Nov. Nac. Dictamen 50 - Consejo Profesional de Ciencias

Dictamen de Asesoria Técnica 50/2011. IVA. Prestaciones médicas.
Hospital Público. Derivaciones. Clínicas y sanatorios privados.
Gravabilidad
El fisco entiende que las derivaciones efectuadas por distintos hospitales
públicos a sanatorios o clínicas privadas se encuentra exentas del gravamen
porque se entiende que dichas derivaciones solo serían aquellas en las cuales el
Estado no puede hacer lugar a las citadas prestaciones en razón de carecer de
aquellos materiales o instrumental adecuado o idóneo, por lo que de este modo
se estaría produciendo una continuidad en el servicio del Estado y que por ende
tiene que ser cubierto por el mismo. ...
Dictamen Nº 50/2011
Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC)
27 de Junio de 2011
ASUNTO
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. PRESTACIONES MEDICAS
DERIVADAS DE HOSPITALES PROVINCIALES. SOCIEDAD X.X. DE
BENEFICENCIA EN ... - HOSPITAL A.A.
TEMA
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
SUMARIO
I. Se consultó el tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado aplicable a las
prestaciones médicas que brinda el Hospital A.A a distintos pacientes de la
Provincia de Río Negro que son derivados de sus hospitales públicos con
carácter discrecional -a su entender en forma libre, prudencial y moderada- por
parte del Ministerio de Salud de la Provincia de Río Negro.
II. Se concluyó que en base a una interpretación que favorezca la voluntad del
legislador y en la finalidad social de la prestación, esta Asesoría entiende que
las derivaciones efectuadas por distintos hospitales de la Provincia de Río
Negro mediante el Ministerio de Salud Provincial hacia el Hospital A.A. se
encuentran exentas del gravamen en el marco de lo establecido en el analizado
Artículo 7°, inciso h), punto 7 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
TEXTO
I. Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General ... con motivo
de la presentación efectuada por la contribuyente del asunto en el marco de la
Resolución General Nº 1.948, consultando el tratamiento en el impuesto al
valor agregado de las prestaciones médicas que brinda a distintos pacientes de
la Provincia de Río Negro que son derivados de sus hospitales públicos en
forma discrecional por parte del Ministerio de Salud de la Provincia de Río
Negro.
Al respecto, la contribuyente indica que el Hospital A.A.-en adelante HA- es
una asociación civil sin fines de lucro constituida en una institución de
medicina general y alta complejidad, indicando que desde 1953 se encuentra
inserta en el sistema nacional de salud y brinda servicios médicos de alta
calidad, procurando cuidar, promover y recuperar la salud de la comunidad,
desarrollando su actividad en distintas partes del país.
Destaca que respecto de la derivación apuntada efectuada por el Ministerio de
Salud Provincial -en adelante MSP-, el mismo la realiza en forma discrecional
al HA, para que este último les preste servicios asistenciales de alta o baja
complejidad, aclarando que "...no es condición sine qua non el hecho que el
Hospital Público Provincial pueda o no prestar el servicio que le es propio...",
basando en ello el argumento de que la citada derivación es discrecional.
Con relación a esto último, la consultante indica que "...la derivación del MSP
es de carácter discrecional, es decir que puede o no responder a motivos
predeterminados que imposibiliten fácticamente prestar el servicio en los
hospitales de provincia. Es decir que no siempre la derivación responde a falta
de aparatología, o instrumental o incluso imposibilidad económica de
prestación."
Aclara también que el Hospital A.A. carece de la constancia referida en el
Artículo 31 del Decreto Reglamentario de la Ley de IVA.
Describe que el Ministerio de Salud Provincial con anterioridad a la presente
consulta y por servicios análogos a los que son objeto de la presente, mediante
el Jefe de Contabilidad Patrimonial de la Contaduría General de la Provincia
hizo saber al Hospital A.A. -según consta a fojas ... y ... de los actuados- la
negativa del citado Ministerio a abonar el IVA adicionado a los importes
consignados en facturas emitidas por el mencionado Hospital. Ello se sostuvo
al indicar que "...este departamento arriba a la misma conclusión expresada por
el Dictamen N° 18/96 (D.A.L.) en cuanto al tratamiento a dispensar en el IVA
en las prestaciones médicas realizadas a favor de los pacientes que son
derivados de hospitales públicos a clínicas o sanatorios privados por carecer
aquellos de material o instrumental idóneo..."; ello es aplicar la franquicia
impositiva prevista en el apartado 7, inciso h) del Artículo 7° de la ley de IVA.
Posteriormente detalla lo expresado en el precitado Artículo 7° de la ley y
enumera los argumentos del señalado Dictamen, indicando que en el mismo se
concluyó que "...el legislador había tenido en cuenta la finalidad social de la
cobertura médica..." y que "...puede ser asimilada la clínica privada -que se
hace cargo del tratamiento o servicio médico a los pacientes derivados de un
hospital público por falta de aparatología o instrumental adecuado- con el
tercero interviniente al que el precepto reglamentario hace referencia".
En opinión de la consultante "No existe analogía de la situación de hecho
planteada con la que fue objeto de análisis del dictamen referido...en el caso
concreto es indispensable tener en cuenta que la causa de la derivación, insisto,
es discrecional del MSP y no siempre se origina -como habría sucedido en el
caso que motivó el dictado del Dictamen N° 18/96 (D.A.L.)- en falencias
institucionales que impidan al Hospital Público brindar el servicio que le es
propio. Por otro lado, la propia discrecionalidad que se comenta no podría
tener otro correlato en las liquidaciones impositivas que no sea la de la
gravabilidad de tales prestaciones, ya que de otra manera la relación jurídica
tributaria que da origen a las correspondientes obligaciones fiscales carecería
de la certeza necesaria que debe existir para asegurar el correcto cumplimiento
de estas últimas".
Agrega que "Asimismo, debe mencionarse que el Dictamen 18/96 también
sustentó su criterio en la letra del Decreto Reglamentario de la ley de IVA actual Artículo 31- que impone como condición de procedencia de la exención,
el hecho de contar con una constancia emitida por el prestador original, que
certifique que los servicios resultan comprendidos en el beneficio otorgado,
circunstancia ésta que también difiere a la planteada en estos actuados",
advirtiendo "...claramente que el presente caso conforma un estado concreto de
incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de la relación jurídica
tributaria entre el Ministerio de Salud de la Provincia de Río Negro y mi
mandante, frente al Impuesto al Valor Agregado cuya recaudación compete a
ese Organismo Nacional".
Con relación al carácter discrecional de las derivaciones señalado en la
presentación, cabe mencionar que el consultante insiste en aclarar que "...al no
poseer acuerdo o contrato alguno entre las partes que especifique, aclare o
exprese el tipo específico de servicios y pacientes que pueden ser objeto de
derivación, no se contempla en la misma un motivo contractualmente
predeterminado. Es decir que la derivación se efectúa en forma libre,
prudencial y moderada. Se infiere que prima el buen juicio, la prudencia y la
razonabilidad en los casos objeto de derivación pero el motivo real,
ciertamente se desconoce en forma previa. Ello toda vez que las derivaciones
no responden a un patrón, parámetro o criterio predeterminado. Simplemente
se pone en conocimiento...la patología específica del paciente para su correcto
tratamiento pero no se cuenta con el motivo concreto de la derivación".
Finalmente, luego de manifestar en carácter de declaración jurada que no se
verifican con relación a la consulta interpuesta los supuestos previstos por el
Artículo 3° de la Resolución General N° 1.948, solicita que se le convalide el
criterio sostenido en el sentido de considerar a las prestaciones médicas
brindadas por el Hospital A.A. a los distintos pacientes de la Provincia de Río
Negro que son derivados de sus hospitales públicos por orden del Ministerio de
Salud Provincial como alcanzadas por el Impuesto al Valor Agregado.
II- En primer término corresponde aclarar que mediante la Nota N° .../11 (SDG
...), la Subdirección General ... comunicó a la entidad del asunto la aceptación
de la consulta presentada como vinculante con la expresa aclaración de que,
conforme lo dispuesto por el inciso a) del Artículo 5° de la Resolución General
N° 1.948, dicho carácter corresponderá exclusivamente a las obligaciones
posteriores a la interposición de la misma.
Aclarado ello, corresponde a continuación recordar que el Artículo 7°, inciso
h), punto 7 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado consagra la exención en
el gravamen para: "Los servicios de asistencia sanitaria, médica y
paramédica:...a) de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos
similares;...".
A su vez, el segundo párrafo de dicha norma expresa que "La exención se
limita exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores los
colegios y consejos profesionales, las cajas de previsión social para
profesionales y las obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales
nacionales o provinciales así como todo pago directo que a título de coseguro o
en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios."
Asimismo, el tercer párrafo establece que: "La exención dispuesta
precedentemente no será de aplicación en la medida en que los beneficiarios de
la prestación no fueren matriculados o afiliados directos o integrantes de sus
grupos familiares -en el caso de servicios organizados por los colegios y
consejos profesionales y cajas de previsión social para profesionales- o sean
adherentes voluntarios a las obras sociales, sujetos a un régimen similar a los
sistemas de medicina prepaga, en cuyo caso será de aplicación el tratamiento
dispuesto para estas últimas."
Finalmente, el cuarto párrafo dispone que "Gozarán de igual exención las
prestaciones que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y
los sistemas de medicina prepaga, cuando correspondan a servicios derivados
por las obras sociales."
Por su parte el Artículo 31 del Decreto Reglamentario de la Ley establece que
"La exención de los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica,
dispuesta en el punto 7), del inciso h), del primer párrafo del Artículo 7° de la
ley, será procedente cuando los mismos sean realizados directamente por el
prestador contratado o indirectamente por terceros intervinientes, ya sea que
estos últimos facturen a la entidad asistencial, o al usuario del servicio cuando
se trate de sistemas de reintegro, debiendo en todos los casos contarse con una
constancia emitida por el prestador original, que certifique que los servicios
resultan comprendidos en el beneficio otorgado."
Mencionada la normativa aplicable al caso planteado cabe traer a colación
distintos actos de asesoramiento en los cuales se trató la temática interpuesta,
prefiriéndose -dada la interpretación pacífica que se venía exponiendo en
sucesivos actos de asesoramiento- proseguir con un razonamiento de la
normativa vigente basado en la finalidad social de la prestación.
Así, en el Dictamen N° 18/96 (D.A.L.) se indicó que "...el legislador ha tenido
presente una finalidad social de la cobertura médica, alcanzando el beneficio
exentivo exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores las
obras sociales reconocidas como tales, a los pagos directos que a título de
coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios, como
asimismo a las prestaciones que brinden o contraten las cooperativas, las
entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga", compartiéndose lo
opinado oportunamente por esta Asesoría al decir que "...las prestaciones a que
se alude, en manos de establecimientos pertenecientes al Estado, como lo son
los hospitales públicos -cuando devienen remuneradas-, no están sujetas al
gravamen...".
También en el Dictamen N° 22/01 (D.A.T.) esta Asesoría entendió que a partir
de la interpretación finalista efectuada por el área legal mediante su Dictamen
N° 18/96 (D.A.L.) "...las prestaciones de asistencia sanitaria, médica y
paramédica realizadas a un Estado provincial por parte de prestadores médicos
para ser destinados a pacientes indigentes y carentes de obra social...resultan
similares a las desarrolladas por obras sociales, quedando alcanzadas, en
consecuencia, por el beneficio exentivo que dispone el Artículo 7°, inciso h),
punto 7 de la ley." No obstante se consideró adecuado dar intervención al
Ministerio de Economía.
Por su parte, la Dirección Nacional de Impuestos con relación a la falta de
modificación de la reglamentación del gravamen informó mediante el
Memorando N° .../03 (DNI) "...que se encontraba tramitando un proyecto de
decreto a través del cual se modificaba la reglamentación del gravamen
disponiendo que la exención a los servicios de asistencia sanitaria, médica y
paramédica dispuesta en el Artículo 7°, inciso h), punto 7 de la ley resulta de
aplicación también cuando los mismos son realizados a favor de pacientes
derivados de Hospitales Nacionales, Provinciales, Municipales y del Gobierno
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así como cuando son contratados por
los aludidos niveles de gobierno".
Posteriormente la Procuración del Tesoro de la Nación en su Dictamen N° 8/03
(PTN) puntualizó que "la razón de la exención que consagra el decreto
proyectado sometido a análisis, se encuentra por consiguiente en que es el
Estado nacional, provincial o municipal quien brinda en última instancia en
esos casos la prestación de salud, no por cierto en forma directa, sino a través
de terceros, asumiendo el costo de esa prestación. De ahí que la aclaración de
que esos servicios se encuentran exentos, sea que resulten prestados
directamente por entidades estatales o indirectamente por terceros, configura,
por su indudable tenor aclaratorio, una reglamentación válida del mencionado
Artículo 7°, inciso h), apartado 1 de la ley del gravamen."
Más recientemente, esta Asesoría en consulta al área legal respecto de la falta
de modificación reglamentaria antes apuntada y ante la procedencia o no de
insistir en una interpretación finalista, se concluyó mediante la Actuación N°
.../10 (DI ALIR) que "Si bien como destaca la Dirección de Asesoría Técnica
dicho criterio no fue expresamente receptado en las sucesivas modificaciones
que sufrió tanto la ley del gravamen como su decreto reglamentario, este
servicio jurídico entiende que dicha circunstancia no impediría mantener la
opinión oportunamente vertida. Ello así, dado que sigue estando presente la
finalidad social de las prestaciones bajo análisis, y resultando las mismas
similares a las que desarrollan las obras sociales, podría considerárselas
amparadas por los beneficios exentivos antes apuntados."
Por último cabe resaltar que si bien la consultante hace hincapié en la
discrecionalidad de las derivaciones sin conocer el motivo predeterminado que
las origina, también destaca que a su entender las mismas son efectuadas en
forma libre, prudencial y moderada y se infiere que prima el buen juicio, la
prudencia y la razonabilidad en los casos objeto de derivación. Ello así, se
entiende que dichas derivaciones solo serían aquellas en las cuales el Estado no
puede hacer lugar a las citadas prestaciones en razón de carecer de aquellos
materiales o instrumental adecuado o idóneo, por lo que de este modo se
estaría produciendo una continuidad en el servicio del Estado y que por ende
tiene que ser cubierto por el mismo.
Aclarado ello y en función de todos los antecedentes citados y en base a una
interpretación que exprese la voluntad del legislador y la finalidad social de la
prestación, esta Asesoría entiende que las derivaciones efectuadas por distintos
hospitales de la Provincia de Río Negro mediante el Ministerio de Salud
Provincial hacia el Hospital A.A. se encuentran exentas del gravamen en el
marco de lo establecido en el analizado Artículo 7°, inciso h), punto 7 de la
Ley de Impuesto al Valor Agregado.