Las ganancias de capital en el traspaso de bienes inmuebles

DERECHO EN SOCIEDAD, N.º 2.
Febre ro de 2012
Revista Electrónica de la Facultad de Derecho, ULACIT – Costa Rica
Las ganancias de capital
en el traspaso de bienes
inmuebles
Marco Aurelio Odio Aguilar1
Resumen
En nuestro medio, las ganancias de capital obtenidas con el traspaso de bienes
inmuebles no son ingresos sujetos al impuesto sobre la renta para el vendedor, salvo
que la compra y la venta de terrenos constituya la actividad habitual del contribuyente o
que la ganancia sea producto de la venta de un bien depreciable. Sin embargo, se debe
tener mucho cuidado con la posición de la Administración Tributaria, ya que en muchas
ocasiones ha considerado que lo que determinará la imposición será no tanto la
frecuencia o habitualidad de las operaciones de compraventa como el ánimo lucrativo
en la transacción. En vista de que la ganancia de capital originada en el traspaso de un
bien depreciable será siempre gravable, es sumamente importante que se registre en
forma separada el valor de un terreno con una edificación construida. Ese registro
permitirá en un futuro determinar el porcentaje de ganancia de capital que se obtendría
del terreno y de la construcción.
Palabras clave: ganancia de capital, habitualidad, activos depreciables, bienes inmuebles.
Abstract
In our system, capital gains obtained with the transfer of real state property are not
subject to income tax for the seller, unless the purchase and sale of land constitutes the
usual commercial activity of the taxpayer, or the gain is the product of the sale of a
depreciable asset. However, the position of the Tax Administration requires careful
analysis, since it has considered that what determines the taxation is not so much the
frequency or habituality of sales transactions, as much as the intent to profit from the
transaction itself. Given that the capital gain arising from the transfer of a depreciable
property is always taxable, it is extremely important to separately register the value of
the land and the buildings constructed. That record will allow future determination of
the percentage of capital gain from the land and the constructions.
Keywords: Capital gains, habituality, depreciable assets, real estate.
1
DEA en Derecho Financiero y Tributario y Experto en Derecho Tributario, ambos por la Universidad
Complutense de Madrid, España. Profesor de la Especialidad en Derecho Notarial y Registral de la
Facultad de Derecho de la Universidad Latinoamericana de Ciencia y Tecnología (ULACIT), Costa Rica.
Asesor Tributario y Gerente de la Práctica de Impuestos de TRIBUTUM. E-mail: odio.marco@gmail.com
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I.
Introducción
Usualmente, en nuestro medio, los traspasos de bienes inmuebles son otorgados
ante notarios públicos quienes, lamentablemente, en muchos casos no cuentan con una
formación idónea en el ámbito tributario, por lo que, en ocasiones, pueden exponer a
quienes contratan sus servicios a importantes contingencias fiscales que podrían tener
serias consecuencias.
Si bien es cierto que los notarios públicos no son asesores tributarios, dentro de sus
funciones está el asesorar correctamente a las personas que los contratan acerca de las
formas jurídicas del acto y sobre las consecuencias que se pueden derivar de los
contratos que desean celebrar. Precisamente, la obtención de ganancias de capital en el
traspaso de un bien inmueble puede conllevar implicaciones tributarias, ya que, como
veremos, dependiendo de las circunstancias propias del vendedor y del bien inmueble,
los ingresos obtenidos podrán estar sujetos al pago del impuesto sobre la renta.
El gran problema que actualmente se presenta tiene que ver con la interpretación
que en muchas ocasiones la Administración Tributaria ha hecho de un sencillo concepto,
el de ‘habitualidad’, que como veremos será el que determinará si la ganancia de capital
está sujeta o no al impuesto sobre la renta.
En nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta, se establece que no están sujetas al
impuesto sobre la renta las ganancias de capital generadas en el traspaso de un bien,
siempre y cuando no constituya la actividad habitual del contribuyente. En principio
pareciera que la interpretación del concepto de habitualidad no representa mayor
problema; sin embargo, debemos considerar que la posición que nuestra Administración
Tributaria muchas veces ha adoptado y la falta de lineamientos interpretativos
consistentes han conducido a que administrativamente se aplique una interpretación de
lo que es la ‘habitualidad’, que a nuestro parecer es errónea.
Otra situación que se presenta con mucha frecuencia es que los bienes inmuebles
que son objeto de traspaso, en muchas ocasiones, tienen edificaciones construidas, y en
ese sentido es importante considerar que el tratamiento tributario de una ganancia de
capital difiere cuando el bien está conformado solamente por un terreno baldío o
cuando el terreno tiene además una edificación construida en él. Es sumamente
importante que el registro en libros del valor de un bien inmueble esté consignado
separadamente entre valor del terreno y el valor de la eventual edificación.
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Es importante que aclaremos que en el momento de escribirse este artículo, el inciso
d) del artículo 6 de la Ley No. 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, se
encontraba vigente. No obstante, si se llegara a modificar la regulación de las ganancias
de capital, debemos considerar que la normativa aquí indicada, así como el contenido
de este trabajo seguirá siendo de aplicación obligatoria para aquellos periodos fiscales
que aún no han prescrito, ya que la ley tributaria no tiene efectos retroactivos en
perjuicio del contribuyente.
II.
Concepto de ganancia de capital y de habitualidad
Tradicionalmente hemos entendido como ‘ganancia de capital’ a aquella renta o
ingreso generado por el vendedor de un bien, considerando la diferencia entre el valor
en libros y el precio de venta del bien. Es decir, que el vendedor de un bien inmueble
obtendrá una ganancia de capital en el tanto el precio de venta sea mayor del registrado
en libros.
Al respecto, cabe señalar que en nuestro sistema tributario -que basa su tributación
en el ‘principio renta-producto’, es decir, que somete a impuesto únicamente aquellas
rentas generadas a partir de la actividad empresarial del contribuyente- la ganancia de
capital no está sujeta al impuesto sobre la renta, salvo en dos excepciones: primero,
que se trate de bienes depreciables; y segundo, que la ganancia de capital haya sido
generada de la actividad habitual del contribuyente, caso en el cual dejaría de ser una
ganancia de capital para convertirse en una ganancia empresarial, sujeta al impuesto
sobre las utilidades o impuesto sobre la renta. Dichas excepciones las podemos
encontrar en el inciso d) del artículo 6 e inciso f) del artículo 8, ambos de la Ley del
Impuesto sobre la Renta2. Estos son casos que sí se someten a imposición, porque
responden a una actividad empresarial y no a una ganancia de capital.
Por tal motivo, en nuestro entorno y desde una perspectiva tributaria, el concepto de
‘ganancia de capital’ va íntimamente ligado al concepto de ‘habitualidad’, y es por tal
motivo que la labor que realicen los intérpretes del Derecho representará la diferencia
entre la sujeción impositiva o no de la ganancia de capital obtenida.
2
Artículo 6.- Exclusiones de la renta bruta. No forman parte de la renta bruta: (…) d) Las ganancias de
capital obtenidas en virtud de traspasos de bienes muebles e inmuebles, a cualquier título, siempre que
los ingresos de aquellos no constituyan una actividad habitual, en cuyo caso se deberá tributar de
acuerdo con las normas generales de la ley (…).
Artículo 8.- Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta: (…) f) cuando el contribuyente enajene
bienes tangibles, sujetos a depreciación, por cualquier título, y por un valor diferente del que le
corresponda a la fecha de la transacción, de acuerdo con la amortización autorizada, tal diferencia se
incluirá como ingreso gravable o como pérdida deducible, según corresponda, en el período en que se
realice la operación (…).
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Por algunos años, el referido incido d) del artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, establecía de manera clara y sencilla, lo que debíamos entender por
‘habitualidad’, al indicar que “por habitualidad ha de entenderse la actividad a la que se
dedica una persona o empresa, de manera principal y predominante y que ejecuta en
forma pública y frecuente, y a la que dedica la mayor parte del tiempo”; sin embargo, en
vista de que esta definición se incluyó en el texto legal mediante una ley de
presupuesto, la Sala Constitucional la declaró inconstitucional mediante la resolución
No. 2005-016778, de las 16 horas 55 minutos del 30 de noviembre de 2005. Es a partir de
ese momento que las autoridades tributarias de nuestro país, en muchas ocasiones, han
procedido a interpretar el concepto de ‘habitualidad’ de una manera imprecisa y en
ocasiones de forma incorrecta desde nuestro punto de vista, ya que se han apartado del
concepto tradicional y lo han asimilado al animus lucrativo que media en una
transacción de compraventa3.
Bajo esa línea interpretativa, la Administración ha asimilado la actividad lucrativa con
la actividad empresarial del contribuyente, lo cual no es del todo correcto, porque bien
puede un contribuyente realizar una transacción lucrativa y no por ello debe
considerarse que es una actividad empresarial, entendiendo como actividad empresarial
aquella que se desarrolla utilizando los elementos productivos de la empresa, como lo
son el trabajo, el capital y la tierra. Es decir, que bien un contribuyente puede obtener
una ganancia de capital por el traspaso de un bien inmueble que a pesar de que le
pertenece, este no tiene por qué formar parte de los activos productivos de su empresa,
y por haber sido un negocio lucrativo, no sólo por ese motivo deberá entenderse que su
renta fue producto de su actividad empresarial.
Consideramos que el espíritu del legislador, bajo la óptica del ‘principio rentaproducto’, fue someter a imposición aquellas ganancias de capital que fueran originadas
en actividades empresariales del contribuyente, es decir, las obtenidas por su actividad
habitual. Al respecto, consideramos que si el legislador hubiese querido que se
sometiera a imposición toda renta que fuera generada por una actividad lucrativa,
hubiera utilizado el concepto de ‘lucrativo’ en lugar del concepto de ‘habitualidad’.
3
La División Normativa de la Dirección General de Tributación preparó el informe DGT-1446-06, del 24
de octubre de 2006, dirigido a los gerentes y directores de División de la Administración Tributaria, en el
cual se establecen las pautas para el tratamiento tributario de la habitualidad en las ganancias de capital.
Es sobresaliente el siguiente criterio: “(…) Debe tenerse presente, que el hecho de que existan
operaciones aisladas, no significa que no se dé la habitualidad, porque en el fondo lo que debe
prevalecer, es el ‘ánimo mercantil’ que se de a determinadas transacciones”.
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Lo cierto del caso, es que bajo esta línea interpretativa, nuestras autoridades bien
podrían considerar como rentas sujetas al impuesto, rentas que en su momento
declaramos como rentas no sujetas. Esto se traduciría en una recalificación del impuesto
y tendría el contribuyente que decidir si procedería a impugnarla o no.
III. Posición de la Administración Tributaria en relación con la habitualidad y las
ganancias de capital
Tal y como indicamos anteriormente, la declaratoria de inconstitucionalidad del
concepto de ‘habitualidad’ que existía en la norma antes de la resolución 2005-016778,
de las 16 horas 55 minutos del 30 de noviembre de 2005, de la Sala Constitucional, ha
provocado un cuestionado viraje en la interpretación que la Administración Tributaria
había venido dando al concepto de ‘habitualidad’.
Quisiéramos resaltar el hecho de que si bien el concepto de ‘habitualidad’ se declaró
inconstitucional, lo fue por la forma en la que se incorporó al texto legal, que fue
mediante una ley presupuestaria, y no por el fondo propiamente, o sea que el concepto
como tal nunca fue cuestionado. De tal manera que lo que provocó la
inconstitucionalidad no fue el concepto en sí de ‘habitualidad’, el cual se ajusta en todo
caso al espíritu del legislador. Por tal motivo, consideramos que a pesar de no
pertenecer más dicho concepto a la norma legal, nada le impediría a la Administración
Tributaria que, en aras de la seguridad jurídica, siguiera basándose en el mismo
concepto para identificar ganancias de capital gravable o no gravable en el traspaso de
bienes inmuebles.
Un claro ejemplo de lo que consideramos una correcta interpretación del concepto
de ‘habitualidad’, lo encontramos en el fallo 188-95 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal
Administrativo, evidentemente anterior a la mencionada sentencia de la Sala
Constitucional: El concepto de habitualidad ha sido definido por este Tribunal en varias
oportunidades, en el sentido de que por habitualidad debe entenderse el género de
trabajo o actividad que en varios períodos fiscales dedica un persona de manera
constante y repetida y que la ejerza en forma pública, frecuente y usual, en la que
emplea la mayor parte de su tiempo y donde se usa sus conocimientos y experiencia.
Indudablemente, esta interpretación es clara y consistente con lo que el legislador
entendió por ‘habitualidad’.
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No obstante, la línea interpretativa de la Administración Tributaria que hemos venido
criticando dio un verdadero giro después de la mencionada sentencia de
inconstitucionalidad. La Dirección General de Tributación ha manifestado en distintas
ocasiones que el contenido del artículo 6, inciso d), de la Ley del Impuesto sobre la
Renta tiene un contenido muy amplio, basando su interpretación en el ‘ánimo mercantil’
de las transacciones y no en el número de operaciones realizadas:
Debe tenerse presente, que el hecho de que existan operaciones aisladas,
no significa que no se de la habitualidad, porque en el fondo lo que debe
prevalecer, es el ánimo mercantil que se le de a determinadas
transacciones. (…) Por último, se debe recordar que, el número de
transacciones que se presenten en un determinado periodo, no es un
parámetro suficiente para determinar si existe o no habitualidad; es decir,
no se pueden tomar los diferentes aspectos que rodean la transacción en
forma aislada, sino que para determinar si existe habitualidad, por
considerar que el contribuyente lo que lleva a cabo es una actividad
lucrativa, se debe realizar un análisis total, el cual deberá completar
diferentes aspectos como: el sujeto que realiza la operación, naturaleza de
la operación, clase de bien que se está enajenando y la frecuencia con
que el contribuyente enajena bienes (Dirección General de Tributación,
oficio número DGT- 1446- 06, del 24 de octubre de 2006).
En nuestro criterio, lo que establece el legislador es precisamente una excepción, es
decir, en qué supuestos los beneficios o ingresos obtenidos no se van a considerar renta
bruta, que es lo que sucedería de no existir la norma. Consideramos que la
determinación de que el ‘ánimo mercantil’ es lo que determinará si la ganancia de capital
es gravable o no lo es, no lo establece la ley, sino que se deriva de una interpretación
administrativa en contradicción del artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios4 y del principio de legalidad o reserva de ley que rige la materia tributaria.
Consideramos que el legislador no hizo distinción en cuanto a la calidad del sujeto, del
tipo de bien, ni de la actividad, simplemente, en uso de sus potestades, excluyó en
forma expresa, de las rentas gravables, el supuesto del artículo 6 inciso d). Por ello,
consideramos que para caer en la excepción, basta con determinar si la ganancia
proviene de una actividad habitual (actividad principal y predominante, que se ejecuta
en forma pública y frecuente, y a la que se le dedica la mayor parte del tiempo), sin que
tenga importancia si existió o no ánimo mercantil en la transacción, porque en el ámbito
4
“Artículo 5.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias sólo la ley puede: a) crear, modificar o
suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y
sus bases de cálculo, e indicar el sujeto pasivo (…)”.
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de los humanos siempre existirá el ánimo mercantil en todo traspaso de bienes
inmuebles.
IV.
Excepción a la no sujeción de las ganancias de capital
El legislador estableció una excepción a la no sujeción de las ganancias de capital
originadas en el traspaso de bienes inmuebles. Esta excepción la ubicamos en el inciso
f) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta5, al establecerse que si existe una
ganancia de capital originada en el traspaso de un bien inmueble, que tiene obras civiles
construidas en él, la ganancia correspondiente a la construcción sí será una ganancia
gravable.
La Dirección General de Tributación lo explica en el oficio número 279-2002, del 12
de abril de 2002, de la siguiente manera:
En el caso presente, en el cual se realiza la venta de una propiedad que
incluye terreno y edificio, por la parte correspondiente al terreno, como
no es un bien que se deprecia para efectos fiscales, según disposición
expresa en el párrafo primero del inciso f) del citado artículo 8, no genera
ingreso gravable ni pérdida deducible. Es decir, no afecta el impuesto
sobre las utilidades por lo que tampoco genera ningún beneficio con
respecto a este gravamen. Caso contrario sucede con la parte
correspondiente al edificio, que como sí está sujeto a depreciación, el
resultado de esa operación deberá de considerarse ya sea ingreso gravable
o pérdida deducible. La ganancia o pérdida de capital se determina por la
diferencia entre el valor en libros del activo y el precio de venta realmente
pagado. Por esta razón, para determinar la ganancia o pérdida de capital
en el caso concreto, se debe tomar en cuenta los valores reales de venta y
no los avalúos efectuados, así como también se debe efectuar una
distribución proporcional entre el valor del terreno y el edificio, de
conformidad a como se encuentran registrados contablemente.
5
“Artículo 8.- Gastos Deducibles. (…) En todos los casos, cuando el contribuyente enajene bienes
tangibles, sujetos a depreciación, por cualquier título, y por un valor diferente del que les corresponda a
la fecha de la transacción, de acuerdo con la amortización autorizada, tal diferencia se incluirá como
ingreso gravable o pérdida deducible, según corresponda, en el periodo en el que se realice la operación.
(…)”.
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Es por esa razón que consideramos que resulta sumamente importante que los
notarios públicos al confeccionar la escritura pública de traspaso de propiedad, tengan
la iniciativa de incluir, tanto el precio global de la transacción, como la composición o
distribución de este de forma separada, asignándole un precio al terreno y otro a la
edificación. Debemos considerar que el testimonio de la escritura pública constituirá el
respaldo para que el contador del adquirente proceda a registrar en libros los valores
por separado. Este pequeño detalle le facilitará enormemente la labor contable al
adquirente del bien, ya que por disposición legal los contribuyentes deberán llevar un
registro de sus bienes en el auxiliar de activos fijos, en el cual se deberá consignar por
separado el valor del terreno y el de las edificaciones, para proceder con la
correspondiente depreciación y para facilitar el cálculo de una futura ganancia de
capital producto de una también futura y eventual venta del inmueble.
V.
Registro y asignación de valores
Si bien es cierto que la Dirección General de Tributación, en su momento, indicó
que la revaluación de activos tangibles y depreciables no sería permitida6, una reciente
sentencia del Tribunal Contencioso Administrativo7 vino a incorporar nuevos elementos
y fundamentos innovadores en el tratamiento tributario de las ganancias de capital
generadas con la enajenación de bienes inmuebles.
Como preámbulo, cabe destacar que la sentencia número 3076-2010 del Tribunal
Contencioso Administrativo, resalta el conjunto de deberes formales y materiales que le
impone al contribuyente el artículo 128 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios8, dentro de los que destaca la obligación de llevar de manera ordenada y
6
Artículo quinto de la resolución de la Dirección General de Tributación número 22-01, del 31 de julio de
2001.
7
Sentencia número 3076-2010 de la Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo, del 18 de agosto
de 2010.
8
“Artículo 128.- Obligaciones de los particulares. Los contribuyentes y responsables están obligados a
facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria
y, en especial, deben: a) Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos o lo exija dicha Administración
en virtud de las facultades que le otorga este Código: i) Llevar los libros y registros especiales a que alude
el inciso a) del artículo 110 [sic 109] de este Código; ii) Inscribirse en los registros pertinentes, a los que
deben aportar los datos necesarios y comunicar oportunamente sus modificaciones; y iii) Presentar las
declaraciones que correspondan; b) Conservar, en forma ordenada, los libros de comercio, los libros, los
registros, los documentos y los antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos
gravados. c) Dar facilidades a los funcionarios fiscales autorizados para que realicen las inspecciones o
verificaciones en sus establecimientos comerciales o industriales, inmuebles, oficinas, depósitos o en
cualquier otro lugar; d) Presentar o exhibir en las oficinas de la Administración Tributaria o ante los
funcionarios autorizados las declaraciones, informes, documentos y demás comprobantes, relacionados
con hechos generadores de sus obligaciones tributarias y formular las aplicaciones o aclaraciones que se
les soliciten; e) Comunicar, a la Administración, el cambio del domicilio fiscal; f) Concurrir personalmente
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actualizada los registros contables, conforme a las normas de contabilidad normalmente
aceptadas, incluyéndose el deber de actualizar los valores contables asignados en libros
de los terrenos y edificaciones; en este sentido y refiriéndose a las actualizaciones de
valor de los bienes inmuebles, menciona la sentencia, como norma de referencia de ese
deber el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles9, que impone la
obligación de actualizar el valor de los bienes inmuebles cada cinco años,
actualizaciones que deberán consignarse en los registros contables para que sean
utilizadas como ‘justa medida’ de la base imponible correspondiente. En relación con el
registro que debe llevar el contribuyente, en la citada sentencia, el Tribunal indicó lo
siguiente:
Ello supone, como derivación de los deberes que impone el numeral 128
del CNPT, el deber formal del contribuyente que se sitúe en este
escenario, de llevar dichos registros contables separados [sic. valor del
terreno y de la construcción], pero a la vez actualizados, a efectos de
contar con los parámetros de información económica que permitan
justificar debidamente las eventuales auto determinaciones de renta por
utilidades o bien, de ser el caso, los procedimientos de fiscalización y
determinación que emprendan las Administraciones Tributarias
competentes.
Respondiendo a un criterio sumamente innovador, y basándose tanto en el deber del
contribuyente de mantener actualizados en libros los valores de sus propiedades, como
de una aplicación justa y recíproca del principio de la realidad económica, el Tribunal
Contencioso Administrativo, en la sentencia comentada, llega a considerar que el
impedimento de utilizar las revaluaciones, posteriores al año 2001, se aplica únicamente
para efectos de la deducción de la depreciación de las obras de construcción o
edificación, caso en el cual se debe de utilizar el valor histórico con el cual se registró
por primera vez el bien inmueble; sin embargo, para los efectos de calcular la ganancia
de capital que genera la enajenación de un bien inmueble (diferencia entre el valor de la
transacción y el registrado en libros), sí podríamos emplear las revaluaciones registradas
en el registro de auxiliar de activos fijos, en el tanto estas respondan a registros
verdaderos.
o por medio de sus representantes debidamente autorizados, a las oficinas de la Administración
Tributaria, cuando su presencia sea requerida.
9
“Artículo 16.- Declaraciones de inmuebles. Los sujetos pasivos de bienes inmuebles deberán declarar,
por lo menos cada cinco años, el valor de sus bienes a la municipalidad donde se ubican”.
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Tradicionalmente, la Administración Tributaria ha establecido el método de la regla
proporcional aritmética para asignar los valores al terreno y a la edificación en una eventual
ganancia de capital originada en la enajenación de un bien inmueble. En este sentido, la
Dirección General de Tributación, para calcular una eventual ganancia de capital
aplicaría los mismos porcentajes que se consignaron en el registro auxiliar de activos
fijos como valores al terreno y a la edificación.
No obstante, en la sentencia citada, el Tribunal Contencioso Administrativo,
consciente de que el mismo mercado inmobiliario sufre alteraciones que son ajenas al
simple transcurso del tiempo, y que las necesidades del mercado están en constante
cambio, admitió la utilización de mecanismos diferentes al de la proporcionalidad para
estimar la eventual ganancia de capital. Sin embargo, reconoció que si bien es cierto que
la determinación de los valores constituye un deber del contribuyente enajenante (es
una autodeterminación), tampoco significa que existe una libertad irrestricta, y “esa
laguna normativa no permite una suerte de economía de opción que permita al
contribuyente, asignar el peso relativo a cada elemento a su conveniencia” (Sentencia
número 3076-2010 de la sección IV del Tribunal Contencioso Administrativo, del 18 de
agosto de 2010).
Continúa manifestando el Tribunal que la asignación de los valores deberá “sujetarse
a la razonabilidad y proporcionalidad, ponderando, a modo de simple referencia, el
valor estimado en el mercado inmobiliario del terreno y la edificación”(Sentencia
número 3076-2010 de la sección IV del Tribunal Contencioso Administrativo, del 18 de
agosto de 2010), y que en este sentido y considerando que la asignación de los valores
responde a una autoliquidación del enajenante, este deberá estar consciente de que la
Administración Tributaria podrá posteriormente y en cualquier momento realizar una
determinación tributaria de la realidad del negocio jurídico, y si dado el caso llegara a
considerar que lo indicado por la parte no se ajusta a la realidad, podrá aplicar el
principio de la realidad económica y recalificar el impuesto.
Por tal motivo, resulta incuestionable la importancia que tiene, independientemente
del mecanismo utilizado para asignar los valores, la fijación realizada por parte del
contribuyente. Resulta fundamental que el contribuyente desglose y justifique correcta y
convincentemente los aspectos relevantes en la fijación de los precios o valores de venta
(valor de mercado del terreno y de la edificación, tanto en su individualidad como en
conjunto), las condiciones reales del terreno y de las edificaciones; estos aspectos son
determinantes para justificar el mayor o menor peso relativo que en el momento de la
venta se le debe asignar al terreno y a la construcción.
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Un claro ejemplo de esto sería cuando el comprador construya nuevas obras en el
terreno por lo que las edificaciones existentes pierden total valor al planificarse la
demolición de las obras civiles existentes. En este caso, resulta evidente que el mayor
valor se asignará al terreno, o bien se podría acordar que la demolición de las
edificaciones se realice antes de otorgamiento del traspaso para que en el momento de
este, se le pueda asignar todo el valor al terreno. Distinto sería el caso cuando el
inmueble se adquiere no solo por el terreno, sino fundamentalmente por las obras
civiles existentes; en este caso, es evidente que la edificación tendría una marcada
relevancia en el precio del inmueble, siendo que el bien se adquiere precisamente para
la utilización de las edificaciones existentes.
VI.
Conclusiones
Según lo establecido en el inciso d) del artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, la ganancia de capital generada en la venta de un bien inmueble constituye una
renta no sujeta al impuesto, siempre y cuando la venta no constituya la actividad
habitual del contribuyente o vendedor, y que no existan edificaciones construidas en él,
ya que en caso de existir construcciones se deberá calcular por separado la ganancia de
capital obtenida por el terreno, que no estará sujeta al impuesto, y la ganancia de capital
obtenida de las construcciones, que al ser bienes depreciables sí constituirán en todo
momento ganancias gravables.
A partir del momento en el cual la Sala Constitucional declaró inconstitucional el
concepto de ‘habitualidad’, por la forma de su inclusión en la ley y no por el fondo o
concepto en sí, la Dirección General de Tributación en muchas ocasiones ha
manipulado, en nuestro criterio, la interpretación de la ‘habitualidad’, entendiendo
como habitual cualquier transacción que conlleve un animus mercantil sin interesar la
verdadera habitualidad o frecuencia de las transacciones.
Consideramos que los contribuyentes deberán tomar con muchísima prudencia la
interpretación que la Dirección General de Tributación ha mostrado en muchas
ocasiones en relación con la ‘habitualidad’, ya que esta puede sorprender a propios y a
extraños. Indudablemente que nuestra recomendación será la utilización de la consulta
tributaria, regulada en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, que permitirá tener un criterio de la Administración Tributaria que será
vinculante para con el consultante.
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Cuando se otorguen escrituras de traspaso de bienes inmuebles, consideramos
sumamente importante que los señores notarios reflejen en el texto de la escritura tanto
el precio global del bien, como en forma separada el del terreno y el de las
construcciones, ya que el testimonio de la escritura será el respaldo documental con el
cual se registrará en libros el precio de la propiedad de manera separada y así en una
eventual futura venta se podrá determinar fácilmente la ganancia de capital gravable y la
no gravable.
Referencias
⎯ Ley número 7092, del veintiuno de abril de mil novecientos ochenta y ocho y sus
reformas, Ley del Impuesto sobre la Renta.
⎯ Informe número DGT- 1446-06, del 24 de octubre de 2006, de la Dirección
General de Tributación.
⎯ Oficio número 22-2001, del treinta y uno de julio de dos mil uno, de la Dirección
General de Tributación.
⎯ Sentencia número 3076-2010, del dieciocho de agosto de dos mil diez, de la
Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo.
⎯ Oficio número 279-2002, del doce de abril de dos mil dos, de la Dirección
General de Tributación.
⎯ Oficio número 420-2003, del veinticuatro de abril de dos mil tres, de la Dirección
General de Tributación.
⎯ Oficio número 1313-2005, del veintitrés de agosto de dos mil cinco, de la
Dirección General de Tributación.
⎯ Fallo 59- 2004, del primero de marzo de dos mil cuatro, de la Sala Primera del
Tribunal Fiscal Administrativo.
⎯ Fallo 60-2004, del primero de marzo de dos mil cuatro, de la Sala Primera del
Tribunal Fiscal Administrativo.
⎯ Fallo 426-1998, del cinco de octubre de mil novecientos noventa y ocho, de la
Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo.
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