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TRIBUTACIÓN DIRECTA E INDIRECTA
El contrato de cuenta en participacion:
renacimiento de una vieja institución
Regulación sustantiva, registro contable y régimen
tributario
Revista Aranzadi Doctrinal 9
Enero - 2011
págs. 97 a 118
VICENTE CLEMENTE CLEMENTE
Abogado. PFCM Abogados, SCP.
Resumen: El contrato de cuenta en participación. Análisis de su regulación mercantil, normas
de registro contable y régimen tributario. Evolución legislativa. Tributación directa del gestor y
del partícipe en el IRPF y en el IS. Imposición indirecta en el ITP-AJD, operaciones societarias
(OS) y en el IVA.
Palabras clave: Contrato de cuenta en participación; gestor; partícipe; contabilización;
impuesto directo; IRPF; IS; impuesto indirecto; ITP-AJD; OS; IVA.
Abstract: Shared/joint accounts contract. Mercantile regulation, accounting rules and tax
regime analysis. Legislative evolution. Agent and participant direct taxation under Personal
Income Tax and Corporate Income Tax. Indirect taxation under Transfer Tax, Stamp Duty Tax,
Corporate Transactions Tax and Value Added Tax.
Keywords: Shared/joint accounts contract; agent; participant; accounting; direct tax; personal
income tax; corporate income tax; indirect tax; transfer tax; stamp duty tax; corporate
transactions tax; value added tax.
Fecha recepción original: 3 de diciembre de 2010
Fecha aceptación: 17 de diciembre de 2010
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SUMARIO
I. INTRODUCCIÓN
II. NATURALEZA JURÍDICA–2.1. De las partes–2.2. La aportación de bienes y derechos–2.3.
Distribución del resultado
III. REGISTRO CONTABLE–3.1. Operaciones de crédito–3.2. Registro de los resultados
IV. RÉGIMEN TRIBUTARIO–4.1. Los vaivenes legislativos–4.1.1. Las leyes del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y del Impuesto sobre Sociedades (IS)
del año 1978–4.1.2. La Ley de Activos Financieros de 1985–4.1.3. La «nueva» Ley
del IRPF de 1991–4.2. Tributación directa del gestor–4.3. Tributación directa del partícipe–4.4. Imposición indirecta–4.4.1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Operaciones Societarias–4.4.2. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)
V. CONCLUSIONES
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I.
INTRODUCCIÓN
El Código de Comercio (LEG 1885, 21) regula el contrato de cuenta en
participación en el Título II del Libro II, artículos 239 a 243, inmediatamente
a continuación de las compañías mercantiles. Según dispone en su artículo 239:
«Podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus
resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen».
Así de parco, casi cicatero, se muestra el Código de Comercio (en adelante,
CCom) al describir esta «antigua institución»1, «como forma de tránsito entre la compañía mercantil, que crea una personalidad jurídica, y la relación puramente contractual»2. Y tampoco se explaya mucho más en los cuatro artículos siguientes, mediante los que termina de configurar su regulación sustantiva: artículo 240, el
contrato no estará sujeto a formalidad alguna, pudiendo contraerse «de palabra
o por escrito»; artículo 241, las partes no podrán usar razón comercial común, ni
más crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige; artículo 242,
aquellos que contraten con el comerciante sólo tendrán acción contra éste; y,
artículo 243, será el propio comerciante quien, una vez terminadas las operaciones, practique liquidación, rindiendo cuenta justificada de sus resultados.
Aunque esta figura contractual derive de la commenda medieval3, a través
de la participatio o compagnia secreta4, institución que es también el origen de la
sociedad comanditaria, la práctica mercantil la había relegado a un discreto
segundo término, en beneficio de los diversos tipos societarios mediante los
cuales se han venido canalizado, por lo menos desde hace un siglo, los actos de
comercio y las actividades económicas en general. Pero algo ha cambiado, en
los últimos años venimos asistiendo a un renacer de este contrato en sectores
muy diversos de la actividad económica. Primero ha sido en el ámbito de la
promoción inmobiliaria, donde los promotores, ante la incesante subida del
precio del suelo, han tenido que aguzar el ingenio en la búsqueda de procedimientos para adquirirlo alternativos a la compraventa5, con el fin de no inmovilizar recursos financieros necesarios para el desarrollo de la promoción. Y más
1.
2.
3.
4.
5.
Como la denomina Uría, «Derecho Mercantil», Editorial Marcial Pons, vigésimo quinta edición,
Madrid 1998, Pág. 631.
Garrigues, «Curso de Derecho Mercantil», Tomo II, séptima edición, Madrid 1980, Pág. 56.
Según pone de manifiesto Sánchez-Calero, «Instituciones de Derecho Mercantil», Tomo I, Editorial Mc. Graw Hill, vigésimo primera edición, Madrid 1998, Pág. 267.
Llamada así porque el capitalista, quien aporta capital al negocio de otro, permanece oculto,
no mostrándose frente a terceros. Vid. Garrigues, Op. cit., «Curso de Derecho Mercantil», Pág.
56.
Mediante contratos de cuenta en participación, la realización de permutas inmobiliarias de
suelo por construcción futura, y la aportación in natura de suelo a la constitución y aumento
de capital de sociedades mercantiles, entre otras. Véase Domínguez Mena, «Cuentas en participación en negocios inmobiliarios», El Notario del Siglo XXI, nº 11, Colegio Notarial de Madrid,
enero/febrero 2007.
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recientemente la situación de crisis económica, con las dificultades que conlleva
la obtención de financiación bancaria, en unión de los bajos tipos de interés
en la remuneración del ahorro, le han dado el espaldarazo definitivo.
Y este renacimiento del contrato de cuenta en participación no ha pasado
desapercibido para la doctrina. Antes al contrario, presenciamos un verdadero
«redescubrimiento» doctrinal del contrato de cuenta en participación por parte
de la doctrina mercantilista que estudia el concepto de sociedad6. El contrato
de cuenta en participación es el prototipo de la «sociedad interna» frente a la
«sociedad externa»: la sociedad colectiva, la comanditaria, la de responsabilidad
limitada, y la anónima, dotadas éstas de personalidad jurídica propia; contando,
además, con la cualidad de ser típico, esto es, reconocido y regulado en el
Código de Comercio. Los estudiosos del mercado de valores se interesan sobre
las figuras de los contratos parciarios en los que la posición del partícipe se
instrumenta mediante valores negociables «participativos», en algunos casos híbridos: préstamos participativos, participaciones preferentes, cuotas participativas, etc. Figuras parciarias éstas que, en sede de sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, aparecen englobadas bajo la poco clarificadora denominación de «derechos especiales»7.
La recobrada pujanza de las cuentas en participación, la parquedad de su
regulación sustantiva y, en el ámbito tributario, la no menos escasa, dispersa,
confusa, y en términos coyunturales, aun contradictoria regulación, por los vaivenes que ha experimentado según han ido sucediéndose en el tiempo las diversas normas tributarias, son los extremos que han animado la confección de este
trabajo.
II. NATURALEZA JURÍDICA
Siguiendo a SERRA MALLOL8, el contrato de cuenta en participación es aquel
en cuya virtud una o más personas se obligan a realizar una aportación de
bienes y/o derechos a un comerciante, quien adquiere la aportación en propiedad y la integra en su patrimonio, para destinarla a sus actividades mercantiles
o industriales, con el fin de obtener un resultado, que deberá repartir con los
aportantes conforme hayan estipulado.
La anterior definición nos lleva a examinar las relaciones jurídicas que
vinculan a las partes del contrato, el régimen de la aportación de los bienes y
derechos, y las reglas de distribución del resultado.
2.1.
De las partes
Las partes del contrato son el cuentapartícipe gestor (en adelante, el ges-
6.
Por todos, pueden verse, Paz-Ares, en Uría-Menéndez, «Curso de Derecho Mercantil», Editorial
Civitas, Madrid 1999, Tomo I, Pág. 561 y ss. (BIB 1999, 2116); De Eizaguirre, «Derecho de
Sociedades», Editorial Civitas, Madrid 2001, Pág. 219 y ss. (BIB 2001, 2036); y la monografía de
Gual Dalmau, «Las cuentas en participación», Editorial Civitas, Madrid 1993 (BIB 1993, 1281).
7. Vid. arts. 14.2, 16, 31.4ª, 41.2, etc., de la Ley 3/2009, de 3 de abril (RCL 2009, 719), de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
8. SERRA MALLOL, «El contrato de cuentas en participación y otras formas asociativas mercantiles»,
Editorial Tecnos, Madrid 1991, Pág. 32.
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tor) y el cuentapartícipe no gestor (en adelante, el partícipe). El gestor es quien
recibe el «capital», los bienes y derechos que le entrega el partícipe, para aplicarlos a un determinado negocio, o a la actividad mercantil o industrial que
desarrolla en su propio nombre y bajo su exclusiva responsabilidad. El gestor
es el único dueño del negocio, y así se muestra frente a los terceros con los que
contrata o realiza actos de comercio, quienes sólo tendrán acción contra él, y
no contra el partícipe (art. 242 CCom). La identidad y la idoneidad de las
partes es fundamento esencial del contrato de cuenta en participación, se trata
de un contrato intuitu personae, especialmente, en cuanto a la figura del gestor.
El partícipe únicamente asume dos obligaciones: la entrega al gestor del capital
comprometido y la de soportar las pérdidas que en su caso le correspondan. El
partícipe tampoco tendrá acción alguna frente a los terceros que han contratado con el gestor, salvo que el propio gestor le haga cesión formal de sus
derechos (art. 242 CCom).
Aunque el Código de Comercio exige la condición de comerciantes a todos
los intervinientes en el contrato (art. 239), tanto la jurisprudencia (STS de 22
de mayo de 1987 (RJ 1987, 3555); y de 24 de septiembre de 1987 (RJ 1987,
6193) como la generalidad de la doctrina admiten pacíficamente que esta condición únicamente ha de recaer en el gestor, pudiendo el partícipe no ser comerciante. Como certeramente señala Garrigues9, en la realidad de los negocios, que se impone a cualquier otra consideración, quienes aportan capital a
un comerciante para participar en sus resultados, no suelen ser comerciantes,
sino personas ajenas a la actividad mercantil. Desde un punto de vista teórico,
pudiera el gestor no ser comerciante en el momento de la celebración del
contrato, adquiriendo esta condición precisamente por la suscripción del
mismo, ex art. 2 CCom, al realizar una operación de comercio.
2.2.
La aportación de bienes y derechos
El partícipe aporta los bienes y derechos comprometidos mediante la suscripción del contrato con el gestor. La formalización del contrato no está sometida a ninguna solemnidad especial, «pudiendo contraerse privadamente de palabra
o por escrito, y probándose su existencia por cualquiera de los medios reconocidos en
Derecho» (art. 240 CCom). No se exige per se el otorgamiento de escritura pública
ni su inscripción en ningún registro y, aunque las partes libremente convengan
instrumentarlo mediante escritura pública, tampoco surge la obligación de inscripción10. Sin embargo, conforme lo dispuesto en el art. 1280 del Código Civil
(CC) (LEG 1889, 27), el contrato deberá constar en documento público si el
capital a ser aportado por el partícipe al gestor o los resultados positivos a
distribuir por el gestor al partícipe, en fase de liquidación total o parcial del
mismo, lo fueran mediante la transmisión de derechos reales sobre bienes inmuebles. En todo caso, por elementales razones de seguridad jurídica, así como
9. Garrigues, Op. cit., «Curso de Derecho Mercantil», Pág. 59.
10. Véanse las recientes Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado
(DGRN), de 29 y de 30 de junio de 2006 (BOE de 19 y 25 de julio, respectivamente).
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para facilitar la prueba de las obligaciones contraídas, parece más que aconsejable utilizar la forma escrita, redactando y suscribiendo el contrato en documento privado11 o en documento público.
La aportación de los bienes y derechos que realiza el partícipe al gestor lo
es en propiedad (STS de 6 de octubre de 1986 [RJ 1986, 5420]; de 20 de julio
de 1992 [RJ 1992, 6442]; y 4 de diciembre de 1992 [RJ 1992, 10393]), sin
perjuicio que también se admita la aportación del derecho de uso de un determinado activo, susceptible de ser valorado en dinero; por ejemplo, el uso de
una máquina, de un elemento de transporte, un local, etc. Mediante el contrato,
el gestor adquiere para sí los bienes y derechos que aporta el partícipe, y los
integra en su propio patrimonio; en modo alguno este contrato supone la creación de un patrimonio común de las partes, o separado del propio patrimonio
del gestor (STS de 5 de febrero de 1998 [RJ 1998, 407].
Con la suscripción del contrato no nace, ni una nueva persona jurídica, «el
pacto de cuenta en participación da lugar únicamente a una pura relación contractual
entre los interesados, sin que nazca un nuevo ente jurídico distinto de las personas de los
socios»12; ni, en defecto de titularidad compartida, tampoco una comunidad de
bienes13. Por ello, el art. 241 CCom (LEG 1885, 21) no permite «adoptar una
razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más crédito directo que el del
comerciante que las hace y dirige en su nombre y bajo su responsabilidad individual».
El objeto de la aportación ha de ser un «capital», por lo que el partícipe
podrá aportar dinero, bienes muebles e inmuebles y derechos susceptibles de
valoración económica, de manera que la aportación podrá ser dineraria o no
dineraria, pero en ningún caso podrá aportar trabajo.
El hecho de que la aportación lo sea en propiedad y el riesgo que asume el
partícipe, permite distinguir este contrato de figuras falsamente afines al mismo,
como el préstamo participativo, con el que a menudo se confunde. Ni el partícipe es un prestamista, «busca la obtención de un lucro corriendo con el riesgo de no
obtenerlo, como mínimo»14, ni el gestor deberá devolverle el «capital» que le fuera
aportado15. Por el contrario, el partícipe asume el riesgo del negocio, «de sus
resultados prósperos o adversos» (art. 239 CCom) en la proporción convenida con
el gestor, pudiendo llegar a perder la totalidad del capital aportado, sin que en
11.
12.
13.
14.
15.
La Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Economía y Hacienda en consulta
73/1997, de 16 de enero, señala que las rentas derivadas del contrato tendrán «el tratamiento
fiscal que corresponda al mismo desde que se pruebe su existencia (...) por cualquiera de los medios
reconocidos en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 51 (CCom)».
Garrigues, Op. Cit., «Curso de Derecho Mercantil», Pág. 57. En términos muy similares, vid.
Uría, Op. cit., «Derecho Mercantil», Pág. 632. Puede verse también la STS de 24 de octubre
de 1975 (RJ 1975, 3741).
Como señala Lozano Aragüés, «Aspectos jurídicos, contables y fiscales del contrato de cuentas
en participación», Quincena Fiscal Aranzadi nº. 19/1994, Editorial Aranzadi, S.A., Pamplona
1994 (BIB 1994, 1335).
SERRA MALLOL, Op. cit., «El contrato de cuentas en participación...», Pág. 44.
Y por ello no resulta de aplicación la Resolución de 20 de diciembre de 1996 (RCL 1997,
516), del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se fijan criterios
generales para determinar el concepto de patrimonio contable a efectos de los supuestos de
reducción de capital y disolución de sociedades, regulados en la legislación mercantil. Para
Garrigues, Op. cit., «Curso de Derecho Mercantil», Pág. 64, el partícipe no es un socio del
gestor, sino un acreedor más de este, que está al mismo nivel que el resto de sus acreedores.
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tal supuesto el gestor tenga nada que devolverle, ni que retribuirle. «Si se prometiera siempre un resultado positivo o un interés no estaríamos evidentemente ante un
contrato del tipo del que nos estamos ocupando» (SÁNCHEZ CALERO)16.
La escasa regulación sustantiva del contrato de cuenta en participación
obliga a las partes a suplirla o complementarla mediante las estipulaciones que,
en base al principio de libertad de pactos, las mismas hayan podido convenir.
Se incluirán éstas en el texto del documento en el que se redacte el contrato,
y será en última instancia el análisis de lo estipulado lo que determinará si
estamos en presencia del contrato del que tratamos o de un préstamo participativo.
2.3.
Distribución del resultado
Una vez terminadas las operaciones, el gestor liquidará el contrato de
cuenta en participación, rindiendo al partícipe «cuenta justificada de sus resultados» (art. 234 CCom). Aunque el Código de Comercio la denomine así, no se
trata de una verdadera liquidación ni tendrá incidencia en el resto de los negocios que pudiera explotar el gestor; como acertadamente señala el maestro GA17
RRIGUES , «es más bien un arreglo de cuentas» entre las partes.
Procede esperar al término de las operaciones en común para practicar la
liquidación, cuando éstas se circunscriben al ámbito de un negocio concreto y
así lo han acordado las partes. Si, por el contrario, la cuenta en participación
se incardina en la actividad ordinaria del comerciante, en defecto de acuerdo
expreso, deberá el gestor realizar liquidaciones periódicas, distribuyendo el resultado al final de cada ejercicio económico, coincidiendo con la formulación
de las cuentas anuales del mismo. Las cuentas anuales servirán, además, para
proporcionar al partícipe información sobre el negocio del gestor.
La retribución del partícipe deberá estar calculada en función de los resultados prósperos del negocio del gestor, en la proporción que las partes hayan
estipulado. En defecto de tal estipulación, la participación será en proporción
al interés de cada uno, debiéndose valorar el capital del negocio del gestor
antes de hacer la aportación el partícipe, y el capital aportado por éste18. Si
hubiera pérdidas, no habrá retribución, pudiendo llegar el partícipe a perder
la totalidad de lo entregado, y hasta el límite de lo entregado, sin que ello
genere obligación alguna para el gestor, salvo que hubiera mediado dolo, culpa
o negligencia en la gestión de éste.
III.
REGISTRO CONTABLE
La actividad económica a la que se vincula el contrato de cuenta en participación pertenece exclusivamente al gestor, quien la desarrolla y dirige en su
propio nombre y bajo su única responsabilidad. Por ello, en defecto de gestión
conjunta del negocio y de facultades de control del mismo por el partícipe, no
puede resultar de aplicación al contrato la norma de registro y valoración 20ª,
16.
17.
18.
SÁNCHEZ-CALERO, Op. cit., «Instituciones de Derecho Mercantil», Pág. 270.
GARRIGUES, Op. cit., «Curso de Derecho Mercantil», Pág. 63.
Según propone SÁNCHEZ-CALERO, Op. cit., «Instituciones de Derecho Mercantil», Pág. 270.
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«Negocios conjuntos», del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC),
aprobado por RD 1514/2007, de 16 de noviembre (RCL 2007, 2098, 2386). A
salvo, claro está, que el contrato otorgue al partícipe facultades de gestión y/o
de control en la actividad económica que desarrolle el gestor.
El análisis de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) nº 31, «Participaciones en negocios conjuntos», del Reglamento (CE) nº 1126/2008, de la
Comisión, de 3 de noviembre de 2008 (LCEur 2008, 1934), por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con
el Reglamento (CE) nº 1606/2002 (LCEur 2002, 2362) del Parlamento Europeo
y del Consejo, nos lleva a la misma conclusión. Aunque su ámbito de aplicación
resulte más amplio que el de la norma de registro y valoración 20ª del PGC,
tampoco permite considerar al contrato de cuenta en participación entre los
negocios conjuntos a los que se refiere.
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) ya se posicionó
en estos mismos términos en su Resolución de 16 de mayo de 1991 (RCL 1992,
109), por la que se fijan criterios generales para determinar el «Importe neto
de la cifra de negocios» (BOICAC nº 5, mayo 1991, y BOE de 18 de enero de
1992), cuya norma cuarta se refiere precisamente a las «Cuentas en participación», como sigue:
«1. La cifra anual de negocios para las empresas en cuyas operaciones se interesen
otras empresas mediante cuentas en participación, reguladas en los artículos 239 y siguientes del Código de Comercio, estará formada por la totalidad de las ventas o prestaciones de servicios realizados, sin disminuir en la parte correspondiente a otros partícipes
distintos del gestor.
2. Las empresas que participen en otras a través de las referidas cuentas no integrarán en su cifra anual de negocios el importe obtenido como resultado de la citada participación».
Es decir, que será la contabilidad del gestor la que deberá reflejar todas las
ventas materializadas, sin descuento de la participación del partícipe, mientras
que en la cifra anual de negocios de éste no se integrará importe alguno. Esta
forma de contabilizar contrasta con la establecida en la norma quinta de la
misma Resolución, «Negocios en común», en la que cada una de las empresas
que participan en el negocio en común debe incluir en su cifra de negocios la
parte proporcional que del mismo negocio le corresponda.
En cuanto al registro contable de los flujos económicos del contrato, distinguimos los movimientos de crédito que implican la formalización, modificación
o liquidación del mismo, de los que recogen los resultados positivos o negativos
que derivan de aquél19.
3.1.
Operaciones de crédito
El PGC contiene dos cuentas específicas para reflejar las relaciones econó-
19.
En el ámbito inmobiliario, puede verse el supuesto práctico que desarrollan Ayala Blanco y
Niño Amo, «Contabilización de operaciones típicas de empresas inmobiliarias con implicaciones de contratos de cuentas en participación y liquidación de sociedades», Impuestos Tomo
I, 1993, Editorial La Ley, Madrid, Pág. 1139 y ss. Y en general, el esquema de contabilización
que propone Lozano Aragüés, Op. cit., «Aspectos jurídicos...», Pág. 3 y ss.
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micas derivadas de la suscripción, modificación y liquidación de este contrato
de cuenta en participación, las mismas cuentas que proponía el anterior PGC
(RD 1643/1990, de 20 de diciembre (RCL 1990, 2682 y RCL 1991, 676)):
–Cuenta 419, Acreedores por operaciones en común.
–Cuenta 449, Deudores por operaciones en común.
En éstas se deben reflejar, respectivamente, las deudas y créditos con el
partícipe por el contrato de cuenta en participación. El PGC, al que para más
detalle nos remitimos, establece como motivos de cargo y abono los derivados
de los resultados de las operaciones en común, las aportaciones y los cobros y
pagos de los créditos y las deudas que pudieran existir entre las partes.
El ICAC, en la contestación a la Consulta nº 2 (BOICAC nº 19, diciembre
1994), precisó que las aportaciones recibidas en una empresa como consecuencia de un contrato de cuenta en participación forman parte de sus fondos ajenos, mientras que la empresa que realiza la aportación debe reflejarla en su
balance como una partida deudora. Para el ICAC, la contabilización debía realizarse en las siguientes partidas de los modelos de balance, entonces vigentes,
contenidos en el PGC:
– Aportaciones realizadas: Partidas del activo, D) Activo circulante, III.4
Deudores varios, del modelo normal y D) Activo circulante, III. Deudores del
balance abreviado.
– Aportaciones recibidas: Partidas del pasivo, E) Acreedores a corto plazo,
IV.2 Deudas por compras o prestaciones de servicios, del modelo de balance
normal y E) Acreedores a corto plazo, del modelo abreviado.
Si el vencimiento de las anteriores fuera a largo plazo, se crearán en el
balance los epígrafes B) VI del activo, con la denominación de «Deudores por
operaciones de tráfico a largo plazo», y D) VI20 del pasivo, con la denominación
de «Acreedores por operaciones de tráfico a largo plazo», realizándose, en su
caso, el desglose necesario.
En los modelos de balance hoy vigentes, las aportaciones realizadas deberán contabilizarse en el activo, epígrafe B) III.3 «Deudores varios», del modelo
normal y B) III.3, «Otros deudores», del modelo abreviado. Y las aportaciones
recibidas, en el pasivo, epígrafe C) V.3 «Acreedores varios» del modelo normal,
y C) V.2 «Otros acreedores», del abreviado.
3.2.
Registro de los resultados
El PGC propone registrar los resultados de la cuenta en participación, mediante su reflejo en las siguientes cuentas:
– Cuenta 651, Resultado de operaciones en común, que se desglosa en las
dos siguientes subcuentas:
20.
La consulta del ICAC erróneamente indica «D) IV», como pone de manifiesto Buireu Guarro,
«La contabilización de las aportaciones en las cuentas en participación», Partida Doble nº 36,
julio-agosto 1993, Editorial Grupo Especial Directivos, Madrid.
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– Cuenta 6510, Beneficio transferido (gestor). En la contabilidad del gestor, la parte de los resultados positivos imputables al partícipe.
– Cuenta 6511, Perdida soportada (partícipe o asociado no gestor). En la
contabilidad del partícipe, pérdida que le corresponde.
En definitiva, dos cuentas del grupo 6, Compras y Gastos, que recogen,
respectivamente, el gasto que al gestor le supone la retribución al partícipe,
caso de haber resultados positivos, y el gasto que le supone al partícipe la pérdida que le atribuye el gestor, cuando los resultados de la cuenta en participación han sido negativos.
– Cuenta 751, Resultado de operaciones en común, que igualmente se
desglosa en dos subcuentas:
– Cuenta 7510, Pérdida transferida (gestor). En la contabilidad del gestor,
por la parte de los resultados negativos imputables al partícipe.
– Cuenta 7511, Beneficio atribuido (partícipe o asociado no gestor). En la
contabilidad del partícipe, por los resultados positivos que le corresponden.
Estas dos cuentas del grupo 7, Ventas e Ingresos, por el contrario, recogen,
respectivamente, el ingreso (menor gasto) que al gestor le supone imputar al
partícipe la pérdida que a este último le corresponde, cuando los resultados de
la cuenta en participación han sido negativos, y el ingreso que significa para el
partícipe su parte del resultado positivo, cuando la cuenta en participación ha
arrojado beneficio.
IV.
RÉGIMEN TRIBUTARIO
Ya se ha dicho que el contrato de cuenta en participación no crea una
persona jurídica susceptible de ser titular de derechos y obligaciones, ni supone
en modo alguno la titularidad compartida de un patrimonio. La mera suscripción del contrato de cuenta en participación ni siquiera da lugar a un supuesto
de vinculación, de los regulados en el artículo 16 de la vigente Ley del Impuesto
sobre Sociedades (LIS), aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo (RCL 2004, 640, 801), por lo que el gestor y el partícipe no son partes
vinculadas (Dirección General de Tributos, DGT, consulta nº 73/1997, de 16
de enero).
Por ello, en defecto de personalidad jurídica, no estamos en presencia de
un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Así se manifiestan tanto la
DGT, en consulta de 18 de marzo de 1992: «Las cuentas en participación no son
sujetos pasivos del IS, ya que no tienen personalidad jurídica, ni figuran expresamente
designados en ninguna Ley como sujetos pasivos del IS», y en la nº 614/2004, de 12
de marzo (JT 2004, 557); como la Agencia Estatal de Administración Tributaria
(AEAT), en consulta de 24 de marzo de 1997: «Los contratos de cuentas en participación (...) no tienen personalidad jurídica distinta de la del partícipe gestor».
Tampoco estamos ante otra entidad, ni siquiera un patrimonio separado,
«éste no goza de autonomía, sino que se confunde con el patrimonio del comerciante gestor
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de la cuenta»21, por lo que no procede considerar la tributación del contrato en
el régimen de atribución de rentas (artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre [RCL 2003, 2945], General Tributaria, LGT) mediante la imputación
de las obtenidas a sus miembros en proporción a su participación; ni tampoco
resultar el contrato sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas
(IAE)22.
Analizaremos la «mutante»23 regulación tributaria de las rentas derivadas
de este contrato de cuenta en participación, la fiscalidad directa hoy vigente en
la persona del gestor y en la del partícipe, así como la tributación indirecta de
las aportaciones del partícipe a la suscripción del contrato y de las entregas del
gestor en la liquidación, total o parcial, del mismo.
4.1.
Los vaivenes legislativos
Vaya por delante la reflexión de Jorge Buireu24, que hacemos nuestra. Nos
servirá para situarnos y centrar la cuestión:
«Cabe preguntarse por la causa del anquilosamiento de nuestras cuentas en participación como figura asociativa y la respuesta tendrá un importante componente fiscal, pues
el tratamiento tradicionalmente aplicable, salvo casi anecdóticos periodos, ha consistido en
una penalización explícita vía doble imposición».
4.1.1.
Las leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y del Impuesto sobre Sociedades (IS) del año 1978
Nos remontamos más de treinta años atrás, al año 1978 del pasado siglo
que vio nacer dos importantes leyes tributarias, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), del Impuesto sobre Sociedades y la Ley 44/1978, de 8
de septiembre (RCL 1978, 1936), del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas. Las dos normas calificaron como rendimiento del capital mobiliario la
contraprestación satisfecha por el gestor al partícipe en el seno de un contrato
de cuenta en participación. Ello sin embargo, en el IS, tanto la LIS, en su
artículo 14, como el Reglamento (RD 2.631/1982, de 15 de octubre [RCL 1982,
2783, 2941), RIS], artículo 125.b), consideraron este rendimiento como partida
fiscalmente no deducible para la determinación de la base imponible del gestor.
Disponía este artículo 14 LIS, titulado «Partidas no deducibles», que:
«No tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los
rendimientos:
(...)
21.
22.
23.
24.
Garrigues, Op. cit., «Curso de Derecho Mercantil», Pág. 58.
En sentido contrario, en cuanto al IAE, puede verse Miguel Baz, «El contrato de cuentas en
participación y sus implicaciones fiscales», Impuestos Tomo II, 1992, Editorial La Ley, Madrid,
Pág. 258 y 259.
Así la denomina GUIJARRO ZUBIZARRETA, «Las cuentas en participación en el Impuesto sobre
Sociedades», Impuestos Tomo II, 1996, Editorial La Ley, Madrid, Pág. 1.251 y ss.
BUIREU GUARRO, «Las cuentas en participación», Partida Doble nº 36, julio-agosto 1993, Editorial
Grupo Especial Directivos, Madrid, Pág. 17.
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b) Las participaciones en beneficios por cualquier concepto distinto de la contraprestación de servicios personales a que se refiere el artículo anterior de esta ley, incluso el de
los partícipes en cuentas».
Resulta que la Ley 44/1978, del IRPF, no contenía norma alguna equiparable a este artículo 14.b) LIS, por lo que el tratamiento tributario de la participación en beneficios del partícipe era radicalmente diferente si el gestor era una
persona física, sometida al IRPF, o si era una persona jurídica u otra entidad,
sujeta al IS. En ambos supuestos, la renta tributaba como rendimiento del capital mobiliario, pero, sin ninguna justificación, en el primer caso era gasto deducible en el IRPF del gestor e ingreso computable en el partícipe; y en el segundo, gasto no deducible en el IS del gestor e ingreso computable en el
partícipe, lo que generaba doble imposición.
El RIS, artículo 174.1, permitía corregir en parte esta doble imposición. El
precepto establecía que «A los efectos de la presente deducción tendrán la consideración
de dividendos las partidas no deducibles a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo
125.1 de este Reglamento», regulando la letra b) «Las participaciones en beneficios por
cualquier concepto distinto de la contraprestación de servicios personales, incluso las de
los partícipes en cuentas». Pero, en todo caso, la doble imposición sólo quedaba
evitada en su mitad, mediante la aplicación de la deducción en la cuota del
50%, por resultar imposible la apreciación en el contrato de cuenta en participación de alguna de las circunstancias (art. 24.2 LIS y art. 173.2 RIS) que permitían aplicarla en su totalidad, mediante la deducción en la cuota del 100% de
la misma.
4.1.2.
La Ley de Activos Financieros de 1985
A este injustificado dislate25 vino a poner coto la Ley 14/1985, de 29 de
mayo (RCL 1985, 1238), de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, que tanto en el IRPF como en el IS, calificó la retribución satisfecha por el
gestor al partícipe como rendimiento de capital mobiliario derivado de la utilización de capitales ajenos. Su artículo 1.1 estableció que:
«A los efectos del IRPF y del IS, tendrán la consideración de rendimientos del capital
mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, dinerarias o en especie, satisfechas por la
captación o utilización de capitales ajenos, incluidas las primas de emisión y de amortización y las contraprestaciones obtenidas por los partícipes no gestores en las cuentas en
participación, créditos participativos y operaciones análogas».
En la misma línea, el RD 2027/1985, de 23 de octubre (RCL 1985, 2602 y
RCL 1986, 213), que reglamentó la Ley 14/1985, expresamente recogió en su
artículo 1.2.d), entre los rendimientos del capital mobiliario por la captación o
utilización de capitales ajenos, «Los procedentes de la participación en beneficios de
los partícipes no gestores en las cuentas en participación».
La retribución que el gestor satisface al partícipe, al tener la calificación
de rendimiento del capital mobiliario por la utilización o captación de capitales
ajenos, resulta fiscalmente deducible en su imposición personal, gasto en el
25.
Con GUIJARRO ZUBIZARRETA, Op. cit., «Las cuentas...», Pág. 1252, «Podemos pensar en la pesadilla
que suponía para el gestor tener un partícipe persona física y otro persona jurídica».
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gestor e ingreso en el partícipe y ello, con independencia de la condición de
persona física sometida al IRPF o de persona jurídica u otra entidad, sometida
al IS, que pudiera concurrir tanto en uno como en otro (DGT, consultas de 17
de mayo y de 12 de septiembre de 1989). No se produce ya doble imposición
y, por ello, deja de resultar de aplicación la deducción en la cuota del IS para
evitarla.
4.1.3.
La «nueva» Ley del IRPF de 1991
Llegó el año 1991, que trajo una nueva regulación legal del IRPF, la Ley
18/1991, de 6 de junio (RCL 1991, 1452, 2388), cuya Disposición Adicional
Séptima, modificó el artículo 1 de la Ley 14/1985, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, suprimiendo del texto la referencia que el mismo
contenía a «las contraprestaciones obtenidas por los partícipes no gestores en las cuentas
en participación». Paralelamente, el artículo 37.1 de la Ley 18/1991 vino a incluir
dentro de los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios
en cualquier tipo de entidad, los resultados obtenidos por el partícipe de un
contrato de cuenta en participación. La modificación del artículo 1 de la Ley
de Activos Financieros supuso el mismo paso atrás en el IS, volviendo la norma
a la redacción original contenida en los artículos 14.b) LIS y 125.b) RIS, que
consideraban la remuneración al partícipe como remuneración de fondos propios y, por ello, no deducible para el gestor.
Por tanto, de nuevo estamos en presencia de un gasto no fiscalmente deducible para el gestor que, además, supone un ingreso computable para el partícipe. Se genera otra vez doble imposición, por lo que resulta también nuevamente de aplicación el mecanismo para evitarla26, bien dispar si quien la soporta
es una persona física, sujeto pasivo del IRPF, o un sujeto pasivo del IS. En este
último caso, como ya se ha dicho, la norma permitía eliminar la mitad de la
doble imposición soportada, aplicando la deducción en la cuota del 50%, ya
que la suscripción de este contrato no constituye ni presupone relación alguna
de dominio directo ni indirecto del partícipe sobre el gestor. El partícipe sólo
tiene un interés en la participación en los resultados del gestor, que puede ser
superior o no al 25% –según la proporción que determinen en el contrato–
pero que no implica una relación de dominio. «En consecuencia, si bien procede la
aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos (...), el porcentaje de aplicación no será el 100%, si no el general del 50%» (DGT, consulta de 12 de noviembre
de 1992).
En el IRPF, el artículo 36.5 de su Reglamento (RD 1.841/1991, de 30 de
diciembre [RCL 1991, 3026], RIRPF) limitó la deducción en la cuota del partícipe por doble imposición al 10%. Posteriormente, por Ley 42/1994, de 30 de
diciembre (RCL 1994, 3564 y RCL 1995, 515), de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, de acompañamiento a la Ley de Presupuestos Generales
del Estado para 1995, con vigencia desde el día 1 de enero de 1995, se elevó
26.
Independientemente de la condición de persona física o jurídica del gestor, consulta AEAT
de 1 de marzo de 1995. Vid. también consulta DGT de 18 de marzo de 1992.
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en el IRPF la deducción en la cuota para evitar la doble imposición de dividendos hasta el 40% de la cantidad recibida por el partícipe, si bien previa su
integración en la base imponible del IRPF multiplicada por el 140%.
Y ahí quedó la cosa hasta que a finales del año 1995 se publicó la Ley 43/
1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), del IS, que nos
trajo una nueva regulación de las rentas derivadas del contrato de cuenta en
participación, una más, ¿será la última?, que sigue vigente hasta el día de hoy.
4.2.
Tributación directa del gestor
El Boletín Oficial del Estado del día 28 de diciembre de 1995 publicó la
Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS, que entró en vigor el día 1 de enero
de 1996, resultando de aplicación a los periodos impositivos que se iniciaron a
partir de esa fecha. El novedoso artículo 10.3 de la norma estableció que:
«En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,
mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable
determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás
leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de
las citadas normas».
En definitiva, la base imponible del IS se calcula a partir del resultado
contable, definido éste de acuerdo con los preceptos que lo configuran27, y
corrigiéndolo, en su caso, del modo previsto en la LIS. Ello significa que si la
LIS no establece corrección alguna a una renta contabilizada, su tratamiento
tributario coincidirá con el contable, tanto desde el punto de vista sustantivo
de su consideración como ingreso fiscalmente computable o gasto fiscalmente
deducible, como desde la perspectiva de su imputación temporal. Y como la
Ley 43/1995 no contiene ninguna referencia a nuestro contrato de cuenta en
participación28, desde el día 1 de enero de 1996 la incidencia tributaria en el
IS de las rentas positivas y negativas que deriven del mismo, será la que resulte
de su régimen mercantil y contable.
¿Qué pasa en el IRPF? Pues lo mismo, la Disposición Final Sexta de la LIS
modificó el artículo 37.1 de la Ley 18/1991, del IRPF, Rendimientos obtenidos
por la participación de fondos propios en cualquier tipo de entidad, suprimiendo la referencia a los resultados obtenidos por el partícipe de un contrato
27.
28.
CCom (LEG 1885, 21), arts. 25 y ss.; Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (RCL 2010,
1792, 2400), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, arts.
272 y ss. y 524 y ss. [hasta el día 31 de agosto de 2010, Ley de Sociedades Anónimas (Real
Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre [RCL 1989, 2737 y RCL 1990, 206], LSA),
arts. 171 y ss. y Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (Ley 2/1995, de 22 de marzo
[RCL 1995, 953], LSRL), art. 84]; PGC; adaptaciones sectoriales del PGC; Resoluciones del
ICAC, etc.
Ni el artículo 14 LIS (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), «Gastos no deducibles», ni el 19,
«Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos», hacen mención a las rentas
derivadas del contrato de cuenta en participación. Vid. además DGT, consultas nº 79/1997,
de 16 de enero, nº 596/2004, de 11 de marzo (JUR 2004, 148328), y consultas vinculantes nº
V1.602/2006, de 26 de julio, y nº V1.829/2008, de 13 de octubre.
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de cuenta en participación. Por ello, desde el día 1 de enero de 1996, en el
IRPF también nos encontramos en presencia de un rendimiento del capital
mobiliario derivado de la cesión a terceros de capitales propios29.
La LIS vigente hoy sigue siendo casi la misma que la Ley 43/1995, bien
que, para ponerla al día y ordenar las múltiples modificaciones que la norma
ha sufrido desde su publicación, ahora se regula mediante el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la
LIS. En lo que aquí interesa, el vigente texto no contiene novedad alguna en
la regulación de las rentas derivadas del contrato de cuenta en participación.
En el IRPF, la Ley 18/1991 abandonó el ordenamiento jurídico patrio al
resultar derogada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (RCL 1998, 2866), del
IRPF y Otras Normas Tributarias, en vigor desde el día 1 de enero de 1999,
cuyo texto fue también posteriormente refundido, ordenado y puesto al día,
mediante el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 622).
El texto refundido se mantuvo en vigor hasta el día 1 de enero de 2007, cuando
fue derogado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (RCL 2006, 2123 y RCL
2007, 458), del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, norma
vigente en la actualidad. En las tres normas, los rendimientos derivados de un
contrato de cuenta en participación se califican como rendimientos de capital
mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, artículo 23.2
de las dos primeras, y artículo 25.2 de la Ley 35/2006.
Por ello, para el gestor, el gasto contable que significa la parte de beneficio
que ha de repartir al partícipe, recogido en la cuenta 6510, beneficio transferido, será gasto fiscalmente deducible. Y el ingreso contable (menor gasto) que
supone la parte de la pérdida que asigna al partícipe, contabilizado en la cuenta
7510, pérdida transferida, será un ingreso fiscalmente computable. El gestor
sujeto pasivo del IS integrará sin más estas rentas contables en la base imponible
de este impuesto, y el gestor persona física, sujeto al IRPF, las integrará dentro
de los rendimientos de actividades económicas.
Las rentas que abona el gestor al partícipe, por tener la consideración de
rendimiento del capital mobiliario, están sujetas a retención a cuenta del impuesto personal de este último, que debe practicar el gestor e ingresarla en el
Tesoro Público. Deberá éste practicar retención cuando los rendimientos resulten exigibles, o en el momento de su pago o entrega, si fuera anterior (art. 94.1
RIRPF, RD 439/2007, de 30 de marzo [RCL 2007, 664], y art. 63.1 RIS, RD
1777/2004, de 30 de julio [RCL 2004, 1795]). Por ello, procede retener en las
entregas del gestor al partícipe, realizadas antes de la terminación del contrato,
29.
Así se pronuncia la AEAT en consulta de 2 de abril de 1997, señalando que «correlativamente
dichos rendimientos constituyen gasto deducible para el partícipe gestor, conforme lo dispuesto en el PGC».
Sin embargo la DGT en consulta nº 1.636/2004, de 9 de agosto (JUR 2004, 270842), en el
supuesto de un contrato de cuenta en participación por el que el partícipe aportaba al gestor
una oficina de farmacia, calificó el contrato de «arrendamiento de negocio o industria».
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a cuenta de su participación en beneficios (DGT, consulta de 12 de septiembre
de 1989)30. Si estas rentas fueran satisfechas en especie, lógicamente, procederá
efectuar el pertinente ingreso a cuenta.
La aportación del «capital» se contabiliza por el gestor en la cuenta 419,
Acreedores por operaciones en común y, por el partícipe, en la Cuenta 449,
Deudores por operaciones en común, ambas cuentas del grupo 4 del PGC,
Acreedores y Deudores por operaciones comerciales y, por tanto, no significa
la realización de un ingreso ni de un gasto contable, ni fiscalmente computable,
para ninguna de las partes del contrato (DGT, consulta nº 79/1997, de 16 de
enero). Ello sin embargo, las entregas in natura que pudiera realizar el gestor
al partícipe en el momento de la liquidación total o parcial del contrato, o en
el supuesto de devolución de la aportación, podrán poner de manifiesto renta
o producir una alteración de patrimonio al gestor sujeto pasivo del IS o del IRPF
respectivamente, en los términos que se examinan en el apartado siguiente.
4.3.
Tributación directa del partícipe
El partícipe en quien concurra la condición de comerciante –ya sea persona física o jurídica– contabilizará el ingreso contable que le supone la parte
del beneficio que le reporta el gestor, en la cuenta 7511, beneficio atribuido.
Tal ingreso contable será fiscalmente computable. Si la cuenta en participación
arrojare resultado negativo, el partícipe deberá asumir la parte de la pérdida
que le corresponda, hasta el límite de la totalidad del «capital» que hubiera
aportado al gestor. El gasto contable que ello significa se contabilizará en la
cuenta 6511, pérdida soportada, y será también fiscalmente deducible.
El partícipe sujeto pasivo del IS integrará sin más estas rentas contables,
positivas o negativas, en la base imponible de este impuesto. Si el partícipe fuera
persona física y, por ello, sujeto pasivo del IRPF, con independencia de que
realice o no actividades económicas, deberá integrar la renta positiva, el beneficio que le atribuye el gestor, en los rendimientos del capital mobiliario. Y como
se trata de impuestos directos, que gravan la obtención de renta, lo que se
integrará en la base imponible de cualquiera de los dos, IRPF e IS, será, en
todo caso, el exceso de lo recibido por el partícipe sobre el importe del «capital»
por éste aportado al gestor.
Desde el día 1 de enero de 2007, fecha en la que entró en vigor la Ley 35/
2006, del IRPF, el partícipe persona física integrará en la base imponible del
impuesto el rendimiento del capital mobiliario recibido por su importe íntegro,
independientemente de su periodo de generación. La integración lo será en la
base imponible del ahorro, por lo que tributará al tipo fijo del 19 o del 21%31;
30.
31.
Véanse también las consultas DGT de 18 de marzo de 1992, la nº 79/1997, de 16 de enero, la
nº 632/2001, de 26 de marzo, la nº 1.013/2001, de 28 de mayo, y la consulta vinculante nº
V1.602/2006, de 26 de julio.
Artículos 66 y 76 de la Ley 35/2006 (RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458), del IRPF, en su
redacción por Ley 26/2009, de 23 de diciembre (LCAT 2009, 805 y LCAT 2010, 48, 100), de
Presupuestos Generales del estado para 2010, en vigor desde el día 1 de enero de 2009. Hasta
el 31 de diciembre de 2009 el tipo de gravamen aplicable era el del 18%.
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hasta el 31 de diciembre de 2006, si el periodo de generación era superior a
dos años, el rendimiento del capital mobiliario se integraba en la base imponible del IRPF del partícipe, previa la reducción del 30% o del 40% del mismo32.
La pérdida que hubiera de soportar el partícipe persona física, fiscalmente,
tendrá la consideración de disminución de patrimonio33, con las limitaciones
que esta calificación supone a los efectos de la integración y compensación
de las rentas en la base imponible del IRPF. En efecto, se dan las dos notas
configuradoras de las alteraciones de patrimonio (art. 33.1 LIRPF), varía el
valor del patrimonio del partícipe, con ocasión, precisamente, de una alteración
en la composición de aquél.
No obstante lo anterior, si el partícipe persona física fuera comerciante, la
consideración de los rendimientos (positivos o negativos) obtenidos del contrato de cuenta en participación, como procedentes de la realización de actividades económicas, reflejaría mejor su naturaleza jurídica y se adecuaría más a
su registro contable.
El beneficio obtenido por el partícipe por la transmisión a un tercero de
su posición en el contrato, de modo que el tercero quede subrogado en su
lugar frente al gestor, también tendrá también la calificación de rendimiento
del capital mobiliario, estando por ello sujeto a retención. La base de la retención «vendrá determinada por la diferencia entre las cantidades aportadas hasta la fecha
en virtud de lo previsto en el contrato de cuentas en participación y el importe a percibir
por la transmisión de los derechos en el citado contrato» (DGT, consulta vinculante nº
2195/2007, de 16 de octubre [JUR 2007, 351563]); en definitiva, el beneficio
obtenido por el partícipe como consecuencia de esta transmisión.
Cuando las entregas que se realizan las partes del contrato son en especie,
ya sea la que efectúa el partícipe al gestor a la suscripción del contrato, del
«capital» comprometido, o la entrega por el gestor al partícipe a la liquidación
del contrato, o a la periódica rendición de cuentas, de la parte de los resultados
positivos en los que participa, estas entregas in natura, en sí mismas, suponen
la realización de las plusvalías y minusvalías tácitas, en su caso, existentes en los
bienes y derechos transmitidos, y pueden generar alteraciones de patrimonio
en el IRPF o renta en el IS, por la diferencia entre el valor de adquisición y el
de transmisión de los bienes y derechos entregados (arts. 35 y 37.1 LIRPF y 15.2
LIS). Quede claro que no se trata de la tributación de los beneficios o de las
pérdidas que derivan de la liquidación del contrato, a la terminación de las
operaciones de la cuenta en participación, sino de la materialización de las
plusvalías o minusvalías latentes en los bienes y derechos que las partes se trans32.
33.
La reducción de 40% estuvo vigente desde 1 de enero de 1993 hasta el 31 de diciembre de
2006 (art. 24.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre [RCL 1998, 2866], del IRPF, en redacción
por Ley 46/2002, de 18 de diciembre [RCL 2002, 2972], de reforma parcial del IRPF y por la
que se modifican las leyes del IS y del IRNR, y art. 24.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004,
de 5 de marzo [RCL 2004, 622], Texto Refundido del IRPF); y la reducción del 30% lo estuvo
desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre de 2002 (art. 24.2 de la Ley 40/1998,
del IRPF, en su redacción original). Vid. consultas DGT nº 632/2001, de 26 de marzo, nº 596/
2004, de 11 de marzo (JUR 2004, 148328), y nº 1.636/2004, de 9 de agosto (JUR 2004, 270842).
Véase DÍAZ TOVAR, «Imposición directa de las cuentas en participación», Carta Tributaria nº 95
(Monografías), 15 de junio de 1989, Editorial Información y Documentación Tributaria, S.L.
Madrid, Pág. 7.
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VICENTE CLEMENTE CLEMENTE
miten, tanto a la constitución del contrato, como a la terminación del mismo.
Ello significará la integración del incremento o de la disminución de patrimonio, y/o de la renta positiva o negativa puesta de manifiesto, en la base imponible de estos impuestos, y su efectiva incidencia en la tributación del gestor o
del partícipe en cada uno de ellos.
4.4.
Imposición indirecta
Analizaremos la tributación indirecta que se pone de manifiesto en la formalización del contrato y en las transmisiones de bienes y derechos que las
partes se efectúan en el seno del mismo, en el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD), Impuesto sobre Operaciones Societarias (OS) y en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
4.4.1.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
Impuesto sobre Operaciones Societarias
El ITP-AJD es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en su normativa reguladora, el Texto Refundido del ITP-AJD, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (RCL 1993,
2849) (LITP), entre otros hechos imponibles, grava las operaciones societarias.
En lo que aquí interesa, el artículo 19.1 de la norma dispone que son operaciones societarias sujetas tanto la constitución, aumento y disminución de su capital
social, como la liquidación de sociedades, así como las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social, y su artículo 22
equipara a sociedades «a los efectos de este impuesto» a los contratos de cuenta en
participación.
La equiparación del contrato de cuenta en participación a una sociedad, a
los efectos del impuesto, «alcanzará a todos los supuestos» (art. 55.2 del Reglamento del ITP-AJD, Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo [RCL 1995, 1816]).
Esta equiparación es plena, «sin limitaciones, por lo que en la medida que sea posible,
todos los matices de tributación –de gravamen o de beneficio– que se fijan para las sociedades» se aplicarán al mismo (consulta DGT de 4 de noviembre de 1996). Por ello
estará sujeta al impuesto sobre OS y tributará al tipo de gravamen del 1%, la
formalización del contrato mediante la entrega en propiedad del «capital» por
el partícipe al gestor, la reposición del capital en caso de pérdidas y el aumento
de la aportación inicial que efectúe el partícipe al gestor, la devolución del
capital que efectúe el gestor al partícipe, si las partes hubieran acordado reducirlo, la liquidación parcial del contrato, y la liquidación total a la terminación
del mismo, mediante la entrega del gestor al partícipe de los bienes y derechos
que retribuyen su participación.
Lo anterior sin perjuicio que, desde el día 3 de diciembre de 2010, la
formalización del contrato mediante la entrega del capital por el partícipe al
gestor, la reposición del capital en caso de pérdidas y el aumento de la aportación inicial que efectúe el partícipe al gestor, resulten exentos del impuesto de
OS. Ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 3 y en la disposición final
tercera del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre (RCL 2010, 3104), de
actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que modifica el artículo 45.I.B).11 LITP, decla-
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rando exenta de tributación entre otras “La constitución de sociedades, el aumento
de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital
(...)”.
Por resultar el contrato sujeto al impuesto sobre OS, las transmisiones de
los bienes y derechos que en el seno del mismo se efectúen, estarán no sujetas
al ITP34, Transmisiones Patrimoniales Onerosas (art. 1.2 LITP), ni a la cuota
gradual –sí a la fija– del impuesto sobre AJD, aun cuando el contrato de cuenta
en participación se documente en escritura pública y contenga actos inscribibles
en el Registro de la Propiedad o en el Registro de la Propiedad Industrial (art.
31.2 LITP).
Será sujeto pasivo del impuesto sobre OS el gestor por causa de la aportación inicial recibida del partícipe, y por la reposición y el aumento de la misma;
y el partícipe, por la devolución de las aportaciones que le haga el gestor, y por
la liquidación parcial o total del contrato.
En el primer caso, tal como dispone el artículo 25.2 LITP, «la base imponible
se fijará en el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los
bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y por
el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad (del gestor) con motivo de
la aportación», precisando el artículo 64.6 del Reglamento del ITP-AJD, que la
«constitución del contrato de cuentas en participación tributará sobre la base de la parte
de capital en que se hubiera convenido que el comerciante participe de los resultados
prósperos o adversos de las operaciones de otros comerciantes». Para la determinación
de la base imponible del impuesto sobre OS no debe computarse la asignación
de recursos económicos que efectúa el gestor, que constituye una operación
interna del mismo sin trascendencia a los efectos del impuesto de OS, al no
conllevar esta asignación ningún desplazamiento patrimonial (DGT, consulta
nº 61/2004, de 21 de enero [JUR 2004, 85772]).
En el segundo supuesto, en virtud del artículo 25.4 LITP, «la base imponible
coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios (al partícipe),
sin deducción de gastos y deudas», de manera que, si por las pérdidas acaecidas en
el contrato o por cualquier otro motivo, el partícipe nada recibiera, no procedería liquidación por el impuesto sobre OS, al no haber base imponible sobre la
que girar el tipo de gravamen. La DGT, en consulta nº 706/2002, de 10 de
mayo, examina un supuesto de liquidación de un contrato de cuenta en participación en el que no se produce la devolución de aportaciones al partícipe.
En el supuesto, el gestor, una compañía mercantil, amplía capital mediante la
capitalización del contrato, mejor dicho, mediante la capitalización del crédito
titulado por el partícipe, consecuencia del contrato de cuenta en participación,
y paga al partícipe la liquidación del mismo contrato con participaciones sociales en el capital de la compañía. En ausencia de devolución al partícipe, la
liquidación del contrato no tributa por el impuesto de OS, sin perjuicio de la
tributación por tal concepto de la ampliación de capital de la compañía, de la
que resulta sujeto pasivo la misma compañía.
34.
Así también se manifiesta SERRA MALLOL, Op. cit., «El contrato de cuentas en participación...»,
Pág. 73. En sentido contrario, vid. DOMÍNGUEZ MENA, Op. cit., «Cuentas en participación...»,
Pág. 49.
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Tampoco procede liquidación por el impuesto sobre OS en el supuesto de
una novación del contrato que suponga cualquier modificación de su objeto,
sin que se produzcan aumentos ni disminuciones en el capital aportado por el
partícipe, ni la liquidación de la cuenta en participación. Por ejemplo, la promoción de un edificio distinto del acordado inicialmente (DGT, consulta 79/
2004, de 29 de enero).
4.4.2.
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)
El artículo 84. Tres. de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992,
2786 y RCL 1993, 401), del IVA establece que: «Tienen la consideración de sujetos
pasivos las (...) entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una
unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen
operaciones sujetas al Impuesto». Ya hemos dicho que el contrato de cuenta en
participación no crea una persona jurídica ni tampoco un patrimonio separado
susceptible de imposición, por lo que en modo alguno el propio contrato será
sujeto pasivo del IVA, ni con su suscripción nace un nuevo sujeto pasivo del
impuesto (DGT, consulta nº 614/2004, de 12 de marzo [JT 2004, 557], y consulta vinculante nº 1596/2005, de 27 de julio [JUR 2005, 206448])35.
Ello sin embargo, si las partes del contrato son sujetos pasivos del IVA
–recuérdese que al menos el gestor debe ser comerciante– las entregas de bienes y derechos afectos a la actividad económica que desarrollen, que pudieran
realizarse, esto es, la aportación del partícipe al gestor del «capital» en especie,
o la entrega también in natura por el gestor al partícipe a la liquidación del
contrato, o a la periódica rendición de cuentas, de los resultados positivos en
los que participa, resultan sujetas al IVA (arts. 1 y 4 LIVA)36. En el primer caso
será sujeto pasivo del impuesto el partícipe y en el segundo el gestor. Y no es
óbice a esta sujeción al IVA el que las entregas por las que este impuesto se
devenga estén sujetas además al impuesto sobre OS, dada la compatibilidad
entre estos dos impuestos, IVA y OS.
Es el gestor, y no el contrato, quien realiza la actividad económica en cuyo
seno las partes pactaron el contrato de cuenta en participación. Y como esta
actividad económica es realizada por el gestor en su propio nombre y derecho,
con su propio patrimonio, resultará éste en general sujeto pasivo del IVA. En
defecto de «personificación» de la cuenta en participación, no cabe entender
que el gestor efectúe entrega de bienes ni prestación de servicios alguna a la
cuenta en participación que pudiera estar sujeta al IVA.
Si el partícipe, sujeto pasivo del IVA, trasmitiera su posición en el contrato
a un tercero, quien se subrogara en el lugar del partícipe frente al gestor, la
transmisión quedaría sujeta al IVA, al no resultar aplicable a la naturaleza del
contrato de cuenta en participación la exención regulada en el artículo
35.
36.
Sin embargo la misma DGT, en consulta de 6 de abril de 1994, parece decir lo contrario, que
la «Asociación de Cuentas en Participación» es una unidad económica o un patrimonio separado
susceptible de imposición, y por ello sujeto pasivo del IVA.
Sin perjuicio de que puedan resultar exentas del IVA, por darse alguno de los supuestos del
artículo 20. Uno. LIVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401), salvo renuncia a la exención en
los términos del apartado Dos del mismo artículo. Vid. DGT, consulta nº 614/2004, de 12 de
marzo (JT 2004, 557).
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20.Uno.18º.e. LIVA, «la transmisión de préstamos o créditos» (DGT, consulta nº
614/2004, de 12 de marzo, y consultas vinculantes 1596/2005, de 27 de julio y
1829/2008, de 13 de octubre [JT 2008, 1444]). Si, por el contrario, el partícipe
no fuera comerciante, la transmisión de su posición en el contrato a un tercero
pudiera resultar sujeta al ITP-AJD, Transmisiones Patrimoniales Onerosas37.
Las entregas de dinero entre las partes «a título de contraprestación o pago»
(art. 7.12 LIVA) están no sujetas al impuesto. Igualmente, resulta no sujeta al
IVA la entrega de la totalidad del patrimonio empresarial de una de las partes
a favor de la otra, que vaya a continuar la misma actividad económica que
realizaba el transmitente (art. 7.1 LIVA). Acontecerá este supuesto en el seno
de nuestro contrato de cuenta en participación si el partícipe, en virtud del
contrato, aporta la totalidad de su patrimonio empresarial al gestor y este, continúa con el ejercicio de la actividad económica que aquél desarrollaba.
El sujeto pasivo del IVA, conforme al régimen general del impuesto o los
regímenes especiales aplicables, deberá repercutir el IVA a la parte obligada a
soportarlo, y cumplimentar las obligaciones sustantivas de repercusión, pagos,
cobros y liquidaciones, y las adjetivas de presentación de declaraciones, facturación, obligaciones censales, etc.
V.
CONCLUSIONES
En virtud de lo anterior, se termina el presente trabajo proponiendo las
siguientes conclusiones:
La suscripción del contrato de cuenta en participación no crea una persona
jurídica susceptible de ser titular de derechos y obligaciones. La aportación del
«capital» que el partícipe hace al gestor lo es en propiedad, por lo que tampoco
supone la titularidad compartida de un patrimonio. Por tanto, tras la suscripción del contrato no hay un «nuevo» sujeto pasivo del IS, ni tampoco una entidad susceptible de tributar en el régimen de atribución de rentas. Y por ello
será el gestor y no el contrato de cuenta en participación quien, en su caso,
resulte sujeto pasivo del IVA y del IAE.
Desde el día 1 de enero de 1996, el gasto contable que le supone al gestor
la parte del resultado positivo de un contrato de cuenta en participación que
corresponde al partícipe, será gasto fiscalmente computable en aquél, tanto si
es persona física, sujeto pasivo del IRPF, como si fuera persona jurídica u otros,
sujeto pasivo del IS.
Desde esa misma fecha, el ingreso contable que representa para el partícipe
el resultado positivo que recibe del gestor, así como el beneficio que pudiera
obtener por la transmisión de su posición en el contrato a un tercero, tendrá
la consideración de rendimiento del capital mobiliario derivado de la cesión a
terceros de capitales propios. Y ello también con independencia de su condición de sujeto pasivo del IRPF, o de persona jurídica u otro sujeto pasivo del
IS, y de la realización o no por parte del mismo de actividades económicas. El
gestor y, en su caso, el adquirente comerciante que adquiere y se subroga en la
37.
Vid. SERRA MALLOL, Op. cit., «El contrato de cuentas en participación...», Pág. 73.
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posición del partícipe en el contrato, deberán practicar e ingresar en el Tesoro
Público, a cuenta del IRPF o del IS del partícipe, la retención o el ingreso a
cuenta que proceda.
El resultado negativo que le corresponda al partícipe, cuando éste es sujeto
pasivo del IS se integrará sin más en la base imponible del impuesto. Si el
partícipe fuera sujeto pasivo del IRPF deberá considerarlo disminución de patrimonio, con las consiguientes limitaciones a su compensación.
Esta calificación tributaria no es la que mejor se acomoda a la regulación
sustantiva del contrato y de las rentas derivadas del mismo, contenida en el
Código de Comercio, ni al modo de contabilizar estas rentas que propone el
PGC. Las rentas positivas o negativas se integran tal cual en la base imponible
del IS independientemente de su calificación; pero si el partícipe persona física
fuera comerciante parecería más adecuada la calificación de las rentas positivas
o negativas recibidas como rendimiento de actividades económicas, lo que facilitaría, además, su integración y compensación en la base imponible del IRPF.
Las entregas que sucesivamente materializan las partes del contrato, la
aportación inicial del «capital» que realiza el partícipe al gestor, la ampliación
de la aportación de aquél, la entrega por el gestor al partícipe en concepto de
reducción de su aportación, las entregas que le realice a la liquidación del
contrato, o a la periódica rendición de cuentas, de los resultados positivos en
los que participa, resultan sujetas al impuesto sobre OS. Desde el día 3 de diciembre de 2010 están sujetas pero exentas del impuesto sobre OS la aportación
inicial del capital que realiza el partícipe al gestor y la ampliación de la aportación de aquél.
Cuando las anteriores lo son in natura pueden, además, generar rentas
sujetas al IS, o alteraciones de patrimonio sujetas al IRPF de las partes. Si las
entregas in natura las realizara un comerciante y fueran de bienes afectos a su
actividad estarían además sujetas al IVA, impuesto compatible con el de OS. Si
quien las realiza no es comerciante estarán no sujetas al IVA y no sujetas al ITP;
a este último, por resultar sujetas al impuesto sobre OS y ser este impuesto
incompatible con aquél.
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