I Obligación de llevar Registro de Costos Ficha Técnica Autora: Dra. Jenny Peña Castillo Título:Obligación de llevar Registro de Costos RTF Nº: 17660-10-2011 Exp. :14112-2009 Asunto: Multas Fuente: Actualidad Empresarial Nº 275 - Segunda Quincena de Marzo 2013 1. Argumentos de la recurrente La recurrente indica que no se encuentra obligada a llevar registros de costos, debido a que de acuerdo con el artículo 35º del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se encuentra exonerada de llevar dicho registro por tratarse de una empresa comercial. Asimismo, agrega que la referida norma induce a mencionar que todos los contribuyentes en general se encuentran en la obligación de llevar Registro de Costos, por lo que de acuerdo con la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT el Registro de Costos está destinado para aquellas en que se vinculen con un proceso de producción o proceso productivo, no siendo su caso por ser una empresa comercializadora. 2. Argumentos de la Administración La Sunat establece que conforme lo establecido en el inciso a) del artículo 35º del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando los ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a 1,500 UIT, los contribuyentes deberán llevar un sistema de contabilidad de costos cuya información deberá ser registrada en los siguientes registros: Registros de Costos, Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas y Registro de Inventario Permanente Valorizado. En ese sentido, el contribuyente se encuentra en la obligación de llevar dicho registro, sin embargo, no lo hizo por eso se le colocó la infracción establecida en el inciso 1 del artículo 177º del TUO del Código Tributario. 3. Análisis de la resolución 3.1.Particularidades del Registro de Costos El Registro de Costos es un registro auxiliar tributario destinado al N° 275 Segunda Quincena - Marzo 2013 control de los costos incurridos en el proceso productivo. Para estos efectos, este registro debe contener la información mensual de los diferentes elementos del costo, según las normas tributarias, relacionadas con el proceso productivo del periodo y que determinan al costo de producción respectivo. Con respecto a la obligación de llevar este registro, se encuentran obligados a llevarlo, aquellos contribuyentes cuyos ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente al anterior hayan sido mayores a mil quinientas (1,500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso. Conforme lo establecido en el literal a) del artículo 6º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/ SUNAT, los datos de cabecera son los siguientes: - Denominación del registro. - Periodo y/o ejercicio al que corresponde la información registrada. - Número de RUC del deudor tributario. - Apellidos y nombres, denominación y/o razón social de este. Toda esta información deberá indicarse en todos los folios que se utilicen. Sin embargo, tratándose del Registro de Costos llevado en forma manual, bastará con incluir estos datos en el primer folio de cada periodo o ejercicio. Al efectuar el registro de las operaciones en el Registro de Costos, el sujeto obligado deberá efectuar dicha anotación1: • En orden cronológico. • De manera legible, sin espacios ni líneas en blanco, interpolaciones, enmendaduras ni señales de haber sido alteradas • Totalizando sus importes. • De no realizarse operaciones en un determinado periodo o ejercicio gravable se registrará la leyenda “SIN OPERACIONES” en el folio correspondiente. • En moneda nacional y en castellano, salvo los casos previstos en el numeral 4 del artículo 87º del Código Tributario2. 1 Lo dispuesto en este punto no es exigible al Registro de Costos que se lleve en hojas sueltas o continuas. 2 De acuerdo con esta disposición, los libros y registros deben ser • En folios originales, no admitiéndose la adhesión de hojas o folios. Además de las formalidades señaladas, debe considerarse que el Registro de Costos debe ser legalizado, por un notario o, a falta de estos, por un juez de paz letrado o juez de paz, cuando corresponda, de la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio fiscal del deudor tributario, salvo tratándose de las provincias de Lima y Callao, en cuyo caso la legalización podrá ser efectuada por los notarios o jueces de cualesquiera de dichas provincias. El Registro de Costos no podrá tener un atraso mayor a tres (3) meses, contados desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable. Análisis Jurisprudencial Área Tributaria 3.2.Excepción a la obligación de observar el formato y la información mínima En relación con la obligación de observar el Formato y la Información mínima del Registro de Costos, es importante recordar que la Séptima Disposición Complementaria y Final de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT ha establecido ciertas excepciones para su aplicación. En efecto, de acuerdo con la norma antes citada, la utilización de los formatos que debe contener cada libro y registro vinculado a asuntos tributarios es obligatorio, excepto, cuando los libros o registros sean llevados mediante hojas sueltas o continuas. Como se observa de lo anterior, solo en tanto se lleve el Registro de Costos en forma manual, existirá la obligación de observar el formato correspondiente, de lo contrario, en caso de llevar el Registro de Costos en hojas sueltas o continuas, no existirá la obligación de observar el citado formato. 3.3.Obligación o no de llevar el Registro de Costos para una empresa que no tiene proceso productivo Es mucha la discusión con respecto al llevado del Registro de Costos en el llevados en castellano y expresados en moneda nacional; salvo que se trate de contribuyentes que reciban y/o efectúen inversión extranjera directa en moneda extranjera, de acuerdo a los requisitos que se establezcan mediante decreto supremo refrendado por el ministro de Economía y Finanzas, y que al efecto contraten con el Estado, en cuyo caso podrán llevar la contabilidad en dólares de los Estados Unidos de América. Actualidad Empresarial I-23 I Análisis Jurisprudencial caso de una empresa que no cuenta con proceso productivo, sino que solo es una empresa que se dedica a comercializar. La discusión parte en el inciso a) del artículo 35° del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta que establece que aquellos contribuyentes que se encuentren superando el monto de 1,500 UIT de ingresos brutos anuales, deben llevar un sistema de contabilidad de costos cuya información debe ser registrada en: El Registro de Costos, el Registro de Inventario Permanente Unidades Físicas y el Registro de Inventario Permanente Valorizado, no haciendo distinción alguna respecto al tipo de empresa. Sin embargo, contablemente, cuando nos referimos al proceso de producción de la empresa nos estamos refiriendo a las etapas de: objeto, insumos, proceso productivo, producto y control de la producción. El proceso productivo de la gestión de la empresa tiene que ver directamente con la infraestructura de la empresa, es decir, con la planta, maquinaria, equipo de producción y además el conocimiento técnico en la fabricación del producto. El sistema de producción es un conjunto de actividades debidamente organizadas con la finalidad de lograr los objetivos trazados por la empresa. El objeto de un sistema de producción es lograr la máxima contribución permanente y sostenida en la satisfacción del cliente, aprovechando al máximo los recursos de la empresa, para cuyo efecto es necesario todavía tener en cuenta el procedimiento de Just in Time, como filosofía del trabajo, producción flexible, relacionada principalmente con la máquina como principal elemento de la producción. Asimismo, podemos indicar que el costo se encuentra conformado por tres elementos: mano de obra, materiales y gastos indirectos de fabricación. Toda empresa que cuente con cualquiera de estos elementos debe llevar contabilidad de costos, en el aspecto contable, incluyendo las empresas que brindan servicios3. Muchas personas podrían pensar que las empresas que brindan servicios no tienen la obligación de contar con un registro de costos; sin embargo, en el 3 ISIDRO CHAMBERGO, Guillermo. En: “Sistemas de costos, diseño e implementación en las empresas de servicios, comerciales e industriales”. Pacifico Editores. Año 2012. Página 9. I-24 Instituto Pacífico párrafo 19 de la NIC 2 establece que hasta los proveedores de servicios tienen existencias y deben medir o valuar el costo de producción. En este caso, el costo va a comprender la mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo al personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles. La mano de obra y los otros relacionados con la venta y con los gastos de administración del personal en general no se incluyen, pero estos se reconocen como gasto en el periodo en el cual se incurren. En esa línea, el artículo 62º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta indica lo siguiente: “Los contribuyentes, empresas o sociedades que, en razón de la actividad que desarrollen, deban practicar inventario, valuarán sus existencias por su costo de adquisición o producción (…)”. Y el inciso e) del artículo 35º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que: “Deberán contabilizar en un Registro de Costos, en cuentas separadas, los elementos constituidos del costo de producción por cada etapa del proceso productivo4. Dichos elementos son los comprendidos en la NIC correspondiente, tales como: materiales directos, manos de obra directa y gastos de producción indirectos”. Como podemos apreciar, la norma tributaria sí nos da visos de que el llevado del Registro de Costos, se encuentra en función de la naturaleza de la empresa. Es por ello que cuando hagamos una lectura del inciso a) del artículo 35° del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, debemos entender que la exigibilidad de llevar el registro para aquellos que cuenten con más de 1,500 UIT de ingresos brutos anuales es solo si desde el punto de vista contable el sujeto se encuentra en la obligación a llevar o no el registro. Es decir, el universo son todos los sujetos que cuenten con un proceso productivo y que, por lo tanto, deben por la propia naturaleza de la empresa llevar este registro. De ese universo, desde el punto de vista tributario, solo se encuentran en la obligación de llevar el registro de costos aquellos que superen las 1,500 UIT de ingresos brutos anuales. 4.Conclusión En la resolución materia de comentario, el máximo intérprete 4 El subrayado es nuestro. concluyó que la Sunat hizo mal al aplicarle al contribuyente la infracción establecida en el inciso 1 del artículo 177° del TUO del Código Tributario, porque nadie puede exhibir algo que no tiene; por lo tanto, la infracción que debió de haberle aplicado es la establecida en el inciso 1 del artículo 175° del TUO del Código Tributario, porque el contribuyente no contaba con el registro de costos, es por eso que no pudo exhibirlo. Sin embargo, el Tribunal no se pronuncia respecto a que si se encontraba o no obligado el contribuyente a llevar el Registro de Costos. Una controversia sobre la cual debió pronunciarse porque esa es la mayor discusión entre las partes en el caso. Desde nuestro punto de vista, el contribuyente se dedica a la comercialización; por lo tanto, por la propia naturaleza de la empresa, no puede llevar contabilidad de costos. En ese sentido, al no encontrarse obligado a llevar el Registro de Costos, no le correspondía ninguna de las dos infracciones. En el supuesto de que se hubiere encontrado obligado a llevar dicho registro por la propia naturaleza del negocio, quizás estaríamos frente a una empresa de servicios, sí hubiera sido correcto lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la resolución materia de comentario, porque el contribuyente debió de llevar el registro y no lo hizo; por lo tanto, la infracción que le hubiera correspondido es la establecida en el inciso 1 del artículo 175° del TUO del Código Tributario. Lamentablemente, en la actualidad el criterio que sigue la Administración es que si el contribuyente supera el monto de 1,500 UIT de ingresos brutos anuales, se encuentra en la obligación de llevar el Registro de Costos, así no cuente con proceso productivo la empresa, haciendo una lectura literal del inciso a) del artículo 35° del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Por ello se recomienda que para evitar alguna contingencia frente a la Sunat mejor es llevar el registro si se supera el monto de 1,500 UIT de ingresos brutos anuales, aunque sea en blanco y legalizado. Sin embargo, dicha postura es altamente discutible frente a la Sunat y con un alto porcentaje de probabilidad de ganar dentro del procedimiento administrativo. N° 275 Segunda Quincena - Marzo 2013