 107) indica, respecto a Mattessich que “esto muy entendible pues él siempre ha estado interesado en
el establecimiento de una metodología fundacional formalizada para la contabilidad”.
MATTESSICH Y LA TEORÍA GENERAL DE LA CONTABILIDAD
Una de los cuestiones significativas que llevó a R. Mattessich a construir una teoría general de
la contabilidad fue la observación de un hecho objetivo: el incremento de la aplicación de los
conceptos y métodos contables a una gran variedad de sistemas micro y macrocontables. La
pregunta inquietante que pretendió resolver Mattessich en su obra fue: ¿cuáles son las
características comunes que se presentan en los sistemas denominados “contables”? De
manera que Mattessich intentó construir una teoría general de los sistemas contables
reconociendo que las manifestaciones de la contabilidad en las economías monetarias existen
a nivel micro y macroeconómico. El interés por la generalización estuvo enlazado con la
inquietud por la clarificación conceptual. La contabilidad se asoció con los conceptos de
“descripción cuantitativa”, y “proyección” del “ingreso y riqueza” mediante un “método”
característico (Véase cuadro 1).
Cuadro 1. Esquema de Contabilidad y Métodos Analíticos (1964)
Hecho Significativo: se ha incrementado la aplicación de los conceptos y métodos contables a una gran variedad de
sistemas micro y macrocontables.
Capítulo 1
Otras Justificaciones
de la Investigación
Capítulo 10
Según Mattessich (2002, 18), “La contabilidad es una disciplina que se ocupa de la descripción cuantitativa y de la
proyección de la circulación de ingresos y de los agregados de riqueza a través de un método basado en el siguiente
conjunto de supuestos básicos (después de haber comprobado suficientemente estos supuestos podría considerárselos
como condiciones necesarias y suficientes): ...”
Descripción
Cuantitativa
Proyección
Sección 2.2
Sección 2.4
Circulación del Ingreso y
los Agregados de Riqueza
Mediante un Método
La Contabilidad como
Disciplina Administrativa
Capítulo 7
Hipótesis Empíricas
en Contabilidad
Perspectiva de Flujos
Perspectiva de Acervos
Capítulo 3
Capítulo 8
Teoría Moderna de la
Medición
Supuestos
Básicos
Supuestos Subrogados
Capítulo 9
1. Valores Monetarios
2. Intervalos de Tiempo
3. Estructura
4. Dualidad
5. Agregación
6. Objetos Económicos
7. Inequidad de las Acreencias M.
8. Agentes Económicos
9. Entes
10. Transacciones Económicas
Modelos
Presupuestarios
Empresariales
Modelos de
Planificación
Perspectiva
Macroeconómica
Perspectiva
Microeconómica
Capítulo 5
Sección 2.3
Principio Dualidad
Capítulo 4
Evolución del Modelo
Contable
11. Valuación
12. Realización
13. Clasificación
14. Ingreso de Datos
15. Duración
16. Extensión
17. Materialidad
18. Asignación
Capítulo 6
Panorama General de la Valuación (Economía, Contabilidad y Administración)
Fuente:
Elaboración Propia
A partir de la inquietud planteada Mattessich construye un contenido en el cual se reconocen
los avances interdisciplinarios de la época, relacionados con su definición de contabilidad. La
preocupación por la conceptualización relacionada con la naturaleza de la contabilidad supera
el ejercicio de semi-axiomatización del método contable 4 . En ese sentido, Mattessich
implícitamente recoge las discusiones económicas y contables sobre la naturaleza del ingreso
y la riqueza; las bases permanentes de las manifestaciones de la contabilidad en términos
metodológicos separando un capítulo para comentar las restricciones asociadas a la medición
contable (capítulo 7). Esta inquietud se combina genuinamente con la necesidad de vincular la
naturaleza temporal de la información (histórica y previsional) y el criterio costo – beneficio de
su procesamiento. Nos detendremos en comentar la conceptualización sobre el ingreso y la
riqueza y el método contable.
Ingreso y Riqueza
Desde las obras clásicas de los economistas existió el interés por construir una teoría rigurosa
del ingreso. Preocupación que no fue ajena a los contables 5 . La pretensión fue la de especificar
un concepto universal que brindara la posibilidad de desarrollar “subconceptos que sirvan a
propósitos específicos (Mattessich, 2002). Recogiendo las posturas de I. Fisher y J. Hicks, el
autor establece como definición de ingreso al “flujo de bienes y servicios durante un periodo
determinado entre el extremo de la producción y el extremo del consumo de un ente”
4
El primer intento de formalización contable que hizo Mattessich se encuentra en su artículo: “Towards a general and
axiomatic foundation of accountancy” (1957).
5
Véase por ejemplo, Heilman (1929), Sweeney (1933), Kimball (1935), Crandell (1935), Howard (1937), Fetter (1937),
Littleton (1937), Bangs (1940), Dohr (1942), Husband (1946), Leland (1948), Kelley (1948), Hylton (1951), Bedford
(1951) y Johnson (1951).
(Mattessich 2002, 19). Este concepto es flexible a diferentes conceptos particulares y permite
que el umbral de medición sea elegido, bien sea desde la perspectiva de la empresa, del hogar
o de quien recibe el ingreso. Además, los conceptos de Fisher y Hicks son duales en el sentido
en que “cualquier cambio puede ser cuantificado de dos formas diferentes: midiendo la suma
total de todos los incrementos y decrementos existentes o midiendo la diferencia entre los dos
totales relacionados por este cambio” (Mattessich 2002, 19). Esta conceptualización económica
puede relacionarse por ejemplo con la conceptualización de Littleton y Paton (1940) en
términos de la contabilidad financiera. Según estos autores, la medida del éxito de la
organización es el ingreso neto. El cálculo de tal ingreso consiste en la asociación de los
ingresos actuales acumulados con los costos actuales y pasados acumulados (cost attach).
Desde la perspectiva de la empresa son los esfuerzos (costos) los que inducen los ingresos y
los hechos económicos se reconocen en la contabilidad por la mera entrega del producto o del
dinero que respalda la transacción.
En cuanto a la naturaleza de la riqueza se entiende que ésta abarca los objetos materiales
poseídos por los seres humanos. Sin embargo, siguiendo el enfoque de Fisher es el valor del
capital el que se deriva del valor del ingreso. En términos de la teoría del capital se reconoce
que éste sigue siendo el concepto más difícil de definir en economía. No existe un acuerdo
acerca de lo que se considera una medición adecuada de tal entidad (Morgenstern 1970). Las
posiciones al respecto son tan diversas que incluso, Sen (1974) llegó a insinuar la irrelevancia
de tal problema. El texto se desarrolla a modo de diálogo entre Shubuti y Buda: “Único Honrado
por el Mundo, ¿Has venido a ayudarme a salir de la confusión de la medición del capital? Buda
respondió: En verdad he venido con un propósito diferente, para apartar de de estos estudios.
Oh, Shubuti, no gastes tu vida en un problema que quizá sea trivial.” En el caso de la
contabilidad, la reflexión ha sido orientada desde la perspectiva del patrimonio. La escuela
patrimonialista y neopatrimonialismo busca explicar tanto la estática y dinámica del patrimonio
como sus aspectos cualitativos y cuantitativos.
Método Contable
El método contable es la entidad común de los sistemas contables. Sin embargo, quizás la
pregunta sobre las características comunes de los sistemas contables puede contestarse de
manera más sencilla si se busca lo común en lo diverso. ¿Por qué existe un sistema contable?
Parece evidente que cada sistema contable surge porque genera alguna información
específica. En ese sentido es usual que las expresiones de la contabilidad se tipifiquen por el
fin de la información que en algunos casos tiene una relación directa con al ente contable
definido. Existen sistemas contables asociados a toda una sociedad (sistema de cuentas de la
sociedad) cuyo propósito es proveer una descripción resumida del desenvolvimiento
económico de una nación (cuál es el valor de la producción nacional, quiénes compran la
producción y quiénes reciben el ingreso por la venta de tal producción). Esta sintética
descripción puede refinarse para describir cómo circula geográficamente el ingreso en una
economía (economía cerrada), o bien, cuál es el ingreso obtenido por sus nacionales
(economía abierta). También concurren sistemas contables que se aplican a unidades
microeconómicas sean éstas públicas o privadas. Y por supuesto, la finalidad de tal
información varía. La contabilidad financiera revela la situación financiera y los resultados de la
actividad económica de una organización. La información contable administrativa contribuye
especialmente a determinar los costos unitarios de los bienes y servicios producidos por una
entidad. La información contable presupuestaria proyecta ingresos y egresos de una
organización. La contabilidad pública financiera revela la situación y desempeño financiero de
los entes públicos con el propósito de contribuir al control “custodia” de los recursos y a la
evaluación de la gestión pública.
Quizás la dificultad de progresar en la construcción de una teoría general proviene del hecho
de que la caracterización del método contable inició separadamente. Los economistas en su
pretensión de conceptualizar y medir el ingreso nacional establecieron las bases de los
sistemas de cuentas nacionales. Por su parte, histórica y culturalmente la concentración
reflexiva y práctica de los contables ha estado asociada con las cuentas a nivel empresarial lo
cual no significa que los contables no hubiesen participado de las reflexiones y esfuerzos
relacionados con la medición, por ejemplo, del ingreso nacional o en la construcción de
información previsional 6 .
La dedicación de Mattessich en esta obra seminal es consecuente con la pretensión de
proponer una explicación integral no acabada de tales sistemas contables y en ese sentido el
autor se esfuerza en una construcción interdisciplinaria que merece continuidad 7 . La posibilidad
de hacer nuevas preguntas relacionadas con la pregunta original y la vinculación de los nuevos
desarrollos científicos puede contribuir al refinamiento de esta teoría general.
IJIRI Y LA TEORÍA DE CONTABILIDAD CONVENCIONAL
La motivación de Ijiri al escribir este libro proviene de la posibilidad de construir un enfoque
explicativo alternativo de la contabilidad, en este caso, circunscrito a la contabilidad financiera.
El enfoque de la información contable para tomar decisiones era para Ijiri una explicación
insuficiente de la naturaleza de contabilidad convencional. Su reflexión vuelve al ámbito
empresarial. En un contexto de separación entre los inversionistas y los propietarios el contable
se encuentra frente a un conflicto de intereses. Su salvaguarda son las instituciones de la
contabilidad y el control así como la confiabilidad de los datos sobre el desempeño del
administrador. Ijiri explícita como propósito de la información contable la rendición de cuentas.
En ese sentido expresa que desde este enfoque “se anticipa la presión para sesgar la
información y se intenta establecer un sistema que sea lo suficientemente fuerte para que
resista tal presión. Justamente no es la información insesgada, sino la información “insesgable”
la que es últimamente promovida por el enfoque de rendición de cuentas” (Ijiri, 1975).
De acuerdo con lo anterior Ijiri organizó el libro en cuatro partes. En la primera parte del libro,
se justificó la rendición de cuentas como una teoría descriptiva de la contabilidad. En la
segunda parte el autor inventó un modelo axiomático de la práctica contable. En la tercera
parte desarrolló algunos tópicos adicionales relacionados con la agregación, la actualización de
los precios en la contabilidad empresarial y la revelación de pronósticos financieros.
Finalmente, el autor ofreció algunos tópicos para la investigación futura.
En procura de realizar un análisis comparado de las obras de Mattessich e Ijiri se realizará un
par de comentarios en términos de las características del método contable y los conceptos de
ingreso y riqueza.
Método Contable e Ingreso
De acuerdo con Ijiri (1975) lo fundamental a los sistemas contables es cierto propósito
específico de la información: la rendición de cuentas (accountability). Dado que la sociedad es
una red de rendición de cuentas y la rendición de cuentas surge mediante diferentes
mecanismos tales relaciones de responsabilidad exigen la construcción y revelación de
información financiera. No obstante, esta explicación no es suficiente para caracterizar un
sistema contable. Existen otros sistemas de información que también cumplen tal rol y no
pueden llamarse sistemas contables. Por ejemplo, la rendición de cuentas de un estudiante en
relación con su desempeño académico suela hacerse con base en las calificaciones obtenidas
en un período de tiempo. ¿Es este un sistema contable? Aceptar que el sistema de evaluación
académica es un sistema contable significa consentir que cualquier sistema de evaluación de
desempeño es un sistema contable. Explicación que claramente no ayuda a identificar las
bases comunes y permanentes de los sistemas contables.
Es posible asentir que uno de los propósitos de la información contable sea la evaluación del
desempeño de uno o varios agentes a quienes se les ha otorgado la responsabilidad por el
logro de uno propósitos. Reconocer tal hecho no implica que se ignore la existencia de otros
propósitos para la información asociada al sistema contable. Además, es posible hacernos una
pregunta auxiliar: ¿es un criterio necesario y suficiente para explicar las bases de la
6
De acuerdo con Suzuki (2003), hay evidencia de que el investigador contable Frank Sewell Bray participó en la
construcción de la información de ingreso nacional junto con Richard Stone en Inglaterra.
Prueba de la continua dedicación de esfuerzos por parte del autor a esta apuesta teórica es su libro Critica de la
Contabilidad (1995).
7
contabilidad la definición de la(s) finalidad(es) de la información contable? Según Mattessich
(1964) se requieren dieciocho conceptos adicionales 8 . Ijiri (1975) respondería que se requiere
considerar adicionalmente la naturaleza de la valuación contable. A continuación ampliamos
esta cuestión.
Con el propósito de relacionar el objetivo del sistema contable con la valuación contable Ijiri
afirma que el desempeño se puede medir determinando el incremento en el conjunto de
recursos controlado por la entidad y ello sólo es posible si se tienen en dos momentos del
tiempo el valor del conjunto de recursos de la entidad de tal manera que al compararlos se
pueda identificar el valor de los recursos adicionados. Desde este punto de vista la
conceptualización de Ijiri (1975) comparte la noción Hicksiana de ingreso. El ingreso es el valor
adicionado al capital existente. El ingreso de una organización
( ∏n )
se define como la
diferencia entre el valor de los recursos controlados por la entidad en dos momentos del
tiempo:
(1)
∏ n = Wn − Wn −1
Al desarrollar la axiomática del costo histórico, el autor reconoce que su demostración no opera
bajo dos circunstancias: cuando en el conjunto inicial de recursos la cantidad del recurso
utilizado como numerario es nula y cuando ocurre una transacción incompleta debido a que
solo se presenta un aumento de un recurso no monetario. La axiomática construida por Ijiri
(1975) permite reconocer que la contabilidad convencional así como es sinónimo de la
aplicación de la regla de imputación (costos históricos) también requiere la existencia de los
valores de mercado para los recursos no monetarios y de la existencia de un recurso que
permita monetizar las transacciones. Tales requisitos se requieren con el propósito de calcular
el ingreso empresarial.
COMENTARIO
La revisión de las obras clásicas de Mattessich (1964) e Ijiri (1975) permite observar que las
preocupaciones de estos académicos de la contabilidad difieren un tanto en el problema, en su
conceptualización y en la orientación de su aproximación metodológica. Las formalizaciones
elaboradas se corresponden con sus inquietudes académicas. En este sentido quizás es más
adecuado indicar que la obra de Mattessich (1964) aporta a la construcción de la teoría general
de la contabilidad y que el trabajo de Ijiri (1975) es un aporte a la teoría contable financiera.
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