Modifican la determinación de Pagos a Cuenta del Impuesto a la

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Lima, 27 de agosto del 2012
Circular Nº 249
Modifican la determinación de Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta de
Tercera Categoría y adecuan el Reglamento de la LIR mediante Decreto
Supremo No. 155-2012-EF
Como recordaremos, mediante el Decreto
Legislativo No. 1120 se modificó el artículo 85° de
la Ley del IR (LIR) referido a la determinación de
los pagos a cuenta de rentas de tercera categoría.
Por lo tanto, ello implicaba la necesaria adecuación
del Reglamento de la LIR a esta modificatoria,
razón por la cual, con fecha 23 de agosto del
presente año ha sido publicado el Decreto Supremo
No. 155-2012-EF, mediante el cual se modifica el
artículo 54° del Reglamento de la LIR..
Con la finalidad de sistematizar el tratamiento de
los pagos a cuenta, desarrollaremos el referido
Decreto Supremo de la mano con la modificatoria a
la LIR.
1.- Objeto de la modificatoria
Se ha modificado el denominado sistema de pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta (IR), regulado en
el artículo 85° de la LIR, estableciéndose
básicamente la disminución de 2% a 1.5% para los
pagos de los contribuyentes que hayan iniciado
actividades en el ejercicio o hayan tenido pérdidas
en el ejercicio pasado (sistema de porcentaje),
estableciéndose un pago mínimo, en cualquier
caso, de 1.5% de los ingresos brutos en el mes,
salvo que se modifique o suspenda la cuota.
Asimismo, se ha modificado la oportunidad de la
determinación del sistema de pago a cuenta así
como la oportunidad de modificación o suspensión
del coeficiente o porcentaje.
2.- Tratamiento general de pagos a cuenta
Con la reforma los contribuyentes ya no tendrán la
obligación de determinar un sistema a inicios del
ejercicio, sino que mes a mes deberán optar por el
pago a cuenta que resulte mayor de comparar
aquel determinado conforme al sistema del
coeficiente (cuya determinación no se ha
modificado) o del porcentaje (ahora 1.5% y ya no
2%). La forma de determinar el coeficiente de enero
y febrero, y de marzo a diciembre no ha variado.
De esta forma, el pago a cuenta mínimo será de
1.5%, por lo menos hasta el pago a cuenta de
mayo en que es posible la modificación del sistema
(así también para los pagos a cuenta de agosto), e
inclusive la suspensión del pago.
De esta forma, pagarán en función al 1.5% aquellos
contribuyentes que no tengan impuesto calculado
en el ejercicio anterior (marzo a diciembre) o el
precedente al anterior (enero y febrero), ya sea
porque obtuvieron pérdida o recién inicien
actividades; así como aquellos contribuyentes que
teniendo un coeficiente, éste resulte menor al 1.5%,
por lo que se aplicará el pago a cuenta mínimo.
En tal sentido, el nuevo pago a cuenta impacta
negativamente en aquellos contribuyentes que al
tener un bajo coeficiente, ahora se verán en la
obligación de incrementar su carga tributaria hasta
el 1.5% como mínimo en función a la nueva
disposición.
3.- Modificación o suspensión de pagos a
cuenta
La modificación tiene un efecto preocupante si se
toma en cuenta que la oportunidad en que se
puede modificar el sistema de pagos a cuenta o
suspender los mismos ha variado, no pudiendo ya
ejercerse desde el pago a cuenta de enero como
era antes de la reforma, sino únicamente a partir de
los pagos a cuenta de mayo o agosto. Esto podrá
gener un riesgo financiero que, evidentemente,
tendrá un fuerte impacto en el flujo de caja de
aquellas empresas que pretendían suspender
pagos a cuenta en enero, y ahora tendrán que
pagar obligatoriamente anticipos entre enero y abril,
pudiendo recién suspender sus pagos (o modificar
su coeficiente) en mayo.
Recordemos que antes de la reforma, el inciso a)
del artículo 85° de la LIR establecía la opción de
modificar
el
coeficiente
aplicable
en
la
determinación de los pagos a cuenta en función a
los resultados que arrojaba el balance del primer
semestre (al 30 de junio). El nuevo coeficiente era
aplicable sobre las cuotas de los pago a cuenta aún
no vencidas. De igual manera, los contribuyentes
que se encontraban bajo el sistema de 2% (porque
habían tenido pérdida el ejercicio anterior o recién
habían iniciado actividades) podían modificar el
porcentaje en función del balance acumulado al 31
de enero o al 30 de junio.
Con la reforma se establece que los contribuyentes
cuyo coeficiente determinado sobre la base de los
resultados del ejercicio anterior fuese menor a
0.0150 o aquellos que no tuvieran renta imponible
en el ejercicio anterior, pueden optar con efectuar
sus pagos a cuenta (modificar o suspender) de
acuerdo a lo siguiente:
A. Los contribuyentes que realicen sus pagos
a cuenta mensuales en base al 1.5%
(sistema de porcentaje), y deseen efectuar
su modificatoria, deben seguir las
siguientes disposiciones:
-
-
-
-
-
Pueden realizar la modificación a partir del
pago a cuenta de mayo, conforme a los
resultados que arroje el Estado de
Ganancias y Pérdidas al 30 de abril.
El nuevo coeficiente surge de dividir el
monto del impuesto calculado entre los
ingresos netos que resulten de dicho
estado financiero.
El nuevo coeficiente se compara con el
que se hubiera obtenido con los resultados
del ejercicio anterior, es decir, el de la
declaración jurada anual, debiendo
aplicarse el que resulte mayor (esto no es
aplicable a los contribuyentes que recién
hayan iniciado actividades en el ejercicio).
Si no hubiese impuesto calculado al 30 de
abril,
se
aplicará
el
coeficiente
determinado conforme al ejercicio anterior.
Si también en éste se hubiese obtenido
pérdida tributaria deberán suspenderse los
pagos a cuenta, sin perjuicio de su
obligación de presentar las respectivas
declaraciones juradas mensuales.
Los contribuyentes que hubiesen aplicado
la modificación o suspensión a mayo (de
mayo a junio), deberán presentar el estado
de ganancias y pérdidas al 31 de julio, de
acuerdo a lo dispuesto en el siguiente
ítem.
B. Los contribuyentes, con independencia de
si están pagando el 1.5% u otro coeficiente,
podrán modificar la cuota de sus pagos a
cuenta desde el mes de agosto siguiendo
las siguientes disposiciones:
-
-
-
-
Determinarán la nueva cuota sobre la
base de calcular el coeficiente a partir de
los resultados arrojados por el estado de
ganancias y pérdidas al 31 de julio, el cual
deberá ser presentado según los plazos y
formas que establezca SUNAT.
Aplicarán el coeficiente a partir de agosto
y hasta diciembre.
Si el estado financiero arroja pérdida al 31
de julio se deberán suspender los pagos a
cuenta, sin perjuicio de su obligación de
presentar las respectivas declaraciones
juradas mensuales.
De no presentar la declaración jurada
conteniendo referido estado financiero
aplicarán el tratamiento general (aplicación
del mayor monto que resulte de la
comparación de aplicar el coeficiente
según los resultados del ejercicio anterior
o el 1.5% a los ingresos netos del mes
correspondiente)
hasta
que
sea
presentado.
Efectuada la regularización, el coeficiente
resultante se aplicará únicamente a los
pagos a cuenta de agosto a diciembre que
no hubieran vencido.
Tómese en cuenta que si bien para establecer el
coeficiente sobre la base de los resultados que
arrojen los estados de ganancias y pérdidas al 30
de abril o al 31 de julio, se deberá determinar el
impuesto calculado, a fin de establecerlo se deberá
aplicar la tasa del impuesto correspondiente sobre
la renta imponible.
Asimismo, para determinar la renta imponible los
contribuyentes que tuvieran pérdidas tributarias
arrastrables acumuladas al ejercicio anterior podrán
deducirlas de la renta neta resultante de los
estados de ganancias y pérdidas de la siguiente
forma:
-
Será deducible 4/12 (al 30 de abril) o 7/12
(al 31 de julio) del monto de la pérdida si
se hubiera optado por su compensación
de acuerdo al inciso a) del artículo 50° de
la LIR (sistema A, límite de 4 años para el
arrastre).
-
Será deducible 4/12 (al 30 de abril) o 7/12
(al 31 de julio) del monto de la pérdida,
pero sólo hasta el límite del 50% de la
renta neta según el estado financiero, si se
hubiese optado por la compensación
según el inciso b) del artículo 50° de la LIR
(sistema B de compensación sin límite de
tiempo pero hasta el 50%).
En cualquier caso, la norma modificatoria señala la
obligación a cargo de los contribuyentes de
presentar la declaración jurada anual del IR, de
corresponder, así como los estados de ganancias y
pérdidas respectivos, a fin de aplicar la cuota
modificada o la suspensión de sus pagos a cuenta
(la forma, plazo y condiciones de estas
obligaciones será determinada por SUNAT).
Asimismo, se estableció que los contribuyentes no
podrán tener deudas pendientes con el fisco por los
pagos a cuenta de los meses de enero a abril del
ejercicio a la fecha que se ejerza la opción de
aplicar el coeficiente que resulte del estado de
ganancias y pérdidas al 30 de abril.
Para los contribuyentes que no hubieran cumplido
con presentar la DJ anual del impuesto, la SUNAT
podrá determinar de oficio los pagos a cuenta
aplicando el 1.5% a los ingresos del mes.
4.- Tratamiento de los pagos a cuenta de agosto
de 2012
La norma establece que los cambios comentados
serán aplicables desde el pago a cuenta del mes de
agosto de 2012.
Sin embargo, se señala que en caso el balance
acumulado al 30 de junio del 2012 se hubiese
presentado antes de la entrada en vigencia de
estas disposiciones, es decir, hasta la fecha de
vencimiento del pago a cuenta del mes de julio
2012, entonces se podrá suspender o se seguirá
aplicando el coeficiente determinado conforme a los
resultados que arroje dicho estado financiero
durante el resto del ejercicio gravable del 2012 (de
julio a diciembre).
De otro lado, en forma excepcional se ha
establecido que a afectos de modificar o suspender
los pagos a cuenta a partir de agosto conforme a lo
establecido en los cambios indicados, se realizará
presentando el balance de estados de ganancias y
pérdidas al 30 de junio, y no al 31 de julio como se
había indicado.
En ese sentido, para determinar el impuesto
calculado sobre el resultado arrojado por dicho
estado financiero al 30 junio de 2012, se podrá
deducir de la renta neta según el estado financiero
la pérdida tributaria arrastrable acumulada al
ejercicio anterior en base a:
-
-
Será deducible 6/12 del monto de la
pérdida si se hubiera optado por su
compensación de acuerdo al inciso a) del
artículo 50° de la LIR.
Será deducible 6/12 del monto de la
pérdida, pero sólo hasta el límite del 50%
de la renta neta según el estado
financiero, si se hubiese optado por la
compensación según el inciso b) del
artículo 50° de la LIR.
La aplicación del coeficiente determinado al 30 de
junio de 2012 se efectuará a partir de los pagos a
cuenta de los meses de agosto a diciembre de
2012 que no hubiesen vencido a la fecha de
presentación de la declaración jurada que contenga
el estado de ganancias y pérdidas a dicha fecha
(siempre y cuando también haya cumplido con
presentar la declaración anual del IR que contenga
el estado de ganancias y pérdidas al cierre del
ejercicio 2011). Este último requisito no es exigible
a los contribuyentes que hubiesen iniciado
actividades en 2012.
Si el estado financiero al 30 de junio de 2012 arroja
pérdida y no impuesto calculado, se suspenderán
los de sus pagos a cuenta hasta diciembre de
2012, sin perjuicio de su obligación de presentar las
respectivas declaraciones juradas mensuales.
5.- Reglas especiales
-
Los
sujetos
que
habiendo
estado
comprendidos en el Régimen Especial del IR o
el Régimen Único Simplificado, que se
encuentren obligados a pasar al Régimen
General del IR, deberán determinar sus pagos
a cuenta bajo el sistema de porcentaje (1.5%)
dado que no han tenido impuesto en el
ejercicio anterior.
-
Los contribuyentes comprendidos en la Ley de
Promoción de la Inversión en la Amazonía, la
Ley de Promoción del Sector Agrario o la Ley
de Promoción y Desarrollo de la Acuicultura
efectuarán sus pagos a cuenta conforme las
normas comentadas.
Sin embargo, a fin de establecer la cuota
conforme
al
sistema
del
coeficiente,
determinarán el monto del impuesto calculado
en función a la tasa del IR prevista en cada
una de sus normas promocionales. Asimismo,
a fin de determinar la cuota en función al
sistema del porcentaje se aplicarán las
siguientes tasas:
o
o
Si está comprendido en la Ley de
Promoción de la Inversión en la
Amazonía, aplicará el 0.3% para
determinar sus pagos a cuenta
siempre que estén sujetos a la
tasa del IR del 5%; mientras que
aplicarán un porcentaje de 0.5%
si la tasa del IR a la que están
sujetos es 10%.
Si está comprendido en la Ley de
Promoción del Sector Agrario o
de Promoción y Desarrollo de la
Acuicultura aplicarán a los
ingresos netos del mes un
porcentaje de 0.8%.
-
En el caso de los pagos a cuenta de
sociedades, entidades y contratos de
colaboración empresarial, se atribuirán
resultados a las personas jurídicas o
naturales que las integren o a las partes
contratantes, según corresponda al cierre
del ejercicio o al término del contrato.
-
Para los pagos a cuenta en caso de
reorganización de sociedades o empresas:
o
o
correspondiente. En este último
caso deberá determinar el
coeficiente aplicable dividiendo la
suma
de
los
impuestos
calculados entre la suma de los
ingresos netos de la sociedades
incorporadas que hubieran tenido
renta imponible en el ejercicio
anterior o precedente al anterior,
según corresponda. Si ninguna
sociedad incorporada hubiera
tenido impuesto calculado en
dichos ejercicios, la sociedad
incorporante abonará como pago
a cuenta del impuesto, la cuota
que resulte de aplicar el 1.5%
sobre los ingresos netos del mes.
Para el supuesto de fusión por
absorción será el absorbente al
que le corresponda pagar el
anticipo, aplicando el mayor
monto que resulte de la
comparación
de
aplicar
el
coeficiente según los resultados
del ejercicio anterior o el 1.5% a
los ingresos netos del mes
correspondiente.
Para el supuesto de fusión por
incorporación será la sociedad
incorporante
la
encargada,
aplicando también el mayor
monto que resulte de la
comparación
de
aplicar
el
coeficiente según los resultados
del ejercicio anterior o el 1.5% a
los ingresos netos del mes
-
En
el
caso
de
escisiones
o
reorganizaciones simples que constituyan
una nueva sociedad, la determinación del
pago a cuenta se realizara aplicando el
1.5% a los ingresos del mes.
-
En la enajenación de bienes a plazos, la
atribución de ingresos mensuales se
efectuará en base a las cuotas
convenidas.
Vigencia
El Decreto Legislativo N° 1120 entró en vigencia a
partir del pago a cuenta de agosto de 2012,
mientras que el Decreto Supremo No. 155-2012-EF
que modifica el Reglamento entró en vigencia el día
24 de Agosto del año en curso.
___________
Esta circular se ha elaborado con el único propósito de poner en conocimiento de forma general y breve los aspectos más saltantes de las normas que se comentan;
en consecuencia, no debe ser utilizada como fuente de consejo profesional.
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Javier Caiña Vela:
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