ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE EL CONVENIO PARA EVITAR

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 118/2006 (79-102)
ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE
EL CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE
TRIBUTACIÓN Y LA EVASIÓN FISCAL
ENTRE ESPAÑA Y VENEZUELA
María Flor Sequera Martínez
Abogado litigante del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Venezuela
SUMARIO
1. CONSIDERACIONES GENERALES ACERCA DEL CDI ESPAÑA­VENEZUELA.
1.1. Relevancia actual de cara a las expectativas de los Estados contratantes. 1.2. La
eliminación de la doble imposición. 1.3. El principio de no discriminación. 2. ANALI­
SIS DEL CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIÓN ESPAÑA­VENEZUELA. 2.1. Im­
puestos a los que es de aplicación el Convenio. 2.1.1. El gravamen de las rentas en el
Derecho venezolano. 2.1.2. El gravamen de las rentas en el Derecho español. 2.2. Con­
tribuyentes objeto del Convenio. 2.2.1. El concepto de «residente» según el Convenio.
2.2.2. El concepto de «establecimiento permanente» según el Convenio. 2.3. Rentas ob­
jeto del Convenio. 2.3.1. Régimen General. 2.3.2. Regímenes Especiales. 2.4. La
renta mundial como presupuesto de la doble imposición internacional: La tributación
de no residentes. 2.4.1. Ideas generales. 2.4.2. Las operaciones vinculadas y los pre­
cios de transferencia. 3. ANALISIS COMPARATIVO DEL CONVENIO HISPANO­
VENEZOLANO, SEGUN CADA TIPO DE RENTA. 4. ANALISIS COMPARATIVO
DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN VIGENTES EN HISPANOAMÉRI­
CA. 5. CONCLUSIONES. BIBLIOGRAFÍA.
1. CONSIDERACIONES GENERALES ACERCA DEL CDI
ESPAÑA-VENEZUELA
1.1. Relevancia actual de cara a las expectativas de los Estados contratantes
Recientemente el Reino de España (en adelante, España) y la República Bolivariana
de Venezuela (en adelante, Venezuela), publicaron el Convenio que suscribieron para
evitar la Doble Imposición Internacional y prevenir la evasión fiscal el 8 de abril de
2003.
Se evidencia de la Exposición de Motivos del referido Convenio que para España, la
tendencia a evitar la doble imposición internacional, representa especial importancia
en el área comercial. En este sentido, el comercio entre ese país y los países de Latino­
américa se ha incrementado en los últimos años, debido al crecimiento interno de la
economía española, por una parte, y a la estabilización política y económica de los paí­
ses latinoamericanos, en general, por la otra. Razón por la cual, concretamente, en el
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caso del comercio hispano­venezolano, resulta necesario para España, en aras de pro­
teger y garantizar las actividades comerciales que despliega el sector privado o empre­
sarial de ese país, en territorio venezolano, adoptar un marco jurídico con reglas claras
en materia impositiva, que genere confianza en los inversionistas españoles. Para Ve­
nezuela, el convenio tiene una singular relevancia no solo desde el punto de vista eco­
nómico sino también, institucional, cultural, político y geoestratégico, en búsqueda de
una economía multipolar y del crecimiento del mercado venezolano más allá del conti­
nente americano.
Este Convenio (en adelante, El Convenio), constituye en la actualidad para ambos Es­
tados contratantes y, particularmente para España que ha suscrito convenios en esta
materia con un elenco de países latinoamericanos, un marco jurídico muy apropiado pa­
ra potenciar el crecimiento de inversiones que esperan se susciten tras la conclusión de
las negociaciones de la UE, MERCOSUR (1) y, el resto de los países de América Latina,
que tienen por objeto formar un área de libre comercio que suponga mayores beneficios
e incentivos fiscales para el sector empresarial de ambas regiones.
En atención a esta corriente, mejor conocida como el «fenómeno de la globalización»,
se están generando una serie de desplazamientos de personas, bienes y servicios hacia
distintas partes del mundo. En esta movilización se ponen en riesgo varios elementos,
entre ellos, el elemento patrimonial o económico, pues todas persiguen la obtención de
rentabilidad a un menor coste y con el menor impacto fiscal posible. En especial, los des­
plazamientos de personas físicas y jurídicas, sobre todo, de estas últimas, en el ámbito
del sector empresarial, llevan consigo la orientación de sus políticas económicas hacia
un crecimiento que exceda los límites de sus fronteras, para así, ser más productivas y
competitivas en el mercado mundial.
Por estas razones, consideramos especialmente importante para las economías y el
sector empresarial de los países contratantes, esbozar algunos comentarios en torno a
El Convenio, con miras a analizar las posibilidades de reducción de la carga tributaria
que soportan los contribuyentes sujetos a imposición en ambos Estados, por las activi­
dades comerciales e industriales que lleven a cabo en cada uno de ellos, en función de
donde se genere la renta gravable o renta mundial.
1.2. La eliminación de la doble imposición
En lo que a este punto se refiere, para eliminar la doble tributación y por ende, pre­
venir la evasión fiscal, los Estados contratantes aplicarán el método de la «imputación
ordinaria», también conocido como acreditación, según el cual contra el impuesto paga­
do en un Estado podrá acreditarse el impuesto -que grave las rentas o el patrimoniopagado en el otro Estado contratante -por las rentas de fuente extraterritorial- a los
cuales los contribuyentes de uno u otro Estado estuvieren obligados. En tal sentido, es­
te procedimiento es sólo aplicable a los residentes de cualquiera de ambos países, que de
conformidad con los supuestos previstos en las normas de El Convenio, puedan ser so­
(1) El Mercado Común del Sur, mejor conocido como MERCOSUR, está conformado por: Ar­
gentina, Brasil, Uruguay y Paraguay, quienes suscribieron el 26 de marzo de 1991 el Tratado de
Asunción, en el cual estos países se asociaron con el fin de ampliar sus mercados nacionales para
a través de la integración, adoptar una política común, sin divisiones interiores, ni aduanas, con li­
bertad de circulación de bienes y servicios, etc., que propiciaran la vinculación económica, política,
social y cultural entre sus Estados miembros y los que en el futuro deseasen incorporarse. Consúl­
tese, para mayor información, la página web: http://www.mercosur.org.uy
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metidos a imposición en el Estado de no residencia. Ahora bien, conforme al Convenio
tal acreditación o deducción, dependiendo del origen de la renta o el patrimonio del con­
tribuyente (sea éste español o venezolano), no podrá exceder de la parte del impuesto
calculado antes de la deducción de las rentas, que puedan someterse a imposición en
uno u otro Estado.
Por último, tal como aseveran los negociadores de El Convenio, las rentas o el patri­
monio exento, podrán ser tomados en cuenta para calcular el restante del impuesto de
esa renta o titularidad del patrimonio del residente obligado.
1.3. El principio de no discriminación
Alude el artículo 24 del Convenio in comento, al principio de «la no discriminación en
materia impositiva por motivos de nacionalidad o residencia». Esto es, que los naciona­
les de un Estado contratante no pueden recibir en el otro Estado contratante un trato
menos favorable del que se da a los nacionales de ese Estado, en tanto en cuanto, los na­
cionales o residentes se encuentren en las mismas condiciones.
Para saber qué debe entenderse por «igualdad de condiciones», nos parece pertinente
traer a colación el comentario que hace HERNANDEZ GONZALEZ (2), acerca de la jurispru­
dencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) que, concreta­
mente en Sentencia del 27 de junio de 1996 (Asunto Asscher), con ocasión de un asunto
análogo -interpretación del artículo 52 del Tratado de las Comunidades Europeas
(TCE) sobre la condición de los residentes y no residentes-, dejó sentado que el derecho
a un trato igualitario debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado
miembro aplique a un nacional de otro Estado miembro que ejerce una actividad por
cuenta propia en su territorio y que, paralelamente, ejerce otra actividad por cuenta
propia en ese otro Estado en el que reside, un tipo de gravamen del impuesto sobre la
renta superior al aplicable a los residentes que ejercen la misma actividad, cuando no
existe ninguna diferencia entre la situación objetiva de tales sujetos pasivos y la de los
sujetos pasivos residentes o asimilados que pueda justificar semejante diferencia de
trato.
Al mismo tiempo, establece El Convenio, algunas especificaciones con relación a cier­
tos supuestos, que pueden resumirse de la siguiente manera. En primer lugar, en cuan­
to a los «establecimientos permanentes» (EP), no debe haber tratos diferenciales entre
uno y otro en ambos Estados contratantes, de modo que, la imposición de éste no debe
ser menos favorable en el Estado de que se trate que la imposición aplicable a las em­
presas de ese Estado en que opera, siempre que se dediquen a las mismas actividades.
Con ello se promueve la inversión extranjera y se garantiza la no discriminación relati­
va a los impuestos basados en actividades empresariales y, en especial, con los impues­
tos sobre los beneficios de las empresas (salvo que dichas ventajas provengan, por ejem­
plo, de deducciones personales por cargas familiares o estado civil, caso en el cual, evi­
dentemente el residente del otro Estado, no podrá alegar la discriminación o desigual­
dad de trato con respecto al residente del Estado de imposición).
Asimismo, prohíbe El Convenio que un Estado contratante pueda tratar de forma
desigual a una empresa cuyo capital total o parcial, sea directa o indirectamente poseí­
do o controlado por uno o varios residentes del otro Estado; refiriéndose con esto a la dis­
criminación de trato respecto de las empresas asociadas o vinculadas. Acotando por úl­
(2) http://www.badellgrau.com/opinueislr.html
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timo, que este artículo se aplicará a todos los impuestos, cualquiera sea su naturaleza o
denominación.
2. ANÁLISIS DEL CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIÓN
ESPAÑA-VENEZUELA
2.1. Impuestos a los que es de aplicación el Convenio
Respecto de Venezuela, se aplica:
1) Al Impuesto sobre la Renta (ISLR), recogido en la Ley de Impuesto sobre la Ren­
ta (LISLR) del 28 de diciembre de 2001; y
2) Al Impuesto sobre Activos Empresariales (ISAE) de 1 de diciembre de 1993, pero
respecto de este último, El Convenio, resulta inoperante, pues este impuesto ha
sido recientemente suprimido y, en consecuencia, quedó derogada la ley que lo re­
gulaba.
Respecto de España, se aplica:
1) Al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), regulado en el Real
Decreto­legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundi­
do de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante,
LIRPF).
2) Al Impuesto sobre Sociedades (IS), regulado en el Real Decreto­legislativo 4/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto so­
bre Sociedades (en lo sucesivo, LIS).
3) Al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), regulado en el Real Decre­
to­legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residente (en adelante, LIRNR).
4) Al Impuesto sobre el Patrimonio (IP), recogido en la Ley 19/1991, de 6 de junio,
del Impuesto sobre el Patrimonio (en lo sucesivo, LIP).
2.1.1. El gravamen de las rentas en el Derecho venezolano
Debemos comenzar por apuntar que la legislación venezolana agrupa en una misma
ley el gravamen de las rentas tanto para personas naturales o físicas, como para las ju­
rídicas o sociedades. Hecha esta precisión, debe comenzarse destacando que la LISLR
dispone en el encabezado de su artículo 1, lo siguiente (3): «Los enriquecimientos anua­
les, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las
normas establecidas en esta Ley».
De esta definición se evidencia la concurrencia de varios elementos: 1) Periodicidad:
el período de imposición es anual, tal como ocurre típicamente en los impuestos directos;
2) Enriquecimientos o rentas netas: éstas resultan de restar de los ingresos brutos obte­
nidos, los costos y deducciones que la Ley permita, y 3) Enriquecimientos disponibles:
son aquellos obtenidos por el contribuyente en la oportunidad en la cual la ley le permi­
(3) Véase, la LISLR, en , y su Reglamento, en htt://www.seniat.gov.ve/pls/portal/docs/
PAGE/SENIAT CA/SENIAT/TRIBUTOS INTERNOS/NORMATIVA//ISLR/LISLR.PDF
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te al titular del enriquecimiento hacer uso de él desde el punto de vista legal y económi­
co (principio de disponibilidad del ingreso).
Pues bien, de lo anterior cabe precisar que a diferencia de lo que ocurre en la legisla­
ción tributaria española, en la cual, las rentas disponibles son aquellas que resultan de
disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar del contribuyente (sobre
lo que comentaremos más adelante), en la legislación venezolana, los enriquecimientos
o rentas disponibles, tal como afirma RUIZ MONTERO (4), aluden al principio de la dispo­
nibilidad del ingreso, según el cual, el enriquecimiento obtenido por el contribuyente en
atención al ejercicio de su actividad económica se considera gravable en el país, una vez
que se produce la concurrencia de los siguientes supuestos: ingreso anual, neto, disponi­
ble y causado dentro o fuera del país. La importancia de la disponibilidad de los enri­
quecimientos, a los efectos de este impuesto, se encuentra en precisar en qué período
impositivo el contribuyente debe declararlos.
Por otra parte, la LISLR no sólo obliga al contribuyente al pago del impuesto por las
rentas internas obtenidas, sino que, incluye, también en el primer y segundo párrafo de
este artículo, el supuesto de renta mundial o renta global para el residente y no resi­
dente en territorio venezolano, con lo cual, a través de esta Ley queda también fijado el
régimen tributario de los no residentes. Concretamente, respecto de los residentes, reza
el artículo 1: «.salvo disposición en contrario de la propia LISLR, toda persona natural
o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o
fuera de él». Y en lo atinente a los no residentes, el mismo artículo es del tenor siguien­
te: «Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela es­
tarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o causa de sus
enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun cuando no tengan establecimiento
permanente o base fija en Venezuela. Las personas naturales o jurídicas domiciliadas
en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país,
tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a
dicho establecimiento permanente o base fija».
De lo anterior, se pueden extraer las siguientes conclusiones. En primer lugar, en Ve­
nezuela, la base imponible de este impuesto se obtiene de la sumatoria del enriqueci­
miento de fuente territorial y el enriquecimiento de fuente extraterritorial (renta mun­
dial), lo que a su vez, se obtiene de la suma de los enriquecimientos netos de ambas
fuentes (restando de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la
LISLR). La reducción en la cuantía de la base de los costos y deducciones que se aplican
para reducir el ingreso, ha supuesto, al igual que en la legislación tributaria española,
la configuración de un impuesto más justo, ya que, al reducir la base imponible, se logra
también reducir la progresividad del impuesto (en la medida en que la disminución de la
base sea mayor, mayor será el ahorro en la cuota o deuda tributaria del contribuyente),
con lo cual el impuesto sobre la renta tiende a gravar realmente la verdadera capacidad
económica del contribuyente.
En segundo lugar, la LISLR grava tanto los enriquecimientos del contribuyente na­
cional como del extranjero, es decir no toma en cuenta la nacionalidad de éste, sino su
residencia o su domicilio, según sea el caso. En este sentido, se aplica tanto a las perso­
nas naturales como jurídicas el régimen de deducciones generales que prevé el artículo
27 de la LISLR, que corresponden a egresos causados no imputables al costo, normales
(4) RUIZ MONTERO, J. F.: Impuesto sobre la Renta, LegisLEc Editores, C.A., Caracas, 2000,
pág. 97.
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y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta y los costos previstos en
los artículos 22 y siguientes de la misma ley.
En tercer lugar, en la legislación tributaria venezolana el impuesto sobre la renta de
los residentes (5) -que utiliza el término residencia o domicilio indistintamente- esta­
blece como presupuesto para fijar el hecho imponible, que las rentas se produzcan den­
tro o fuera del país, pero que, la realización de la actividad objeto de gravamen ocurra
originariamente dentro del territorio del Estado venezolano. En consecuencia, al ser és­
te un impuesto subjetivo, respecto de la renta obtenida por las personas físicas residen­
tes, se aplicarán las deducciones, desgravámenes, o el desgravamen único previsto en la
LISLR. Y, respecto de las personas jurídicas residentes, se aplicarán las deducciones
que contempla la misma Ley (6).
En cuarto lugar, y con relación a los no residentes, la LISLR preceptúa que las perso­
nas físicas o jurídicas domiciliadas en el extranjero (que operen en Venezuela mediante
EP) (7), tributarán en este Estado, sea cual sea el origen de la renta. Esto es, se haya
causado en el país o en el extranjero, siempre que tales rentas sean atribuibles al EP (8)
(en estos casos se aplicarán las deducciones y rebajas previstas en los artículos 27, pa­
rágrafo decimoséptimo y el artículo 57, parágrafo tercero de la LISLR). Y para el caso de
las empresas que operan sin EP, debe entenderse que las rentas obtenidas por estos
contribuyentes no residentes y que no tienen base fija en el territorio venezolano, serán
objeto de imposición en Venezuela, siempre que la fuente de la renta se hubiere produ­
cido en el país (9).
(5) En cuanto a la definición del término «residente», para las personas físicas, la LISLR esta­
tuye que se entiende por tal aquella persona cuya estadía se prolongue por más de 183 días en el
país, dentro de un año calendario y que no esté domiciliada en éste, en los términos previstos en el
Código Orgánico Tributario. No obstante, aun cuando la LISLR, no define el término «residente»
respecto de las personas jurídicas, pues sólo lo hace respecto de las personas naturales, podría
afirmarse que, tal definición a los efectos de precisar cuando una persona jurídica está residencia­
da en territorio venezolano, será el producto de la construcción de una definición propia que pueda
extraerse, a su vez, de los criterios establecidos en la LISLR y el Código Orgánico Tributario, se­
gún los cuales, se considerarán como personas jurídicas residentes a los sujetos que taxativamen­
te señala el artículo 7, literales b, c, d, e y f de la Ley (distintas de las personas naturales), que se
hayan constituido en el país o que se hayan domiciliado en él, conforme a la ley. Por lo que cabría
concluir que, para los efectos de la legislación tributaria venezolana, los términos residencia o do­
micilio son utilizados indistintamente (Véanse arts. 7 de la LISLR y 22 y 30.4 del Código Orgánico
Tributario). Para mayor abundamiento, consúltese en, Código Orgánico Tributario. Comentado y
comparado, 5. ed, LegisLEc Editores, C.A, Caracas, 2002, págs. 107 y ss.
(6) Véanse, artículos 27, 60 y 61 de la LISR.
(7) La LISR define en su artículo 7, parágrafo tercero, lo que debe entenderse por el sujeto pa­
sivo que realice operaciones en el país, bajo la modalidad de EP, y a tales efectos precisa que, se
considerará como tal, a aquel que directamente o por medio de apoderado, empleado o represen­
tante, posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar fijo de negocios o cualquier centro de
actividad en donde se desarrolle, total o parcialmente, su actividad o cuando posea en Venezuela
una sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u
otros establecimientos; obras de construcción, instalación o montaje, cuando su duración sea supe­
rior a seis meses (.). Consúltese el contenido total del referido artículo, en la LISR.
(8) Se dice que un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en Venezue­
la, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya sean estas
referidas a la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso
o goce de bienes muebles o inmuebles, etc. Para mayor abundamiento, véanse, artículos 1, párrafo
segundo y 6 b) de la LISR.
(9) Véanse artículos 1, párrafo primero, el encabezado del artículo 6, y art. 6 f) de la LISR. Ca­
be adelantar que respecto de estos contribuyentes las deducciones aplicables, podrían ser las pre­
vistas en el régimen general (art. 27 LISLR), por egresos causados no imputables al costo, norma­
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2.1.2. El gravamen de las rentas en el Derecho español
Por lo que se refiere a la legislación española el concepto de impuesto sobre la renta
se encuentra disperso en tres normas que lo regulan, según se trate de rentas de perso­
nas físicas residentes en España (LIRPF), de personas jurídicas o sociedades también
residentes en España (LIS) y de personas físicas o jurídicas no residentes en España
(LIRNR).
En primer lugar, con relación a la tributación de las rentas de personas físicas resi­
dentes en territorio español, la LIRPF, en su artículo 2, define este impuesto como aquél
que grava la renta de contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos,
ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por
la ley (como, por ejemplo, la imputación de rentas inmobiliarias), con independencia del
lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador (alu­
diendo al concepto de renta global). Por tanto, el impuesto gravará la capacidad econó­
mica del contribuyente, entendiéndose como renta disponible la que resulte de dismi­
nuir la renta neta total obtenida durante el ejercicio fiscal, en la cuantía de su mínimo
personal y familiar.
En otras palabras, este impuesto viene a gravar la renta total disponible del contri­
buyente que constituye la base imponible a partir de la cual se practicarán las deduc­
ciones que permita efectuar la LIRPF, respecto del mínimo personal y familiar que ella
misma ha previsto (base liquidable) para ajustarse verdaderamente a la capacidad eco­
nómica del obligado o contribuyente.
Por tanto, el IRPF se configura como un impuesto: 1) Periódico: porque grava las ren­
tas del contribuyente, obtenidas durante un año o período impositivo; 2) Subjetivo: ya
que grava la renta total del contribuyente -residente (10)-, pero reducida en un mínimo
preestablecido por circunstancias personales y familiares de éste (renta disponible); y 3)
Progresivo: porque ofrece un sistema que permite aplicar un tipo de gravamen más ele­
vado, a aquellos contribuyentes que obtienen más rentas, y uno más bajo a los que ob­
tienen menos, por lo que se erige como un tributo justo o más equitativo.
Destaca la propia Ley en su Exposición de Motivos, como uno de los aspectos más im­
portantes o relevantes de su última reforma, el considerar como renta disponible aque­
lla que puede utilizar el contribuyente tras atender a sus necesidades y las de los suje­
tos que de él dependen, declarando la exención de un mínimo de renta, cuya cuantía va­
ría según las circunstancias personales y familiares de éste (11).
les y necesarios, efectuados en el país, aplicable para los residentes venezolanos, ya que la LISLR
no hace distinciones, a estos efectos, entre los residentes y no residentes, salvo algunos casos en
que las deducciones están condicionadas al hecho de que efectivamente el beneficiario de éstas
tenga su domicilio en Venezuela, o los casos en que por la naturaleza propia de este tipo de im­
puesto de devengo instantáneo, resulte imposible la aplicación de la deducción.
(10) La LIRPF adopta como criterio de residencia, aquel en el que confluyen cualquiera de es­
tas circunstancias: 1) que el contribuyente permanezca en territorio español por más de 183 días,
durante un año; 2) que resida en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de
edad que dependan de aquél (presunción iuris tantum); o 3) que radique en ese país el núcleo prin­
cipal de sus actividades económicas, de forma directa o indirecta (presunción iuris et de iure). Vé­
ase, art. 9 LIRPF.
(11) Cfr. CRUZ AMORÓS, M.: Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la renta de Personas Físi­
cas y a la Ley del Impuesto sobre la Renta de No residentes, (con ARIAS FERNANDEZ, BARRENECHEA
ELORRIETA, BLASCO CASTIÑEYRA, COLLANTES DE ALBA, y otros), Lex Nova, Valladolid, 2001, págs. 39
y ss.
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En segundo lugar, con referencia a la tributación de la renta de personas jurídicas re­
sidentes en España, el IS se configura como un impuesto a cuenta del IRPF ya que el ti­
tular de la sociedad sujeta a gravamen es una persona natural, que a su vez, tributa por
sus propias rentas en el IRPF. Este tributo grava en particular la renta de las socieda­
des y demás entidades jurídicas residentes en territorio español (12) cualquiera que sea
el origen o fuente de ésta.
Montse CAPDEVILA (13), comenta las características de este impuesto a la luz de la de­
finición prevista en el artículo 1 de la LIS, destacando como elementos distintivos de és­
te, los siguientes: su carácter de tributo: por ser una cantidad obligatoria que debe pa­
garse al Estado como contribución para las cargas y atenciones públicas; su naturaleza
impositiva: porque se exige sin ofrecer contraprestación directa por su pago; su carácter
directo: pues grava la obtención de renta; su naturaleza personal: ya que tiene en cuen­
ta las circunstancias subjetivas y personales del contribuyente aunque el tipo no sea
progresivo; su carácter periódico, en razón de que se devenga por cierto período de tiem­
po, en este caso, cada período impositivo; y su carácter sintético, porque en general gra­
va las rentas con independencia de su procedencia.
En tercer y último lugar, respecto de la tributación de la renta de las personas físicas
o jurídicas no residentes en España, cabe decir, que la LIRNR viene a reunir la imposi­
ción de las rentas obtenidas por las personas físicas y jurídicas no residentes en el terri­
torio español en un solo texto legal a partir de la Ley 41/1998 del IRPF (actualmente,
Real Decreto Legislativo 5/2004), dado que su regulación hasta el momento estaba dis­
tribuida en el articulado de la LIRPF y LIS (14).
La diferencia de tributación entre quienes tienen la condición de no residentes no es­
triba, entonces, en que sean personas físicas o jurídicas, sino en que operen en España
con o sin establecimiento permanente (EP), pues la tributación será periódica (rendi­
mientos anuales) o instantánea (rentas de cada operación), universal (rentas mundiales
imputables al establecimiento permanente) o territorial (rentas obtenidas en territorio
español), según que el no residente se sirva o no de ese establecimiento permanente. En
efecto, si media EP (15), la imposición es universal, pues se tributan por las rentas mun­
(12) A los efectos de la LIS, se considera como personas jurídicas residentes, sometidas al pago
del impuesto sobre la renta a aquellas que encuadran en cualquiera de estos supuestos: 1) que ten­
gan su domicilio social en España; 2) que se hubieren constituido conforme a las leyes españolas;
o, que, 3) tengan su sede de dirección efectiva en ese país. La definición de cada uno de estos su­
puestos, podrá consultarse en el art. 8.3 de LIS.
(13) Cfr. CAPDEVILA, M.: «Naturaleza y ámbito de aplicación», en Comentarios al Impuesto so­
bre Sociedades, Régimen general del impuesto, CUATRECASAS, (con RAVENTOS, LAZARO, LLANSÓ, GU­
TIERREZ, MOYA, y otros.), t. I, Civitas, Madrid, 1998, págs. 5 y ss.
(14) La definición de la no residencia en territorio español, se construye mediante remisión a lo
dispuesto en los artículos 9 de la LIRPF y el 8.1 de la LIS, habida cuenta de que la LIRNR pasa a
regular la tributación de las personas físicas o jurídicas, y otras entidades no residentes en dicho
territorio, a partir de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre (arts. 5 y 6 LIRNR). Téngase en cuenta
que, la regulación de la tributación de no residentes se efectuaba en dos textos legales: para las
personas físicas, en la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF; y para las personas jurídicas, en la Ley
43/1995, de 27 de diciembre, del IS.
(15) De conformidad con la LIRNR, se entenderá que una persona no residente actúa a través
de EP en territorio español, cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continua o ha­
bitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice de manera total
o parcial su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre
y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. Así, se mencionan al­
gunos centros que operan como EP, tales como las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas,
las fábricas, etc. (art. 13 LIRNR).
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diales obtenidas por ese establecimiento permanente; subjetiva, pues se permite al no
residente la práctica de algunas deducciones (16); neta, porque son deducibles los gas­
tos necesarios para la obtención de los ingresos; y periódica, dado que se presenta una
declaración anual acumulando todas las rentas obtenidas durante el ejercicio que so­
portan un tipo general del 35 por 100. Sin embargo, si el no residente opera en territo­
rio español sin establecimiento permanente, la imposición es territorial, porque sólo se
someten a tributación las rentas obtenidas por el no residente en territorio español; ob­
jetiva, porque no se permite aplicar deducciones; íntegra, porque no existe, con carácter
general la posibilidad de minorar los ingresos en la cuantía de los gastos; e instantánea,
pues se debe tributar de forma separada por cada renta devengada en territorio nacio­
nal, con carácter general al 25 por 100 y mediante retención practicada por el pagador
de los rendimientos (en casos excepcionales debe presentarse una declaración del im­
puesto como, por ejemplo, por las rentas imputables a los bienes inmuebles ubicados en
España) (17).
Por otra parte, hay que destacar que la diferencia fundamental entre el régimen tri­
butario español de los no residentes con o sin EP, estriba, según BAENA AGUILAR (18), en
su grado de objetivación y por su elemento temporal. Esto es, según la propia Exposición
de Motivos de la Ley, que cuando medie EP, se gravarán las rentas netas con periodici­
dad anual, pues el operar bajo la rubrica de lugar fijo de negocio, permite que la Admi ­
nistración tributaria pueda hacer el seguimiento de la actividad del contribuyente, en
virtud del efecto periódico del tributo, en contraposición al otro, cuando no media EP,
cuyo efecto es instantáneo, pues la imposición se realiza no en función del vínculo del su­
jeto pasivo al territorio, sino por el vínculo que existe entre la renta y el territorio del
Estado donde ésta se produce.
Lo anterior queda justificado en los siguientes términos: al no operar el contribuyen­
te a través de EP, se dificulta el registro de las operaciones, rentas, comprobación de la
contabilidad, etcétera, que debe efectuar la Administración tributaria del Estado donde
se lleva a cabo la actividad comercial o industrial sujeta a gravamen, o donde se genera
la renta imponible, resultando imposible que se produzca la periodicidad del impuesto.
En resumen, tanto en la legislación tributaria venezolana como en la española, el im­
puesto sobre la renta ha sido confeccionado bajo la rúbrica de un impuesto que grava la
obtención de la renta del sujeto pasivo, residente o no residente del Estado donde se ge­
nera el hecho imponible, cualquiera sea el origen de la renta (otro concepto, globaliza­
ción fiscal).
Por último, en ambos ordenamientos jurídicos, respecto de los contribuyentes resi­
dentes, la renta sujeta a imposición, se ve reducida bien por las deducciones, rebajas o
desgravámenes aplicables, en el caso de la tributación por este impuesto en la legisla­
ción venezolana, o, también, por las circunstancias personales y familiares del contribu ­
yente, en el caso de la tributación por este impuesto, según la legislación española. Y, en
el caso de los sujetos pasivos no residentes, aunque la imposición es real dado que el gra­
vamen está supeditado a que se produzca como hecho imponible, la realización de una
actividad económica en el territorio que genera la renta, ésta también goza de algunas
deducciones, aunque de manera más restringida y con las limitaciones que establecen
las leyes de cada país. En consecuencia, independientemente de que hubiere o no CDI
(16) Las deducciones aplicables se pueden consultar en el artículo 18 LIRNR.
(17) La única deducción permitida a los no residentes sin EP son las contenida en los artículos
24.2 y 40 LIRNR (gravamen sobre bienes inmuebles).
(18) Cfr. BAENA AGUILAR, A.; CALDERÓN CARRERO, J. M. y GARCÍA PRATS, A. y otros.: Comenta­
rios a la Ley del Impuesto sobre la renta de No Residentes, Civitas, Madrid, 1999, págs. 25 y ss.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
entre estos dos países, los residentes españoles que estuvieren obligados a tributar en
Venezuela, por las rentas producidas en ese país, tendrían derecho a aplicar las deduc­
ciones previstas en el artículo 27 de la LISLR, para el no residente en Venezuela, como
veremos más adelante.
Y, por lo que respecta a los residentes venezolanos que estuvieren obligados a tribu­
tar en España por las rentas obtenidas en ese país, caben las mismas consideraciones
que acabamos de hacer. En este sentido, el residente venezolano tendría derecho a apli­
car, si fuere persona natural o jurídica, las deducciones previstas en la LIRNR a las que
hubiere lugar, bajo los supuestos que se detallarán más adelante.
2.2. Contribuyentes objeto del Convenio
El Convenio se aplica tanto a las personas que sean residentes de uno o de ambos Es­
tados contratantes como y a los establecimientos permanentes (arts. 1 y 5).
2.2.1. El concepto de «residente» según el Convenio
El artículo 4 de El Convenio define de forma autónoma e inequívoca, para todos y ca­
da uno de los efectos de este CDI, la expresión «residente», como toda persona que con­
forme a las leyes del Estado contratante, esté sujeta a impuestos en dicho Estado en ra­
zón de su lugar de constitución, domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro
criterio de naturaleza análogo dentro del propio Estado o en cualquiera de sus subdivi­
siones políticas o entidades locales, excluyendo a aquellas personas que estén sujetas a
imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas
en dicho Estado (no residentes con o sin EP) o por el patrimonio situado en éste.
Para el supuesto de que se trate de una persona física, se establece un orden de pre­
lación de criterios de residencia en atención a su situación:
1. La persona se considerará residente del Estado donde tenga una vivienda perma­
nente a su disposición; si tiene vivienda permanente en ambos Estados, con el
que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas.
2. Si no puede determinarse el Estado en el que dicha persona tiene intereses vita­
les, o si no tiene una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Es­
tados, se considerará que es residente del Estado donde vive habitualmente.
3. Si vive habitualmente en ambos Estados, o si no lo hace en ninguno de ellos, se
considerará residente del Estado del que sea nacional.
4. Si es nacional de ambos Estados, o si no lo es de ninguno de ellos, las autoridades
competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
Para el caso de doble residencia de las personas jurídicas se considerará residente de
un determinado Estado, a aquél en donde se halle su sede de dirección efectiva.
2.2.2. El concepto de «establecimiento permanente» según el Convenio
A los efectos de El Convenio se entenderá por éste, el lugar fijo de negocios mediante
el cual la empresa o persona jurídica realiza la totalidad o parte de su actividad. Esto es:
Una sede de dirección.
Una sucursal.
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M. F. SEQUERA / «Algunas reflexiones sobre el Convenio para evitar la doble tributacion y la evasion fiscal entre España y Venezuela»
Una Oficina.
Una fábrica.
Un taller.
Una mina o pozo.
Fuera de los supuestos arriba mencionados, el mismo epígrafe plantea como supues­
tos especiales, a los fines de ser considerados como «establecimiento permanente» una
obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión,
sólo cuando su duración exceda de 9 meses (art. 5).
2.3. Rentas objeto del Convenio
Estos supuestos se encuentran dispersos en los artículos del 6 al 23 de El Convenio y
constituyen la parte central del mismo. En ellos queda distribuida la imposición sobre
las rentas en cada uno de los Estados contratantes, compartiendo en la mayoría de los
casos la potestad tributaria, según las distintas categorías de rentas y bajo los límites
que en algunos epígrafes se prevén.
2.3.1. Régimen General
1) Rentas inmobiliarias (art. 6): Bajo este epígrafe se autoriza al Estado de la no re­
sidencia del contribuyente a gravar las rentas derivadas de los bienes inmuebles situa­
dos en su territorio, estén o no afectados a una actividad empresarial. Al no preverse un
tipo de gravamen en concreto, la tributación de este tipo de rendimientos lo será confor­
me a la normativa interna de cada país (19).
2) Beneficios empresariales (art. 7): El enunciado general de esta norma, autoriza
que una empresa de un Estado sea objeto de imposición en el otro Estado contratante,
sólo cuando desempeñe una actividad a través de un EP, situado en ese otro Estado. Al
no preverse un tipo de gravamen en concreto, la tributación de este tipo de rendimientos
lo será conforme a la normativa interna de cada país (20). Se utilizará el método de im­
putación ordinaria para la determinación de los beneficios del EP.
3) Transporte marítimo y aéreo (art. 8): Los beneficios de la explotación en el tráfico
internacional de buques y aeronaves, se gravarán en el Estado contratante en que se en­
cuentre la sede de dirección efectiva de la empresa. Al no establecerse un tipo de grava­
men en concreto, la tributación de este tipo de rendimientos lo será conforme a la ley in­
terna de cada país (21).
(19) En consecuencia, conforme al RDLeg. 5/2004 este tipo de rentas quedarían gravadas, en
España al tipo general del 25 por 100 (art. 25.1 a) LIRNR). Y en Venezuela dichas rentas quedan
gravadas, respecto de los contribuyentes (personas físicas) no residentes al tipo único del 34 por
100, y respecto de los contribuyentes (personas jurídicas) no residentes, se establecen 3 tipos de
gravámenes diferentes que van desde 15 al 34 por 100 (arts. 50 y 52 LISLR).
(20) Conforme al RDLeg. 5/2004 las rentas de un EP quedan gravadas, en España al tipo ge­
neral del 35 por 100 (art. 19.1 LIRNR). No obstante, en los epígrafes ulteriores, se tratará, sepa­
radamente, la tributación de los rendimientos a que se refiere este epígrafe: dividendos, intereses,
cánones o regalías. Y en Venezuela dichas rentas quedan gravadas, respecto de los contribuyentes
(personas físicas) no residentes al tipo único del 34 por 100, y respecto de los contribuyentes (per­
sonas jurídicas) no residentes, se establecen 3 tipos de gravámenes diferentes que van desde 15 al
34 por 100 (arts. 50 y 52 LISLR).
(21) Autoriza este artículo, que no obstante la redacción del párrafo 1, los beneficios que el re­
sidente de un Estado contratante obtenga por explotación de buques usados en el transporte de
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
4) Empresas asociadas (art. 9): Dispone este artículo que en caso de que la imposición
a la que estén sometidos en uno u otro país, los beneficios de una empresa de un Estado
Contratante y los beneficios del EP, situado en el otro Estado, la autoridad fiscal del Es­
tado contratante de no residencia del EP, procederá practicar el ajuste pertinente.
5) Dividendos (art. 10): Los dividendos se gravaran en el país de residencia del re­
ceptor beneficiario de éstos (22). Sin embargo, tales dividendos podrán ser gravados
también en el país de residencia de la empresa pagadora, por un límite que no podrá ex­
ceder del 10 por 100 del monto bruto de los dividendos.
6) Intereses (art. 11): En este epígrafe se autoriza al Estado de la no residencia del
beneficiario a gravar estos rendimientos, de conformidad con la ley interna de dicho Es­
tado, es decir, del país de la empresa pagadora, no excediendo el tributo del 4,95 por 100
del monto bruto de los intereses (en el caso de instituciones financieras), y del 10 por
100 (en todos los demás casos).
7) Regalías (art. 12): Se autoriza a gravar estos rendimientos en el país de la no resi­
dencia del contribuyente y al tipo máximo del 5 por 100.
8) Ganancias de capital (art. 13): Este artículo autoriza el gravamen de las ganan­
cias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, en el Estado de no residencia del
contribuyente, donde los inmuebles estén situados. Al no contemplarse un tipo de gra­
vamen en concreto, la tributación de este tipo de rendimientos lo será conforme a la ley
interna de cada país (23).
9) Servicios personales independientes (art.14): Este epígrafe fue suprimido de
acuerdo al modelo OCDE, por cuanto su contenido quedó incluido en el artículo 7.
10) Servicios personales dependientes (art. 15): Esta norma permite gravar las ren­
tas procedentes del trabajo dependiente, en el Estado donde efectivamente se ejerce el
trabajo, pero se establecen unas excepciones para que dichas rentas sean gravables sólo
en el Estado de residencia del contribuyente. Al no preverse un tipo de gravamen en
concreto, la tributación de este tipo de rendimientos lo será conforme a la normativa in­
terna de cada país (24).
drocarburos, puedan gravarse en el otro Estado. Téngase en cuenta que, el transporte de hidro­
carburos, es un tema de suma importancia en la economía venezolana dado el auge de esta activi­
dad comercial en el país. En consecuencia, estas rentas se gravarán en Venezuela, al 50 por 100
(art. 53 LISLR). Y en España al 40 por 100 (art. 19.1 LIRNR).
(22) Según la legislación española el tipo de gravamen aplicable a este tipo de rendimientos en
el IS es el general del 35 por 100 (art. 28.1 LIS), y en el IRPF, el que derive de aplicar las escalas
del ejercicio (arts. 64 y 75). Y según la legislación venezolana el tipo aplicable es del 34 por 100
(arts. 68 y 69 LISLR).
(23) Si los contribuyentes (sean personas físicas o jurídicas) no residentes, tributan en el país
de no residencia, en cuanto a España, este tipo de rentas obtenidas por estos contribuyentes que­
darían gravadas al tipo general del 25 por 100 [art. 25.1 a) LIRNR]. En cuanto a Venezuela, se gra­
varía al tipo del 34 por 100 a los contribuyentes (personas naturales) no residentes (art. 50, pará­
grafo único LISLR), y al tipo que va desde el 15 por 100 al 34 por 100, si los sujetos pasivos son per­
sonas jurídicas (art. 52 LISLR).
(24) En este sentido, respecto de los contribuyentes no residentes en España este tipo de rentas
obtenidas por personas naturales quedarían gravadas al tipo general del 8 por 100 [art. 25.1 c)
LIRNR]. Y en Venezuela al tipo del 34 por 100 (art. 50, parágrafo único LISLR). Ahora bien, si de
conformidad con el mismo artículo 15 del CDI en estudio, estas rentas deben gravarse en el Esta­
do de residencia del contribuyente, según la LIRPF, el gravamen aplicable se presenta en 5 dife­
rentes tipos desde el 15 hasta el 45 por 100, que representa la suma de la cuota íntegra estatal
(art. 64) más el gravamen que corresponda por cuota íntegra autonómica (art. 75). Téngase en
cuenta que el IRPF es un impuesto parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas, por lo que
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M. F. SEQUERA / «Algunas reflexiones sobre el Convenio para evitar la doble tributacion y la evasion fiscal entre España y Venezuela»
11) De consejeros y remuneraciones de los miembros de Juntas Directivas (art. 16):
En este epígrafe se permite que las rentas por remuneraciones, participaciones, honora­
rios, etc., que reciba un residente de un Estado contratante se sometan a la imposición
del Estado contratante donde cumpla funciones de miembro de junta directiva, de con­
sejo de administración, entre otros. Al no preverse un tipo de gravamen en concreto, la
tributación de este tipo de rendimientos lo será conforme a la normativa interna de ca ­
da país (25).
12) Artistas y deportistas (art. 17): El epígrafe autoriza el gravamen de las rentas de
estos contribuyentes en el Estado de no residencia, en que efectúen sus actividades. Al
no preverse un tipo de gravamen en concreto, la tributación de este tipo de rendimientos
lo será conforme a la normativa interna de cada país (26).
13) Pensiones (art. 18): Las rentas de estos contribuyentes sólo pueden gravarse en
el Estado de su residencia, por lo que la tributación de este tipo de rendimientos se ha­
rá conforme a la ley interna de cada país (27).
14) Servicios Gubernamentales o funciones públicas (art. 19): Las remuneraciones
por tales actividades estarán sujetas a imposición exclusivamente en el Estado que las
pague (28), salvo ciertas excepciones contempladas en este epígrafe que condicionan el
gravamen al país de la residencia del contribuyente. (Véase, en el Capitulo III, Cuadro
comparativo del CDI Hispano­Venezolano).
15) Estudiantes, aprendices, profesores e investigadores (art. 20): Las rentas de es­
tos contribuyentes sólo pueden gravarse en el Estado de su residencia (29), salvo los su ­
puestos taxativamente previstos en este epígrafe (véase el Cuadro comparativo del CDI
Hispano­Venezolano, según cada tipo de renta).
2.3.2. Regímenes Especiales
1) Otras rentas (art. 21): Se someterán a imposición en el Estado de no residencia
del contribuyente, las rentas no mencionadas en El Convenio, y las que obtenga,
procedentes de fuentes no señaladas expresamente en él.
éstas pueden determinar una parte de la tarifa o alícuota del impuesto y pueden establecer sus
propias deducciones. En el caso de que el contribuyente esté residenciado en Venezuela, el tipo de
gravamen se presenta en 8 escalas que van desde el 6 hasta el 34 por 100 (art. 50 LISLR).
(25) En España el tipo de gravamen general es del 25 por 100 [art. 25.1 a) LIRNR]. Por lo que
respecta a Venezuela, si el contribuyente es una persona física se establece un gravamen del 34
por 100, pero si se trata de personas jurídicas se establecen 3 alícuotas porcentuales progresivas,
que van del 15 por 100 al 34 por 100. (art. 52 LISLR).
(26) En España el tipo de gravamen es del 25 por 100 [art. 25.1 a) LIRNR]. Y en Venezuela, el
tipo de gravamen es del 34 por 100 (art. 50, parágrafo único LISLR).
(27) En España, el gravamen aplicable en general a estas rentas, se presenta en 5 diferentes ti­
pos desde el 15 hasta el 45 por 100 (arts. 64 y 75 LIRPF). En Venezuela presenta 8 diferentes alí­
cuotas porcentuales progresivas, que van desde el 6 al 34 por 100 (art. 50 LISLR).
(28) Si los contribuyentes (sean personas físicas o jurídicas) no residentes tributan en España,
país de no residencia, el tipo de rentas obtenidas por personas naturales quedarían gravadas al ti­
po general del 25 por 100 [art. 25.1.a) LIRNR]. Y, en cuanto a Venezuela, se gravaría al tipo del 34
por 100 a los contribuyentes (personas naturales) no residentes (art. 50, parágrafo único LISLR),
y al tipo que va desde el 15 al 34 por 100, si los sujetos pasivos son personas jurídicas (art. 52
LISLR).
(29) En España, el gravamen de estas rentas va del 15 al 45 por 100 (arts. 64 y 75 LIRPF) y en
Venezuela tributan desde el 6 hasta el 34 por 100 (art. 50 LISLR).
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
2) Patrimonio (art. 22): El epígrafe autoriza al Estado de no residencia del contribu­
yente a gravar los bienes inmuebles a los que se refiere el art. 6, así como los mue ­
bles que pertenezcan al activo comercial de un EP o base fija, para la prestación
de servicios profesionales independientes.
2... La renta mundial como presupuesto de la doble imposición
internacional: La tributación de no residentes
2.4.1. Ideas generales
En lo que se refiere al régimen de tributación de los residentes, se evidencia de las
breves consideraciones que expusimos en este mismo capítulo, respecto del tratamiento
del impuesto sobre la renta en ambos ordenamientos jurídicos, que la renta obtenida por
éstos, sean personas naturales o jurídicas, será siempre objeto de doble imposición, ya
que en cada una de estas legislaciones queda gravada la renta sea cual fuere el origen
de ésta, e independientemente de que la fuente de ingresos o enriquecimientos obteni­
dos se hayan producido en el país de residencia del contribuyente o fuera de él (renta
mundial o global).
No obstante, a la luz de la aplicación de El Convenio, hay que distinguir dos situacio­
nes: la primera, respecto de los residentes, y la segunda respecto de los no residentes.
En este sentido cabe advertir, que si bien es cierto que el ámbito personal de El Conve­
nio es sólo aplicable a los residentes de uno u otro Estado contratante, no es menos cier­
to que aun así, El Convenio también se preocupó por incluir dentro de su ámbito subje­
tivo a las personas físicas o jurídicas que operen en uno u otro país con un estableci­
miento permanente (EP), en cuyo caso, El Convenio se circunscribe tanto al tratamien­
to del impuesto sobre la renta de los residentes y los no residentes con EP, y deja por
fuera la aplicación de éste exclusivamente a los no residentes sin EP.
En otras palabras: podría decirse que El Convenio aun cuando distingue ambos con­
ceptos, «residente» y «establecimiento permanente» (e incluso precisa, para el caso de
las personas jurídicas, que éstas sean consideradas residentes del Estado donde se en­
cuentre su sede de dirección efectiva), no excluye de su regulación la imposición de una
empresa que lleve a cabo actividades en uno u otro Estado a través de un EP, estable­
ciendo las reglas de la tributación en cada uno de esos casos, según el tipo de renta de
que se trate. Sin embargo, no podría decirse lo mismo respecto de la imposición de las
personas físicas o empresas que operen sin EP en cualquiera de los dos Estados, ya que
el supuesto no fue previsto por los negociadores de El Convenio.
De esta manera, en cuanto a los no residentes con EP, debe tenerse presente que el
régimen de imposición de este tipo de contribuyentes no ofrece dudas acerca de su prio­
ritaria sujeción a las normas de El Convenio (30); Convenio conforme al cual los benefi­
cios de la empresa residente de un Estado que realice actividades en el otro Estado es­
tarán sometidos a imposición en ese otro Estado, sólo en la medida en que puedan atri­
buirse a dicho EP, con posibilidad de deducción de los gastos en los que haya incurrido
para cumplir con los fines comerciales o industriales, incluyendo los gastos de dirección
y los generales de administración imputables al mismo (art. 7). De hecho, esta deduc­
(30) En consecuencia, las disposiciones contenidas en los ordenamientos jurídicos de ambos
países sólo les será de aplicación en la medida en que El Convenio no haya previsto algún aspecto,
el convenio se remita a la normativa interna de cada país o ésta sea más favorable que la prevista
en el Tratado.
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M. F. SEQUERA / «Algunas reflexiones sobre el Convenio para evitar la doble tributacion y la evasion fiscal entre España y Venezuela»
ción de gastos prevista en el Convenio es la misma que recoge la LISLR venezolana,
que permite a los EP de personas no residentes aplicar las deducciones contenidas en el
art. 27, parágrafo decimoséptimo, y las rebajas previstas en los artículos 56 y 57 de la
misma ley (31). Igualmente, la LIRNR española, prevé -en su art. 18- la deducción de
todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, a salvo de los allí excep­
tuados (32). De esta manera, la renta obtenida por un residente de un Estado en el otro
Estado mediante un establecimiento permanente no será objeto de doble imposición.
Y en lo referente a los no residentes sin EP, partiendo de la premisa de que estos
contribuyentes no están incluidos dentro del ámbito personal de aplicación de El Con­
venio como se dijo antes, se infiere que la tributación de una persona física o jurídica
que opere en cualquiera de los dos países contratantes, bajo esta modalidad, se regirá
por la normativa legal interna de cada uno de ellos. Sin embargo, en estos casos, tam­
poco se corre el riesgo de que la tributación respecto de uno u otro, sea motivo de doble
imposición, pues en ambos ordenamientos se dispone que los contribuyentes que reali­
cen actividades comerciales tanto en España como en Venezuela, sin que medie esta­
blecimiento permanente, y de las cuales se generen rentas o enriquecimientos, tributa­
rán en el país donde se haya causado u ocurra la renta (arts. 1 y 6 LISLR; y 1 y 12
LIRNR). Respecto de estos, el legislador venezolano, al no limitar el régimen general
de deducciones previsto en el art. 27 LISLR a los residentes y no prohibir expresamen­
te que tales deducciones fueran también aplicables a los no residentes que operen sin
EP, deja abierta la posibilidad de que estos contribuyentes puedan aplicar las deduc­
ciones que fueren procedentes, así como también, las rebajas por actividades de explo­
tación de hidrocarburos e inversiones en otros sectores de la economía, tales como acti­
vidades agroindustriales y turísticas. Por su parte, el legislador español sólo permite a
estos contribuyentes aplicar alguna deducción, como son las recogidas en los arts. 24.2
y 44 LIRNR.
2.4.2. Las operaciones vinculadas y los precios de transferencia
El comercio internacional actual en el marco de la globalización, apuesta cada vez
más a la «internacionalización de la empresa», como ente productor o generador de ri­
quezas, capaz de desafiar sus propias fronteras y enfrentarse a las prácticas económicas
más audaces, en aras de crecer en el mercado, competir libremente, y obtener mayores
rentas. Este fenómeno de crecimiento y expansión ha traído consigo también, la alianza
de empresas que independientes han formado algunos grupos empresariales a los que a
la postre, se encuentran vinculadas. Esta interrelación hace que luego resulte difícil
desvincular la contabilidad de una sin evitar repercutir en el ámbito económico de la
otra.
(31) Se permite la deducción de los gastos realizados para los fines de las transacciones del EP
o base fija, debidamente demostrados, comprendidos los gastos de dirección y generales de admi­
nistración para los mismos fines, igualmente demostrados, ya sea que se efectuasen en Venezuela
o en el extranjero. Y, por otra parte, se conceden rebajas por razón de actividades de explotación de
hidrocarburos y otras actividades conexas, y por nuevas inversiones en actividades turísticas, in­
dustriales y agrícolas.
(32) Procede la deducción de la parte razonable de los gastos de dirección y generales de admi­
nistración que correspondan al EP, no siendo deducibles, los pagos que el EP efectúe a la casa ma­
triz o a algunos de sus EP en concepto de intereses, comisiones, abonados en contraprestación de
servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes y derechos. Tampoco se aplicarán
deducciones en los casos del régimen especial de las operaciones vinculadas.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
De tal manera que, esta repercusión o influencia está directamente relacionada con
el impacto fiscal que producen las actividades que cada una despliega en el tráfico co­
mercial internacional; por lo que éstas, las empresas vinculadas entre sí, mejor conoci­
das como las «empresas asociadas», enfocan gran parte de sus estrategias hacia la dis­
minución de tal impacto, valiéndose de prácticas tendentes a minorar la deuda tributa­
ria, logrando así, evadir el pago de los impuestos y configurando el llamado, «fraude fis­
cal».
En atención a ello, es pertinente el breve estudio que aquí expondremos sobre el tra­
tamiento de las empresas asociadas y los precios de transferencia de cara a su regula­
ción en El Convenio y la importancia de la tributación de estas empresas en el comercio
hispano­venezolano.
Afirma GONZALEZ POVEDA (33), que la noción de empresas asociadas en los Convenios
de Doble Imposición (CDIs) hace referencia a las sociedades matrices y sus filiales, y a
las sociedades sometidas a un control común y su significado es similar al de «socieda­
des vinculadas» de la LIS, destacando que la calificación de «asociadas» tiene efectos
muy importantes al permitir a las autoridades fiscales rectificar los beneficios contables
cuando éstos no se correspondan con los que resultarían de transacciones entre empre­
sas independientes.
En este sentido, MORENO FERNANDEZ comenta que a falta de una definición del térmi­
no «operaciones vinculadas» en la LIS, toda operación que se haya realizado por perso­
nas o entidades que encajen en cualquiera de los supuestos previstos por el artículo 16
LIS, será calificada como vinculada y, en consecuencia, con posibilidad de ser sometida
a las reglas de valoración previstas para este tipo de operaciones, con independencia del
carácter real o ficticio del precio o valor de la operación (34).
Por su parte, El Convenio, aun cuando no define lo que debe entenderse por operacio­
nes vinculadas o entre empresas asociadas, plantea dos supuestos para su configuración
(art. 9):
1. Cuando una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamen­
te en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contra­
tante, o
2. Unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el
control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, y en uno y otro
caso, las relaciones comerciales o financieras entre las dos empresas estén sujetas
a condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían convenidas
por empresas independientes, los beneficios que una de las empresas habría ob­
tenido de no existir tal vinculación pero que no se produjeron debido a ellas, po­
drán incluirse en la renta de esta empresa y estar sujetos a impuestos en conse­
cuencia.
Pues bien, centrando el tratamiento de estas operaciones en el marco de El Convenio
y dada la relevancia que tienen los llamados transfer prices en la tributación de las so­
ciedades de comercio internacional o multinacionales (las más proclives a este tipo de
operaciones), es menester precisar el régimen de imposición de tales empresas y los mé­
todos con que cuentan cada una de las Administraciones tributarias de los países partes
(33) Cfr. GONZALEZ POVEDA, V. y GONZALEZ­POVEDA GONZALEZ, L.: Tratados y Convenios Inter­
nacionales en materia tributaria, t. III, 4." ed., Editorial CISS, Valencia, 1997, pág. 102.
(34) Cfr. MORENO FERNANDEZ, J. I.: La tributación de las operaciones vinculadas, 2." ed., Aran­
zadi, Navarra, 2003, pág. 35.
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M. F. SEQUERA / «Algunas reflexiones sobre el Convenio para evitar la doble tributacion y la evasion fiscal entre España y Venezuela»
del mismo para evitar en estos casos el fraude o evasión fiscal. Téngase en cuenta que
las empresas asociadas tienen especial relevancia en los CDI suscritos por España con
el resto de los países latinoamericanos dado que, en la actualidad muchas de las multi­
nacionales europeas que operan en Latinoamérica, provienen, en su mayoría, de la in­
versión española en diversos rubros.
En este mismo sentido, podemos citar algunos ejemplos en diversos sectores de la
economía, donde las empresas españolas han abarcado buena parte de la inversión ex­
tranjera en el mercado latinoamericano, tal como lo afirma ESLAVA RODRÍGUEZ (35).
Estos son: en el sector financiero, los grupos: Banco Santander Central Hispano
(BSCH) y el Banco Bilbao Vizcaya. (BBVA); en el sector energético y de hidrocarburos:
Repsol, Endesa, Unión Fenosa y Gas Natural; y, por último, en el sector de las teleco­
municaciones: Telefónica. Así, algunos de estos consorcios también han penetrado el
mercado venezolano, que hoy en día cuenta con tres de estos grandes grupos: el BSCH,
el BBVA, y recientemente, Repsol, que operan a nivel nacional a través de sus distin­
tos EP.
Estas empresas asociadas, se caracterizan por el hecho de que la sociedad en la que
está centralizada la dirección de todas las empresas que forman la llamada «empresa
multinacional» actúa bajo un determinado marco jurídico (el del país en que está situa­
da su sede de dirección) mientras que, las diferentes empresas miembros actúan bajo or­
denamientos jurídicos diferentes. Esta diversidad de ordenamientos, regulando las rela­
ciones de la empresa multinacional, plantea, inevitablemente, importantes problemas
en relación con la tributación de sus beneficios sociales (36).
Por lo que respecta a El Convenio, dentro de su Capitulo III rotulado «De la imposi­
ción de las rentas» se regula específicamente el régimen de la tributación de las empre­
sas asociadas, hallándose inserta dicha regulación en los artículos, 7, 9, 19, 11,12 y 24.
No obstante, el tratamiento de cada una de ellas en estas disposiciones es muy similar,
ciñéndose, por supuesto, a cada tipo de renta. Por ello no es preciso detenernos en cada
uno de los artículos, sino englobar los supuestos de rentas objeto de imposición en un co­
mentario general.
En tal sentido, El Convenio dispone que los beneficios, dividendos, intereses, cánones
y regalías que debieran atribuirse a un EP, sean los que realmente, hubiera obtenido sí,
en lugar de tratar con su oficina principal o sede matriz, hubiera tratado con una em­
presa totalmente distinta, realizando actividades iguales o en similares condiciones y a
los precios del mercado libre. Dicho de otro modo, los beneficios, dividendos, intereses,
cánones y regalías se calcularán como normalmente se hubieren obtenido de la contabi­
lidad comercial de las empresas independientes, procediendo a un ajuste en la cuantía
del impuesto que grave esas rentas (arts. 7.2, 9, 10.4, 11.5, 12.4). Vale decir que, si por
ejemplo, de la contabilidad de una sucursal o filial situada en Venezuela, por un lado, y
de la contabilidad de una empresa que pague los beneficios con sede matriz en España,
por el otro, se llegare a comprobar que existe una relación o vinculación como la que
aquí hemos descrito, el Estado donde se halle la sede del EP, gravará los beneficios que
normalmente se hubieren obtenido, como si se tratase de empresas distintas y separa­
das, en condiciones iguales o similares a la actividad que está sujeta a imposición, y cu­
ya relación fuere totalmente independiente una de la otra.
(35) Cfr. ESLAVA RODRÍGUEZ, M.: «Relaciones comerciales y flujos de inversión entre la UE e
Iberoamérica», en Globalización y Derecho (coordinadores: CALVO CARAVACA y BLANCO­MORALES
LIMONES), Colex, Madrid, 2003, págs. 247 y ss.
(36) Cfr. GONZALEZ POVEDA, V. y GONZALEZ­POVEDA GONZALEZ, l.: op. cit, pág. 104.
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El Convenio, también prevé que fuera de los casos de los artículos 9.1, 11.7 y 12.6, los
intereses, cánones y demás gastos pagados por una empresa de un Estado contratante a
una residente del otro Estado, sean deducibles para determinar los beneficios sujetos a
imposición de esta empresa, en las mismas condiciones que se hubieran pagado a un re­
sidente del primer Estado (art. 24.3).
Por último, en cuanto al método previsto por El Convenio para fijar los precios de
transferencia de estas operaciones, se utilizará el denominado «método del precio com­
parable en el mercado». Esto es, se fija un precio en relación con operaciones equiva­
lentes sobre un bien o servicio de características similares al bien o servicio que, en
concreto, sea objeto del precio que se desee establecer, en cuyo caso, la autoridad admi­
nistrativa competente del Estado contratante que someta a imposición al EP rectifica­
rá la contabilidad de éste conforme a los datos que arrojen los informes sobre la conta­
bilidad de la empresa con sede central o matriz en el otro Estado, que también será ob­
jeto de rectificación o ajuste por parte de la Administración tributaria donde ésta tenga
su domicilio. Claro está, se procederá a la rectificación, siempre que el precio fijado por
las empresas asociadas sea distinto al precio normal del mercado y ello suponga la mi­
noración en la tributación de la empresa que traslada el beneficio. Siendo así, en los ca­
sos en que mediante la comprobación de la contabilidad de las empresas asociadas, y si,
por la vinculación existente entre ellas, se detectare en sus libros que no reflejan los be­
neficios reales obtenidos en el Estado en que se halla el EP, se aplicará el método des­
crito.
A todo evento, al tratarse estas operaciones de actividades propias del comercio in­
ternacional entre agentes empresariales vinculados o «empresas multinacionales» el
éxito de la comprobación fiscal que lleve a cabo uno u otro Estado contratante depende­
rá de la colaboración que exista entre ellas en el intercambio de la información que se
requiera. De lo contrario, será muy difícil determinar la correcta tributación de una em­
presa que lleve a cabo operaciones vinculadas, si se toma en consideración que, la Ad­
ministración de cualquiera de los dos Estados, sólo ejerce la comprobación respecto de
una sola de las empresas relacionadas.
En este mismo sentido, se orienta la opinión de MORENO FERNANDEZ, quién acerca de
los problemas que suscita la comprobación administrativa en este tipo de operaciones,
expone que «no va a ser fácil fijar que el conjunto de la operación ha supuesto una mi­
noración o diferimiento de la tributación, habida cuenta de la competencia territorial
para conocer del inspector actuario, que le impide saber la tributación de la otra parte
vinculada al no poder efectuarse ninguna gestión con ésta. Sin embargo, dicho problema
tiene una fácil solución dado que bastará con requerir la información tributaria necesa­
ria, no al otro contribuyente, sino a la Administración tributaria del domicilio de éste,
quien podrá y deberá dar cumplida información sobre la tributación efectuada por esa
otra parte vinculada (es decir principio de unicidad y coordinación de la Administra­
ción)» (37).
En resumen, es de suma importancia a los efectos de la aplicación de El Convenio el
intercambio de información que está previsto en su artículo 26, a los fines de que cada
Estado minore el riesgo potencial de evasión o defraudación fiscal por parte de sus con­
tribuyentes, y se garantice el cumplimiento de los principios de justicia tributaria y de
capacidad económica.
(37) Véase, MORENO FERNANDEZ, J. I.: op. cit., págs. 56 y ss.
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3. ANÁLISIS COMPARATIVO DEL CONVENIO HISPANO-VENEZOLANO,
SEGÚN CADA TIPO DE RENTA
Cuadro N.0 1
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
Cuadro N.0 1 (Cont.)
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M. F. SEQUERA / «Algunas reflexiones sobre el Convenio para evitar la doble tributacion y la evasion fiscal entre España y Venezuela»
.. ANÁLISIS COMPARATIVO DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN
VIGENTES EN HISPANOAMÉRICA
Cuadro N.0 2
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
Cuadro N.0 2 (Cont.)
5. CONCLUSIONES
Tal como comenta la Exposición de Motivos del Convenio objeto de comentario, la do­
ble tributación representa un problema para la inversión y el comercio internacional.
Este problema se traduce en la carga fiscal que tiene que soportar la empresa que efec­
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túa la inversión que no siendo residente del país que la recibe, corre el riesgo de que los
enriquecimientos o rentas que de tal inversión se generen sean objeto de imposición tan­
to en el país de residencia como en el país donde decide invertir. En consecuencia, la em­
presa inversora resultaría ser contribuyente en uno y otro, lo cual atentaría directa­
mente en contra de su capacidad contributiva. Por ello, la doble imposición, como han
opinado los negociadores de El Convenio, merma la capacidad económica del contribu­
yente que por una misma actividad o renta ve minimizada la rentabilidad de su inver­
sión, por un lado, y su actitud de reinvertir por el otro.
Así, en casos como los que hemos reseñado, donde países industrializados como Espa­
ña tienen un alto potencial de inyección de capital en los países que son de «economías
regionales emergentes» (RUESGA, S. y FUJII, G.) (38), verbigracia los países latinoameri­
canos, esa doble carga tributaria podría ser altamente perjudicial para el flujo de capi­
tales y de inversiones recíprocas. Concretamente, en lo que a ello se refiere, y ciñéndo­
nos al CDI suscrito con Venezuela, este país suramericano está especialmente interesa­
do en captar la inversión extranjera y, a tales efectos el gobierno venezolano, mediante
creación legislativa, decretó la Ley sobre Promoción y Protección de Inversiones del 22
de octubre de 1999, a los fines de dar un trato más justo y equitativo a las inversiones
internacionales, respecto de las nacionales, con miras a incrementar y diversificar la in­
versión foránea en el país, a través de un marco jurídico estable y previsible.
Partiendo de este punto de vista, son muy pocas las desventajas que trae consigo la
regulación, vía convenio, para evitar la doble tributación. Sin embargo, así como es cier­
to que en la mayoría de los casos las ventajas que ofrecen este tipo de acuerdos superan
los inconvenientes que presenta la puesta en marcha de las normas de El Convenio, no
es menos cierto que el régimen de éste supone una minoración en la recaudación tribu­
taria interna de cada país. Cuestión, que si se quiere, a la postre puede resultar relati­
va, ya que también el hecho de que un mismo contribuyente sea sujeto a imposición en
dos lugares distintos, por una misma actividad, y bajo dos ordenamientos jurídicos in­
dependientes y disímiles, constituye una desventaja para el inversionista que supondría
una pérdida en su capacidad económica y, por tanto, en su potencial capital a invertir.
Tales desventajas se manifiestan justamente en la no coordinación de las labores de
información entre una Administración y otra. Téngase en cuenta que, el intercambio de
información además de los casos que ya analizamos (en las operaciones vinculadas) su­
pone, incluso la aplicación de la legislación tributaria interna de cualquiera de ambos
países, fuera de los supuestos no previstos en El Convenio o de los casos en que éste ha­
ya hecho remisión a cualquiera de ellas.
Asimismo, en aras a que los gobiernos de ambos Estados logren alcanzar el éxito de
esta regulación, debe implementarse de manera recíproca un efectivo sistema por parte
de las Administraciones tributarias en cuestión, que les permita aplicar el procedimien­
to amistoso, para resolver las dudas o inconvenientes que surjan en la aplicación o in­
terpretación de las normas de El Convenio.
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