Algunos aspectos a regular en el procedimiento contencioso

PONENCIA INDIVIDUAL
SUB-TEMA I
ALGUNOS ASPECTOS
A REGULAR EN EL PROCEDIMIENTO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO
PROCEDIMIENTO DE RECLAMACION
HUMBERTO MEDRANO C. *
1)
RECLAMACION Y PLAZO DE
PRESCRIPCION
Como se sabe, en nuestro país no
se aplica, en principio, la regla
“solve et repete”, siempre que la
reclamación se presente en tiempo
oportuno, tal como lo señala el
Art. 117° del Código Tributario.
Más adelante nos referiremos al
caso especial de los giros provisionales.
Ahora bien, la seguridad jurídica
es una connotación esencial del
Estado de Derecho. Uno de los
medios para conseguir ese propósito es la institución de la prescripción, por cuyo mérito el transcurso
de un lapso determinado sin que se
produzca la cobranza de la deuda
hace perder al acreedor la acción
*
que la ley le otorga para exigir el
pago de la acreencia. La institución se fundamenta en que no
conviene al Derecho que las situaciones
jurídicas
permanezcan
latentes, indefinidas, imprecisas de
modo permanente, sin adoptar una
forma definitiva, a efectos de que
los derechos y obligaciones de las
personas queden claramente establecidos.
Ahora bien, la jurisprudencia del
Tribunal Fiscal había establecido
que no existiendo la regla “solve
et repete”, la demora de las entidades administradoras en resolver
las reclamaciones, excediendo el
término prescriptorio, no implicaba
la extinción de la obligación por
este medio. Al efecto se señaló
que el término prescriptorio no
Abogado; Profesor en la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú; ex
Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Miembro fundador de la Asociación Fiscal
Internacional (IFA) Grupo Peruano.
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podría correr en contra de la Administración si ella estaba, por otra
parte, impedida de efectuar la cobranza. Al respecto pueden citarse
las Resoluciones del Tribunal
Fiscal N° 7309, de 05 de Julio de
1972 y la N° 7347, de 19 de Julio
de 1972.
Posteriormente, al modificarse el
Art. 41° del Código Tributario se
ha señalado expresamente que “durante la tramitación de las reclamaciones, se suspende el cómputo del
término prescriptorio”.
Nosotros consideramos indispensable relacionar esta suspensión en
el cómputo del término prescriptorio con el plazo que el propio
Código establece para que la Administración pueda resolver las reclamaciones. Al respecto debe
recordarse que según el Art. 125°
del Código Tributario:
“La Administración resolverá
las reclamaciones dentro del
plazo máximo de un año,
incluido el término probatorio,
a partir de la fecha de su
presentación, sin perjuicio de
lo dispuesto en el Art. 118° de
este Código. El cómputo de
este plazo se suspende cuando
la Administración requiera al
interesado para que dé cumplimiento a un trámite desde la
fecha de notificación del requerimiento hasta la de su cumplimiento”.
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El texto transcrito al mencionar el
Art. 118° del Código Tributario ha
recogido lo que el Tribunal Fiscal
ya había señalado en su Resolución N° 17776:
“Si bien es verdad que la
Administración Tributaria no
resolvió dentro del plazo previsto en el Art. 125°... nada
impedía al contribuyente hacer
uso del silencio administrativo
previsto para estos casos por el
Art. 118°...”
El citado Art. 118° permite al
contribuyente reiterar su petición y
si dentro del término de un mes
tampoco se notifica la decisión
adoptada por la Administración ni
ésta justifica debidamente ante el
solicitante o reclamante la causal a
que obedece, el interesado puede
considerar desestimada la solicitud
o reclamación y formular apelación
ante el Tribunal Fiscal, si se tratara
de una reclamación y la decisión
debía ser adoptada por un órgano
respecto del cual puede recurrirse
directamente a dicho Tribunal.
Puede resultar objetable que frente
a tales circunstancias éste sea el
único derecho que debe asistir al
contribuyente. Nosotros estimamos
que la posibilidad de la resolución
ficta se ajusta perfectamente a las
situaciones generadas por una
acción de repetición pero que
tratándose de reclamaciones debería contemplarse la posibilidad de
que -en esa hipótesis- se reinicie el
cómputo del término prescriptorio que fue suspendido al interponerse la reclamación. De esta
manera se evitaría que la situación
jurídica permaneciera largos años
sin resolverse y, de otro lado, ello
debería excitar el celo de los
funcionarios encargados de resolver
los expedientes de reclamación.
Similar criterio debería ampliarse
respecto de los procedimientos que
se encuentren en el Tribunal Fiscal, ya que éste, de acuerdo con lo
señalado por el Art. 125° del
Código Tributario, debe resolver
las apelaciones en el plazo de seis
meses contados a partir de la fecha
de ingreso de los actuados al
Tribunal.
Lo mismo puede decirse respecto
de las Resoluciones que en esta
materia corresponden al Poder
Judicial Según el Art. 138° y
siguientes del Código Tributario,
las Resoluciones del Tribunal
Fiscal pueden ser objeto de recurso
de revisión ante la Corte Suprema.
La Sala debe expedir resolución en
sesenta días luego de vencido el
término para el alegato.
Sin embargo, en los hechos, el
Poder Judicial tampoco expide
resolución en el plazo fijado extendiéndose -así- la situación dada en
la etapa administrativa.
Debe observarse que una vez
vencido el plazo establecido por la
ley sin que las Autoridades -administrativas o judiciales- hayan
expedido resolución, son tales
autoridades -en rigor- las que se
encuentran en falta y no el contribuyente, de manera que -en tal
caso- debería reiniciarse el cómputo del término prescriptorio.
2)
RECLAMACION Y REAJUSTE
DEL TRIBUTO
En la misma hipótesis señalada en
el punto anterior; esto es, cuando
habiéndose vencido con exceso el
plazo previsto la Administración
no hubiera cumplido con emitir
resolución, debería suspenderse el
cómputo de reajuste, por cuanto a
partir de ese momento es la
Administración la que se encuentra
en situación de incumplimiento y
su falta de diligencia no puede
causarle perjuicios económicos al
contribuyente.
En medio del
proceso inflacionario no podría
sostenerse que en ese supuesto el
contribuyente no se perjudica pues
puede -por ejemplo- adquirir
moneda dura. El argumento no es
sólido porque, en esa eventualidad, la ganancia en cambio
resulta gravada tratándose de
empresas, según lo establecido
por el Art. 69° del Decreto
Legislativo 200.
¿Qué justificación puede esgrimirse para seguir exigiendo reajustes
a un contribuyente, si la no resolución de la situación jurídica se
debe a la violación por la Admi-
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nistración de los plazos máximos
que la ley le otorga? En este caso
no basta señalar que la cobranza
está suspendida ya que para obviar
esta situación bastaría que la Administración resolviera dentro del
término legal correspondiente. Por
lo tanto, si la cobranza depende
exclusivamente de la actitud de la
Administración, no resulta justificable que siga computándose el
reajuste cuando se han vencido los
plazos de resolución. ¿Por qué la
demora de la Administración debe
favorecer a ésta? Nadie puede invocar -en su beneficio- su propio
incumplimiento.
3)
RECLAMACION Y LA REGLA
“SOLVE ET REPETE”
Como ya se indicó anteriormente,
en nuestro país no se aplica esta
regla cuando las acotaciones correspondientes son reclamadas en
tiempo oportuno.
Sin embargo, el Art. 121° del Código Tributario señala que para
impugnar los giros provisionales
es requisito el pago previo de la
totalidad de la deuda tributaria
girada. Dicho artículo, en concordancia con el Art. 101°, deja al arbitrio de la Administración la facultad de disponer la suspensión
de la cobranza por un tiempo prudencial que en ningún caso excederá de 90 días.
Nosotros consideramos que esta
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regulación es criticable no sólo por
las continuas deficiencias que se
anotan al emitir giros provisionales, sino porque ella resulta manifiestamente contraria al principio
consagrado en la Convención
Americana de Derechos Humanos,
según el cual “toda persona tiene
derecho a ser oída... dentro de un
plazo razonable... para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden... fiscal...” (Art. 8°
numeral 1).
Indiscutiblemente, exigir el pago
previo del tributo como requisito
para admitir a trámite la reclamación implica ejecutar la obligación
antes de haberse establecido de
manera definitiva si la misma es o
no procedente. La aplicación de
tal regla supone que las exigencias
fiscales en este caso (giros provisionales) sólo podrían ser impugnadas por quienes cuentan con
medios económicos que les permite pagar la suma de la cual se
reclama y, en cambio, impediría o
dificultaría el ejercicio del derecho
a quienes carecen de tales medios.
Por lo tanto, de un lado, se trata de
un requisito discriminatorio que
privilegia a quienes cuentan con
recursos económicos y penaliza a
los que no los tienen. Adicionalmente, tal exigencia impone una
demora en el procedimiento que
resulta contraria al derecho a ser
juzgado prontamente y que está
consagrado por la Convención
Americana.
Si los instrumentos internacionales
sobre derechos humanos llevan a
la conclusión que no debe aplicarse la regla “solve et repete”,
ello debería ser suficiente para que
no se exija en el Perú el pago previo de los giros provisionales para
admitir a trámite la reclamación.
En efecto, según el Art. 105° de
nuestra Carta Política:
“Los preceptos contenidos en
los tratados relativos a derechos humanos, tienen jerarquía
constitucional. No pueden ser
modificados sino por el procedimiento que rige para la
reforma de la Constitución”.
A mayor abundamiento, el Art.
101° de la Constitución establece:
“Los tratados internacionales
celebrados por el Perú con
otros Estados forman parte del
derecho nacional. En caso de
conflicto entre el tratado y la
ley prevalece el primero”.
Ahora bien, además del mandato
general contenido en el Art. 74° de
la Constitución que obliga a todos
a respetarla y cumplirla, el Art.
112° del Código precisa que el
Tribunal Fiscal, al resolver, preferirá la norma de mayor jerarquía.
De acuerdo con ello, el Tribunal
puede establecer que no es necesario el pago previo del tributo
para reclamar de los giros provi-
sionales. Esta decisión, naturalmente, tendría que ser acatada por
el órgano de Primera Instancia con
arreglo al Art. 134° de la Carta.
Conviene subrayar que para evitar
las reclamaciones maliciosas la ley
contiene determinadas medidas
que obligan a mayores sanciones
en esa eventualidad.
Es del caso recordar al respecto
que en las Primeras Jornadas Internacionales, organizadas en Lima
por la Asociación Internacional de
Tributación y Derechos Humanos,
se recomendó expresamente dejar
sin efecto la regla “solve et repete”
en los países que la aplican.
Creemos que este temperamento
debe adoptarse a pesar que los
giros provisionales -teóricamentese generan sólo cuando hay una
mera constatación aritmética de la
obligación, ya que la sola existencia de la regulación permite que la
Administración emita giros provisionales en casos que dudosamente
podrían considerarse incluidos en
el Art. 87° del Código.
Como alternativa para conciliar el
interés del Fisco y la seguridad
jurídica de los contribuyentes
podría establecerse un procedimiento especial sumario, para las
reclamaciones de los giros provisionales. Otra posibilidad sería
establecer que en caso de declararse infundada la reclamación el recargo adicional contemplado en el
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Art. 156° se aplicará con una tasa
mayor.
4)
PLAZO PARA LA PRESENTAClON DE PRUEBAS REQUERIDAS
Para evitar que resulte infructuosa
la labor de la Administración, el
Art. 122° precisa que en la reclamación no se admitirá como prueba la que habiendo sido requerida
por el órgano competente durante
el proceso de fiscalización, no hubiera sido presentada por el contribuyente. El requerimiento deberá ser formulado por escrito otorgando un plazo para la presentación de la prueba.
Consideramos que se trata de una
regulación plausible pero debería
complementarse señalando un plazo mínimo a otorgar. Esto tiene
importancia porque ya ha ocurrido
en algún caso que la Administración ha otorgado al obligado el reducidísimo plazo de 24 horas para
la presentación, siendo así que ello
resultaba materialmente imposible.
El Decreto Legislativo 502 ha
modificado el Art. 83° del Código
Tributario; estableciendo que la
Administración puede exigir a los
contribuyentes y responsables la
exhibición de sus libros, registros,
documentos y correspondencia así
como requerir su comparencia
dentro de un plazo no menor de
siete días.
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Nosotros consideramos que este
término resulta aplicable a las situaciones del Art. 122°, pero como quiera que tales artículos están ubicados en capítulos diferentes, sería conveniente la mención expresa, para lo cual la parte
pertinente del Art. 122° podría
quedar redactada de la manera siguiente:
“El requerimiento de la Administración deberá ser formulado
por escrito otorgando un plazo,
con arreglo al Art. 83°, para la
presentación de la prueba
requerida...”.
Temperamento similar es recogido
por el Art. 191° del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta
donde, para efectos de la fiscalización, se autoriza a la Administración para solicitar a los contribuyentes la preparación de análisis
y detalles de cuentas por tipo de
actividad, segmentos de negocios
o transacciones con terceros,
previo requerimiento que fijará un
plazo para la entrega no menor
de diez días.
Pero tal regulación está dirigida
exclusivamente al Impuesto a la
Renta, sin que exista razón alguna
para prescindir de un plazo determinado tratándose de otros tributos. También puede resultar de
compleja realización el análisis de
libros, documentos y registros para
fiscalizar el Impuesto General a las
Ventas o el Impuesto al Patrimonio
Empresarial, en cuyas específicas
leyes no existe norma alguna sobre
este extremo. Es más el Art. 46°
del Decreto Legislativo 190 establece que “son de aplicación en
cuanto sean pertinentes, las disposiciones del Código Tributario”.
¿Significa esto que al fiscalizar
este tributo puede solicitarse al
contribuyente alguna prueba otorgándole un plazo de horas? Es
necesario completar este vacío para
evitar que por la vía del Art. 122°
del Código se frustre la presentación de pruebas importantes argumentando que ha ocurrido el
supuesto contemplado en dicha
norma.
5)
PRUEBAS SUSCEPTIBLES DE
REQUERIRSE
El ya citado Art. 122° señala en su
primer párrafo que el contribuyente puede hacer uso de las
pruebas instrumental, pericial y la
de inspección por la Administración. El mismo artículo -como ya
se dijo- establece en su segundo
párrafo que la Administración
puede requerir la presentación de
pruebas, pero no puntualiza cuáles
son éstas, debiendo entenderse que
son las mencionadas previamente.
Sin embargo, la alusión a prueba
instrumental resulta sumamente
amplia, especialmente si este artículo se concuerda con el ya
mencionado Art. 83° que incluye
una referencia a “documentos y
correspondencia relacionados con
hechos que determinen tributación”, expresión que también
emplea cuando se trata de requerimiento a terceros. El artículo
concluye señalando que ninguna
persona puede negarse a suministrar a la Administración Tributaria la información que ésta solicite.
Estas atribuciones, aparentemente
amplísimas y sin cortapisas, deben
entenderse -indudablemente- dentro del marco obligatorio que impone la Constitución. La Carta
en el Art. 2° numeral 8) consagra el derecho “a la inviolabilidad
y el secreto de los papeles privados y de las comunicaciones”,
agregando que “los libros, comprobantes y documentos de contabilidad están sujetos a inspección o
fiscalización de la autoridad competente, de conformidad con la
ley”.
En consecuencia, la Administración
no está facultada para solicitar al
contribuyente o terceros correspondencia o papeles privados. Estos
instrumentos no pueden -en rigorconstituir pruebas susceptibles de
ser requeridas ya que ello colisionaría con la citada garantía constitucional que consta no sólo de
nuestra Carta Política sino también
de los instrumentos internacionales
suscritos por el Perú sobre derechos humanos.
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El Art. 12° de la Declaración Universal señala:
“Nadie será objeto de injerencias arbitrarias en su vida
privada... su domicilio y su correspondencia...”.
La
Declaración
Americana
(artículo X) establece:
“Toda persona tiene derecho a
la inviolabilidad y circulación
de su correspondencia”.
Ahora bien, nosotros consideramos
que este “derecho a la intimidad”
impide que la Administración
requiera la presentación de la
correspondencia como prueba,
pero no impide en absoluto que el
ofrecimiento de la misma sea
hecho por el contribuyente. De no
mediar esta voluntariedad, la prueba que pudiera haber obtenido la
Administración carecería de eficacia jurídica pues la Constitución
establece que “las cartas y demás
documentos privados obtenidos
con violación de este precepto no
tienen efecto legal”.
De lo expuesto se desprende que
en el procedimiento de reclamación
debe admitirse como prueba la
correspondencia del contribuyente,
aun cuando éste no la hubiera
presentado al ser requerido por la
fiscalización, ya que la amplia
garantía constitucional debe primar
sobre la regulación contemplada
en el Código.
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Conclusión similar debe obtenerse
respecto de la disposición contenida en el Art. 123° del Código,
según el cual:
“El órgano encargado de resolver puede, en cualquier estado
del procedimiento, ordenar de
oficio las pruebas que juzgue
necesarias”.
Esta prerrogativa -aparentemente
ilimitada- sólo debe interpretarse
-insistimos- en armonía con el
precepto constitucional, de modo
que si en el procedimiento de reclamación la Administración ordena de oficio la exhibición de
correspondencia, el interesado
puede, fundadamente, formular
oposición argumentando que el
pedido contraría la garantía constitucional.
De otro lado, la existencia de un
derecho en favor de una persona
determinada importa la correlativa
obligación de los demás de respetar ese derecho. En consecuencia,
si un tercero tiene en su poder por
cualquier título, correspondencia o
documentos privados de un contribuyente, la Administración no está
autorizada para requerir su presentación ni, menos aún, el tercero
está obligado a proporcionarlos.
No se trata de una hipótesis
remota. Recientemente una entidad administradora de tributos ha
solicitado a un banco que le
proporcione copia de las declara-
ciones confidenciales presentadas
por un cliente de tal banco al pedir
un crédito.
La pretensión era
manifiestamente ilegal porque violaba la referida garantía constitucional.
En consecuencia, sólo en principio
la Administración puede solicitar
“las pruebas que juzgue necesarias”, ya que la amplitud de sus
atribuciones no puede desbordar el
marco constitucional.
Vinculado con lo anterior es
necesario aludir a la regulación
contenida en el Art. 131° del
Código que prohíbe actuar como
prueba ante el Tribunal Fiscal la
documentación que habiendo sido
requerida en primera instancia, no
hubiera sido presentada por el
contribuyente. Por las razones que
ya se han precisado, esta restricción es inoperante tratándose de la
correspondencia y otros papeles
privados ya que la jerarquía del
precepto constitucional resta eficacia a la norma legal.
6)
Ya hemos señalado que en nuestro
ordenamiento jurídico no opera la
regla “solve et repete” cuando la
reclamación se formula en tiempo
oportuno (30 días). Sin embargo,
tratándose de una reclamación
extemporánea el recurso sólo es
aceptado si se acompaña el comprobante que acredita el pago de la
totalidad de la deuda tributaria de
que se reclama.
Nosotros consideramos que esta
regulación no es violatoria del
derecho que asiste a los contribuyentes de ser escuchados en forma
pronta. En otras palabras, puede
estimarse que la exigencia del pago
resulta una suerte de sanción para
quien -al recibir una acotación- no
actúa con la diligencia que el caso
amerita y deja que se le venza el
plazo.
Conviene insistir en que la Carta
permite que la autoridad competente inspeccione y fiscalice “los
libros, comprobantes y documentos
de contabilidad”. Creemos que
esta enumeración taxativa marca
los límites de las prerrogativas de
la Administración.
Ahora bien, aun en este caso la
legislación debería encontrar fórmulas que, sin menoscabo de
asegurar el interés fiscal, no
impidan o dificulten la actividad
económica del contribuyente. Es
decir que, a pesar de la negligencia
en que hubiera incurrido el contribuyente al no reclamar oportunamente, la sanción a que hemos
aludido no debería convertirse en
una dificultad insalvable para
seguir produciendo.
ALTERNATIVA AL PAGO EN
LA RECLAMACION EXTEMPORANEA
Al respecto, imaginemos que se
trata de una acotación de monto
significativo y que haya sido for-
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mulada careciendo de fundamentos
de hecho y de derecho. Según las
actuales regulaciones el ejercicio
del derecho a reclamar fuera del
plazo establecido obliga al pago
previo de la suma exigida, con las
eventuales consecuencias negativas
que ello puede implicar.
En vista de ello podría establecerse
que para interponer la reclamación
en forma extemporánea no es necesario pagar la deuda tributaria
acotada sino presentar fianza bancaria por el importe respectivo,
susceptible de ejecutarse tan pronto
la resolución administrativa quede
consentida. Es decir, se aplicaría
una regulación similar a la que
existe actualmente para el procedimiento judicial, de manera que se
aseguraría el interés fiscal y no se
recortaría al contribuyente recursos
que éste puede destinar a la producción.
7)
LA CUANTIA EN EL PROCEDIMIENTO JUDICIAL
Hace algunos años se estableció
que únicamente las reclamaciones
que superaban cierto monto eran
susceptibles de ser conocidas por
el Tribunal Fiscal. La regulación
estuvo vigente un lapso muy corto
no sólo porque implicaba el cercenamiento de una instancia sino
porque, eventualmente, un monto
inferior al mínimo apelable podría
ser para el interesado de un
importe significativo.
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Como se sabe, actualmente no
existe el requisito de la cuantía
para recurrir al Tribunal Fiscal,
pero tal requisito se ha mantenido para interponer el recurso
de revisión ante la Corte Suprema.
Tratándose de causas civiles, la ley
establece que puede interponerse
recurso de nulidad si la cuantía es
superior a 60 sueldos mínimos
vitales computados al 1° de enero
del año del cual se trate. Gracias
a esta regulación es perfectamente
posible establecer cuál es el límite
cuantitativo que permitirá, durante
todo el año, acceder a la Corte
Suprema.
En materia tributaria, el Art. 138°
del Código se limita a establecer
que para recurrir ante la Corte
Suprema mediante el recurso de
revisión contra las resoluciones del
Tribunal Fiscal, la deuda objetada
debe exceder de dos U.I.T. o el
monto de las observaciones impugnadas debe superar tres U.I.T.
Considerando la pluralidad de U.I.T.
que existe actualmente y los diversos criterios de utilización de este
índice de referencia, contemplados
en el Decreto Legislativo 510, cabe
preguntarse ¿qué importe es el que
debe tomarse en cuenta para establecer la cuantía de las resoluciones del Tribunal Fiscal susceptibles del recurso de revisión ante la
Corte Suprema?
No existe ninguna regulación
específica sobre el particular, lo
que constituye un evidente vacío
del referido Decreto Legislativo
510, aunque quizás haya existido
cierta inhibición porque la Ley
24971 delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de dictar normas
destinadas a determinar la U.I.T.
aplicable “cuando se utilice como
índice de referencia en normas
tributarias”.
Es probable que se haya creído
que la facultad delegada no alcanzaba a la situación que analizamos.
Al respecto nosotros estimamos
que debe optarse por un mecanismo que resulte claro y seguro,
como ocurre con las causas civiles
donde el factor de referencia se
remite al mes de enero del año
respectivo. Creemos que similar
criterio debe emplearse para el
recurso de revisión, estableciendo
que las U.I.T. exigidas por el Art.
138° del Código son las correspondientes al mes de enero de cada
año. El valor de la U.I.T. correspondiente al mes de enero se
fijaría de la manera contemplada
en el Art. 2° del Decreto Legislativo 510; esto es el que resulte de
aplicar a la U.I.T. del mes de enero
del año anterior, la variación
acumulada del Indice de Precios al
Consumidor durante los doce
meses de ese año.
Lima, Perú, Octubre 1990.
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