JURISPRUDENCIA Impuesto a las ganancias. Deducciones. Deudores incobrables. Indices de incobrabilidad.... Operaciones comerciales. HSBC Bank Argentina S.A., T.F.N., Sala C, 30/8/07.

JURISPRUDENCIA
Impuesto a las ganancias. Deducciones. Deudores incobrables. Indices de incobrabilidad. Origen.
Operaciones comerciales. HSBC Bank Argentina S.A., T.F.N., Sala C, 30/8/07.
En la ciudad de Buenos Aires, a los 30 días del mes de agosto del año 2007, reunidos los miembros de la Sala
“C” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Esteban Juan Urresti (vocal titular Séptima Nominación), Adriana
Adomo (vocal titular de la Octava Nominación) y Juan Carlos Vicchi (vocal titular de la Novena Nominación),
para resolver el Expte. 18.096-I caratulado “HSBC Bank Argentina S.A. c/D.G.I. s/recurso de apelación –
impuesto a las ganancias”.
La Dra. Adorno dijo:
I. Que a fs. 68/95 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la Dirección General Impositiva de
fecha 12 de noviembre de 1999, notificada a la entidad el 17/11/99, mediante la cual se determinó de oficio la
obligación impositiva del contribuyente por el impuesto a las ganancias, período fiscal 1993, por pesos
trescientos nueve mil trescientos doce con nueve centavos ($ 309.312,09), en concepto de impuesto, pesos
quinientos ochenta y siete mil trescientos ochenta y tres con sesenta y seis centavos ($ 587.383,66) de
intereses resarcitorios y pesos doscientos dieciséis mil quinientos dieciocho con cuarenta y seis centavos ($
216.518,46) por multa equivalente al setenta por ciento (70%) del impuesto omitido.
Que el recurrente se agravia de la resolución del organismo fiscal, en tanto considera la documentación
aportada en sede administrativa insuficiente para demostrar la incobrabilidad del crédito al no poder ser
confrontada con sus originales, o bien, con una copia con sello original de recepción. Manifiesta que el Fisco
lesiona el derecho de defensa toda vez que en algunos casos se han acompañado gran cantidad de elementos
(comprobantes de tasa de Justicia, cédula de notificación, escritos de inicio) los cuales revelan el inicio del
cobro compulsivo, índice requerido por el organismo fiscal para que resulte válida la deducción por incobrables.
Ofrece un detalle de los créditos observados y además menciona que existen deudores, según surge de los
antecedentes, en los que el Fisco tuvo acceso a los juzgados pertinentes para constatar los juicios iniciados por
el Banco, no obstante lo cual fueron rechazados en la resolución administrativa. Lo expuesto revela que el
Banco efectuó acciones judiciales, ya que el hecho de que no figuren en letra o bien se encuentren prestados,
así lo evidencia.
Asimismo, con respecto a deudores con garantía hipotecaria, el organismo fiscal sostiene que no se trata de
incobrables a pesar de que la garantía se constituyó con posterioridad al cierre del ejercicio y en otro caso que
la existencia de garantía con inmueble es suficiente para no considerarlo incobrable a pesar de la presentación
en concurso preventivo.
Detalla en otro orden que si bien el Banco solicitó la quiebra de un deudor con posterioridad al cierre, la misma
fue motivada por la cesación de pagos en el ejercicio bajo análisis, y en igual sentido se expresa con relación a
otros deudores sobre los cuales se dictó sentencia con posterioridad al cierre del ejercicio.
Plantea, asimismo, la improcedencia de los intereses resarcitorios toda vez que la determinación de oficio del
Fisco es contraria a las normas legales vigentes. Agrega que no actuó con culpa por cuanto procedió a la
aplicación de los índices dentro de un marco de legalidad, siendo improcedente la aplicación de intereses.
En lo que respecta al aspecto sancionatorio, sostiene la falta del elemento objetivo y subjetivo que se le imputa
para la configuración de la sanción.
Subsidiariamente plantea la existencia de error excusable y hace reserva del caso federal.
Por lo expuesto, solicita la revocación de la resolución apelada, con costas.
II. A fs. 132/146 el Fisco contesta el traslado manifestando que los créditos computados impositivamente como
incobrables por la entidad apelante no contaban con la documentación respaldatoria pertinente, siendo además
improcedente su cómputo dada la inexistencia de hechos ciertos relativos a la imposibilidad de cobro alegada.
Fundamenta lo expuesto por la falta de demostración fehaciente del inicio de las acciones para obtener el cobro
por parte de la recurrente y la existencia de créditos con garantías reales, teniendo en cuenta que dicha
naturaleza permite al acreedor la ejecución de un bien sobre el que indudablemente podrá obtenerse un
beneficio.
En sintonía con lo expuesto expresa que la demandada pretende colocar en cabeza del organismo fiscal la
responsabilidad por la falta de acreditación de los créditos en cuestión, considerando este accionar como
tendiente a distraer la atención a través de la introducción de cuestiones que merecen rechazarse por
impertinentes.
Agrega que no se violó el derecho de defensa siendo la prueba más cabal que en todo momento contó con las
prórrogas solicitadas al organismo para poder desvirtuar las observaciones efectuadas por el Fisco.
Detalla los procedimientos efectuados para considerar válidos los deudores incobrables, realizando la
impugnación únicamente de aquellos cuyas constancias originales no pudieron ser verificadas y en los que la
actora no se esforzó en conseguir las constancias pertinentes, siendo las fotocopias simples insuficientes para
revertir la postura fiscal.
Considera procedente la liquidación de los intereses resarcitorios aplicados y en lo atinente a la multa sostiene
que el art. 45 de la Ley de Procedimientos Tributarios prevé la presentación de declaraciones juradas inexactas,
siendo tal conducta la verificada por la actuante y por consiguiente posible de sanción.
Ofrece prueba informativa y pericial contable y hace reserva del caso federal y solicita la confirmación de la
resolución apelada. Con costas.
III. A f. 192 se abre la causa a prueba, a fs. 522/535 obran los alegatos de las partes, y se llama a autos para
sentencia a f. 538.
IV. Que cabe referirse en primer término sobre el desistimiento parcial que formula la contribuyente a f. 167
por un importe de impuesto equivalente a pesos ciento treinta y siete mil setescientos ocho con sesenta y ocho
centavos ($ 137.708,68). El mismo es contestado por el organismo fiscal a fs. 182/83 y aceptado por este
Tribunal a fs. 186/87, declarando condonados en la misma proporción multa e intereses resarcitorios apelados
en los términos del art. 5, inc. b), del Dto. 93/00, imponiendo las costas por su orden.
Que el tema en cuestión se circunscribe a la procedencia de la deducción por deudores incobrables efectuada
por el HSBC Bank Argentina S.A. en el ejercicio fiscal 1993, siendo el encuadre jurídico el previsto por el art. 87
de la Ley de Impuesto a las Ganancias que admite en su apart. b) la deducción de los castigos y previsiones
contra los malos créditos en cantidades justificables, de acuerdo a los usos y costumbres del ramo. Asimismo,
el decreto reglamentario en su art. 136 que considera como índices de incobrabilidad: a) verificación del crédito
en el concurso preventivo; b) declaración de la quiebra del deudor; c) desaparición fehaciente del deudor; d)
iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro; e) paralización manifiesta de las operaciones del deudor; y
f) prescripción.
Que la prueba producida en esta instancia consiste en oficios a diferentes juzgados, de la cual surge la
constancia de inicio de juicios por cobro de deudas correspondientes a algunos deudores incobrables a saber:
Villarreal Gladys (fs. 239/40), Marinucci Tulio (f. 257), Paredes Jorge (f. 262), Parisi Gaspar (f. 274), Rojas
Susana (f. 279), Kuretsky Jorge (f. 289), Rojas Pablo Alberto (f. 394), Lemmi Fernando Blas (f. 397), Calera
Julio Roberto (f. 415), Calera Julio (f. 419), Guccione Angel (f. 423), Bertelegni Alfredo (fs. 433 y 438), Sacco
Marta Lidia (f. 440), Alfaro Silvia Tomasa (fs. 475/480, 487/88). Del resto de los deudores sobre los que no se
pudo obtener la confirmación del juzgado, se aportaron en la instancia administrativa carátula de los juzgados
intervinientes, tal cual surge de fs. 595, 596, 599, 632/35, 669, 860/62, 863/66, 725/26, de los antecedentes
administrativos. Que sobre el particular y ante lo manifestado por el organismo fiscal, en el sentido que no ha
sido aportada documentación original, tratándose de copias de instrumentos públicos, debió impugnar en su
caso la legitimidad de las copias aportadas, a través del procedimiento de redargución de falsedad en la vía
procesal pertinente, lo que no ha sido acreditado.
En lo que respecta al deudor incobrable Rakam S.R.L., la impugnación del Fisco se efectuó por no contar con la
documentación original, la que a pesar de haber sido puesta a disposición del Fisco en la instancia
administrativa, formó parte de la resolución administrativa, lo que resulta a todas luces improcedente (ver f.
1.073 de los antecedentes administrativos).
Con respecto a la existencia de deudores con quiebra solicitada con fecha posterior al cierre del ejercicio, a
saber Caprinos Argentinos S.A., Galanternik Adrián y Fernández de Moreno, Antoni Francisca, cabe aclarar que
las acciones tendientes al cobro de la deuda fueron originadas en el ejercicio fiscal 1993, origen de la
impugnación fiscal (ver fs. 879/882, 985 y 975 de los antecedentes administrativos).
Asimismo, y en relación a la existencia de deudores con garantía hipotecaria, se pudo constatar que la del Sr.
Fernández de Caballero (f. 975 a.a.) fue constituida con posterioridad a la fecha del cierre del ejercicio, y la
correspondiente a Limpito S.A. (fs. 942/47 a.a.) en una fecha próxima a la apertura del concurso preventivo,
circunstancias que de ningún modo invalidan su carácter de incobrables.
Que por lo expuesto, resulta aplicable en la especie la doctrina que emana de los autos “D.G.I (en autos BBUA)
Cam. Nac. Cont. Adm. Fed., Sala V, sentencia del 3/10/06, donde se dijo que no cabe impugnar la imputación
como incobrables de los créditos si los mismos se originaron en operaciones comerciales, fueron deducidos
cuando se produjeron las trabas en la cobranza, iniciándose gestiones judiciales para lograr su cobro
compulsivo durante el curso del ejercicio de deducción, máxime si ni el art. 87 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias ni el decreto reglamentario distinguen entre créditos con garantía hipotecaria de los que no la
tienen, lo que explica que se trata de un modo de imputar al ejercicio en que realmente se haga efectivo el
crédito, sin perjuicio de las facultades del Fisco de controlar la imputación en el ejercicio en que la firma
pretenda hacer efectivo el crédito. En el mismo sentido en la causa “Banco Real S.A.” (Cam. Nac. Cont. Adm.
Fed., Sala III, sentencia del 26/11/02) se consideró que “los índices de incobrabilidad sirven en principio para
justificar la procedencia de la imputación del mal crédito a resultados. El solo hecho de la iniciación del
procedimiento ejecutivo para efectivizar el credito es suficiente. Además, se añadió que la imputación era
correcta pues la norma no distingue entre créditos con garantía hipotecaria y los que no la tienen”.
Por lo expuesto, de los elementos arrimados a la causa como de los antecedentes administrativos agregados,
surge de manera fehaciente la actividad desplegada por la demandada para hacer efectiva las deudas bajo lo
que se corrobora fundamentalmente con la acreditación del inicio de las acciones judiciales sobre los deudores
considerados incobrables de conformidad a la normativa vigente.
Por lo expuesto, voto por revocar la resolución apelada en todas sus partes. Con costas.
El Dr. Vicchi y el Dr. Urresti dijeron:
Que adhieren al voto de la vocal preopinante.
Por ello,
SE RESUELVE:
Revocar la resolución apelada en todas sus partes. Con costas.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.