Eliminación de resultados por operaciones intergrupo

MODULO | 4
Eliminación de resultados por operaciones
intergrupo
Ana Mir Pérez
altair@altair-consultores.com
MODULO 4
Eliminación de resultados por operaciones intergrupo.
Eliminación de resultados por operaciones intergrupo .
1. Eliminación de resultados por operaciones internas.
2. Eliminación de resultados por operaciones de existencias.
3. Eliminación de resultados por operaciones del inmovilizado
y de inversiones inmobiliarias.
4. Eliminación de resultados por operaciones internas
de servicios
5. Eliminación de resultados internos en instrumentos
financieros y por dividendos internos.
3
1. Eliminación de resultados por
operaciones internas.
CONCEPTO
La razón de la eliminación de resultados internos entre empresas del Grupo en el proceso de
consolidación parte del principio de considerar el conjunto de actividades como si fueran realizadas
por una sola empresa.
En el proceso de eliminaciones a realizar, es necesario conocer el momento en el que se adquirió el
bien o el derecho en cuestión en relación con el elemento patrimonial transmitido de una sociedad a
otra del grupo. Asimismo pueden suceder dos casos, en los cuales se considera realizado el
resultado intergrupo:
-si se ha enajenado el bien o derechos a terceros.
-o si la sociedad deja de formar parte del grupo.
5
ASPECTOS GENERALES
El importe del resultado interno a eliminar y a diferir debe ser realizado en su totalidad, sea cual
fuere la participación de la dominante en la dependiente que vendió el bien o derecho.
La eliminación del resultado por operaciones internas realizadas en el ejercicio afectará a la cuenta
de P y G consolidada, mientras que la eliminación de resultados por operaciones internas de
ejercicios anteriores modificará el importe de las reservas. El ajuste en el resultado y en las
reservas afectará a la situación de la sociedad que enajene el bien o que preste el servicio.
Art. 42.6 de las NOFCAC
De acuerdo con el art. 42.6, de las NOFCAC, deberán eliminarse en las cuentas anuales
consolidadas las pérdidas por deterioro correspondientes a elementos del activo que hayan sido
objeto de eliminación de resultados por operaciones internas. También se eliminarán las provisiones
derivadas de garantías o similares otorgadas a favor de otras empresas del grupo. Ambas
eliminaciones darán lugar al correspondiente ajuste en resultados.
6
2. Eliminación de resultados por
operaciones de existencias.
CONCEPTO
En las eliminaciones por operaciones internas de existencias, los resultados producidos deberán
diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen de acuerdo con las siguientes reglas:
- el importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o el coste de
producción, neto de provisiones, y el precio de venta.
- el resultado se entenderá realizado cuando se enajenen a terceros las mercaderías adquiridas o
los productos de que forman parte las materias primas adquiridas.
ARTICULO 43 de las NOFCAC
Según el art. 43 de las NOFCAC, se consideran operaciones internas de existencias todas aquellas
en las que una sociedad del grupo compra existencias a otra, también del grupo. Se advierte que la
condición de existencias la determina la sociedad compradora, con independencia de que la
sociedad que vende constituya existencias, inmovilizado etc.
8
2.2 MINICASO.
Eliminación de resultados por
operaciones de existencias
EJEMPLO
Se presentan dos casos de transacciones entre empresas del grupo:
a) La Sociedad A vendió a crédito a B existencias por 30 (miles de €) con un beneficio
incorporado de 10 (miles de €). En la fecha de cierre del ejercicio B, había liquidado el 60%
de la deuda contraída con A en esta transacción y había vendido a terceros la totalidad de la
existencia comprada.
b) La sociedad vendió a crédito a B mercancías por 40 (miles de €) con un beneficio interno de
17,5 (miles de €). Al cierre del ejercicio, la totalidad de estas existencias figuraba en el
inventario de la sociedad B, que no había pagado su deuda pendiente.
Se pide:
Eliminaciones y ajustes para preparar las cuentas anuales consolidadas por transacciones
realizadas en el mismo ejercicio.
10
3. Eliminación de resultados por
operaciones del inmovilizado y de
inversiones inmobiliarias.
3.1 CONCEPTO
Se consideran operaciones internas del inmovilizado o de inversiones inmobiliarias todas
aquellas en las que una sociedad del grupo compra elementos de inmovilizado a otra también del
grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan un inmovilizado o
existencias.
Los resultados por estas operaciones deberán diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, según
las siguientes reglas:
- El importe a diferir es igual a la diferencia entre el valor contable (precio de adquisición o el coste de
producción, neto de amortizaciones) y el precio de venta.
- El resultado se entenderá realizado cuando se enajene a un tercero el inmovilizado adquirido.
- Se enajenará a terceros otro activo, al que se haya incorporado como coste la amortización del
activo adquirido.
- En el caso de pérdidas, el resultado se considerará realizado cuando exista un deterioro de valor
respecto su valor contable y hasta el límite de dicho deterioro.
12
3.1 CONCEPTO
Art. 44 de las NOFCAC
1. Se considerarán operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias todas
aquellas en las que una sociedad del grupo compra tales elementos a otra también del grupo, con
independencia de que para la sociedad que vende constituyan inmovilizado, inversiones inmobiliarias
o existencias.
2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se
realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable, y el precio de venta.
b) El resultado se entenderá realizado cuando:
b.1)
b.2)
Se enajene a terceros el activo adquirido.
Se enajene a terceros otro activo, al que se haya incorporado como coste la amortización
del activo adquirido.
13
3.1 CONCEPTO
Art. 44 de las NOFCAC
b.3)
b.4)
En el caso de que la amortización no se incorpore como coste de un activo, el resultado
se entenderá realizado en proporción a la amortización, deterioro o baja en balance de
cada ejercicio.
Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá realizado cuando exista un
deterioro de valor respecto del valor contable de los inmovilizados o inversiones
inmobiliarias y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la
correspondiente pérdida por deterioro.
Cuando la amortización del activo se incorpore a las existencias como coste, se deberán de
aplicar las normas del artículo 43.
3. Cuando como consecuencia de una operación interna quedan afectadas las existencias como
un elemento del inmovilizado o inversión inmobiliaria, este cambio de afectación deberá figurar
en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida específica “trabajos realizados
para su empresa para su activo no corriente”, por el importe del coste, neto de los resultados
internos.
14
3.2 MINICASO.
Eliminación por operaciones internas
realizadas antes/después de la toma de
control por la dominante
EJEMPLO
La sociedad A vendió a crédito a B mercancías por 20 ( miles de €) con un beneficio incorporado
de 5 (miles de €). Al cierre del ejercicio 2013, el pasivo originado por aquella transacción figuraba
todavía en el balance de B y, en su inventario de existencias, se incluía la totalidad de estas
mercaderías.
Considerando que la participación de A en B comprando un 80% de las acciones se realizó en 1
de enero de 2011 y la operación anterior se realizó:
a) el 30.12.2010
b) el 10.03.2011
c) el 1.1.2011 vendió también A a B un activo intangible por un importe de 100 (miles de €) con un
beneficio registrado en los libros de A de 20 (miles de €). El inmovilizado se comienza amortizar
en esa fecha en B en 10 años. El inmovilizado permanece en el activo de B al 31.12.2013 y no ha
sido pagado.
16
EJEMPLO
Se entiende que ese activo se utiliza para fabricar y comercializar unos productos que en los
próximos 4 años están vendidos con una rentabilidad adecuada para cubrir sus costes de
fabricación.
Se pide:
Realizar en los tres casos las eliminaciones en asientos de consolidación necesarias para
preparar las cuentas consolidadas del ejercicio al 31.12.2013.
17
4. Eliminación de resultados por
operaciones internas de servicios.
4.1 CONCEPTO
De acuerdo con el art. 45 de las NOFCAC son operaciones internas de servicios aquellas en las
que la sociedad del grupo adquiere servicios a otra, incluidos los financieros.
Cuando los servicios se incorporan al coste de un activo adquirido, los resultados producidos por
esta operación se difieren hasta el ejercicio en que se realicen. Un ejemplo pueden ser las
comisiones por adquisición de acciones cargadas por parte de un banco a una empresa del grupo.
Si los servicios forman parte de la adquisición interna de un inmovilizado o una inversión inmobiliaria
se registrarán en la cuenta P y G consolidada por el importe del coste neto de los resultados internos.
Art. 45 de las NOFCAC
1. Se considerarán operaciones internas de servicios todas aquellas en las que una sociedad del
grupo adquiera servicios a otra también del grupo, incluidos los financieros.
2. Cuando los servicios financieros se incorporen como coste de un activo, los resultados
producidos en estas operaciones deberán diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, de
acuerdo con las siguientes reglas:
19
4.1 CONCEPTO
a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción
y precio de venta.
b) El resultado se entenderá realizado de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 43 y 44.
Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de
valor respecto del precio de adquisición o coste de producción de los activos eventualmente neto de
amortizaciones, y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la
correspondiente pérdida por deterioro.
3. Cuando estos servicios se incorporen como coste de un elemento de inmovilizado o inversión
inmobiliaria, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en una partida
específica “trabajos realizados por la empresa para su activo no corriente”, por importe del coste,
netos de los resultados internos.
20
5. Eliminación de resultados internos
en instrumentos financieros y por
dividendos internos.
5.1 CONCEPTO
1. Eliminación de resultados internos en instrumentos financieros.
1.1 Adquisición de activos financieros a otra sociedad del grupo.
Son todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiere activos financieros a otra del
grupo, excluidas las participaciones del capital de las sociedades del grupo.
El tratamiento contable es el siguiente según las NOFCAC:
- Los resultados de la operación han de diferirse hasta el ejercicio en que se realicen.
- El importe a diferir será la diferencia entre el valor contable y el precio de venta.
- El resultado se entenderá realizado cuando los mencionados activos se transmitan a terceros, o
cuando exista un deterioro de valor hasta el límite de dicho deterioro, y en este caso habrá que
registrar una pérdida por deterioro.
En el caso de que se vendiera a terceros el instrumento financiero con pérdidas, se asume que
existe un deterioro del activo y no se eliminaría la pérdida interna en el ejercicio en que se llevó
a cabo la eliminación.
22
5.1 CONCEPTO
1.2 Activos financieros calculados a valor razonable.
Como consecuencia de operaciones internas de activos financieros que se han ajustado
previamente a su valor razonable con efecto en el patrimonio neto de la sociedad del grupo
que vende el activo, puede ser necesario reclasificar ingresos y gastos que se imputan al
patrimonio neto, y que se traspasan posteriormente a la cuenta de P y G.
Ejemplo: en el caso de mantener activos financieros disponibles para la venta.
En este sentido se eliminarán de la cuenta de P y G de las sociedades adquiridas, por las
transferencias a la cuenta de P y G desde las cuentas de patrimonio neto existentes desde la
fecha de obtención del control.
Ejemplo: ajustes por cambios de valor o de subvenciones de capital recibidas.
23
5.1 CONCEPTO
Art. 46 de las NOFCAC
1. Se considerarán operaciones internas de activos financieros todas aquellas en las que una
sociedad del grupo adquiera activos financieros a otra también del grupo, excluidas las
participaciones en el capital de sociedades del grupo reguladas en el artículo 39, que
deberán contabilizarse de acuerdo con lo previsto en el citado artículo.
2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, en su caso hasta el
ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable y el precio de venta.
b) El resultado se entenderá realizado cuando los mencionados activos financieros se
enajenen a terceros.
24
5.1 CONCEPTO
Art. 46 de las NOFCAC
Tratándose de pérdidas el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro
de valor respecto del valor contable de los activos y hasta el límite de dicho deterioro. A estos
efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.
25
5.1 CONCEPTO
2. Eliminación de resultados por dividendos.
Según art. 49 de las NOFCAC, se consideran dividendos internos en el proceso de
consolidación de cuentas anuales, los dividendos transferidos entre empresas del grupo. Son
ingresos del ejercicio de la sociedad que los recibe que han sido distribuidos por otra sociedad
perteneciente al mismo grupo.
Los dividendos que proceden del reparto de resultados del ejercicio anterior o de reservas se
eliminan, considerándose reservas de la sociedad perceptora. Si son dividendos a cuenta se
eliminarán contra la partida de patrimonio correspondiente y la cuenta del activo Dividendo
activo a cuenta de la sociedad que los distribuya.
26
5.1 CONCEPTO
Art. 49 de las NOFCAC
1. Se considerarán dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio de una
sociedad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo.
2. Estos dividendos serán eliminados, considerándolos reservas de la sociedad perceptora.
3. Cuando se trate de dividendos a cuenta se eliminarán contra la partida de patrimonio
representativa de los mismos en la sociedad que los distribuyó.
27
Gracias
Ana Mir Pérez