infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones

Artículo 178º
Numeral 1)
INFRACCIONES RELACIONADAS
CON EL CUMPLIMIENTO
DE LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
INFRACCIONES FRECUENTES
STAFF TRIBUTARIO
1.
INFRACCIÓN POR DECLARAR CIFRAS O DATOS FALSOS
1.1 Descripción de la Infracción
De acuerdo a lo señalado por el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario,
constituye infracción relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias,
el no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o
rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar
tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que corresponde en la determinación
de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones que:
a)
Influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o,
b)
Generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor
del deudor tributario; y/o,
c)
Generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores
similares.
En relación a la descripción de esta infracción es preciso observar que para que se
configure la misma, deben presentarse dos (2) supuestos, los cuales deben verificarse
de manera concurrente. Si no se presenta así, la infracción no se configuraría. Dichos
supuestos son:
a)
Primer supuesto
El primer supuesto está referido a que el deudor tributario realice determinadas
acciones contrarias a las normas tributarias. Así tenemos que:
b)
•
Omita incluir determinados conceptos en la declaración tributaria (ingresos
y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos
gravados y/o tributos retenidos o percibidos).
•
Aplique tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que corresponda
en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos; o,
•
Declare cifras o datos falsos.
Segundo supuesto
El segundo supuesto que debe presentarse para que se configure la infracción,
debe ser una consecuencia del primero. Eso significa que de presentarse alguno
de los supuestos anteriores, los mismos deben:
•
Influir en la determinación de la deuda; y/o,
•
Generar aumentos indebidos de saldos o pérdidas o créditos a favor del
deudor tributario; y/o,
•
Generar la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros
valores similares.
En ese sentido, y como se ha mencionado en el párrafo anterior, de presentarse
alguna situación prevista en el primer supuesto que tenga como consecuencia
algunos de los hechos señalados en el segundo supuesto, se habrá configurado
la infracción en comentario.
74 ASESOR EMPRESARIAL
INFRACCIONES FRECUENTES
Los supuestos para la
generación de la infracción del numeral 1 del
artículo 178º del Código
Tributario deben tener
como consecuencia:
• Influir en la determinación de
la obligación tributaria.
• Generen aumentos indebidos
de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor.
• Generen indebidamente Notas
de Créditos Negociables o
similares.
De otra parte, tratándose de la omisión de tributos retenidos o percibidos, es
importante precisar que la infracción en comentario sólo se incurre cuando el
sujeto responsable haya efectuado la retención o haya efectuado la percepción
correspondiente. En efecto, la infracción que alude el numeral 1 del artículo 178º
del Código Tributario hace referencia a un tributo “retenido o percibido” por lo que
si no se hizo la retención o percepción no se habría incurrido en esta infracción.
Cabe indicar que este criterio también ha sido plasmado por el Tribunal Fiscal,
quien en su RTF Nº 04610-5-2005 ha señalado que, para que se configure la
infracción del numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario “debía darse el
supuesto que habiéndose efectivamente retenido o percibido el tributo, se omitía
incluirlo en la declaración jurada, toda vez que el tipo infractor estaba referido,
entre otros, a no incluir en las declaraciones los tributos retenidos o percibidos,
siendo que el artículo 71º de la ley del Impuesto a la Renta, conforme lo ha establecido la RTF Nº 04526-5-2005 del 20 de julio de 2005, no resulta aplicable a
efecto de determinar la configuración de la infracción en cuestión, pues a tal fin,
en el caso de las retenciones, importa verificar que no se hayan incluido en las
declaraciones los tributos efectivamente retenidos, por lo que en el presente caso
al no haberse verificado la infracción, la sanción de multa es improcedente”.
De igual forma, la Administración Tributaria en su Informe Nº 067-2004SUNAT/2B0000 también consideró este criterio, pues señaló que “No procede
emitir al agente de retención una Resolución de Multa por la comisión de la
infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del TUO del Código
Tributario, puesto que si nunca efectuó la retención del 6% del importe de
la operación celebrada con el proveedor, no se le podría exigir la inclusión de
dicho importe en las declaraciones de los tributos retenidos”.
1.2 Sanción Aplicable
De acuerdo a la Tabla de Infracciones y Sanciones del Código Tributario, la infracción
en análisis se sanciona con una multa equivalente al 50% del tributo omitido ó 50%
del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o 15% de la pérdida indebidamente declarada o 100% del monto obtenido indebidamente de haber
obtenido la devolución. Es importante precisar que estas sanciones serán de aplicación
a los contribuyentes independientemente de la Tabla en que se ubiquen.
ARTÍCULO 178º, NUMERAL 1) 75
STAFF TRIBUTARIO
INFRACCIÓN
DESCRIPCIÓN
Numeral 1,
Artículo 178º
C.T.
No incluir en las declaraciones ingresos y/o
remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas
y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas
o porcentajes o coeficientes distintos a los
que les corresponde en la determinación de
los pagos a cuenta o anticipos, o declarar
cifras o datos falsos u omitir circunstancias
en las declaraciones, que influyan en la
determinación de la obligación tributaria; y/o
que generen aumentos indebidos de saldos o
pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención
indebida de Notas de Crédito Negociables u
otros valores similares.
TABLA I
TABLA II
TABLA III
• 50% del tributo omitido, o,
• 50% del saldo, crédito u otro concepto
similar determinado indebidamente, o,
• 15% de la pérdida indebidamente declarada, o,
• 100% del monto obtenido indebidamente
de haber obtenido la devolución.
En estos casos, debe considerase que a la multa determinada, deberá agregársele los
intereses moratorios, los cuales serán calculados desde el día siguiente a la fecha en
que venció la presentación de la declaración jurada original, hasta la fecha de pago.
Esto ha sido confirmado por la Administración Tributaria quien en su Informe Nº
303-2002-SUNAT/K00000 señaló que “Se debe considerar como fecha de comisión
de las infracciones previstas en los numerales 1 y 2 del artículo 178° del TUO del
Código Tributario, la fecha en que el contribuyente presentó su declaración-pago
original conteniendo cifras o datos falsos”. Agregando que “a partir de dicha fecha
deberá actualizarse la sanción de multa respectiva, sea que tal declaración haya
sido presentada antes del día de vencimiento, en dicha fecha o después, salvo que
el contribuyente haya sustituido la misma dentro del plazo establecido para tal efecto”.
Igualmente debe considerarse que únicamente existe sanción para la infracción materia de análisis, en los casos en que exista un tributo omitido o algún concepto tomado
como referencia. De lo contrario, aun cuando exista una declaración de cifras o datos
falsos, no habrá sanción que aplicar. Este mismo criterio ha sido desarrollado por la
Administración Tributaria, quien en su informe Nº 085-2006-SUNAT/2B0000 señaló
que “(…) si la consideración del dato correcto relativo a los días subsidiados implica
una disminución de la obligación tributaria, ello no acarreará la comisión de una
infracción sancionable conforme al numeral 1 del artículo 178° del citado TUO, toda
vez que no habrá tributo omitido que sirva de base para el cálculo de la sanción
correspondiente”.
1.3 Tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente
o pérdida indebidamente declarada
Tratándose de la sanción señalada en el punto anterior, es pertinente considerar que
la Nota 21 de las Tablas I y II así como la Nota 13 de la Tabla III de Infracciones y
Sanciones del Código Tributario, han establecido que el tributo omitido o el saldo,
crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o pérdida indebidamente
declarada, será la diferencia entre el tributo o saldo, crédito u otro concepto similar
o pérdida declarada y el que se debió declarar.
76 ASESOR EMPRESARIAL
INFRACCIONES FRECUENTES
En ese sentido, es importante considerar que la citada Nota señala que tratándose de
tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT se tendrá en cuenta que el tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o
pérdida indebidamente declarada, será la diferencia entre el tributo resultante o saldo,
crédito u otro concepto similar o pérdida del período o ejercicio gravable, obtenido por
autoliquidación o en su caso, como producto de la fiscalización y el declarado como
tributo resultante o el declarado como saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida de dicho período o ejercicio. Para estos efectos se establece que no se tomará en
cuenta los saldos a favor de períodos anteriores, ni las pérdidas netas compensables
de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones efectuadas.
Tributo omitido o saldo,
crédito u otro concepto
similar determinado
indebidamente o
pérdida indebidamente
declarada.
Tributo o saldo, crédito
u otro concepto similar
o pérdida del período o
ejercicio gravable, obtenido
por autoliquidación o en su
caso, como producto de la
fiscalización.
Tributo Resultante o
saldo, crédito u otro
concepto similar o
pérdida del período
o ejercicio gravable,
declarado inicialmente
Cabe señalar que para estos efectos, se entiende por tributo resultante:
Al impuesto calculado considerando los créditos con o sin derecho a devolución con
excepción del saldo a favor del período anterior. En caso, los referidos créditos excedan
EN EL CASO DEL IMPUESTO
al impuesto calculado, el resultado será considerado saldo a favor.
A LA RENTA
Tratándose de los pagos a cuenta, tributo resultante es el resultado de aplicar el coeficiente o porcentaje según corresponda sobre la base imponible.
Al resultado de la diferencia entre el impuesto bruto (débito fiscal) y el crédito fiscal del
EN EL CASO DEL IMPUESTO
período. En caso, el referido crédito exceda el impuesto bruto, el resultado será considerado
GENERAL A LAS VENTAS
saldo a favor.
EN EL CASO DEL NUEVO RUS A la cuota mensual.
EN EL CASO DE LOS DEMÁS El resultado de aplicar la alícuota a la base imponible establecida en las leyes correspondientes.
TRIBUTOS
Es importante mencionar que a efectos de determinar la sanción a aplicar, las Notas antes
citadas han regulado determinadas situaciones especiales. Así tenemos las siguientes:
a)
Saldo a favor en el IGV
En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma
del 50% del tributo omitido y el 50% del monto declarado indebidamente como
saldo a favor.
b)
Saldo a favor o pérdida declarada en el IR
En el caso del Impuesto a la Renta Anual:
•
En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo
resultante, el monto de la multa será la suma del 50% del saldo a favor
declarado indebidamente y el 50% del tributo omitido.
SANCIÓN = 50% saldo declarado indebidamente + 50% tributo omitido
ARTÍCULO 178º, NUMERAL 1) 77
STAFF TRIBUTARIO
•
En caso se declare una pérdida correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 15% de la pérdida declarada
indebidamente y el 50% del tributo omitido.
SANCIÓN = 15% pérdida declarada indebidamente + 50% tributo omitido
•
En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, el
monto de la multa será la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 15% de la pérdida declarada indebidamente.
SANCIÓN = 50% saldo a favor declarado indebidamente + 15% pérdida
declarada indebidamente
•
En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será
la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente, 15% de la
pérdida declarada indebidamente y el 50% del tributo omitido.
SANCIÓN = 50% saldo a favor declarado indebidamente + 15% pérdida
declarada indebidamente + 50% tributo omitido
c)
Devolución indebida en el Régimen de Recuperación Anticipada
En el caso que se hubiera obtenido la devolución y ésta se originara en el goce
indebido del Régimen de Recuperación Anticipada del Impuesto General a las
Ventas, el monto de la multa será el 100% del impuesto cuya devolución se
hubiera obtenido indebidamente.
d)
Tributo omitido en Contribuciones Sociales
Tratándose de tributos omitidos por aportaciones al Régimen Contributivo de la
Seguridad Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, o tratándose del Impuesto Extraordinario de Solidaridad e Impuesto a la Renta de quinta categoría por
trabajadores declarados, el monto de la multa será el 50% del tributo omitido.
SANCIÓN (Trabajadores Declarados) = 50% tributo omitido
No obstante lo anterior, en el caso de omisión de la base imponible de aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud, al Sistema
Nacional de Pensiones, o tratándose del Impuesto Extraordinario de Solidaridad
e Impuesto a la Renta de quinta categoría por trabajadores no declarados, el
monto de la multa será el 100% del tributo omitido.
SANCIÓN (Trabajadores No Declarados) = 100% tributo omitido
A continuación y a manera de resumen, presentamos un cuadro esquemático
con los porcentajes de multas, aplicables para cada situación en concreto:
78 ASESOR EMPRESARIAL
INFRACCIONES FRECUENTES
SUPUESTOS QUE GENERAN LA INFRACCIÓN DEL NUMERAL 1 DEL
ARTÍCULO 178º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
SANCIÓN
(EN PORCENTAJE)
Si se determina un Tributo omitido.
50%
Si se determina un Saldo, crédito u otro concepto similar determinado
indebidamente.
50%
Si se determina una pérdida indebidamente declarada.
15%
Si se determina un monto obtenido indebidamente de haber obtenido
la devolución.
100%
Tratándose del IGV, si se declaró un saldo a favor correspondiendo
declarar un tributo resultante.
50% Del tributo omitido + 50% del
monto declarado indebidamente
como saldo a favor
Si se declaró un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante.
50% saldo declarado indebidamente
+ 50% tributo omitido
Si se declaró una pérdida correspondiendo
declarar un tributo resultante.
15% pérdida declarada indebidamente + 50% tributo omitido
Tratándose del Impuesto
a la Renta Anual
Si se declaró un saldo a favor indebido y una
pérdida indebida.
Si se declaró un saldo a favor indebido y una
pérdida indebida, correspondiendo declarar
un tributo resultante.
Si se hubiera obtenido la devolución y ésta se originara en el goce
indebido del Régimen de Recuperación Anticipada del IGV.
50% saldo a favor declarado indebidamente + 15% pérdida declarada
indebidamente
50% saldo a favor declarado indebidamente + 15% pérdida declarada indebidamente + 50% tributo omitido
100% del impuesto cuya devolución
se hubiera obtenido indebidamente
Si se determina un tributo omitido por ESSALUD, ONP, Renta de Quinta
Categoría por trabajadores declarados .
50% tributo omitido
Si se determina un tributo omitido por ESSALUD, ONP, Renta de Quinta
Categoría por trabajadores no declarados.
100% tributo omitido
1.4 Sanción Mínima
Un aspecto que se deberá tener en cuenta en relación al monto de la sanción que
corresponda por la infracción del numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, es
que la misma no podrá ser menor al 5% de la UIT. Así lo establece el cuarto párrafo
de las Notas a las Tablas de Infracciones y Sanciones del Código Tributario, según el
cual, cuando las multas se determinen en función al tributo omitido, no retenido o
no percibido, no pagado, no entregado, el monto aumentado indebidamente y otros
conceptos que se tomen como referencia con excepción de los Ingresos Netos, éstas
no podrán ser menores al 5% de la UIT.
Lo anterior significa que tratándose del ejercicio 2010, la multa que se determine
cuando se tomen los conceptos antes señalados no podrá ser menor en ningún caso a
S/. 180 (S/. 3,600 * 5%).
1.5 Aplicación del Régimen de Incentivos
Como se señaló anteriormente, el artículo 179º del Código Tributario establece para
la infracción señalada en el numeral 1 del artículo 178º de la citada norma, el denominado “Régimen de Incentivos” el cual consiste en rebajar el monto de las sanciones
en los siguientes porcentajes, si se subsana la misma de acuerdo a las condiciones
allí establecidas:
ARTÍCULO 178º, NUMERAL 1) 79
STAFF TRIBUTARIO
PORCENTAJE
90%
70%
50%
CONDICIÓN
Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria omitida con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración relativa al tributo o período
a regularizar.
Si la declaración se realiza con posterioridad a la notificación de un requerimiento de la
Administración, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por ésta según lo dispuesto
en el artículo 75°3 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta
efectos la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, según corresponda,
o la Resolución de Multa
Si el deudor tributario cancela la Orden de Pago o la Resolución de Determinación y la Resolución
de Multa notificadas con anterioridad al vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del
artículo 117º4 del Código Tributario respecto de la Resolución de Multa, siempre que no interponga
medio impugnatorio alguno.
Para mayor información, respecto de este régimen, sugerimos revisar lo desarrollado
en el punto 3 de este capítulo. 12
Aplicación
Práctica
CASO PRÁCTICO
SANCIÓN POR DECLARAR SALDO A FAVOR INDEBIDO
La empresa “LOS JAZMINES” S.R.L. dedicada a la importación de vehículos, efectuó la presentación
del PDT 621 del período Enero del 2011, determinando un saldo a favor de S/. 2,500 (Impuesto
bruto S/. 5,500 – Crédito Fiscal S/. 8,000). No obstante, luego de presentada la declaración,
verifica que incluyó indebidamente una factura de compra cuyo importe ascendía a S/. 20,000
(sin incluir IGV). Al respecto nos piden ayuda para determinar el monto de la multa.
SOLUCIÓN:
En el caso expuesto por la empresa “LOS JAZMINES” S.R.L. es preciso tomar en consideración
lo señalado por el literal b) de la Nota 21 de la Tabla de Infracciones y Sanciones del Código
Tributario, aplicable a la determinación de la sanción correspondiente a la infracción del numeral 1
del artículo 178º del Código Tributario, según el cual tratándose del Impuesto General a las Ventas
(IGV), en caso se haya declarado un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante,
el monto de la multa será la suma del 50% del tributo omitido y el 50% del monto declarado
indebidamente como saldo a favor.
1
De acuerdo a lo que establece el artículo 75º del Código Tributario, concluido el proceso de fiscalización o verificación,
la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de
Pago, si fuera el caso. No obstante, previamente puede comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles
expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a
su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria
establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles el contribuyente o responsable podrá
presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración
Tributaria las considere, de ser el caso. En ese sentido, cabe precisar que el plazo para que se obtenga la rebaja del 70%
de la multa es si el infractor regulariza la infracción antes del plazo no menor de los tres (3) días antes citados.
2
Según lo establecido en el artículo 117º del Código Tributario, el Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por
el Ejecutor Coactivo mediante la notificación al deudor tributario de la Resolución de Ejecución Coactiva, que contiene
un mandato de cancelación de las Ordenes de Pago o Resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) días hábiles, bajo
apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso que éstas ya
se hubieran dictado. En ese sentido, para obtener la rebaja del 50% de la multa, el infractor debe cancelar la Orden de
Pago o la Resolución de Determinación y la Resolución de Multa dentro del plazo antes citado.
80 ASESOR EMPRESARIAL
INFRACCIONES FRECUENTES
MULTA = 50% tributo omitido + 50% saldo declarado indebidamente
En tal sentido, para determinar la multa se deberá seguir el siguiente procedimiento:
a)
Determinación del Saldo a favor indebido y del Tributo omitido
DESTINO
DETALLE
BASE
MOTIVO DEL TRASLADO
IGV
29,947
5,500.
28,947
5,500.
Compras
42,105
(8,000)
22,105
(4,200)
(2,500)
0
(2,500)
0
1,300.
1,300.
Tributo Resultante
c)
d)
IGV
Ventas
Saldo a favor
b)
BASE
SALDO A FAVOR
INDEBIDO
TRIBUTO OMITIDO
¿Cuál es el monto del tributo omitido?
Tributo omitido
=
(Tributo Resultante s/ DDJJ Rectificatoria) – (Tributo omitido
S/ DDJJ Original)
Tributo omitido
=
S/. 1,300 – S/. 0
Tributo omitido
=
S/. 1,300
¿Cuál es el monto del Saldo a Favor Indebido (SFI)?
SFI
=
SFI s/ DDJJ Rectificatoria – SFI s/ DDJJ Original
SFI
=
(S/. 0) – (S/. 2,500)
SFI
=
S/. 2,500
Determinación de la Multa
Tributo omitido
:
S/. 1,300.00
Saldo declarado indebidamente
:
S/. 2,500.00
Multa (50% de S/. 1,300) + (50% de S/. 2,500) :
S/. 1,900.00
Multa mínima (5% UIT)
:
S/.
Multa determinada
:
S/. 1,900.00
180.00
ARTÍCULO 178º, NUMERAL 1) 81
STAFF TRIBUTARIO
e)
Aplicación del Régimen de Incentivos
A la Multa determinada, de acuerdo con el punto anterior, le podrá ser de aplicación el
Régimen de Incentivos previsto en el artículo 179º del Código Tributario, según el cual
la multa determinada podrá rebajarse en un 90% si el deudor tributario cumple con
declarar la deuda tributaria omitida con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración relativa al tributo o período a regularizar. En todo caso,
al monto que resulte, le serán aplicables los intereses moratorios correspondientes. En
tal sentido, tenemos:
Multa determinada
:
S/. 1,900.00
Régimen de Incentivos (90%)
:
(S/. 1,710.00)
Multa con incentivos
:
82 ASESOR EMPRESARIAL
S/. 190.00 + Intereses.