COMENTARIOS SOBRE LAS REGALIAS AJUSTABLES AL

COMENTARIOS SOBRE LAS REGALIAS AJUSTABLES AL VALOR ADUANERO
EN BASE AL ACUERDO DE VALORACION DE LA OMC: i) Condición de la Venta y
ii) Relación con las mercancías importadas
Oscar Vásquez Nieva
Master en Comercio Exterior y Aduanas de la Universidad de Canberra (Australia)
Colaborador del Centre for Customs and Excise Studies de la Universidad de Canberra
(Australia) y miembro de la Isaacs Law Society (ACT Australia)
I.
MARCO NORMATIVO
Según lo establecido por el artículo 1° del Decreto Supremo N° 186-99-EF, Reglamento
para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC, la
determinación del valor en aduanas se efectuará aplicando las normas del Acuerdo
Relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y
Comercio de 1994 (Acuerdo de Valor de la OMC) así como las normas reglamentarias del
citado Decreto Supremo, las mismas que establecen la aplicación en forma sucesiva y
excluyente de seis métodos de valoración.
En este sentido, el numeral 1° del artículo 1° de dicho Acuerdo de Valor de la OMC,
establece que el Valor en Aduana de las mercancías importadas será el precio realmente
pagado o por pagar por las mercancías, es decir el Valor de Transacción, cuando éstas
se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 8°, cuando concurran las circunstancias descritas en dicho
artículo 1°. Los ajustes a que se refiere el artículo 8º, corresponden, entre otros, a regalías
o cánones.
Por su parte, la Nota al Artículo 1 del Acuerdo señala que no forman parte del valor en
aduana, siempre que se distingan del precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías importadas, los gastos o costos de construcción, armado, montaje,
mantenimiento o asistencia técnica realizados después de la importación.
Asimismo, la Nota al párrafo 1 C) del Artículo 8 señala que en la determinación del valor
en aduana no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar, los derechos de
reproducción de dichas mercancías en el país de importación, ni tampoco los pagos por el
derecho de distribución o reventa que no constituyan una condición de venta.
II.
NATURALEZA Y FINALIDAD DE LOS ARTÍCULOS 1 Y 8 DEL ACUERDO DE
VALORACIÓN DE LA OMC
A modo de introducción en el tema, tratemos de explicar la razonabilidad de la aplicación
concordante de los Artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valoración de la OMC, a efectos de
realizar un correcto análisis de la procedencia o improcedencia de los ajustes al valor en
aduanas.
La norma fundamental del Acuerdo es que el valor en aduana debe basarse en la mayor
medida posible, en el valor de transacción del bien importado, es decir en el precio
realmente pagado o por pagar por el bien, el mismo que generalmente se ve reflejado en
el valor consignado en la factura comercial de importación1.
1
En este sentido, el Artículo 5 del Decreto Supremo No. 186-99-EF, Reglamento de Valoración, señala en que
Sin embargo, el Acuerdo condiciona la aceptabilidad del valor consignado en la factura
comercial, a dos supuestos:
i)
Que dicho valor corresponda a una venta de libre mercado (libre oferta y
demanda)2
ii)
Que dicho valor de libre mercado sea correspondiente al precio completo,
realmente pagado o por pagar, por los bienes importados, es decir que ninguna parte del
mismo revierta directamente ni indirectamente al vendedor en un momento ulterior, a
menos que dicho precio se pueda reconstruir teniendo en cuenta los “ajustes” señalados
en el Artículo 8 del Acuerdo3.
En relación con lo señalado, debemos hacer énfasis en que este último es el objetivo de
la aplicación de los “ajustes” señalados en el Artículo 8 del Acuerdo, esto es, “reconstruir”
UN PRECIO, que fue fraccionado en dos o más partes: i) en un valor contenido en la
Factura Comercial y ii) en pago(s) ulterior(es). Por tanto, el ajuste tiene como finalidad la
reconstrucción de todo el precio realmente pagado o por pagar.
En este sentido, reafirmamos que los “Ajustes” al Valor en Aduana de las mercancías
importadas, señalados en el Artículo 8 del Acuerdo, entre los cuales se encuentran los
cánones y derechos de licencia, deberán corresponder a conceptos que deben ser
incluidos en el valor de transacción porque la naturaleza de dichos conceptos es la de
formar parte del precio del bien importado; y es bajo esta idea que deberán interpretarse
las normas relativas a estos “Ajustes”.
III.
REQUISITOS PARA EL “AJUSTE” POR REGALÍAS
En relación con lo expuesto, el Artículo 8 del Acuerdo establece aquellos supuestos
taxativos de ajuste al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
importadas, dentro de los cuales se encuentran los denominados “ajustes” por regalías.
En efecto, el literal c) del numeral 1 del artículo 8º del Acuerdo establece que para
determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º, se
añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, entre otros, los
cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que
el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de
dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén
incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.
casos el valor consignado en la Factura Comercial deberá ser considerado el valor de transacción, a efectos de
la aplicación del Primer Método de Valoración.
2 En este sentido, el Artículo 1 del Acuerdo señala que el valor en aduana será el valor de transacción, es decir el
precio realmente pagado o por pagar, siempre que:
a) No existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías importadas (excepto las legales, geográficas
o aquellas que no sean sustanciales)
b) No dependa de condiciones o contraprestaciones que no se puedan determinar
…….
d) No corresponda a un precio de transferencia
3 En este sentido, el Artículo 1 del Acuerdo señala que el valor en aduana será el valor de transacción, es decir el
precio realmente pagado o por pagar, siempre que:
….
c) No revierta directa o indirectamente en un momento ulterior parte del mismo o de su reventa (u otros conceptos
señalados en el Literal c) del Artículo 1 del Acuerdo de Valor).
En este sentido, constituyen requisitos para que los cánones y derechos de licencia
(regalías) sean añadidos al precio realmente pagado o por pagar, los siguientes:
(i)
que no estén ya incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías importadas;
(ii)
que éstos estén relacionados con las mercancías importadas objeto de valoración;
(iii)
que éstos constituyan una condición de venta de dichas mercancías; y
(iv)
los ajustes deben basarse sobre datos objetivos y cuantificables.
Por lo tanto, la falta de alguno de estos requisitos determina que el pago de cánones y
derechos de licencia (regalías) no deba ser añadido al precio realmente pagado o por
pagar por la mercancía importada.
Sin embargo, a pesar de lo fundamental de estos requisitos a efectos de determinar un
ajuste de valor, el Acuerdo de Valor de la OMC no desarrolla de manera clara las pautas
para establecer en qué casos i) las regalías pactadas se encuentran “relacionadas” con
las mercancías objeto de valoración, ni ii) cuando el pago de las mismas constituye una
condición de venta.
IV.
RELACION CON LAS MERCANCIAS IMPORTADAS
El Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española señala que la palabra
“relación” significa “conexión, correspondencia de una cosa con otra”, mientras que la
palabra “conexión” significa “enlace, atadura, trabazón, concatenación de una cosa con
otra; acción y efecto de conectar o conectarse”, y la palabra “corresponder” significa tener
proporción una cosa con otra; tener relación, realmente existente o convencionalmente
establecida, como un elemento de un conjunto, colección, serie o sistema con un
elemento de otro”.
En tal sentido, cabe interpretar que las regalías que pueden resultar “ajustables”, a los
efectos del Acuerdo, siempre serán aquellas directamente relacionadas (bajo el esquema
de una relación, conexión o correspondencia directa y realmente existente) con las
mercancías importadas que son objeto de valoración.
Debemos reiterar que el Acuerdo hace referencia a una regalía por intangibles
intrínsecamente ligados a las mercancías (formando una unidad para efectos del
mercado), que siendo originalmente parte del precio realmente pagado o por pagar, por
decisión de las partes, no se factura en su totalidad, sino que se ha procedido a postergar
y aplazar parte del pago de este precio para ser cancelado más adelante, mediante una
base de cálculo determinable distinta, pero que, sin embargo, para efectos aduaneros,
debió formar parte del precio realmente pagado o por pagar, siendo esta la justificación
económica y legal que sustenta la aplicación de un ajuste de esta naturaleza.
En relación con ello, el inciso a) del numeral 1 del artículo 26 de la Resolución 846 de la
CAN señala que: “los cánones y derechos de Licencia se refieren en general a pagos por
los derechos de propiedad intelectual necesarios para: producir o vender un producto o
una mercancía con el uso o la incorporación de la patentes, marcas de fábrica, (…), o
cualquier otro derecho de propiedad industrial contemplado en la Decisión 486”
Asimismo, los numerales 3 y 9 del Comentario No. 3 del Comité del Código Aduanero de
la Unión Europea señala que: “en virtud de los contratos de licencia por lo general se
incluye modelos, recetas, fórmulas, (…), relativos a la utilización del producto autorizado y
en los casos que este know how se refiera y se encuentre relacionado directamente con el
uso de las mercancías importadas, se deberá considerar la inclusión de regalía en el
Valor de Aduana.”
Debe precisarse que no ha de confundirse la naturaleza del pago de las regalías con la
forma como se éstas determinan, esto es, por ejemplo, que el hecho de haberse pactado
la retribución en base a un monto porcentual del total de las ventas anuales de los
productos importados a los consumidores finales no genera una “relación”, porque igual
podría determinársele en base a un porcentaje de las utilidades totales de la empresa o
de los costos laborales (pago de planilla) o en un monto fijo anual, o una combinación de
conceptos, etc.
En este sentido, la relación debe buscarse entre el pago de las regalías (esto es, el origen
que da el derecho a este pago) y la mercancía importada, y no entre la forma de
determinación o cálculo de las regalías y las mercancías importadas.
V.
EXISTENCIA DE LA CONDICION DE VENTA
De acuerdo con lo señalado en el inciso c) del Artículo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC,
los cánones y derechos de licencia (Regalías) que deberán considerarse en el cálculo de
la valoración serán únicamente aquéllos que representen pagos que el comprador efectúe
como condición de venta.
En este sentido, para efectuar el análisis acerca de cuáles pagos por regalías constituirían
una condición de la venta se debe partir del contrato o acuerdo (o del análisis de la
transacción) de compra-venta entre el proveedor no domiciliado y el importador de las
mercancías (vendedor y comprador), relación contractual en la cual se debe haber
establecido que el pago de regalías constituye una condición de necesario cumplimiento
para que la venta de las mercancías se perfeccione.
Sin embargo, como quiera que el texto del Acuerdo de Valor de la OMC no brinda mayor
información respecto de lo que debe entenderse por condición de venta, conviene tener
presente los textos de las Opiniones Consultivas del Comité Técnico de Valoración en
Aduanas de la OMC, así como el lenguaje jurídico establecido.
Sobre el particular, cabe indicar que los textos de las Opiniones Consultivas del Comité
Técnico de Valoración en Aduanas hacen referencia siempre a “Condiciones de venta
para la exportación”, o “Condiciones de venta para la importación”, o condiciones de venta
“según instrucciones del vendedor“, por lo que no cabe duda que se trata de una
condición de venta relativa al Contrato (o Acuerdo) de Compraventa Internacional4.
También importa determinar de qué tipo de condición estamos hablando. Para ello, nos
remitimos al Diccionario de Derecho Usual, el cual señala que, en el ámbito jurídico, el
término “condición” se emplea en distintas y variadas acepciones, muchas de ellas ajenas
a la esfera de los contratos o negocios jurídicos5. No obstante, entre las que interesan
para el propósito de este artículo se encuentran: (i) “cualquiera de las circunstancias,
calidades o requisitos que están unidos a la sustancia de algún hecho, acto o contrato”,
(ii) “La cláusula particular puesta en un negocio jurídico para extender o modificar sus
efectos ordinarios”; y, (iii) La cláusula inserta en algún contrato o disposición de última
4 Opiniones Consultivas 4.1 a 4.13.
5 Nos referimos a aquellas acepciones que entienden a la palabra condición “cual sinónima de estado civil de las
personas”, “para expresar la calidad con que se hace alguna cosa”, entre otras.
voluntad, para que su validez dependa de un acontecimiento futuro o incierto.”6
Las dos primeras acepciones antes señaladas se refieren a conceptos muy similares, en
los que el término condición es equiparado a las cláusulas del acto jurídico.
En efecto, es común que en el lenguaje comercial se use la palabra condición como
sinónimo de cláusula. Tan es así que en la Enciclopedia Jurídica Omeba7 se advierte al
lector de la habitual confusión que suele presentarse respecto de estos términos, lo que
se corrobora, por ejemplo, cuando se habla de condiciones de la póliza, cuando se hace
referencia a las cláusulas de los contratos de seguro, etc.
Sin perjuicio de ello, el concepto de condición que venimos comentando se ajusta a la
tercera acepción a la que hemos hecho referencia líneas arriba, donde aquélla es definida
como una modalidad del acto jurídico “que consiste en la supeditación de las
consecuencias de un acto jurídico a un acontecimiento incierto y futuro”8.
Así, la estipulación de una condición al interior de un contrato supone que las
consecuencias del acto jurídico (adquisición, modificación o extinción de derechos y/u
obligaciones, o la resolución del acto mismo) operarán únicamente cuando se verifique la
existencia del hecho condicional.
En este sentido, si bien es cierto que la condición es un elemento accidental del acto
jurídico, en tanto no todos se encuentran condicionados, debe tenerse presente que, una
vez pactada, “la condición integra el acto jurídico, es parte interior de él, pertenece a su
objeto”9. Esta afirmación se sustenta en el hecho que la eficacia del acto jurídico o su
resolución, se supedita o, si se quiere, depende, del acontecimiento incierto y futuro
pactado por las partes para cumplir tal finalidad.
Ahora bien, sostener que el pago de las regalías constituye una condición del contrato de
compra venta internacional en los términos antes señalados, importa afirmar que los
efectos de éste dependen de la ocurrencia del pago por dicho concepto, es decir, que el
contrato de compraventa internacional surtirá efectos siempre y cuando se verifique el
pago por concepto de regalías. En otras palabras, este pago constituiría el hecho
condicional que dota de eficacia al referido contrato, lo que contrario sensu, importa que
el incumplimiento en el pago por concepto de regalías, debería acarrear necesariamente
el nacimiento del derecho del vendedor a accionar la rescisión o resolución del contrato
de compraventa internacional por incumplimiento contractual.
Por lo tanto, existirá condición de la venta cuando el vendedor extranjero haya supeditado
el contrato (es decir la venta de exportación) al compromiso que asume el comprador de
pagar las regalías (ya se a él mismo o a un tercero). Por lo tanto, si el compromiso de
pagar regalías no es aceptado por el importador – comprador, o si una vez aceptado,
éstas no son efectivamente pagadas, el compromiso de venta no se concretará. Cabe
resaltar que el pago de las regalías siempre deberá constituir una contraprestación
pactada en el mismo contrato de compraventa internacional de mercancías, o en un
addendum a éste aceptado por ambas partes (comprador y vendedor), pues constituye
una modificación o ampliación del mismo, ello, independientemente del título que se le
haya puesto al conjunto de prestaciones o “Contratos” que lo conforman.
En este sentido, tal como la relación que debe existir con las mercancías importadas no
6 Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual, Tomo I, 11ª Edición. Editorial Heliasta, Buenos Aires.
1976. pág. 456.
7 Enciclopedia Jurídica Omeba. Tomo III. Driskill, Buenos Aires. 1993. Pág. 678
8 Enciclopedia Jurídica Omeba. Tomo III. Driskill, Buenos Aires. 1993. Pág. 675
9 Enciclopedia Jurídica Omeba. Tomo III. Driskill, Buenos Aires. 1993.Pág. 676
debe buscarse en la forma de pago misma, sino en el origen de dicho pago; tampoco la
forma (o “condición”) de la determinación del pago debe confundirse como una condición
de venta del Contrato de Compraventa Internacional, como a veces ha señalado la
administración aduanera.
VI.
CONDICION TACITA DE VENTA
Sin perjuicio de lo expuesto, es importante mencionar que mediante el Decreto Supremo
No. 009-2004-EF se modificó el artículo 31 del Reglamento para la Valoración de
Mercancías según el Acuerdo de Valor de la OMC, señalando que la condición de venta
puede estar estipulada de forma expresa en el contrato, o puede ser tácita, cuando se
desprende del análisis de cada una de las obligaciones que asuman las partes entre sí al
momento de celebrar el contrato o en el de su ejecución, así como de las obligaciones
que asumen las partes frente a terceros que tengan un interés en dicha transacción.
En relación con ello, en nuestra opinión, esta disposición no invalida el análisis que
hemos efectuado dado que, en efecto, lo acordado en un Contrato de Compraventa no
está sometido a cumplir la forma escrita, en este sentido, sus prestaciones y condiciones
pueden ser observadas desde el comportamiento de las partes durante la ejecución del
contrato, tal como lo define la norma. Sin embargo, también opinamos que el término
“tácita” no es del todo correcto, excepto quizás en el caso de vinculación entre comprador
y vendedor, tal como se desprende de la Opinión Consultiva 4.11.10
En este sentido, discrepamos con la motivación expuesta en la RTF No. 0635-A-2008 del
Tribunal Fiscal, en cuanto señala que las regalías forman parte del valor en aduanas por
estar relacionadas con las mercancías importadas dado que ese sólo hecho las calificaría
también como una condición de venta, siendo irrelevante (según la equivocada opinión
del Colegiado) el que los proveedores no tengan la posibilidad de establecer dicho pago
como una condición ni tampoco estén facultados a que ante la falta de pago de las
regalías dejen de suministrar los productos bajo licencia.
Revista "Análisis Tributario - AELE", Julio 2009
10 En realidad, preferiríamos una definición semejante a la creada por la OECD tal como la incluida en el
Articulo XIII del Código Tributario