Ganancias y pérdidas patrimoniales

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Ganancias y pérdidas
patrimoniales
y
Aurelio López López
Antonio Narváez Luque
Mª Esther Sánchez González
Garrigues (Málaga)
capítulo XI
D
El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XI. Ganancias y pérdidas patrimoniales
XI. Ganancias y
pérdidas patrimoniales
1. Líneas generales del nuevo régimen establecido en la Ley
35/2006
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, diseña respecto de las “ganancias
y pérdidas patrimoniales” un nuevo régimen plasmado en siete artículos
(33 al 39), una disposición adicional (octava), seis disposiciones
transitorias (cuarta, sexta, séptima, octava, novena y décima) y una
disposición final (primera).
Así, las líneas generales de la Ley 35/2006 en esta área, que podemos
calificar de “continuista” salvo en determinados aspectos concretos,
serían las siguientes:
n Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión
de elementos patrimoniales se compensan exclusivamente entre sí
con independencia del tiempo transcurrido (mayor, igual o menor a
un año), y, en todo caso, se integran en la base imponible del ahorro,
tributando al 18 por ciento.
n El resto de las ganancias y pérdidas (sorteos, ganancias no
justificadas, etc.) se integran en la parte general de la base imponible,
compensándose entre sí. De resultar un saldo negativo, se podrá
compensar con el saldo positivo de las demás rentas que integran la
parte general de la base imponible con el límite del 25 por ciento de
dicho saldo positivo. Cualquier exceso pendiente se podrá compensar
en los cuatro años siguientes con los mismos límites.
n Se modifica el régimen transitorio que mantenía los coeficientes de
abatimiento para las ganancias derivadas de la transmisión de los
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Analistas Económicos de Andalucía
bienes y derechos adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de
1994, diferenciando la tributación de aquella parte de la ganancia
generada hasta 19 de enero de 2006 de la generada después.
n El resto de la regulación referida a las ganancias y pérdidas
patrimoniales permanece prácticamente inalterado.
2. Definición de ganancias y pérdidas patrimoniales
El artículo 33.1 de la LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales
en términos idénticos a los de la normativa derogada. Así, el citado artículo
33.1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones
en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto
con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que
por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Por lo tanto, es precisa la
concurrencia de una doble circunstancia: que se altere el valor del patrimonio
y que se altere su composición. Por ello, las plusvalías o minusvalías que
permanezcan latentes no originan rentas fiscales inmediatas.
El ámbito de aplicación de la norma que acabamos de reproducir deviene
tan amplio que posteriormente se hace preciso delimitar una serie de
supuestos que, por unos motivos u otros, quedan excluidos de esta
categoría de renta.
Seguidamente analizaremos cuáles son estos supuestos que quedan
excluidos de la categoría de ganancias o pérdidas patrimoniales.
2.1. Rentas excluidas
El artículo 33.1 de la LIRPF excluye de la consideración de ganancias
y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del
contribuyente que la propia Ley califique como rendimiento, normalmente
del capital mobiliario.
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XI. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Por otro lado, el artículo 33.2 de la LIRPF prevé diversos supuestos en los
que, pese a existir una modificación en el valor del patrimonio del sujeto
pasivo, vinculada a una alteración en la composición del mismo, se niega
la existencia de una alteración patrimonial. Esto es, no procede siquiera
realizar su cálculo, ya que no tiene trascendencia fiscal alguna.
Los supuestos contemplados son los siguientes:
n División de la cosa común.
n Disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen
económico-matrimonial de participación.
n Disolución de comunidades de bienes o casos de separación de
comuneros.
El efecto inmediato es que, en tales casos, si se produce un intercambio
de activos patrimoniales, el mismo no tendrá efectos fiscales; el valor
de adquisición de los bienes recibidos será el mismo que ostentaban
los activos transmitidos. Si bien la nueva Ley tampoco lo menciona
expresamente, debe entenderse que en estos supuestos tampoco se verá
alterada la antigüedad del elemento en el patrimonio del titular; esto es,
los bienes recibidos se entenderán adquiridos en la fecha en que lo fueron
los que se transmiten.
2.2. Inexistencia de ganancia y pérdida patrimonial
El artículo 33.3 de la LIRPF regula diferentes supuestos en los que el
legislador estima que sí se produce una alteración en la composición
del patrimonio, esto es, que hay una variación en el “qué” y en el
“cuánto” del patrimonio del contribuyente, pero que no debe producir
efecto alguno en la base imponible del mismo. Ahora bien, a diferencia
de los supuestos comentados en el apartado 2.1 anterior, la alteración
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Analistas Económicos de Andalucía
patrimonial puede provocar efectos diferidos en orden a determinar en el
futuro el valor de adquisición o la antigüedad de los activos implicados
en la transacción.
Estos supuestos que no producirán efecto alguno en la base imponible
del IRPF pese a que se produzca una alteración en la composición del
patrimonio del contribuyente, son:
a) Reducción de capital.
b) Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
c) Transmisiones lucrativas de determinadas empresas o
participaciones.
d) Extinción en ciertos supuestos del régimen de separación
de bienes.
e) Con ocasión de aportaciones a patrimonios protegidos.
2.3. Exención de las ganancias patrimoniales
El artículo 33.4 de la LIRPF contempla tres supuestos en los que aun
cuando se produce variación patrimonial, si ésta es positiva, la ganancia
queda excluida de tributación. Las razones de este tratamiento se centran
en el interés de no perjudicar, bien determinadas donaciones o pagos en
especie de tributos, bien la generación de rentas por ciertas personas al
transmitir su vivienda habitual:
a) Estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de
manifiesto con ocasión de las donaciones que se realicen por el
contribuyente a las entidades previstas en el artículo 68.3 de la
propia Ley 35/2006, esto es, fundaciones, asociaciones declaradas
de utilidad pública, etc.
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XI. Ganancias y pérdidas patrimoniales
b) Transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de sesenta
y cinco años o en determinada situación de dependencia.
c) La LIRPF también pretende no someter a gravamen la alteración
patrimonial que se genera en un contribuyente cuando decide
pagar su deuda tributaria por el IRPF mediante la entrega de
bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español inscritos en
el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General
de Bienes de Interés Cultural.
2.4. Exclusión de ciertas pérdidas patrimoniales
El artículo 33.5 de la Ley 35/2006 mantiene la exclusión de poder
computar a efectos del IRPF como pérdidas patrimoniales determinados
supuestos, lo cual no supone una novedad puesto que los mismos ya se
contemplaban en las leyes anteriores del IRPF.
De un lado, la LIRPF recoge los cuatro supuestos siguientes que, aunque
generan en principio pérdidas patrimoniales (ya que el patrimonio del
sujeto pasivo ve disminuido su valor por la salida del mismo de los
elementos consumidos, donados o perdidos en el juego), sin embargo,
por su propia naturaleza, no se les otorga relevancia a efectos fiscales.
Estas pérdidas patrimoniales son:
n Las no justificadas.
n Las debidas al consumo.
n Las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter vivos”
o a liberalidades.
n Las debidas a pérdidas en el juego.
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Analistas Económicos de Andalucía
De otro, la LIRPF mantiene otros tres supuestos en los que por la relativa
proximidad entre la fecha de la venta del activo que genera la pérdida
patrimonial y la fecha de la adquisición de otros activos semejantes,
el legislador presume que se trata de ventas motivadas por razones
exclusivamente fiscales, a las que precisamente por ello no procede a
dar virtualidad fiscal. Por ello, la LIRPF regula el diferimiento en la
integración de la pérdida patrimonial en la base imponible hasta la fecha
en que se produzca la posterior transmisión del activo recomprado. Se
distingue un triple régimen, en función de los tipos de activos a los que
afecten las transacciones:
n Activos en general.
n Valores cotizados.
n Valores no cotizados.
3. Cuantificación de las ganancias o pérdidas patrimoniales
3.1. Reglas generales
Para cuantificar el importe de las alteraciones patrimoniales con efectos
en la base imponible del IRPF, el artículo 34 de la Ley contempla dos
grandes apartados:
a) Las transmisiones patrimoniales onerosas o lucrativas, en las que
la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión
determinará la cuantía de la alteración patrimonial. En este ámbito
se enmarcan la mayor parte de los supuestos que se dan en la
práctica y por lo tanto resulta regla de general aplicación.
b) Los demás casos, en los que será el valor de mercado de los
elementos patrimoniales o de sus partes proporcionales el
determinante de la cuantía de la alteración patrimonial. Obsérvese
que en este supuesto, se sustituye “valor de adquisición” por “valor
de mercado” con la clara intención de ampliar la base imponible
en supuestos atípicos.
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XI. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Adicionalmente, el segundo párrafo del mismo artículo 34 regula el efecto
de haber realizado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos,
instando a que, de cara a determinar la variación patrimonial, se distribuya
la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del
mismo (i.e. adquisición inicial y mejora posterior, respectivamente).
Los artículos 35 y 36 se dedican a la especificación de los conceptos de
“valor de adquisición” y “valor de transmisión”, según nos encontremos
ante operaciones a título oneroso o a título lucrativo.
3.1.1. Transmisión a título oneroso: valor de adquisición y valor de
transmisión
El valor de adquisición en estos casos resulta de incrementar el importe
real por el que se hubiese efectuado la adquisición en el coste de las
inversiones y mejoras realizadas y en el importe de los gastos y tributos
inherentes a la adquisición satisfechos por el adquirente (excluyendo
los intereses)
n Se actualizará el valor de adquisición de los bienes inmuebles
transmitidos, mediante la aplicación de los coeficientes de
corrección monetaria (aprobados por las Leyes de Presupuestos
Generales del Estado).
n El valor de adquisición se minorará en el importe de las amortizaciones
fiscalmente deducibles.
n Formarán parte del valor de adquisición los gastos soportados
por la constitución de la hipoteca utilizada para la financiación
de un inmueble.
El valor de transmisión parte, con carácter general, del importe real
de la enajenación. De dicho importe de partida se deberán deducir los
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Analistas Económicos de Andalucía
mismos conceptos que se añaden al valor de adquisición (gastos y tributos
inherentes), siempre que resulten satisfechos por el transmitente. Cabe
mencionar que la LIRPF establece que si el importe real de la enajenación
resulta inferior al de mercado, prevalecería el valor de mercado
3.1.2. Transmisión a título lucrativo: valor de adquisición y valor de
transmisión
Con respecto al valor de adquisición, en estos casos el importe realmente
satisfecho (por definición inexistente por tratarse de elementos adquiridos
por herencia o donación) se sustituye por el que correspondería por
aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
(Ley 29/1987, de 19 de diciembre), añadiendo ahora la LIRPF que
dicho valor no podrá exceder del valor de mercado. A dicho valor
habría que añadir, en su caso, los costes de las mejoras y los gastos y
tributos inherentes a la adquisición (i.e. el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones), en tanto sean satisfechos por el adquirente.
El valor de transmisión partirá, asimismo, del que resulte de la aplicación
de las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con lo que,
como norma general, se corresponderá con el valor real del bien en el
momento de la transmisión. De dicho valor se minorarán los costes y
tributos satisfechos por el transmitente con ocasión de la donación.
3.1.3. El cálculo de las alteraciones patrimoniales. Incidencia del
tiempo. Régimen Transitorio y supuestos específicos
La nueva LIRPF establece ahora un nuevo régimen transitorio de
valoración (regulado en la disposición transitoria novena del referido
texto legal y con efectos a 1 de enero de 2006) aplicable a los elementos
adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, que supone, en definitiva,
la desaparición de los denominados “coeficientes de abatimiento”, cuya
aplicación genera la reducción de las ganancias patrimoniales puestas
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XI. Ganancias y pérdidas patrimoniales
de manifiesto con la transmisión de dichos elementos. Aunque la LIRPF
establezca la desaparición de dichos “coeficientes de abatimiento”, la
reducción seguirá siendo aplicable a las ganancias generadas hasta una
determinada fecha (20 de enero de 2006), y cuya transmisión se produzca
con posterioridad a la misma.
Por tanto, la ganancia derivada de las transmisiones de elementos
adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, realizadas a partir de 20
de enero de 2006 deberán computarse conforme al nuevo sistema de
reducción que se explica a continuación.
Debe recordarse, de un lado, que los coeficientes de abatimiento sólo se
aplican sobre “ganancias” y no sobre “pérdidas patrimoniales” y, de otro,
que no se aplican a elementos afectos a actividades económicas.
Bajo el nuevo régimen transitorio la ganancia deberá calcularse del
siguiente modo:
a) En primer lugar, se calculará el importe de la ganancia patrimonial
aplicando las normas de determinación de las ganancias vigentes
en el ejercicio de la transmisión.
b) De dicho importe, deberá distinguirse la parte de ganancia
generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 (es decir,
hasta 19 de enero, inclusive), entendiendo como tal la parte
proporcional que corresponda al número de días transcurridos
entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006 respecto
del número total de días que haya permanecido el elemento en
el patrimonio del contribuyente.
c) La parte de ganancia generada antes de 20 de enero de 2006 se
reducirá por aplicación de los coeficientes de abatimiento, en caso
de que éstos sean aplicables.
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Analistas Económicos de Andalucía
A los efectos de determinar el coeficiente de abatimiento a aplicar, la
antigüedad del activo transmitido en el patrimonio del sujeto pasivo
se computará en base al número de años que medie entre la fecha de
adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996 que exceda de
dos años, redondeado por exceso, debiéndose entender que el cómputo
se hace de fecha a fecha. Así, si el período de permanencia computado
al 31 de diciembre de 1996 es superior a 365 días, se estimará un
periodo de permanencia de dos años. Si pensamos, por ejemplo, en
un activo adquirido el 30 de junio de 1990 y transmitido el 25 de
noviembre de 2007, se deberá computar un periodo de permanencia
a estos efectos de siete años (aun cuando desde la compra hasta el 31
de diciembre de 1996 sólo habrían transcurrido 6 años y medio).
El número de años que resulte se disminuirá en dos o, lo que es lo
mismo, la antigüedad se calcula hasta 31 de diciembre de 1994,
redondeando en exceso.
El coeficiente reductor de la ganancia patrimonial varía en función
de la naturaleza del bien o derecho que se transmita:
n En el caso de acciones negociadas en mercados secundarios
oficiales de valores, salvo sociedades de inversión mobiliaria
o inmobiliaria, la reducción será de un 25 por ciento.
n En el caso de inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley del Mercado
de Valores, la ganancia se reducirá en un 11,11 por ciento por
cada año.
n En el resto de casos, la reducción será de un 14,28 por
ciento.
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Capítulo XI. Ganancias y pérdidas patrimoniales
d) Se establece una regla especial aplicable a los valores negociados en
alguno de los mercados regulados y a las acciones y participaciones
en Instituciones de Inversión Colectiva:
n Si el valor de transmisión es superior a la valoración de estos
títulos a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año
2005 (cotización media del último trimestre de 2005), la
parte de la plusvalía que se beneficiará de estos “coeficientes
de abatimiento” se calculará por diferencia entre el coste de
adquisición y la citada valoración a efectos del Impuesto sobre
el Patrimonio de 2005; el resto de la plusvalía será la que tribute
sin la aplicación de los coeficientes reductores.
n Si el valor de transmisión es inferior al que corresponda a efectos
del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005, se entenderá que
toda la ganancia se ha generado con anterioridad a 20 de enero
de 2006, pudiendo, por lo tanto, no quedar sujeta al aplicar a
la totalidad de la ganancia los coeficientes reductores.
e) El resto de la ganancia, es decir, la que se entienda generada
con posterioridad a 20 de enero de 2006, inclusive, tributará
íntegramente, sin perjuicio de la aplicación, en el caso de
inmuebles, de los coeficientes de actualización correctores de la
inflación, en la determinación del precio o coste de adquisición.
A continuación se muestra un ejemplo (véase esquema 1) que ilustra la
aplicación del régimen transitorio que acabamos de explicar:
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Analistas Económicos de Andalucía
Esquema 1
Transmisión de inmueble
31/12/1994
1/07/1986
1/07/2007
20/01/2006
Adquisición 100
Transmisión 1000
Periodo 1
Periodo 2
7.137 días
527 días
V. Transmisión
1.000
V. Adquisición
<100>
GANANCIA PATRIMONIAL
Anterior a 20/01/2006
900 x
7.137
7.664
= 838
Coeficiente abastimento 100
900
Posterior a 20/01/2006
900 x
527
7.664
= 62
18 %
FUENTE: Elaboración propia.
En el ejemplo anterior, se ha obviado la actualización del valor de
adquisición del bien inmueble transmitido, para centrarnos en la
aplicación de los coeficientes de abatimiento. Sin embargo, conviene
recordar que al tratarse de un bien inmueble, y tal y como establece
el artículo 35 de la Ley 35/2006, dicho valor de adquisición ha de ser
actualizado mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan
en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
Seguidamente, se muestra un ejemplo (véase esquema 2) de la aplicación
del régimen transitorio para el caso especial comentado que afecta a los
valores negociados en alguno de los mercados regulados:
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El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006
Esquema 2
1/07/1991
Capítulo XI. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Transmisión de acciones de una sociedad cotizada
31/12/1994
20/01/2006
Adquisición 100
1/07/2007
Transmisión 1000
31/12/2005
Valor IP: 700
V. Transmisión
1.000
V. I. Patrimonio
700
V. Adquisición
<100
<100>
900
600
GANANCIA PATRIMONIAL
1.00
700
<700>
300
Coeficiente abatimiento 18%
4 x 25% = 100%
(tributación nula)
FUENTE: Elaboración propia.
3.2. Reglas específicas
El artículo 37 de la LIRPF detalla, bajo el título de “Normas Específicas
de Valoración”, el procedimiento de cuantificación de las ganancias y
pérdidas patrimoniales en determinados casos. Concretamente, los casos
en los que se recurre a la valoración de las ganancias y pérdidas mediante
normas específicas son los que se señalan a continuación:
n Transmisión onerosa de valores cotizados representativos de la
participación en fondos propios.
n Transmisión onerosa de valores no cotizados.
n Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones
de IIC.
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Analistas Económicos de Andalucía
n Aportaciones no dinerarias a sociedades.
n Separación de socios, disolución, escisión y fusión de sociedades.
n Traspaso.
n Indemnizaciones por siniestros patrimoniales.
n Permuta de bienes o derechos.
n Extinción de rentas vitalicias o temporales.
n Transmisión de elementos a cambio de una renta vitalicia o temporal.
n Transmisión o extinción del derecho real de goce o disfrute
de inmuebles.
n Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de
una transmisión.
n Futuros u opciones en mercados organizados.
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