Posibilidad de deducir las mercancías sujetas a destrucción

Posibilidad de deducir las mercancías sujetas a
destrucción, sin necesidad de ofrecerlas en
donación previa a su destrucción
Autora: Lic. Teresa del Pilar López Carasa Quiroz - Socia
Coautores: Lic. Verónica Díaz Oliveros Vallarino y Lic. Víctor Manuel Gutiérrez
Cubría
I. Introducción
En el presente artículo analizaremos el criterio normativo aprobado por el Comité
de Normatividad del Servicio de Administración Tributaria, referente a que el
contribuyente no incumple el requisito de deducibilidad consistente en ofrecer en
donación los bienes que han perdido su valor antes de proceder a su
destrucción, cuando se vea impedido para esto, debido a que otro ordenamiento
o disposición legal aplicable prohíbe expresamente su donación o establece otro
destino para los mismos.
II. Artículo 31, fracción XXII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).
A efecto de analizar lo anterior, resulta necesario tener presente lo que
establece el artículo 31, fracción XXII, de la LISR:
“Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir
los siguientes requisitos:
(…)
XXII. Que el importe de las mercancías, materias primas, productos
semiterminados o terminados, en existencia, que por deterioro u otras
causas no imputables al contribuyente hubiera perdido su valor, se
deduzca de los inventarios durante el ejercicio en que esto ocurra;
siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el Reglamento
de esta Ley.
Los contribuyentes podrán efectuar la deducción de las mercancías,
materias primas, productos semiterminados o terminados a que se refiere
el párrafo anterior, siempre que antes de proceder a su destrucción, se
ofrezcan en donación a las instituciones autorizadas para recibir
donativos deducibles conforme a esta Ley, dedicadas a la atención de
requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación,
vestido, vivienda o salud de personas, sectores, comunidades o regiones,
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de escasos recursos, cumpliendo con los requisitos que para tales efectos
establezca el Reglamento de esta Ley.
Como se observa, la fracción XXII del artículo 31 de la LISR, establece que los
contribuyentes podrán efectuar la deducción de las mercancías, materias
primas, productos semiterminados o terminados en existencia que hubieran
perdido su valor, siempre que antes de proceder a su destrucción, se ofrezcan
en donación a las instituciones autorizadas para recibir donativos dedicadas a la
atención de requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación,
vestido, vivienda o salud de personas, entre otras, en término de lo que
establezcan los artículos 87 y 88 del Reglamento de la LISR.
III. Artículos 87 y 88 del Reglamento de la LISR
Los artículos de referencia señalan lo siguiente:
Artículo 87. Para los efectos del artículo 31, fracción XXII de la Ley, los
contribuyentes antes de efectuar la destrucción de mercancías, materias
primas, productos semiterminados o terminados, que hubieran perdido su
valor por deterioro u otras causas no imputables al contribuyente, deberán
ofrecerlos en donación, a las instituciones autorizadas para recibir
donativos deducibles a que se refiere el citado precepto, de conformidad
con los siguientes requisitos:
I.
Para ofrecerlas en donación, deberán presentar aviso a través de
la página de Internet del SAT cuando menos treinta días antes de la fecha
en la que pretendan efectuar la destrucción.
Los contribuyentes podrán destruir los bienes ofrecidos en donación,
cuando no hayan recibido, dentro del plazo a que se refiere el párrafo
anterior, manifestación por parte de alguna donataria autorizada para
recibir dichos bienes, o cuando habiéndolos dado en donación, la
institución autorizada para recibir donativos no los recoja dentro del plazo
de cinco días siguientes a aquel en que los bienes se encuentren a
disposición de la donataria.
II.
Informar al SAT a través de su página de Internet, a más tardar el
día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en el que se efectúe la
donación de los bienes, lo siguiente:
a)
Nombre, denominación o razón social, así como la clave en el
Registro Federal de Contribuyentes, del contribuyente que efectúa la
donación.
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b)
Nombre, denominación o razón social, así como la clave en el
Registro Federal de Contribuyentes, de cada una de las instituciones que
hayan recibido los bienes donados.
c)
Descripción y cantidad de los bienes donados a cada institución
que recibió el donativo.
d)
Fecha en la que se entregaron efectivamente los bienes donados.
e)
Descripción y cantidad de los bienes que hubieren sido destruidos.
El SAT publicará en su página de Internet la información de los bienes
ofrecidos en donación, con el objeto de que estén a disposición de las
donatarias interesadas, así como de las instituciones que recibieron la
donación, la cantidad y tipo de mercancías y la fecha en la que les fueron
entregadas en donación.
La destrucción a que se refiere este artículo sólo podrá efectuarse una
vez por cada ejercicio y en el día y hora hábiles y lugar indicados en el
aviso a que se refiere la fracción I de este artículo, salvo lo dispuesto en
el artículo 88 de este Reglamento.
El contribuyente deberá registrar la destrucción o donación de las
mercancías en su contabilidad en el ejercicio en el que se efectúe.
Artículo 88. Para los efectos del artículo 31, fracción XXII de la Ley,
tratándose de bienes perecederos, con fecha de caducidad o cuando por
sus actividades los contribuyentes tengan necesidad de realizar su
destrucción en forma periódica, antes de proceder a su destrucción por
haber perdido su valor, los contribuyentes deberán ofrecerlos en donación
a las instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles a que se
refiere el citado precepto, de conformidad con lo siguiente:
I.
Presentar el aviso a que se refiere el artículo 87, fracción I de este
Reglamento, cuando menos quince días antes de la fecha prevista para la
primera destrucción, conforme al calendario a que se refiere el artículo
88-A de este Reglamento.
Cuando los bienes estén sujetos a una fecha de caducidad, los
contribuyentes deberán presentar el aviso a que se refiere esta fracción, a
más tardar cinco días antes de la fecha de caducidad. En el caso de
medicamentos, el aviso a que se refiere este párrafo, deberá presentarse
a más tardar seis meses antes de la fecha de caducidad.
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En el caso de productos perecederos en los que se dificulte su
almacenamiento o conservación, así como de productos sujetos a
caducidad, los contribuyentes en el aviso a que se refiere esta fracción,
deberán informar lo siguiente:
a)
La fecha de caducidad, así como el plazo adicional a partir de
dicha fecha, en el que el bien de que se trate pueda ser consumido o
usado sin que sea perjudicial para la salud. En el caso de productos que
no estén sujetos a una fecha de caducidad, de conformidad con las
disposiciones sanitarias, el contribuyente deberá informar la fecha
máxima en que pueden ser consumidos.
b)
Las condiciones especiales que, en su caso, se requieran para la
conservación del bien.
c)
El tipo de población o regiones hacia las cuales están enfocados
sus productos.
II.
Los contribuyentes que ofrezcan en donación los bienes a que se
refiere este artículo, deberán presentar la información prevista por el
artículo 87, fracción II de este Reglamento.
III.
Los bienes a que se refiere el presente artículo deberán
mantenerse en las mismas condiciones en las que se tuvieron para su
comercialización, hasta que se realice su entrega.
En el caso de bienes perecederos que sean destruidos o decomisados
por las autoridades sanitarias, se deberá conservar durante el plazo
previsto en el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación, la copia del
acta que al efecto se levante, misma que compruebe el registro contable
respectivo.
Así las cosas, tenemos que el artículo 87 del Reglamento de la LISR antes
citado, señala que para llevar a cabo la destrucción de inventarios éstos deben
ofrecerse en donación a las instituciones autorizadas para recibir donativos a
que se refiere el segundo párrafo de la fracción XXII del artículo 31 de la LISR,
para lo cual deberán presentar aviso a través de la página de internet del
Servicio de Administración Tributaria, al menos con 30 días antes de la fecha en
que se pretenda llevar a cabo la deducción de las mercancías.
Por su parte, el artículo 88 del Reglamento de la LISR, se refiere a aquellos
bienes perecederos, con fecha de caducidad o respecto de los cuales se tiene la
necesidad de realizar su destrucción de forma periódica.
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Podemos observar que de las disposiciones legales transcritas con anterioridad,
se prevé la deducción de aquellas mercancías, materias primas, productos
semiterminados o terminados que por causa no imputable al contribuyente
hubieran perdido su valor, siempre y cuando antes de destruirlas se ofrecieran
en donación a instituciones dedicadas a la atención de requerimientos básicos
de subsistencia en materia de alimentación, vestido, vivienda o salud de
personas, sectores o regiones de escasos recursos.
Es decir, de lo anteriormente señalado, resulta claro que la autoridad fiscal hasta
antes de la emisión del criterio normativo objeto del presente estudio, no había
tomado en consideración la imposibilidad práctica o legal que podría conllevar
para ciertos contribuyentes el manejo de la destrucción de bienes bajo su tutela
a la luz del procedimiento dispuesto por los artículos 87 y 88 del Reglamento de
la LISR.
De esta manera, es claro que la intención del criterio normativo aprobado por el
Comité de Normatividad del Servicio de Administración Tributaria de fecha 1 de
septiembre de 2008, consiste en señalar y reconocer dichas imposibilidades o
prohibiciones establecidas en los diversos ordenamientos en los que al efecto se
rijan los bienes sujetos a destrucción que por causas no imputables al
contribuyente hubieran perdido su valor.
IV. Criterio Normativo de fecha 1 de septiembre de 2008
El criterio normativo aprobado por el Comité de Normatividad del Servicio de
Administración Tributaria mediante el oficio 600-04-02-2008-75872 de fecha 1 de
septiembre de 2008, señala lo siguiente:
“El artículo 31 fracción XXII, párrafo segundo de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, establece que los contribuyentes podrán efectuar la
deducción de las mercancías, materias primas, productos semiterminados
o terminados, en existencia, que por deterioro u otras causas no
imputables al contribuyente hubieran perdido su valor, siempre que antes
de proceder a su destrucción, se ofrezcan en donación a las instituciones
autorizadas para recibir donativos deducibles, dedicadas a la atención de
requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación,
vestido, vivienda o salud de personas, sectores, comunidades o regiones
de escasos recursos, cumpliendo los requisitos que señale el Reglamento
de dicha Ley.
La Ley General de Salud, la Ley Federal de Armas de Fuego y Explosivos
y otras disposiciones legales, establecen limitaciones o prohibiciones
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relacionadas con el uso, tratamiento o disposición de los bienes objeto de
su regulación.
En consecuencia, para los efectos del artículo 31, fracción XXII, segundo
párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 87 y 88 de su Reglamento,
deberá entenderse que los contribuyentes no incumplen el requisito de
ofrecer en donación los bienes que han perdido su valor antes de
proceder a su destrucción, cuando se vean impedidos a ello, debido a que
otro ordenamiento o disposición legal aplicable, relacionado con el
manejo, cuidado o tratamiento de dichos bienes, prohíbe expresamente
su donación o establece otro destino para los mismos.”
Como se puede observar, el criterio normativo antes citado, señala que los
contribuyentes no incumplirán los requisitos a que se refieren los artículos 87 y
88 del Reglamento de la LISR si previo a la destrucción de mercancías no
ofrecen en donación los bienes que han perdido su valor y procedan
directamente a su destrucción cuando se vean impedidos a realizar dicho acto.
V. Análisis
A efecto de analizar el criterio normativo aprobado por el Comité de
Normatividad del Servicio de Administración Tributaria mediante el oficio 600-0402-2008-75872 de fecha 1 de septiembre de 2008, es necesario señalar que su
objeto, claramente se encuentra orientado a reconocer los casos específicos en
los cuales existe una particularidad que impide al contribuyente cumplir los
requisitos para fines de deducibilidad de destrucción de inventarios, cuando se
vean impedidos a esto en caso de que algún dispositivo legal prohíba
expresamente su donación o señale otro destino a la mercancía.
Lo anterior, ya que atendiendo a los diversos tratamientos de las mercancías
durante su proceso de integración puede sufrir una alteración que: i) puede
volverla altamente peligrosa o ii) en su caso tenga otro destino o sea inservible
para ser ofrecida en donación a las instituciones autorizadas por el artículo 31
fracción XXI de la LISR.
Ciertamente, dicho criterio normativo se encuentra dirigido a las mercancías que
atendiendo a su naturaleza no son susceptibles de ser donadas, toda vez que
las mismas por su simple naturaleza pueden tener otro destino, o simplemente
ser un producto que no tenga utilidad para las instituciones dedicadas a la
atención de requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación,
vestido, vivienda o salud de personas, sectores, comunidades o regiones, de
escasos recursos, a que se refiere el artículo 31 fracción XXII de la LISR.
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red, cada una de las cuales constituye una entidad legal autónoma e independiente. *connectedthinking es
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En efecto, por disposición expresa del artículo 31, fracción XXII de la LISR, las
instituciones que pueden recibir donativos son aquellas dedicadas a:
Atención de requerimientos básicos de subsistencia en materia de:
Alimento (Del lat. alimentum, de alĕre, alimentar).-Conjunto de cosas que el
hombre y los animales comen o beben para subsistir.
Vestido (Del lat. vestītus).- Prenda o conjunto de prendas exteriores con que se
cubre el cuerpo.
Salud (Del lat. salus, -ūtis).- Estado en que el ser orgánico ejerce normalmente
todas sus funciones.
De personas, sectores, comunidades o regiones de escasos recursos.
Por lo que resultará evidente, que dicho criterio normativo atiende expresamente
a los casos en que la mercancía susceptible de ser destruida sea de tal
naturaleza que impida a los contribuyentes a ofrecerlas en donación, es decir, no
sólo se restringe a las mercancías que impliquen un grave riesgo para la
sociedad y el ambiente, sino también refiere a las que por su simple naturaleza
no le serían de ninguna utilidad a las instituciones señaladas para recibir
donativos.
Aunado a lo anterior, no podemos omitir que a la publicación de dicho criterio
normativo le precede la Tercera resolución de modificaciones a la Resolución
Miscelánea Fiscal para el ejercicio 2007, publicada en el Diario Oficial de la
Federación, el 31 de diciembre de 2007, la cual adicionó la regla 3.4.41, que
establece lo siguiente:
“Para los efectos de los artículos 31, fracción XXII, segundo párrafo de la
Ley del ISR y 87, 88 y 88-B del Reglamento de la Ley del ISR, los
contribuyentes podrán optar por no ofrecer en donación y proceder a la
destrucción de los medicamentos a que se refiere el artículo 226,
fracciones I, II, III, IV y V de la Ley General de Salud y los insumos
señalados en el artículo 83, clases II y III del Reglamento de Insumos
para la Salud.”
En dicha regla miscelánea se estableció que para los efectos de los artículos 31,
fracción XXII, segundo párrafo de la LISR y 87, 88 y 88-B del Reglamento de la
LISR, los contribuyentes podrían optar por no ofrecer en donación y proceder a
la destrucción de los medicamentos a que se refiere el artículo 226,
fracciones I, II, III, IV y V de la Ley General de Salud y los insumos señalados
en el artículo 83, clases II y III del Reglamento de Insumos para la Salud.
De esta manera, la autoridad ya tenía contemplado que habían determinadas
mercancías que no podían cumplir el requisito de ser ofrecidas en donación, por
lo que se preveía que no tenían que cumplir los requisitos previstos en el artículo
87 del Reglamento de la LISR efectuando la destrucción de mercancías, sin
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tener que presentar el aviso de donación correspondiente, quedando dicho
beneficio cunscrito a un determinado sector de mercancías, contempladas en el
artículo 83, clases II y III del Reglamento de Insumos para la Salud, es decir, a
los medicamentos señalados en el artículo 226 de la Ley General de Salud y a
los Insumos.
Sin embargo, continuaba existiendo una clara omisión por parte de la autoridad
en el reconocimiento de los diversos bienes que aunque no se encuentran en los
supuestos previstos en la regla anteriormente descrita, por su naturaleza y
tratamiento no podrían ser considerados como un producto que tuviera utilidad
para las instituciones dedicadas a la atención de requerimientos básicos de
subsistencia en materia de alimentación, vestido, vivienda o salud de personas,
sectores, comunidades o regiones, de escasos recursos, a que se refiere el
artículo 31 fracción XXII de la LISR.
Por lo anterior, el criterio normativo aprobado por el Comité de Normatividad del
Servicio de Administración Tributaria en el oficio 600-04-02-2008-75872 de fecha
1 de septiembre de 2008, atiende a todos los supuestos de los contribuyentes
que se encuentran imposibilitados para cumplir los requisitos para fines de
deducibilidad de destrucción de inventarios previstos en el artículo 31 fracción
XXII segundo párrafo de la LISR, 87 y 88 de su reglamento, en lo
correspondiente a la presentación del aviso para otorgarlos en donación.
"El contenido de este documento es meramente informativo y de ninguna manera debe considerarse
como una asesoría profesional, ni ser fuente para la toma de decisiones. En todo caso, deberán
consultarse las disposiciones fiscales y legales, así como a un profesionista calificado."
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