I La Diferencia de Cambio, su tratamiento contable y tributario para

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Actualidad y Aplicación Práctica
La Diferencia de Cambio, su tratamiento
contable y tributario para efecto del Impuesto a
la Renta e IGV
Ficha Técnica
Autor: CPC Felipe Torres Tello
Título:La Diferencia de Cambio, su tratamiento
contable y tributario para efecto del
Impuesto a la Renta e IGV
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 189 - Segunda
Quincena de Agosto 2009
1.Introducción
En el mundo de los negocios en las transacciones internacionales son cada vez
más frecuentes, más aún en este mundo
globalizado en donde las economías se
agrupan en bloques regionales o continentales, como por ejemplo la Unión
Europea, la CAN, MERCOSUR, etc. Otras
formas de alentar el comercio internacional es con la suscripción de acuerdos de
libre comercio conocidos también como
TLC. Por ejemplo el Perú tiene firmado
tratado de libre comercio con Estados
Unidos, y está en negociación con China,
Unión Europea, entre otros.
Pero también esta dinámica comercial
en la que se encuentran todos los países
del mundo trae algunos problemas como
por el ejemplo el que las operaciones
internacionales se realicen en diferentes
tipos de moneda.
En ese sentido, con respecto al tratamiento contable de tales transacciones
internaciones, en las que se usan tipos
de monedas ajenas a la de curso legal de
cada país-llamadas también divisas- podemos nombrar por ejemplo a la Norma
Internacional de Contabilidad Nº 21:
Efectos de las Variaciones de las Tasas de
Cambio de la Moneda Extranjera entre
otros principios contables como el de
moneda común denominador.
Por otro lado, desde la perspectiva tributaria el tratamiento tributario difiere
en varios casos al tratamiento contable,
debido a que la normas tributarias se
rigen por sus propias normas, lo que originaría algunas dificultades o confusiones
para el registro de las operaciones de la
empresas.
Así las cosas, es el propósito de presente
trabajo dar algunas pautas sobre el correcto registro contable de las operaciones
realizada en moneda extranjera, reconocimiento de diferencias de cambio, así
como el tratamiento tributario según lo
que indica la Ley del Impuesto a la Renta
y la Ley del IGV.
2. Tratamiento Contable
2.1Principios Contables
Uno de los principios contables que es
pertinente mencionar es el de Unidad
de Medida (Moneda Común), el que
señala que:
Para reflejar el patrimonio de una empresa mediante los estados financieros, es
necesario elegir una moneda y valorizar
los elementos patrimoniales aplicando
un precio a cada unidad. Generalmente,
se utiliza como común denominador a la
moneda que tiene curso legal en el país
en que funciona el ente o empresa.
Sólo los acontecimientos económicos se
registran en los libros de contabilidad en
términos monetarios, quedando excluidos los diversos sucesos que no puedan
valorizarse económicamente.
El dinero se utiliza como unidad de medida para la presentación de los estados
financieros.
Las operaciones y eventos económicos
se reflejan en la contabilidad expresados
en unidad monetaria del país en que
este establecida la entidad. La unidad
monetaria que se expresa en los estados
financieros debe divulgarse1.
En ese sentido, podemos concluir que al
realizar operaciones en moneda extranjera- puede ser incluso más de una- siempre
para efecto de la presentación de los estados financieros se deberá de adoptar o
elegir una sola- que para el caso del Perú
será en Nuevos Soles.
2.2Norma Internacional de Contabilidad Nº 21: Efectos de las Variaciones
de las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera (en adelante NIC 21)
La NIC 21- modificada en 2003-, entre
sus objetivos señalados en los párrafos 1
y 2 indica que:
• Una entidad puede llevar a cabo actividades en el extranjero de dos maneras
diferentes. Puede realizar transacciones
en moneda extranjera o bien puede
tener negocios en el extranjero. Además, la entidad puede presentar sus
estados financieros en una moneda
extranjera. El objetivo de esta Norma
es prescribir cómo se incorporan, en
los estados financieros de una entidad,
las transacciones en moneda extranjera
y los negocios en el extranjero, y cómo
convertir los estados financieros a la
moneda de presentación elegida.
• Los principales problemas que se presentan son la tasa o tasas de cambio a
utilizar, así como la manera de informar
sobre los efectos de las variaciones en las
tasas de cambio dentro de los estados
financieros.
En ese sentido, podemos señalar que el
objetivo de esta NIC es el de establecer una
uniformidad monetaria en la preparación
y presentación de los estados financieros
cuando existan operaciones en moneda
extranjera, así como también el efecto de
las variaciones en tipo de cambio- también llamada tasa de cambio- de éstas.
Ahora bien, la NIC 21 nos proporciona
tres (3) tipos de definiciones de moneda
las cuales son:
Tipos de Moneda para efecto de la NIC 21
Definición
Moneda
Funcional
Moneda Extranjera
(divisa)
Moneda de
Presentación
Es la moneda del entorno
económico principal en el que
opera la entidad.
Es cualquier otra distinta
de la moneda funcional
de la entidad.
Es la moneda en que
se presentan los estados financieros.
2.2.1. Del reconocimiento inicial
En el párrafo 20 de la NIC 21 nos señala
que una transacción en moneda extranjera es toda transacción cuyo importe
se denomina, o exige su liquidación, en
una moneda extranjera, entre las que se
incluyen aquéllas en que la entidad:
• Compra o vende bienes o servicios
cuyo precio se denomina en una
moneda extranjera;
• Presta o toma prestados fondos, si los
importes correspondientes se establecen a cobrar o pagar en una moneda
extranjera; o
• Adquiere o se desapropia de activos,
o bien incurre o liquida pasivos, siempre que estas operaciones se hayan
denominado en moneda extranjera.
En ese sentido, toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento
de su reconocimiento inicial, utilizando la
moneda funcional, mediante la aplicación
al importe en moneda extranjera, de la
1 Concepto tomado de la siguiente dirección electrónica: http://es.wikipedia.org/wiki/Principios_de_Contabilidad_Generalmente_Aceptados.
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Área Tributaria
tasa de cambio de contado a la fecha de
la transacción entre la moneda funcional
y la moneda extranjera.
Con respecta a la información financiera
en las fechas de los balances posteriores
la referida el párrafo 23 de la NIC 21 nos
indica que en cada fecha de balance:
• Las partidas monetarias en moneda
extranjera se convertirán utilizando la
tasa de cambio de cierre;
• Las partidas no monetarias en moneda extranjera, que se midan en
términos de costo histórico, se convertirán utilizando la tasa de cambio
en la fecha de la transacción; y
• Las partidas no monetarias que se valoren al valor razonable en una moneda
extranjera, se convertirán utilizando las
tasas de cambio de la fecha en que se
determine este valor razonable.
En el caso de nuestro país soy de la opinión que el tipo de “cambio de cierre”
que señala la NIC 21 será el tipo de
cambio promedio ponderado oferta y
demanda que corresponda al cierre de
las operaciones que determine la Superintendencia de Banca y Seguros.
2.2.2. Reconocimiento de las Diferencias de Cambio
Según el párrafo 28 de la NIC 21 las
diferencias de cambio que surjan al
liquidar las partidas monetarias, o al
convertir las partidas monetarias a tipos
diferentes de los que se utilizaron para
su reconocimiento inicial, ya se hayan
producido durante el período o en estados financieros previos, se reconocerán
en los resultados del período en el que
aparezcan, con las excepciones descritas
en el párrafo 32 de misma NIC2.
Se entiende que aparecerá una diferencia
de cambio cuando se tengan partidas
monetarias como consecuencia de una
transacción en moneda extranjera, y
se haya producido una variación en
la tasa de cambio entre la fecha de la
transacción y la fecha de liquidación.
Cuando la transacción se liquide en el
mismo periodo contable en el que haya
ocurrido, toda la diferencia de cambio se
reconocerá en ese período. No obstante,
cuando la transacción se liquide en un
periodo contable posterior, la diferencia
de cambio reconocida en cada uno de los
periodos, hasta la fecha de liquidación, se
determinará a partir de la variación que
se haya producido en las tasas de cambio
durante cada período.
2 El referido párrafo 32 de la NIC 21 prescribe que “Las diferencias
de cambio surgidas en una partida monetaria que forme parte de
la inversión neta en un negocio extranjero de la entidad (véase el
párrafo 15), se reconocerán en los resultados de los estados financieros separados de la entidad que informa, o bien en los estados
financieros individuales del negocio en el extranjero, según resulte
apropiado. En los estados financieros que contengan al negocio en
el extranjero y a la entidad que informa (por ejemplo, los estados
financieros consolidados si el negocio en el extranjero es una subsidiaria), esas diferencias de cambio se reconocerán inicialmente como
un componente separado del patrimonio neto (también denominado
diferencias de conversión), y posteriormente serán reconocidas en
los resultados cuando se realice la disposición del negocio en el
extranjero, de acuerdo con el párrafo 48”.
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3. Tratamiento Tributario
3.1. Impuesto a la Renta
El artículo 61º del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta-aprobado por D.S.
Nº 179-2004-EF (en adelante LIR), señala
que “Las diferencias de cambio originadas
por operaciones que fuesen objeto habitual
de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos
para financiarlas, constituyen resultados
computables para efecto a efectos de la
determinación de la renta neta.
Para los efectos de la determinación del
Impuesto a la Renta, por operaciones en
moneda extranjera, se aplicarán las siguientes normas: a) Las operaciones en moneda extranjera
se contabilizarán al tipo de cambio
vigente a la fecha de la operación. b) Las diferencias de cambio que resulten
del canje de la moneda extranjera por
moneda nacional, se considerarán
como ganancia o como pérdida del
ejercicio en que se efectúa el canje. c) Las diferencias de cambio que resulten
de los pagos o cobranzas por operaciones pactadas en moneda extranjera,
contabilizadas en moneda nacional,
que se produzcan durante el ejercicio
se considerarán como ganancia o como
pérdida de dicho ejercicio. d) Las diferencias de cambio que resulten
de expresar en moneda nacional los
saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser
incluidas en la determinación de la materia imponible del período en el cual la
tasa de cambio fluctúa, considerándose
como utilidad o como pérdida. e) Las diferencias de cambio originadas por
pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables, ya sea
que se encuentren en existencia o en
tránsito a la fecha del balance general,
deberán afectar el valor neto de los
inventarios correspondientes. Cuando
no sea posible identificar los inventarios
con el pasivo en moneda extranjera, la
diferencia de cambio deberá afectar los
resultados del ejercicio. f) Las diferencias de cambio originadas
por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fijos existentes o
en tránsito u otros activos permanentes
a la fecha del balance general, deberán
afectar el costo del activo. Esta norma
es igualmente de aplicación en los casos
en que la diferencia de cambio esté
relacionada con los pagos efectuados
en el ejercicio. La depreciación de los
activos así reajustados por diferencias
de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten
para depreciarlos totalmente. g) Las inversiones permanentes en valores
en moneda extranjera se registrarán y
mantendrán al tipo de cambio vigente
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de la fecha de su adquisición. No están
comprendidos en este inciso los Certificados Bancarios de Moneda Extranjera, a los
que les resulta de aplicación la regla contenida en el inciso d) de este artículo. Las diferencias de cambio se determinarán utilizando el tipo de cambio
del mercado que corresponda”. Como se puede apreciar la regla general
establecida en el artículo 61º de la LIR
es que las diferencias de cambio-ya sean
ganancia o pérdida- para efectos de la
determinación del Impuesto a la Renta,
se imputen a los resultados, al igual que
en el tratamiento contable- pero establece algunas excepciones para el caso de
existencias y activos fijos.
En efecto, para estos dos casos la LIR
establece que dichas diferencias se deberán imputar al costo de adquisición
de los referidos bienes, de lo cual se
obtendrá un aumento o disminución de
los mismos.
Ahora bien, complementando lo dispuesto el artículo 61º de la LIR, el inciso d)
del artículo 34º del Reglamento de la LIR
prescribe que:
“Para efecto de lo dispuesto en los
incisos d), e) y f) y en el último párrafo
del artículo 61° de la Ley, a fin de expresar en moneda nacional los saldos en
moneda extranjera correspondientes a
cuentas del balance general, se deberá
considerar lo siguiente: 1. Tratándose de cuentas del activo, se
utilizará el tipo de cambio promedio
ponderado compra cotización de oferta
y demanda que corresponde al cierre
de operaciones de la fecha del balance
general, de acuerdo con la publicación
que realiza la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas
de Fondos de Pensiones.
2. Tratándose de cuentas del pasivo, se
utilizará el tipo de cambio promedio
ponderado venta cotización de oferta
y demanda que corresponde al cierre
de operaciones de la fecha del balance
general, de acuerdo con la publicación
que realiza la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas
de Fondos de Pensiones
(…)”.
3.2. Impuesto General a las Ventas-IGV
En lo referido al IGV, el numeral 17 del artículo 5º del Reglamento de la Ley del IGV e
ISC, señala que para el caso de operaciones
realizadas en moneda extranjera:
“En el caso de operaciones realizadas en
moneda extranjera, la conversión en moneda nacional se efectuará al tipo de cambio
promedio ponderado venta, publicado por
la Superintendencia de Banca y Seguros en
la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, salvo en el caso de las importaciones
en donde la conversión a moneda nacional
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se efectuará al tipo de cambio promedio
ponderado venta, publicado por la mencionada Superintendencia en la fecha de pago
del Impuesto correspondiente.
En los días en que no se publique el tipo
de cambio referido se utilizará el último
publicado (…)”.
En ese sentido, a diferencia del IR en
donde el legislador señaló que el tipo de
cambio a utilizar para efecto de conversión en moneda nacional es el tipo de
cambio vigente, para el IGV se prescribe
como tipo de cambio a aplicar sólo el tipo
de cambio promedio ponderado venta
publicado3 por la SBS.
4.Diferencias entre las disposiciones contables y las normas
tributarias
4.1. Impuesto a la Renta
Antes de pasar a desarrollar el presente
acápite considero necesario señalar que
el reconocimiento de las diferencias en
cambio de las operaciones que realizan
los diferentes entes, es estrictamente contable y se rigen en este caso por la NIC 21
y no por ninguna norma tributaria.
Por ello, el párrafo el párrafo 50 de la
referida NIC señalar que “Las ganancias
y pérdidas por diferencias de cambio en las
transacciones realizadas en moneda extranjera, así como las diferencias por conversión
de los resultados y la situación financiera
de una entidad (incluyendo también un
negocio en el extranjero) a una moneda
diferente, pueden tener efectos impositivos.
Para contabilizar estos efectos impositivos se
aplicará la NIC 12”.
En ese sentido, el artículo 33º del Reglamento de la LIR, también recoge esta
aplicación cuando prescribe que “La contabilización de operaciones bajo principios
de contabilidad generalmente aceptados,
puede determinar, por la aplicación de las
normas contenidas en la Ley, diferencias
temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia,
salvo que la Ley o el Reglamento condicione
la deducción al registro contable, la forma
de contabilización de Las operaciones no
originará la pérdida de una deducción.
Las diferencias temporales y permanentes
obligarán al ajuste del resultado según
los registros contables, en la declaración
jurada”.
4.2. IGV
Con respecto al IGV, esta norma establece
que cuando se efectúa una transacción en
moneda extranjera el tipo de cambio a
emplear es el tipo de cambio promedio
ponderado venta publicado por la SBS,
esto será ya sea una operación de compra
o venta.
3 En este caso se debe entender como publicado a la publicación del
referido tipo de cambio en el Diario Oficial El Peruano.
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Por lo tanto, sólo para efecto de cálculo
del referido impuesto se deberá de usar
el referido tipo de cambio y no para el registro contable de total, de la operación la
cual se regirá por las normas contables.
Conceptos
Contable- NIC 21
4.3. Cuadro Comparativo
Para efecto de proporcionar un mejor
entendimiento de las diferencias en de la
normatividad de Tributaria y Contable mostramos el siguiente cuadro comparativo.
Tributaria- Impuesto
a la Renta
Observación
Diferencias de Cambio La diferencia se imputa a La diferencia se imputa a resul- No existe diferencia enproducto del canje de la resultados del ejercicio.
tados del ejercicio.
tre el tratamiento contamoneda extranjera.
ble y tributario.
Diferencias de cambio La diferencia se imputa a La diferencia se imputa a resul- No existe diferencia enproducto de pagos o co- resultados del ejercicio.
tados del ejercicio.
tre el tratamiento contabranzas.
ble y tributario.
Las diferencias de cambio La diferencia se cambio
originadas por pasivos en se imputa a resultados del
moneda extranjera rela- ejercicio.
cionados y plenamente
identificables, ya sea que
se encuentren en existencia o en tránsito a la fecha
del balance general.
Afectarán el valor neto de los
inventarios correspondientes.
Cuando no sea posible identificar los inventarios con el pasivo
en moneda extranjera, la diferencia de cambio deberá afectar
los resultados del ejercicio.
En este caso como las
normas contables no
reconocen que las diferencias de cambio se
imputen al costo de las
existencia en ningún
caso. Por lo tanto se
deberá de reconocer una
diferencia temporal en
aplicación de la NIC 12
Impuesto a la Renta.
Las diferencias de cambio La diferencia se cambio
originadas por pasivos en se imputa a resultados del
moneda extranjera rela- ejercicio.
cionadas con activos fijos
existentes o en tránsito u
otros activos permanentes a la fecha del balance
general.
Deberán afectar el costo del activo. Esta norma es igualmente
de aplicación en los casos en
que la diferencia de cambio
esté relacionada con los pagos
efectuados en el ejercicio. La
depreciación de los activos así
reajustados por diferencias de
cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años
que falten para depreciarlos
totalmente. Al igual que en existencias, las normas
contables no reconocen
que las diferencias de
cambio se imputen al
costo de las activos fijos
en ningún caso. Por lo
tanto se deberá de reconocer una diferencia
temporal en aplicación
de la NIC 12 Impuesto
a la Renta.
Para expresar en moneda
nacional los saldos en
moneda extranjera correspondientes a cuentas
del balance general.
Tratándose de cuentas del acti- No existe mayor diferenvo, se utilizará el tipo de cambio cia entre el tratamiento
promedio ponderado compra contable y tributario.
cotización de oferta y demanda
que corresponde al cierre de
operaciones de la fecha del
balance general, de acuerdo
con la publicación que realiza
la Superintendencia de Banca,
Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.
Tratándose de cuentas del pasivo, se utilizará el tipo de
cambio promedio ponderado
venta cotización de oferta y
demanda que corresponde
al cierre de operaciones de la
fecha del balance general, de
acuerdo con la publicación que
realiza la Superintendencia de
Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de
Pensiones.
Las partidas monetarias en
moneda extranjera se convertirán utilizando la tasa
de cambio de cierre;
Las partidas no monetarias
en moneda extranjera, que
se midan en términos de
costo histórico, se convertirán utilizando la tasa de
cambio en la fecha de la
transacción; y
Las partidas no monetarias
que se valoren al valor razonable en una moneda
extranjera, se convertirán
utilizando las tasas de cambio de la fecha en que
se determine este valor
razonable.
5.Jurisprudencia del Tribunal
Fiscal
En Tribunal fiscal ha emitido diversa jurisprudencia sobre el tema de la variaciones
en el tipo de cambio, es ese sentido a
continuación mostraremos algunas de
dichas resoluciones.
RTF Nº 02760-5-2006 de Observancia
Obligatoria
“Las ganancias generadas por diferencias de
cambio no constituyen ingreso neto mensual
para la determinación de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta de tercera categoría
a que se refiere el artículo 85º del Decreto
Legislativo Nº 774, modificado por la Ley
Nº 27034.”
RTF Nº 6275-4-2002.
“Se establece que de acuerdo a lo dispuesto por
el artículo 61º del Decreto Legislativo Nº 774,
para efectos del Impuesto a la Renta las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán
al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación, siendo que en el caso de operaciones
de compra resulta aplicable el tipo de cambio
de venta, y de conformidad con el numeral 12
del artículo 5º del Reglamento de la Ley del
Impuesto General a las Ventas aprobado por
Decreto Supremo Nº 29-94-EF, la conversión
debe efectuarse al tipo de cambio promedio
ponderado venta publicado por la SBS en la
fecha de nacimiento de la obligación tributaria;
no obstante ello la Administración ha utilizado
tanto el tipo promedio ponderado compra
como el tipo venta, procediendo que la Administración efectúe una nueva liquidación”.
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