Disposición de fondos a favor de terceros

Disposición de fondos a favor de terceros
Comentario a los fallos BJ Service SRL y Fiat Concord SA
Por Luis Omar Fernández
http://losalierisdejarach.wordpress.com/
El art. 73 de la ley de impuesto a las ganancias se incorporo al texto legal, mediante ley
23260, cuando se incluía en el objeto del tributo a los dividendos; su propósito fue poner
una valla a los retiros de fondos que pudieran hacer los accionistas y disponer de
capacidad económica sin abonar el impuesto respectivo. Más tarde, los dividendos
pasaron a ser no computables, pero la norma permaneció vigente y aun lo está.
En el art. citado se establece una presunción juris et de juris: las disposiciones de fondos
y/o bienes realizadas en favor de terceros, que efectúen los sujetos del art. 49 inc. a),
cuando no correspondan a operaciones realizadas en interés de la empresa, producirán
una ganancia ficta igual a las tasas de interés allí mencionadas.
Los elementos medulares de la regla son
a) El retiro de fondos o bienes
b) Realizado a favor de terceros
c) Sin que exista interés para la empresa.
El reglamento aclara que no se incluyen las operaciones que constituyan una liberalidad.
Para que se aplique la presunción deben darse los tres primeros elementos
simultáneamente y no constituir liberalidades.
Las dificultades interpretativas de la cuestión, que han sido múltiples, se han suscitado
especialmente respecto de dos conceptos: el de “interés para la empresa” y el de
“tercero”, esta colaboración se ocupará de ambos, con especial referencia a los fallos de la
Corte BJ Service SRL1 y Fiat Concord SA2.
1. Concepto de “interés para la empresa”
La naturaleza de las sociedades como sujeto de derechos, manda que las operaciones que
realicen lo sean siempre en interés propio; de una persona jurídica la ley no espera
1
2
CSJN, BJ Service SRL, 06/06/2012, www.eldial.com
CSJN, Fiat Concord SA 06/06/2012. www.eldial.com
comportamientos altruistas sino interesados, en el sentido de ser medios aptos para
conseguir sus fines, en el caso, económicos.
La búsqueda de un fin crematístico, es connatural a la idea de empresa por lo que,
contrario sensu, las acciones que no persigan ese fin pueden ser analizadas como ajenas a
la conducta esperable de aquella y, por ende, originadas en motivaciones distintas; por
ejemplo el beneficio de sus socios, accionistas o terceros en detrimento del interés
empresario.
Pero este fin económico, por su generalidad, trasciende la mera percepción de intereses
sobre un préstamo, pudiendo constituir otro tipo de ventajas, entonces, el concepto
“operaciones no realizadas en interés de la empresa” se vuelve difuso y, en ocasiones,
puede llegar a ser inaprehensible
Mucho se ha escrito sobre este tema y es claro que la extensión del término “interés de la
empresa”, más allá de la vaguedad del sustantivo3 , puede incluir ventajas de cualquier
índole para el mutuante, en especial cuando las operaciones se realizan dentro de un
grupo económico.
Por su parte el decreto reglamentario, habla de la obtención de “beneficio gravado” con lo
cual pareciera extender la noción, ya que “interés”4 es “provecho, utilidad, ganancia” y
“lucro producido por el capital” mientras que “beneficio”5 significa “utilidad” y “ganancia
económica que se obtiene de un negocio, inversión u otra actividad mercantil”
No todos los autores lo interpretan así, pues Di Chiazza6 al interrogarse sobre qué se
entiende por “interés” se responde con una pregunta y dice: “¿Es una noción acotada al
sentido económico que tiene la noción de "beneficio"? O por el contrario, ¿es susceptible
de incluir una significación más amplia, supongamos, por ejemplo, que la operación
irrogue un beneficio operativo u organizativo aun cuando económicamente no redundare
en ningún resultado directo e inmediato para la empresa disponente?” postulando como
correcto este segundo contenido. En el trabajo de Schindel7 se propone utilizar el término
“provecho” de la empresa como más representativo de la realidad económica que
pretende captar la norma.
3
Angel Schindel ha clarificado que la empresa no es un sujeto tributario con lo cual las dificultades
interpretativas son sustanciales, ver SCHINDEL, Angel: Disposición de fondos a favor de terceros.
¿presunción, ficción o sanción encubierta?, www.errepar.com.ar
4
www.rae, primera y tercera acepción respectivamente.
5
Ibídem, segunda y séptima acepción, respectivamente.
6
DI CHIAZZA, Iván G, “Los intereses presuntos en el marco de relaciones grupales. La discusión (inagotable)
en torno al concepto de "tercero", www.laleyonline.com.ar
7
SCHINDEL, Angel: op. cit.
En resumen, pareciera que la postura más prudente seria considerar que, en la medida en
que haya algún beneficio para la empresa, la presunción no debería aplicarse; en última
instancia se trata de una cuestión de hecho y prueba o, como la llama Schindel, una
presunción de hecho que tiene el efecto de que, al ser cumplida, habilita la aplicación de
la presunción de derecho8.
2.- Concepto de “tercero”
Esta noción, habitualmente tan clara, ha dado lugar en la interpretación de la norma, a
una dicotomía, en el sentido de si debe postularse respecto del sujeto tributario o del
grupo económico que este eventualmente integra.
La primera postura, se basa en considerar la existencia de personerías jurídicas,
independientes, individuales, para cada uno de los actores, mientras que la segunda
postula que, cuando existe un grupo económico, sus integrantes no son terceros entre sí,
aunque posean personalidad jurídica y fiscal independiente.
Este segundo enfoque, aunque se relaciona aquí sólo con la materia tributaria, tiene
raíces que pueden bucearse en algunas teorías jurídicas como la del órgano, la
personalidad social disgregada y el “levantamiento del velo” que alguna vez tuvieron
recepción, si bien con relación a otras cuestiones, en la legislación positiva argentina;
recuérdese la teoría del aporte y la utilidad aplicada a las relaciones entre casa matriz y
filial. Retrocediendo aún más en el tiempo, también se pueden encontrar vinculaciones
con los temas tratados en el famoso debate entre Dino Jarach y Franciso Martínez sobre la
intentio facti y la intentio iuris.
En materia de jurisprudencia, se pueden encontrar fallos que avalen ambas posiciones:
algunos consideran que el interés debe ser de quien dispone de los fondos y otros
postulan que debe serlo el del grupo del que forma parte; como estos fallos son harto
conocidos para quienes frecuentan el tema, se omitirán en homenaje a la brevedad9.
3.- Fallos de la Corte
En el fallo Fiat Concord SA la Corte ha dicho que el hecho de que la disposición de fondos
se efectúe entre sociedades vinculadas económicamente, o entre dominante y dominada
“no impide considerar que dicha disposición se haya efectuado a favor de terceros, en los
términos del art. 73 que se examina, puesto que se trata de distintos sujetos de derecho
que son considerados individualmente como sujetos pasivos de la obligación tributaria”10
8
Schindel en el citado también analiza esta acumulación de presunciones.
Varios de ellos están mencionados en el trabajo de Di Chiazza antes citado.
10
Considerando 8º de la sentencia, primer párrafo.
9
y, luego11 con mención al fallo Parke Davis, (Fallos: 286:97) que ciertas circunstancias
particulares "...autorizan el tratamiento excepcional que esta Corte ha dispensado a otros
conjuntos económicos”.
Por último12 sostiene que establecida la individualidad jurídica de cada sujeto “…cuando el
art. 73 de la ley alude a las operaciones realizadas en "interés de la empresa”… " no se
refiere al interés del conjunto económico sino al del sujeto al que se encuentra dirigida la
norma” o sea a la sociedad que efectúa la disposición de fondos.
Luego agrega “que en el supuesto de las sociedades que integran un conjunto económico,
podrían existir modalidades comerciales peculiares, que deberán ser contempladas, en
cada caso, mediante una exhaustiva ponderación de la causa que originó la entrega de los
fondos o bienes, y de la correlativa contraprestación por parte de quien los receptó” con
lo cual establece que, si bien la regla es que el interés debe medirse en relación a quien
realiza la disposición de los fondos y no del grupo económico que integra, pudieran existir
compensaciones o beneficios de cualquier índole, en definitiva contraprestaciones, que
hicieran que la presunción no fuera aplicable.
En resumen, el sentido del fallo es que el interés es el de quien dispone de los fondos,
pero si se demostrare alguna contraprestación la presunción no sería aplicable. En BJ
Service SRL el criterio empleado fue el mismo y se hizo mención específica al fallo Fiat
Concord.
11
12
Ibídem, 4º párrafo.
Ibiodem considerando 9º, primer párrafo.