LA FINANCIACION IMPOSITIVA COMPARADA: TERRITORIOS

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I Congreso de Ciencia Regional de Andalucía: Andalucía en el umbral del siglo XXI
PONENCIA
LA FINANCIACION IMPOSITIVA COMPARADA: TERRITORIOS
FORALES VERSUS CCAA DE REGIMEN COMUN.
Ana Ferrero
Baleren Bakaikoa
Universidad del País Vasco
I ENMARQUE JURIDICO
La Comunidad Autónoma del País Vasco (CAPV) como el resto de las Comunidades Autónomas que
constituyen el Estado español dispone de sus propios recursos presupuestarios los cuales, en principio,
están especificados en el artículo 157.1 de la Constitución española de 1978. El desarrollo del referido
artículo constitucional lo realiza la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas
8/1980 de 22 de septiembre, ahora modificada por la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre.
La LOFCA no se aplica en su integridad en la CAPV, puesto que el Estatuto de Gernika aprobado en
octubre de 19791, en su titulo III artículo 41.1 especifica que las relaciones de orden tributario entre el
"Estado y el País Vasco vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico
o Convenios", por consiguiente la Hacienda del País Vasco va a contener una serie de rasgos
diferenciales en relación a la Hacienda del resto de las Comunidades Autónomas (CCAA)2 . En este
sentido hay que indicar que el artículo 41.1 del Estatuto de Autonomía del País Vasco no encaja en el
157.1 de la Constitución.
Por otra parte hay que recordar que el sistema de Concierto Económico ha estado en vigor desde 1878,
salvo en el período 1937-1981 durante el cual Vizcaya y Guipúzcoa como consecuencia de su apoyo
durante la guerra civil al bando republicano, fueron penalizados, y por ello les fue arrebatado el sistema
de financiación tradicional. Una vez recuperadas las libertades, la Constitución de 1978, en su
Disposición Adicional Primera ampara y respeta los derechos históricos vascos cuyos titulares son los
Territorios Históricos de Alava, Guipúzcoa y Vizcaya y, consiguientemente sus Haciendas Forales
respectivas. Además se especifica que la renovación del régimen foral se llevará a cabo, en el marco de
la Constitución y de los Estatutos de Autonomía. De aquí se puede deducir que el Concierto Económico
es la plasmación actualizada de los derechos históricos que disfrutaron todos los territorios forales del
País Vasco. Por su parte Navarra, como territorio foral, también continúa manteniendo el régimen del
Convenio Económico desde su implantación en 1841.
El vigente Concierto Económico, al igual que hicieran los anteriores regula las relaciones tributarias
entre el País Vasco y el Estado, y fue aprobado por las Cortes Generales mediante la Ley 12/1981 de 13
de mayo que consta de un único artículo y un anexo que recoge todo el articulado del Concierto.
1
2
El Estatuto de Autonomía para el País Vasco se aprueba mediante la Ley Orgánica 3/1979 de 18 diciembre.
Este contenido se recoge también en la Disposición Adicional Primera de la LOFCA
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El Estatuto de Autonomía del País Vasco, por su parte, define a grandes rasgos el contenido básico del
Concierto y cuyas bases quedan establecidas de la siguiente forma:
1.- Las instituciones competentes de los Territorios Históricos (TTHH) podrán mantener, establecer y
regular dentro de su territorio el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del
Estado, a las normas de coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado.
2.- La exacción, gestión, liquidación, recaudación e inspección de todos los impuestos, salvo los que
integran la Renta de Aduanas y los que actualmente se recaudan a través de los Monopolios Fiscales se
efectuará por las respectivas Diputaciones Forales (DDFF).
De aquí se deduce que en lo concerniente a los tributos concertados las DDFF, dentro de su ámbito,
tienen competencias equiparables a las de la Hacienda Central.
Por último, indicar que el Concierto Económico faculta a las DDFF a disponer de todos los rendimientos
de los impuestos concertados. No es la Hacienda General de la CAPV la que recauda esos impuestos,
sino que son las DDFF las que recaudan para posteriormente transferir a aquella parte de estos ingresos.
Estas transferencias están reguladas mediante la Ley quinquenal de Aportaciones, Ley 6/1996 de 31 de
octubre de la CAPV. Además de las aportaciones realizadas por las DDFF, la Hacienda General del País
Vasco dispone de otros ingresos, entre otros, los impuestos propios creados por el Parlamento de la
CAPV, las transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial y de la Unión Europea, el producto
de las operaciones de crédito y las emisiones de Deuda Pública.
II CARACTERISTICAS DEL CONCIERTO ECONOMICO
Las principales características del vigente Concierto Económico las podemos resumir de la forma
siguiente:
1.- Se puede considerar que en el ámbito financiero y tributario, el Concierto Económico es una ley
paccionada. Los representantes del Estado y de la CAPV pactan un texto que después se transforma en
ley mediante un único artículo. Lo mismo ocurre con las leyes de modificación y adaptación de dicho
Concierto y las Leyes quinquenales del Cupo.
2.- Dentro de las limitaciones expuestas en el Estatuto de Autonomía como en el propio texto del
Concierto Económico, las Juntas Generales de los correspondientes TTHH tienen potestad normativa. En
cada Territorio Foral se dictan normas tributarias, sin perjuicio de su posterior armonización y
coordinación tanto entre los propios TTHH -Ley 3/1989 de 30 de mayo de la CAPV- como con las
normas de territorio común.
3.- Según se ha indicado anteriormente y de acuerdo con el artículo 41.2.b) del estatuto de Autonomía y
recogido por el propio Concierto Económico, las Diputaciones Forales tienen plena potestad en el
procedimiento de exacción y gestión tributaria en todas sus fases, salvo la alta inspección que, en caso de
tenerse que ejercer, le correspondería a la Administración Central del Estado.
4.- El Estado no garantiza la cobertura del gasto público en el País Vasco a diferencia de lo que ocurre en
las CCAA de régimen común donde si asume su cobertura. En este sentido, la LOFCA es más generosa
puesto que su artículo 2.d) garantiza la suficiencia de recursos para el ejercicio de las competencias
propias de las CCAA. También el artículo 15 de la mencionada ley orgánica en sus apartados 1, 2 y 3
indica que el Estado garantiza a las CCAA un nivel mínimo de los servicios públicos transferidos, para lo
cual habilitará una partida en su Presupuesto General especificando su destino y la correspondiente
asignación complementaria. Se entiende por nivel mínimo de servicios públicos el nivel medio de los
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mismos en el territorio nacional. Esta seguridad de garantizar un nivel de servicios públicos mínimos )se
puede considerar que es un privilegio?.
En la CAPV, por el contrario, el Estado no garantiza nada semejante ya que no participa en la
recaudación de los tributos concertados, pero tampoco da cobertura a los gastos públicos como lo hace
con el resto de las CCAA, excluida Navarra. Por consiguiente para la CAPV el riesgo es unilateral.
El sistema de Concierto opera en sentido inverso, es la CAPV la que contribuye con fondos adicionales a
través del Cupo a la financiación de la partida habilitada en los Presupuestos Genrales del estado para
hacer frente a las garantías recogidas en la LOFCA, puesto que es una carga propia del Estado.
Independientemente del nivel de recaudación de las DDFF, la CAPV debe pagar el Cupo que no tiene
ninguna relación con los ingresos obtenidos por las instituciones forales competentes, a diferencia de los
Cupos establecidos en los anteriores Conciertos Económicos cuyo volumen estaba en función de los
rendimientos de los tributos concertados, y no de los gastos realizados por la Administración Central en
el ámbito de la CAPV -competencias no asumidas-.
Merced al nuevo sistema de financiación autonómico, el Gobierno central traspasará la recaudación de
un tramo del IRPF a las CCAA de régimen común. Este hecho ha creado ciertas dudas a las autoridades
autonómicas de las regiones más desfavorecidas de España -Andalucía, Extremadura...-, puesto que ven
peligrar su equilibrio presupuestario, ante la posibilidad de que los rendimientos previstos por esta vía,
probablemente, sean inferiores a los obtenidos por el procedimiento tradicional.
Teniendo en cuenta esta posible situación de perjuicio de las CCAA de menor nivel de desarrollo
económico y con dificultades para aumentar sus rentas, la nueva política fiscal y financiera diseñada por
el Consejo de Política Fiscal y Financiera se quiere orientar en el sentido de garantizar los niveles
mínimos de los servicios públicos. Así, el documento "Sistema de Financiación de las Comunidades
Autónomas para el quinquenio 1997-2001" de julio de 1996 estudiado por el mencionado Consejo
asegura que se "garantiza el nivel medio de prestación de los servicios fundamentales asumidos por las
CCAA y se establecerán a su favor las correspondientes asignaciones en los Presupuestos Generales del
Estado, en los términos previstos en el artículo 15 de la LOFCA". De esta forma, aunque sea
aparentemente, a las CCAA dudosas de aceptar el nuevo sistema de financiación se les quiere animar
para que acepten la propuesta gubernamental. No obstante, este privilegio -según el cual el Estado a
través de los mecanismos financieros previstos en la LOFCA transfiere a las CCAA de régimen común
los recursos financieros suficientes, asegurando la provisión de los servicios calificados por el Estado
como básicos- no lo tiene la CAPV ni tampoco la Comunidad Foral de Navarra.
III LIMITES DEL CONCIERTO ECONOMICO
A LIMITES GENERALES
El reconocimiento de la capacidad normativa de las instituciones de los TTHH no significa que éstas
están dotadas de competencias ilimitadas. En este sentido, es el propio Estatuto de Autonomía del País
Vasco el que, a grandes rasgos, especifica las bases de los correspondientes límites. El artículo 41.2.a)
nos recuerda que el sistema tributario deberá atender a la "estructura general impositiva del Estado, a las
normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el
propio Concierto Económico".
El artículo 3 del Concierto Económico, por su parte, señala los siguientes principios generales en que
deben enmarcarse las normas forales aplicables al sistema tributario de la CAPV: 1) Respeto a la
solidaridad, 2) Tomar en consideración la estructura General impositiva del Estado, 3) Coordinación,
armonización fiscal y colaboración con el Estado y 4) Sometimiento a los Tratados o Convenios
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internacionales. Posteriormente añade que los tres sistemas fiscales, por su parte, deberán colaborar entre
ellos para facilitar la recaudación tributaria, así como obtener el mayor rendimiento posible.
En relación a la colaboración entre los TTHH y el Estado consistirá en facilitarse mutuamente todos los
datos necesarios para mejorar la exacción tributaria del modo más ágil, rápido y eficaz posible.
En cuanto a la armonización fiscal nos tenemos que remitir al artículo 4 del Concierto Económico que
reúne un conjunto de doce restricciones entre ellas las más importantes desde el punto de vista
económico son las siguientes:
1.- Se aplicará la Ley General Tributaria y las normas que la desarrollen.
2.- Las medidas fiscales de fomento de la inversión que se adopten no podrán discriminar por razones de
procedencia a los bienes o equipos en que se materializa la inversión.
3.- Los tipos de retención a aplicar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el
Impuesto sobre Sociedades, serán los mismos que los exigidos en territorio común.
4.- No se establecerán privilegios de carácter fiscal ni se concederán subvenciones que supongan
devolución de tributos.
5.- La aplicación del Concierto no podrá implicar una presión fiscal efectiva global inferior a la que
existe en territorio común.
B LIMITES ESPECIFICOS
Las normas forales no abarcan a todos los sujetos pasivos y tampoco a todos los tributos. Como primera
aproximación se debe aludir a su dominio de aplicación ya que el régimen de Concierto se circunscribe a
los impuestos concertados y quedan excluidos los no concertados -Renta de Aduanas, Asociación
temporal de sociedades, Monopolios Fiscales - e igualmente queda fuera de su regulación la tributación
de los no residentes tanto personas física como jurídicas.
Entre los impuestos concertados hay que destacar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
sobre el cual las Juntas Generales de los TTHH pueden legislar con unos límites, en concreto el artículo
7.5 se encarga de recordar que las diferencias normativas sólo son aplicables a las actividades
empresariales y profesionales, quedando fuera de su ámbito la regulación del resto de rendimientos trabajo personal dependiente, capital mobiliario, capital inmobiliario y las ganancias de capital-. El
mismo artículo añade que mientras esté en vigor el presente Concierto Económico se aplicarán las
normas del territorio común.
No obstante y a pesar del estrecho margen que tienen las instituciones forales para dictar normas propias
que hagan diferir el contenido del impuesto en función del espacio geográfico, sí que cabe mencionar el
tratamiento fiscal dado a las Entidades de Previsión Social Voluntaria (EPSV) que son la alternativa
vasca a los Planes de Pensiones y se les ha dotado de la misma operativa en el impuesto -reducción de la
base imponible-. También se ha podido modificar el valor porcentual o cuantitativo de algunas
deducciones e incluso aplicar algunas nuevas1. Las diferencias actuales en deducciones entre el territorio
común y la CAPV son mínimas, mientras que en la normativa de Navarra los contenidos de las mismas
difieren sustancialmente -véase tabla 1-, ya que no son susceptibles de variación aspectos sustanciales
1
La Ley 18/1991 de 6 de junio por la cual se reforma el IRPF introduce como novedad la posibilidad de considerar gasto deducible
de trabajo personal las cuotas satisfechas a los sindicatos, en el País Vasco en ese momento existía para ese mismo concepto una
deducción en cuota al 15 por ciento.
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del impuesto. Por consiguiente, el margen de maniobra es muy estrecho y no puede provocar diferencias
relevantes en relación al régimen común.
Este esquema toca techo y se produce una evolución en el IRPF a nivel de todo el Estado. Por una parte,
el IRPF de la Comunidad Foral de Navarra, por otra la cesión de un tramo del IRPF a las CCAA sujetas
al régimen común con la consiguiente capacidad para adaptar la normativa a sus propios intereses en la
parte cedida, y finalmente la previsible evolución del IRPF de los TTHH -cuando se negocien este año
1997 las modificaciones al Concierto Económico-.
El actual Convenio Económico de Navarra aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre establece
los criterios básicos de armonización. Sin perjuicio de la existencia de particulares criterios
armonizadores para cada uno de los tributos, su artículo 7 contiene, a semejanza de lo dispuesto en el
Concierto Económico -artículo 4- una serie de criterios generales de armonización, si bien menos
exhaustivos y rigurosos que los establecidos en su precepto homólogo en la CAPV. Entre los cuatro
límites destacan: la necesidad de adaptarse a la Ley General Tributaria -regla similar a la primera del
Concierto-, y establecer y mantener una presión fiscal efectiva global que no podrá ser inferior a la
existente en el resto del Estado -idéntica a la regla duodécima del Concierto-1 . Sin embargo, el resto de
elementos del IRPF, los tipos de retención, amnistías fiscales, incentivos a la inversión..., podrán ser
aprobados por el Parlamento de Navarra, en principio, con entera autonomía dado que el texto del
Convenio no hace referencia alguna en sentido contrario.
El Convenio reconoce a la Comunidad Foral un amplio margen de maniobra sobre la normativa a aplicar
en el IRPF, ya que no impone ningún límite específico a esa potestad en esta materia ajena a la
establecida con caracter general en el artículo 7 al que nos hemos referido anteriormente.
La puesta en práctica de esta amplia autonomía normativa se ha materializado en la Ley Foral 6/1992 de
14 de mayo. El contenido de esta ley supone una separación entre los contenidos del IRPF del territorio
común y de los TTHH. Ciertos elementos como los tipos de retención o los tipos impositivos presentan
caracteres singulares en Navarra. Se debe aclarar que el Convenio no contiene una regla similar a la
tercera del artículo 4 del Concierto, por la que se establezca que Navarra deba exigir los mismos tipos de
retención en el IRPF que en el resto del territorio. Consecuentemente en la práctica los tipos de retención
son diferentes -los porcentajes aplicables a los rendimientos de trabajo son más reducidos-, salvo los que
afectan a los rendimientos de capital mobiliario y a los obtenidos por los miembros de los Consejos de
Administración, casos en los que las reglas de atribución de competencias desaconsejan, por razones
operativas, fijar tipos diferentes. El problema de la multa matrimonial se corrige acudiendo a diferentes
técnicas, por ejemplo, en todo el territorio, excepto en Navarra, se han diseñado dos escalas diferentes
según el tipo de tributación; sin embargo, el Territorio Foral ha optado por aplicar una tabla única, y en
los casos de tributación conjunta se deducirá hasta el 6% de la base liquidable con un máximo de
1
Los dos límites mencionados se completan con los siguientes:
- Respetar y garantizar la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes, capitales y
servicios en todo el territorio español- que es una regla general encuadrable en varias de las particulares contenidas en el Concierto.
- Utilizar la misma clasificación de actividades económicas que en territorio común- similar a la regla cuarta.Dos del Concierto-.
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150.000 ptas.1. Incluso la escala de gravamen es más favorable en Navarra que la propuesta en la
legislación para el resto del Estado, en concreto el tipo máximo para bases liquidables superiores a
10.039.500 ptas. es del 53%, ya que no se ha incrementado a diferencia de lo que se hizo a nivel estatal
en julio de 1992. La razón es posible que sea, tan simple como, que la Ley Foral del IRPF es de mayo de
1992 y no parecía apropiado proceder dos meses más tarde a aumentar la tarifa. Esa elevación no se hizo
y ya no se ha producido con posterioridad.
Las deducciones también son más favorables para el contribuyente en Navarra que en el resto del Estado
incluyendo la CAPV, aunque en general han seguido las pautas estatales -véase tabla 1-. En concreto las
deducciones familiares son más elevadas -la peculiaridad introducida por primera vez en el ejercicio
fiscal de 1995 de incrementar la cuantia de la deducción por descendientes en función del número de
estos ya era de aplicación en Navarra y además en este territorio se distinguen hasta un total de 5
escalones para uno, dos tres, cuatro y cinco hijos o más, mientras que a nivel del Estado sólo se
consideran tres-, la deducción por minusválidos es superior y la deducción por donativos alcanza en
todos los supuestos el 20%2 y las cifras para la percepción de rendimientos de trabajo personal
dependiente oscilan entre 30.000-100.0003.
El nuevo modelo del sistema de financiación (1997-2001) introduce como principal novedad una nueva
configuración del IRPF en territorio común que se concreta en la cesión de un tramo del mismo a las
CCAA4. Hasta ahora lo que destacaba en este Régimen de Financiación General de las CCAA era que no
existía inicialmente por parte de la CCAA derecho alguno sobre la recaudación generada en su ámbito
territorial. El cambio supone que en lo sucesivo aquellas Autonomías que accedan a esta vía de
financiación, tendrán facultades normativas en el tramo autonómico del IRPF de aplicación restringida a
su ámbito territorial. Se debe recordar que los TTHH no tenían reconocida esta competencia reguladora
respecto a la figura más importante del sistema impositivo.
La potestad normativa otorgado a las CCAA en relación al IRPF se traduce en la posibilidad de
reglamentar el mínimo exento, la tarifa y las deducciones de la cuota, considerandose condición sine qua
non que las modificaciones introducidas no supongan en relación a las normas estatales una
modificación sustancial del impuesto. Respecto al mínimo exento las CCAA podrán establecer, en su
tramo, una cantidad mínima diferente de la aplicable en territorio común. Las tarifas aplicadas podrán
reducirse sin límite alguno, pero se limita el valor global de los tipos máximos para que la presión fiscal
1
En las Disposiciones transitorias que se aprobaron para cumplir los criterios establecidos en la Sentencia del 20 de febrero de 1989,
recogidos en la Ley Foral 14/1989 de 2 de agosto, se adoptó un sistema original consistente en erradicar definitivamente la pos ibilidad
de proceder a la acumulación de las rentas de los integrantes de la unidad familiar. La normativa navarra no contempla una doble tarifa
por cuanto no es posible acumular las rentas, existe una única tarifa aplicable individualmente a cada integrante de la unidad familiar,
a los cuales se les da la opción de presentar una única declaración en la que se acumularan las cuotas íntegras individuales de cada
sujeto pasivo integrante de la misma. El efecto ventajoso para los casos de más de una renta dentro de la familia se obtiene con el
establecimiento de una deducción peculiar que opera de la siguiente forma, cuando la suma de las rentas, excluida la de vivienda
habitual del segundo y siguientes perceptores en orden de cuantia de la unidad familiar, sea inferior a 100.000 ptas., se deducirá el el
6% de la base o bases liquidables de los integrantes de ésta, con un mínimo de 100.000 ptas. y un máximo de 150.000 ptas. por unidad
familiar. Cuando la suma de las rentas calculadas según se acaba de indicar sea superior a 100.000 ptas, el importe de la deducción
será igual al 6% de la base o bases liquidables, con um máximo de 150.000 ptas., menos el resultado de multiplicar por 0,20 la
diferencia entre la mencionada suma y 100.000 ptas. La aplicación de este sistema produce el mismo efecto que el sistema "splitting"
en unidades familiares cuya base liquidable no exceda de 2.500.000 ptas., superándose esta base el efecto se atenúa progresivamente
ya que la deducción permanece invariable.
2
Ley Foral 10/1996, de 2 de Julio, reguladora del régimen tributario de las fundaciones y de las actividades de patrocinio - B.O.N.
n•86 de 16 de julio-.
3
Existen otra serie de peculiaridades como son la inexistencia de la regresiva reducción de 27.000 ptas en rendimiento de capital
mobiliario. Las deducciones que aparecen en el texto serán de aplicación en el ejercicio 1997.
4
El nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común aparece regulado mediante la Ley Orgánica
3/1996 de 27 de diciembre que modifica parcialmente la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre (LOFCA). Véase también la Ley
14/1996, de 30 de diciembre de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias;
esta Ley recoge las competencias normativas de las CCAA de Régimen Común respecto a los impuestos cedidos total o parcialmente.
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actual se mantenga en cada CCAA. Las deducciones básicamente mantienen la normativa común inversiones empresariales, dividendos, la doble imposición internacional, incremento en el valor de los
terrenos de naturaleza urbana o las rebajas por los rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla - excepto
las realizadas en concepto de deducciones familiares, gastos de enfermedad, inversiones no
empresariales, o por trabajo personal dependiente por cuenta ajena.
La previsible evolución del IRPF en la CAPV apunta a que el nuevo texto será muy parecido al de
Navarra. De hecho, las DDFF están reflexionando sobre su propia ley de IRPF tomando en cuenta las
facultades reconocidas a Navarra en el Convenio Económico.
Los límites del Impuesto sobre el Patrimonio son totales dado que a pesar de su definición de impuesto
concertado sigue íntegramente la regulación estatal durante el período de aplicación del presente
Concierto. Por consiguiente, hasta el momento no se ha presentado ninguna desviación, situación que
puede variar ya que el nuevo sistema de financiación reserva a las CCAA la escala de tipos y su mínimo
exento con el alcance que se disponga para cada elemento. Navarra por su parte puede dictar las
disposiciones que estime convenientes, sin que deba seguir la normativa vigente en territorio común1, por
lo que de hecho existe alguna diferencia como por ejemplo elevar hasta 21 millones de pesetas la
reducción para determinar la base liquidable -ya que los valores catastrales se encuentran bastante
actualizados- fijando asimismo en esa cifra el límite cuantitativo que determina la obligación de
presentar declaración, en el resto del Estado esta cantidad se queda en 17 millones de pesetas.
Los preceptos armonizadores del IVA son homogeneos en el Concierto y en el Convenio. El Impuesto
sobre el Valor Añadido es otro impuesto concertado pero con normativa común, lo que implica la
identidad de principios básicos y normas sustantivas y formales con la normativa estatal, como no podía
ser de otra forma tratándose de un impuesto indirecto tipo consumo que resulta aplicable en una misma
unidad política y económica en la que no existen fronteras interiores2.
Sin lugar a dudas, el Impuesto sobre Sociedades, es el tributo "estrella" por excelencia. En principio, las
instituciones competentes de los TTHH tienen competencias para regular este impuesto, aunque
solamente estarán sometidas a la legislación vasca las sociedades que reúnan determinados requisitos.
El ámbito de aplicación de la normativa autónoma lo establece la Ley 27/1990 de 26 de diciembre que
modifica el texto inicial del Concierto Económico y que lo hace extensible a las siguientes entidades:
1.- Las sociedades con domicilio social en la CAPV y volumen de operaciones inferior a los 300
millones de pesetas en el ejercicio anterior independientemente de donde realice sus operaciones.
2.-Las sociedades que cualquiera que sea el lugar de su domicilio fiscal operen exclusivamente en
territorio vasco y su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiese superado los 300 millones
de pesetas.
3.- Las sociedades con domicilio fiscal en el País Vasco y con un volumen de operaciones superior a los
300 millones de pesetas si realiza, al menos, el 25% de sus operaciones en la CAPV.
1
La Ley que aprueba en Navarra el Impuesto sobre el Patrimonio es la Ley Foral 13/1992, de 19 de noviembre- B.O.N. n• 145 de
diciembre-.
2
Las razones para la no descentralización del IVA son lógicas si revisamos los efectos que tal medida puede tener. Para no
extendernos demasiado nos remitimos a la teoría del federalismo fiscal que es absolutamente clarificadora sobre la posibilidad de que
los niveles de gobierno subcentrales asuman el diseño, la gestión, el control o la inspección de la imposición indirecta sobre el
consumo, el IVA. Una sintesis muy apropiada se puede consultar en "Sobre la distribución de recursos en un sistema federal" Papeles
de Economía Española n• 30/31. 1987.
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Por el contrario, siempre tributarán a la Administración Central, sujetas a la normativa común -aunque
operen en la CAPV- la banca oficial, las sociedades concesionarias de Monopolios Fiscales, las
Asociaciones y Uniones temporales de empresas y las concentraciones de empresas.
Teniendo en cuenta en primer lugar que el Impuesto sobre Sociedades es el impuesto más relevante
desde la óptica de las decisiones empresariales de producción, inversión, financiación o empleo y
además con efectos más rápidos en la economía. En segundo lugar que su estructura le hace
especialmente atractivo como mecanismo de incentivación y en tercer lugar la abundante polémica en
torno a la aplicación del mismo en los TTHH, hemos dedicado el siguiente epígrafe precisamente a los
incentivos fiscales implementados a través del Impuesto sobre Sociedades en la CAPV.
En el resto de impuestos concertados es de aplicación la normativa autónoma, tanto a los impuestos
directos como a los indirectos -salvo ciertas excepciones como por ejemplo las operaciones societarias
de constitución-. Además cuando por razones de posibles privilegios se quiera hacer valer la regulación
de la CAPV, la Ley del Concierto Económico es concisa y estricta al prohíbir tasativamente si no
concurren los requisitos aprobadas al respecto -por ejemplo para estar sujeto al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones es necesario tener, al menos, durante diez años fijada la residencia habitual en
el territorio del País Vasco -,y será de aplicación la normativa común. Estos impuestos que no hemos
analizado individualmente - Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones...-son de orden inferior tanto cualitativa como
cuantitativamente a los mencionados hasta ahora, por consiguiente su descentralización no representa
graves perjuicios, de hecho, las CCAA van a gozar de amplias competencias normativas sobre diferentes
componentes de los mismos.
IV LOS INCENTIVOS FISCALES EN EL PAIS VASCO
Con anterioridad a 1988 existía en los tres TTHH una dispersión normativa relacionada con los
beneficios fiscales propiciada por la posibilidad que desde 1981 ofrecía el Concierto Económico. En
Alava, podemos destacar, en primer lugar, el Acuerdo de 30 de octubre de 1981 sobre concesión de
beneficios fiscales a las empresas alavesas. Sin embargo, la norma que podemos considerar pionera
sobre los incentivos fiscales se aprobó en Guipúzcoa en 1986, Norma Foral 4/1986 de 22 de abril. Dos
años más tarde, cada uno de los TTHH dictó su propia norma, pero presidida por criterios de
armonización establecidos por el Gobierno Vasco, con el fin de evitar luchas de intereses. El 18 de
febrero de 1988, el Consejero de Industria y Comercio del Gobierno Vasco y los Diputados de Economía
y Promoción económica de las tres Diputaciones Forales firmaron un acuerdo que sentó las bases únicas
de diseño y gestión de la política de incentivos a la inversión empresarial a nivel de la CAPV y que se
plasma en la NF 6/1988 de 5 de julio, la NF 8/1988 de 14 de julio y la NF 28/19888 de 18 de julio, en
Vizcaya, Guipúzcoa y Alava respectivamente.
Estas normas fiscales provocaron una reacción contraria por parte de otras CCAA que adoptaron la
forma de recursos. Sin embargo, hay que señalar según han expuesto todas las Sentencias1 sobre el tema
que las divergencias de estas normas con las medidas de otras CCAA no presentan divergencias, siempre
que se ajusten a los principios generales y armonizadores. La incorporación a la Unión Europea supone
una revisión de todas las ayudas de los países miembros para evitar que vulnere la legalidad comunitaria,
en este caso la libre competencia.Con este objetivo la Comisión europea emprendió el procedimiento
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previsto en el artículo 92.3 del Tratado Constitutivo de la Unión Europea en relación a las normas
aprobadas en 1988 sobre incentivos fiscales a la inversión en el País Vasco declarándolas incompatibles
con el mercado común2.
Posteriormente con el objetivo de impulsar la actividad económica a través del fomento de la iniciativa y
la inversión empresarial, así como procurar un mayor nivel de competitividad para las empresas, el
Gobierno Vasco y las tres Diputaciones suscribieron el "Acuerdo Institucional para la reactivación
económica y el empleo" que se tradujo, en el ámbito fiscal, en la NF 5/1993 de 24 de junio, desarrollado
en el Decreto Foral 102/1993 para Vizcaya y cuyo contenido coincide para Alava y Guipúzcoa según las
normas y los decretos forales correspondientes aprobados ese mismo año3. Estas ayudas fiscales
estuvieron en vigor durante el bienio 1993-1994 y las que se aprobaron para 1995 siguieron las mismas
pautas.
Es en julio de 1996 cuando, por fin, los tres TTHH se dotan de su propia Norma Foral del Impuesto
sobre Sociedades. De esta forma se concluye el proceso que se inició en 1986, a pesar de que su
promulgación haya supuesto un gran debate público, así como recursos de inconstitucionalidad por parte
de las instituciones afectadas.
En este análisis -necesariamente reducido- presentamos una breve síntesis de las diferencias más
notables de estas Normas Forales en relación con la Ley del Impuesto sobre Sociedades estatal -Ley
43/1995 de 27 de diciembre-. Sin embargo, tal como apunta la ley anterior en su exposición de motivos,
los incentivos de carácter general relacionados con la coyuntura económica no vienen especificados,
puesto que los mismos se concretan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Igualmente se
incluyen los aspectos más destacados contenidos en dicha ley.
AMORTIZACIONES
Las cantidades admitidas fiscalmente como amortización son diferentes según la normativa vasca y la
vigente en territorio común. La normativa vasca tiene sus propias tablas de coeficientes de amortización
que son más sencillas y en ciertos casos más ventajosas que sus homologas en la normativa estatal. El
criterio asumido por las Diputaciones Forales incluida Navarra ha sido no establecer tablas complejas de
amortización en función del sector económico en el que se encuentre encuadrado la actividad de la
entidad, sino que se establecen unos coeficientes máximos en función de la naturaleza de los activos
amortizables.
Estas ventajas se materializan, también, en que en la CAPV las pequeñas empresas tienen libertad de
amortización y en las medianas empresas dicha amortización se puede indexar en 1,5 mientras que en
territorio común sólo tienen libertad de amortizar las sociedades anónimas laborales por los materiales
adquiridos durante los primeros años de su actividad y, según la Ley de Acompañamiento de los
Presupuestos Generales del Estado de 1997, también las empresas que facturen menos de 250 millones
de pesetas por ejercicio.
1
Las Sentencias a las que se hace referencia son: la Sentencia de la Audiencia de Pamplona de 15 de abril de 1989 y la Sentencia del
Tribunal Supremo de 19 de Julio de 1991 ambas sobre la Norma Foral 4/1986 de 22 de abril de Guipúzcoa. La Sentencia del tribuna l
Superior de Justicia de Pamplona de 30 de Junio 1990 sobre la NF 19/1987 de Guipúzcoa. La Sentencia del Tribunal de Justicia del
País vasco sobre la NF 8/1988 de 5 de Junio de Vizcaya y la Sentencia del tribunal Superior de Justicia del País VAsco sobre sobre la
NF 28/1988 de 18 de Julio.de Alava.
2
La Decisión de la Comisión de las Comunidades Europeas 93/337/CEE de 10 de mayo de 1993 sobre las ayudas fiscales a la
inversión de 1988 en la CAPV las declara incompatibles con el mercado común dado que contravienen un principio básico del
Derecho Comunitario, la libre competencia.
3
Norma Foral del Territorio Histórico de Guipúzcoa 11/1993 de 26 de junio de Medidas Fiscales Urgentes de apoyo a la inversión e
impulso de la actividad económica. La Norma Foral del Territorio Histórico de Alava es la 18/1993 de 5 de julio.
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PONENCIA
Los gastos en Investigación y Desarrollo tienen libertad de amortización en ambos territorios, pero en la
CAPV se incluyen los gastos de medio ambiente.
BONIFICACIONES
En la CAPV las sociedades pueden reducir el 99, 75, 50 y 25 por ciento de la "base imponible positiva
derivada del ejercicio de sus explotaciones económicas, antes de la compensación de bases negativas de
períodos anteriores, en los cuatro períodos impositivos consecutivos, a partir del primero en que dentro
del plazo de cuatro años desde el inicio de la actividad, obtenga bases imponibles positivas". Esta nueva
fórmula de incentivación para las sociedades de nueva creación viene a sustituir a las "vacaciones
fiscales" de años anteriores.
Para poder acogerse a las bonificaciones fiscales, a la nueva sociedad se le exige el cumplimiento de los
requisitos enumerados en el apartado 2 del artículo 26 de la Norma Foral del IS, como por ejemplo:
- Realizar un desembolso mínimo de 20 millones de pesetas.
- Invertir en activos fijos materiales, al menos, 80 millones de pesteas.
- Creación, al menos, de 10 puestos de trabajo estable.
Estas bonificaciones serán incompatibles con los beneficios fiscales establecidos para inversiones y
creación de empleo, y que tendrán su efecto en la cuota.
La normativa estatal no contempla estas bonificaciones de caracter general, aunque en el pasado algunas
empresas de nueva creación disfrutaran de la bonificación al 100 por cien.
DEDUCCIONES ESPECIALES POR
A) Inversiones en Activos Fijos
Se fija el ahorro impositivo en un 15% de la inversión en activos fijos. Cuando: I.-la inversión, durante el
ejercicio, sea superior a 10 millones de pesetas. Simultaneamente se debe cumplir una de las siguientes
condiciones,
I.1. La inversión supere el 10% del valor contable y del inmaterial amortizado , o
I.2. La inversión supere el 15% del valor contable sin amortizar.
II.- La inversión es inferior a 10 millones, se deberá crear, al menos, un empleo adicional durante ese
ejercicio.
La norma estatal en su Disposición Adicional decimosegunda fija una deducción del 5% de la inversión
en elementos del inmovilizado material durante el ejercicio, sin que pueda superar el límite del 15% de la
cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición.
En ambas normativas no se tienen en cuenta las inversiones en los terrenos afectos a la actividad a
desarrollar por la sociedad.
B) Reserva para la Autofinanciación Empresarial
Con el objetivo de incentivar la financiación interna de la empresa se establece en la CAPVuna
deducción del 10% de las cantidades procedentes del beneficio del ejercicio que se destine a una Reserva
Especial orientada a inversiones en medio ambiente, conservación.... La condición exigida es que la
inversión efectuada sea productiva y que se materialice en el plazo de dos años. La normativa estatal no
contempla nada parecido.
C) Inversiones en I+D y otras actividades
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PONENCIA
La necesidad de mejorar la competitividad de las empresas pasa inexorablemente por fomentar la
investigación. Este hecho deriva en un trato especial de los gastos realizados en I+D durante el ejercicio,
en particular en el País Vasco se incentivan en un 30%, mientras que a nivel del estado se sitúa en el 20%
-incluidas las inversiones realizadas en el extranjero si no sobrepasan el 25% del total como lo recoge la
modificación incluida en la Ley 13/1996 de 30 de noviembre.
D) Medio Ambiente
Las inversiones directas en activos relacionados con el medio ambiente tienen hasta un 15% de
incentivación -se incluyen los gastos de limpieza de los suelos contaminados realizados en el ejercicio
impositivo-.
La normativa estatal nos remite a la Ley General de Presupuestos del Estado por la cual se revisan los
porcentajes de aplicación. En 1997 se podrá deducir el 10% de las inversiones realizadas para mejorar el
medio ambiente, siempre que tengan la convalidación correspondiente.
E) Formacion Profesional
Existe un margen diferencial de cinco puntos para promover las iniciativas empresariales de formación
profesional, mientras en la CAPV es del 10% en el resto se reduce a la mitad.
F) Creacion de Empleo
La normativa vasca fija en un valor absoluto de 600.000 pesetas la creación de cada empleo indefinido y
que se mantenga durante dos años.
Si el convenio colectivo acoge entre sus acuerdos la reducción de la jornada laboral en un 10% y esta
medida va acompañada de un incremento del mismo porcentaje de la plantilla durante los tres años
siguientes, la sociedad tendrá derecho a:
1. La libertad de amortización.
2. Se podría más que duplicar la deducción por inversión en activos fijos, que la elevaría al 35% frente
al 15% general.
3. Una ampliación de la deducción por empleo creado hasta 750.000
Si las personas empleadas tuvieran algún tipo de minusvalía se incrementarían las citadas deducciones en
500.000 pesetas.
La normativa estatal recogida en el Real Decreto Ley 7/1996 de 7 de junio establece que de la cuota
íntegra de 1995 se podrá deducir un millón de pesetas por cada trabajador contratado indefinidamente si
es mayor de 45 años o minusválido, cuando el mismo se mantenga, al menos, por dos años. Durante el
ejercicio 1997, de acuerdo con la Ley 13/1996 arriba mencionada, se podrán deducir 800 mil pesetas por
cada trabajador minusválido contratado indefinidamente si supone un incremento real de plantilla
respesto al año anterior.
G) Ayudas a la Exportación
Los contenidos de las disposiciones de la CAPV y de territorio común son muy similares y se pueden
deducir el 25% de las inversiones realizadas en sucursales y en gastos de publicidad y propaganda.
Por último, se establece que el monto de las deducciones no debe superar el 40% de la cuota líquida en la
CAPV, y el 35% de la cuota íntegra, minorando las decciones para evitar la doble imposición, en el
territorio común.
TIPO DE GRAVAMEN
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PONENCIA
El tipo de gravamen general es el 32,5% de la base liquidable.
Si se trata de pequeñas y medianas empresas -PYMES-, es decir cuando en el ejercicio su base está
comprendida entre cero y 10 millones se reduce hasta el 30%. Por el contrario el porcentaje a pagar en el
resto del Estado incluyendo Navarra es homogeneo, sin conectarlo con variables relacionadas con el
tamaño de la empresa y se sitúa en el 35%.
No obstante la Ley 13/1996 de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social
-Ley de Acompañamiento de los PGE para 1997- fija con vigencia a partir del ejercicio que comienza el
1 de enero de 1997, un tipo del 30% para beneficios comprendidos entre 0 y 15 millones y sobre sobre
las cantidades que superen los 15 millones de pesetas se aplicará el 35%, siempre y cuando la empresa
facture menos de 250 millones de pesetas 1.
Estas diferencias de la normativa vasca, que hemos reflejado a nivel del Impuesto sobre Sociedades, dan
ciertamente ventajas en relación al territorio común. Sin embargo, estas ventajas se contrarrestan por la
legislación estatal, por ejemplo en respuesta a la polémica exención del Impuesto sobre Sociedades
durante un período de 10 años para empresas de nueva creación en 1993 y 1994 sujetas a la normativa
vasca, la Administración Central aprobó una bonificación del 95% aplicable a los períodos impositivos
de 1994, 1995 y 1996 para las empresas que constituidas en 19942.
A MODO DE CONCLUSION
Llegados a este punto podemos concluir diciendo que )las ventajas fiscales de la CAPV han sido
determinantes para atraer inversiones que a su vez han incrementado la actividad económica? La
respuesta sería negativa aunque con varios matices. La literatura económica al respecto nos revela que
entre los factores que la empresa tiene en cuenta en el momento de decidir la inversión, el peso de la
evolución de la demanda es superior al resto de factores, incluidos los incentivos fiscales.
Por otra parte la CAPV debe cumplir como requisito que la presión fiscal no debe ser inferior a la del
resto del Estado. Si utilizamos un indicador objetivo en la mediación del nivel de impuestos como es la
"presión fiscal para la imposición directa" nos encontramos que la misma es similar en los espacios
objeto de comparación, la CAPV y territorio común.
IMPUESTOS DIRECTOS
PRESIÓN FISCAL COMPARADA
CAPV
ESTADO
CAPV
ESTADO
1990
355.145
5.137,4
10,65
10,24
1991
389.496
5.629,5
11,11
10,25
1992
408.866
6.294,9
10,67
10,66
1993
433.285
6.188,9
10,90
10,16
Fuente: Elaboración a partir de los datos del Eustat (CAPV) y el Ministerio de Economía y Hacienda
(Estado).
Esta "presión fiscal" que hemos utilizado es un tanto atípica ya que sólo incorpora en su numerador la
recaudación por impuestos directos. Sin embargo, es significativa para nuestro objeto de estudio ya que
1
Las empresa que cumplen el requisito mencionado representan el 91,1 por ciento de las empresas sujetas al IS y en términos
recaudatorios aportan el 13 po ciento del total.
2
El artículo 2 de la Ley 22/1993 de 29 de diciembre por la que se aprueban las medidasfiscales, de reforma del régimen jurídico de la
función pública y de protección por desempleo.
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las figuras tributarias relevantes con elementos susceptibles de ser modificados, merced a la capacidad
normativa de la CAPV, se encuadran en la imposición directa.
Igualmente hemos querido comprobar que sucedería si utilizaramos un criterio subjetivo para medir la
imposición y en términos de esfuerzo fiscal estos serían los resultados,
ESFUERZO FISCAL COMPARADO
IDi _
VABi
1.990
0,0025
1.991
0,0054
1.992
0,0000619
1.993
0,00481
Fuente: Elaboración a partir de los datos del Eustat, el Ministerio de Economía y Hacienda y la OCDE.
Si hubieramos obtenido un esfuerzo fiscal igual, superor o inferior a cero, entonces significaría que el
País Vasco habría realizado un esfuerzo similar, mayor o menor que el resto del territorio
respectivamente.
Según se desprende de la cuantificación que nos aporta la expresión de esfuerzo fiscal más adaptada para
la realización de comparaciones interpoblacionales, el sacrificio del País Vasco es incluso, aunque
minimamente, superior al del resto del Estado.
Sin embargo, si utilizamos la formula del esfuerzo fiscal propuesta por Frank, los resultados serían
opuestos a los anteriores -el resultado a nivel estatal sería mayor al de la CAPV-. La razón estriba en que
este coeficiente concede demasiada importancia a la renta per cápita, por lo cual el valor del esfuerzo
fiscal suele ser una ordenación inversa de la misma 1.
En la CAPV y en las regiones colindantes el tema de los incentivos fiscales tiene mucho eco lo que
puede hacer pensar que éstos han podido ser determinantes para atraer inversiones teniendo en cuenta
ciertas inversiones efectuadas en los últimos años. No obstante, no debemos olvidar que el País Vasco
afronta el reto con otras ventajas comparativas más significativas que los incentivos fiscales, la
cualificación de la mano de obra, una cultura empresarial desarrollada, suelo industrial adecuado fundamentalmente en Alava-, situación geográfica privilegiada favorecida por una dotación de
infraestructuras apropiada.
Por otra parte, consideramos más cierto que determinadas inversiones realizadas en la CAPV a lo largo
de los últimos años responden, fundamentalmente, a incentivos financieros y no fiscales. Los beneficios
financieros son más seguros, ya que no están condicionados al futuro beneficio de la empresa y en el País
Vasco se ha hecho uso de ellos a través de diferentes programas de promoción que se van sucediendo en
el tiempo como Garapen (1992-1995) o Ekimen (1996-1999) que apoyan el capital subvencionando las
adquisiciones en activos fijos hasta en un 40% -actualmente la Unión Europea sólo autoriza un máximo
del 25%- o el empleo. Grandes empresas del País Vasco -CAF, Gamesa, Mercedes-Benz, Fagor...aprovechando estas facilidades han procedido a ampliar sus instalaciones y consiguientemente crear
empleo. Sin embargo, es más factible que las decisiones de inversión estuvieran previamente tomadas
para hacer frente a una necesidad real de la empresa y la incentivación lo que ha provocado es una
anticipacion en el tiempo permitiendo a las empresas aprovechar las ayudas otorgadas por el Gobierno
1
Valores del esfuerzo fiscal según Frank para la CAPV y el conjunto del Estado -se ha tomado el valor de la renta per cápita en ecus-.
CAPV
Estado
1990 9,07
10,29
1991 8,6
9,3
1992 8,02
9,3
Fuente: Elaboración a partir de los datos del Eurostat, Eustat y del Ministerio de Economía y Hacienda.
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PONENCIA
Vasco y las Diputaciones Forales. También en algún caso más puntual estas ayudas han permitido atraer
inversiones de multinacionales, Daewoo o Transpapel.
A pesar de la existencia de ciertas y puntuales ventajas fiscales, es difícil probar que las nuevas
inversiones localizadas en la CAPV respondan a las mismas. Es evidente que por el momento no
podemos cifrar los logros realmente obtenidos a través de los incentivos fiscales, pero sin duda hay otros
factores que explican mejor las inversiones.
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