Análisis del tratamiento tributario de la primera colocación de

Anuncio
Análisis del tratamiento tributario de la primera colocación de acciones y
aportes sociales
La Prima en Colocación de Acciones como figura jurídica, ha sido definida por el
artículo 84 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, como el mayor valor
cancelado sobre el valor nominal o sobre el costo de los aportes, el cual se debe
contabilizar por separado dentro del patrimonio. Igual definición ha sido acogida
por la Superintendencia de Sociedades en sus diferentes pronunciamientos, la
doctrina comercial y tributaria. En materia del impuesto sobre la renta y
complementarios, esta partida ha jugado un papel preponderante en el tema de la
recomposición patrimonial, hasta el punto que el legislador del año 2012, con la
Ley 1607 de ese año, introdujo un cambio significativo en el artículo 36 del
Estatuto Tributario, al dejarlo de la siguiente manera:
“Artículo 36. Prima en colocación de acciones o de cuotas sociales. Para
todos los efectos tributarios, el superávit de capital correspondiente a la prima en
colocación de acciones o de cuotas sociales, según el caso, hace parte del aporte
y, por tanto, estará sometido a las mismas reglas tributarias aplicables al capital,
entre otras, integrará el costo fiscal respecto de las acciones o cuotas suscritas
exclusivamente para quien la aporte y será reembolsable en los términos de la ley
mercantil. Por lo tanto, la capitalización de la prima en colocación de acciones o
cuotas no generará ingreso tributario ni dará lugar a costo fiscal de las acciones o
cuotas emitidas”. (Subrayado fuera del texto)
A su vez, la Superintendencia de Sociedades mediante la Circular 220-000008 de
agosto 1 de 2014, a raíz del cambio que en materia tributaria hizo de esta figura la
Ley 1607 de 2012, indica que DICHA PRIMA ya no puede ser considerada como
“utilidad” sino como “aporte social”, por lo que mercantilmente, su reembolso
debe ser tratado en la forma que lo dispone la normativa comercial. La entidad
administrativa, después de hacer el estudio respectivo considera lo siguiente:
“
1. La prima en colocación es un aporte cuyo reembolso debe seguir las reglas del
capital (artículo 145 C.Co).
2. El reembolso de la prima en colocación afectará a todos los asociados en proporción
a la participación en el capital social, salvo pacto estatutario en contrario o decisión
unánime que resuelva cosa distinta.
3. El valor de la prima en colocación de acciones no hace parte del rubro de capital al
momento de determinar la causal de disolución por pérdidas.
4. Los accionistas podrán disponer de la prima colocación para enjugar pérdidas,
siempre que la sociedad se encuentre en causal de disolución y como mecanismo
para enervarla”.
Calle 39 Norte # 2BN - 87
·
PBX: (57 2) 3816601
·
Cali - Colombia
Nit. 900.316.828-3
·
info@iusveritas.com
·
www.iusveritas.com
Idéntico criterio había expuesto el mismo órgano de control en el concepto No.
220-002068 de enero 13 de 2014, del cual se extraen los siguientes apartes:
“…es pertinente tener en cuenta que la legislación mercantil no consagra norma
que haga alusión a la prima en colocación de acciones y que solo el Estatuto
Tributario hace alusión a la misma, tanto el anterior como el vigente. Partimos de
la base que la prima en colocación de acciones o cuotas, es el sobreprecio con el
cual se ofrecen estas mismas, dentro de un proceso de colocación en las
sociedades anónimas o dentro de un proceso de aumento de capital, en las
limitadas. El artículo 84 del decreto 2649 de 1993, define a la denominada Prima
en Colocación de Acciones, como el mayor valor cancelado sobre el valor nominal
o sobre el costo de los aportes.
Posteriormente con la expedición de la Ley 1607 del 26 de diciembre de 2012,
“por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras
disposiciones”, en lo atinente con la prima en colocación de acciones, en el
artículo 91, que modificó el artículo 36 del Estatuto Tributario, expresa:
“Artículo 91. Modifíquese el artículo 36 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:
(…)” (Omito la transcripción porque ya se hizo al comienzo del presente estudio).
En este orden de ideas, revisando la normatividad legal y la doctrina de esta
entidad en relación con la denominada prima en colocación de acciones, es claro
que frente a lo dispuesto por la Ley 1607 citada, debemos concluir que la prima
objeto de este escrito, al entrar a formar parte del aporte de la sociedad,
indudablemente no puede ser considerada como una utilidad (Resaltamos) (sic).”
Con la claridad que se tiene de lo expuesto por la Superintendencia de
Sociedades, es menester adentrarse en el estudio respecto de la suerte tributaria
que corre la prima en colocación de acciones o de cuotas sociales en una
sociedad, para lo cual se hace el siguiente comparativo:
Ahora con el cambio de la
Ley 1607 de 2012
Antes
Consecuencia jurídica del
cambio
Se incluyó a las cuotas sociales.
Tributariamente no se incluía las
cuotas
sociales,
aunque
comercialmente existe prima en
cuotas sociales.
Se equiparó la norma tributaria a
la comercial.
El artículo 36 del Estatuto
Tributario queda por fuera del
acápite que regula los ingresos no
constitutivos de renta ni ganancia
ocasional.
Se consagraba que era ingreso
no constitutivo de renta ni
ganancia ocasional para la
sociedad, aunque contablemente
se tenga que registrar en las
cuentas del patrimonio, código 3.
Se sigue registrando en las
cuentas del patrimonio código 3,
pero ya no es un ingreso para la
sociedad en el impuesto sobre la
renta y complementarios.
Y en cuanto a la capitalización,
con la derogatoria de la frase “y
Calle 39 Norte # 2BN - 87
·
PBX: (57 2) 3816601
·
Cali - Colombia
Nit. 900.316.828-3
·
info@iusveritas.com
·
www.iusveritas.com
de la prima en colocación de
acciones” que contenía el artículo
36-3 del E.T.” puede pensarse
que cuando ello ocurra resulta
gravada para los socios o
accionistas diferentes de quien
pagó las acciones o cuotas
sociales con prima.
El valor de la prima es costo fiscal
únicamente para quien la pagó.
Tributariamente no se decía
expresamente esto, aunque la
prima siempre ha sido parte del
aporte del accionista y por ende
costo fiscal para éste.
Ahora sólo beneficia a quien la
pagó,
lo
cual
es
justo
dependiendo de donde se analice
la situación1.
La prima hace parte del aporte, se
somete a las mismas reglas
tributarias aplicables al capital e
integrará el costo fiscal respecto
de las acciones o cuotas suscritas
exclusivamente para quien la
aporte.
No se decía nada, aunque si se
quería distribuir debía respetarse
las normas del Código de
Comercio y lo previsto por la
Superintendencia de Sociedades.
La prima siempre ha hecho parte
del patrimonio de la sociedad y
antes de la Ley 1607 de 2012, la
sociedad que la recibía, generaba
un ingreso no gravado en el
impuesto sobre la renta y
complementarios.
La prima es reembolsable en los
términos de la ley mercantil.
No se decía nada. Aunque si se
reembolsaba debía atenderse lo
previsto en la normativa comercial
(Art. 1452 C. Co) y lo emanado de
la
Superintendencia
de
Sociedades.
Se precisa este tema, debiéndose
atender a lo previsto en el Código
de Comercio y a lo ordenado por
la
Superintendencia
de
Sociedades.
decimos que es justo depende de donde se analiza la situación por lo siguiente: Como la prima es el
excedente que se paga al valor nominal de una acción o cuota social, lo que se puede dar por varias
circunstancias, entre las cuales están: la experiencia, clientes, la imagen corporativa, ubicación, marca,
trayectoria, Good will, know how, nivel de posición en el mercado, etc, entonces, los socios o accionistas
antiguos que han colocado toda su capacidad para posicionar la compañía, pueden considerar que no es justo
que al capitalizarse dicha partida no vean acrecentado el costo fiscal; mientras que si analizamos el concepto
de justicia para el aportante, éste considerará que no es justo que los antiguos socios o accionistas reciban un
beneficio fiscal (mayor valor del costo fiscal) cuando se capitalice dicha partida por la participación que él hizo
al adquirir acciones o cuotas con prima de la compañía.
2
ARTÍCULO 145. AUTORIZACIÓN PARA LA DISMINUCIÓN DEL CAPITAL SOCIAL. La
Superintendencia de Sociedades autorizará la disminución del capital social en cualquier compañía cuando se
pruebe que la sociedad carece de pasivo externo; o que hecha la reducción los activos sociales representan
no menos del doble del pasivo externo, o que los acreedores sociales acepten expresamente y por escrito la
reducción, cualquiera que fuere el monto del activo o de los activos sociales.
Cuando el pasivo externo proviniere de prestaciones sociales será necesario, además, la aprobación del
competente funcionario del trabajo.
1
Calle 39 Norte # 2BN - 87
·
PBX: (57 2) 3816601
·
Cali - Colombia
Nit. 900.316.828-3
·
info@iusveritas.com
·
www.iusveritas.com
La capitalización de la prima en
colocación de acciones o cuotas
no generará ingreso tributario
ni dará lugar a costo fiscal de
las acciones o cuotas emitidas.
No
se
decía
nada.
La
capitalización beneficiaba a todos
los
accionistas,
incluido
el
aportante, que aumentaban el
costo fiscal de las acciones con el
valor recibido fruto de la
capitalización
y
este
era
considerado un ingreso no
constitutivo de renta ni ganancia
ocasional, según el artículo 36-3
del E.T.
Valga mencionar, que la norma no
incluía la prima en cuotas o
aportes sociales, por lo que la
capitalización de esta era gravada
con el impuesto sobre la renta y
complementarios.
Con la Ley 1607 de 2012, los
socios o accionistas no tienen
ningún ingreso tributario ni costo
fiscal por la capitalización de la
prima.
Contablemente, todos los socios o
accionistas, incluido el aportante,
reciben un ingreso en especie vía
acciones o cuotas sociales, sin
costo. Cuando enajenen las
acciones o cuotas recibidas de la
capitalización
generan
el
impuesto respectivo.
El costo fiscal para el aportante lo
recibió desde el momento de la
compra con prima3.
Ahora bien, en cuanto a la capitalización de la prima en colocación de acciones,
se debe indicar que antes del cambio efectuado por la Ley 1607, el artículo 36-3
del E.T., regulaba este concepto como un ingreso no constitutivo de renta ni
ganancia ocasional, expresión que fue derogada de manera expresa por el
artículo 198 de la Ley antes indicada, quedando la duda de la suerte que ocurre la
citada capitalización, por lo que han surgido dos (2) posiciones que bien vale la
pena mencionar:
1. La primera de ellas, indica que la capitalización de la prima en colocación de
acciones con lo previsto en la Ley 1607 de 2012, se convierte en un ingreso
gravado en el impuesto sobre la renta y complementarios para los accionistas
de la sociedad. Igual situación sucede para las cuotas sociales en sociedades
diferentes a las anónimas y sus asimiladas.
2. La segunda plantea, que atendiendo la redacción del artículo 36 del mismo
ordenamiento jurídico, la capitalización de dicha partida para efectos fiscales
no constituye ingreso de ninguna índole.
Quienes defienden el primer planteamiento sustentan su posición en lo siguiente:
a) Hubo derogatoria expresa de la expresión “y de la prima en colocación de
acciones” que contenía el artículo 36-3 del E.T., que preveía que dicha figura
3
En un ejemplo sencillo, el señor PKAS, compro mil acciones (1.000) de la sociedad IUS VERITAS ABOGADOS
S.A.S, de valor nominal cada una de $1.000 y adicionalmente pagó $1.000 de prima por cada acción. El
costo fiscal de cada acción para el señor PKAS es de $2.000. Cuando IUS VERITAS capitalice la prima, el
señor PKAS recibirá en acciones el porcentaje que tenga en el patrimonio de la sociedad, pero estas acciones
no tendrán costo fiscal. Lo mismo le sucede a los demás accionistas.
Calle 39 Norte # 2BN - 87
·
PBX: (57 2) 3816601
·
Cali - Colombia
Nit. 900.316.828-3
·
info@iusveritas.com
·
www.iusveritas.com
se convertiría en un ingreso no gravado con el impuesto sobre la renta y
complementarios.
b) La última parte del artículo 36 del mismo ordenamiento jurídico, debe
entenderse que sólo aplica para el aportante inicial, por lo que no resulta
posible aplicarlo a todos los socios o accionistas de una sociedad, porque
dicha norma, lo que hizo fue eliminar las prerrogativas fiscales que tenían los
otros socios o accionistas de una compañía cuando se llevaba a cabo la
capitalización de esta partida. Es decir, que la norma debe analizarse en su
conjunto, y no parcialmente, como resultaría cuando se analiza únicamente el
siguiente aparte “Por lo tanto, la capitalización de la prima en colocación de
acciones o cuotas no generará ingreso tributario ni dará lugar a costo fiscal
de las acciones o cuotas emitidas”. (Negrilla fuera del texto).
Y los defensores de la segunda posición "la capitalización de la prima no
genera ingreso gravado en el impuesto sobre la renta y complementarios”
argumentan su posición en los siguientes criterios:
a) El artículo 36 del Estatuto Tributario es la norma que regula lo atinente a la
capitalización de la prima en colocación de acciones o de cuotas sociales, y es
clara al indicar que la capitalización no generará ingreso tributario ni dará
lugar a costo fiscal de las acciones o cuotas emitidas, razón por la que
donde el legislador no distingue, no le es dable al intérprete distinguir.
b) El artículo 36-3 del E.T. no puede analizarse de manera aislada del artículo 36
ibídem.
c) Si bien es cierto, que al artículo 36-3 del Estatuto Tributario el legislador del
año 2012, le derogó la expresión “y de la prima en colocación de acciones”, no
es menos cierto, que el artículo 36 del mismo ordenamiento jurídico indicó que
la capitalización de dicha partida incluida las cuotas sociales, no generan
ingreso tributario, ni costo fiscal como se indicó.
d) No se puede crear un gravamen vía interpretación de una norma, como resulta
de aplicar sólo el artículo 36-3 del E.T. sin tener en cuenta lo previsto en el
artículo 36 del mismo ordenamiento jurídico.
En este orden de ideas, aunque se respetan las dos (2) posiciones acerca de la
suerte que corre la capitalización de la prima en colocación de acciones o de
cuotas sociales, nuestra oficina considera que de la interpretación armónica de los
artículos 36 y 36-3 del Estatuto Tributario Nacional, existen argumentos jurídicos
que permiten defender el no gravamen con el impuesto sobre la renta y
complementarios en la capitalización de las partidas objeto de estudio, por lo que
Calle 39 Norte # 2BN - 87
·
PBX: (57 2) 3816601
·
Cali - Colombia
Nit. 900.316.828-3
·
info@iusveritas.com
·
www.iusveritas.com
nos identificamos con mayor fuerza con la segunda posición, sin desconocer que
la primera de ellas será la que asuma la DIAN en el evento de una revisión por
parte las autoridades tributarias respecto de la ocurrencia de este negocio
jurídico.
¿Qué sucede si la sociedad reintegra el valor de la prima a los socios o
accionistas?.
En este aspecto, nuestra oficina considera que si la sociedad distribuye en
dinero entre sus socios o accionistas el valor recibido por concepto de la prima,
en cualquier época de la existencia de la sociedad o de manera simultánea con la
liquidación de ésta, se genera un ingreso contable y fiscal para los accionistas,
salvo para aquel que pagó el valor de la prima que dicho reembolso no constituiría
ingreso de ninguna índole (contable ni fiscal), porque es una recuperación de su
aporte. Y para la sociedad, a diferencia de lo que sucedía antes de la reforma de
la Ley 1607 de 2012, la distribución de la prima entre los socios o accionistas
tampoco genera ingreso porque la nueva disposición no lo contempla. Y como se
anotó, el reparto entre los socios y accionistas debe cumplir con lo previsto en el
artículo 145 del Código de Comercio, y demás normas complementarias,
concordantes y lo expuesto por la Superintendencia de Sociedades.
Así las cosas, este análisis es sólo una manera de expresar la forma como a la
fecha, en la oficina, entendemos la aplicación de los artículos 36 y 36-3 del
Estatuto Tributario, y constituye una mera apreciación jurídica. IUS VERITAS
ABOGADOS S.A.S, y los firmantes, no asumen ninguna responsabilidad
económica y jurídica por la aplicación que de este criterio haga cualquier persona,
si esta visión académica es contraria al criterio jurídico que apliquen las
autoridades de control; entre ellas, la DIAN y la Superintendencia de Sociedades.
Cordialmente,
MARTÍN EMILIO REY CASTILLO
IUS VERITAS ABOGADOS S.A.S.
VÍCTOR HUGO BECERRA HERMIDA
IUS VERITAS ABOGADOS S.A.S.
IUS VERITAS ABOGADOS S.A.S., es una sociedad que se dedica a la prestación de asesoría integral en
derecho tributario nacional, territorial, y empresarial. Únicamente autorizamos la reproducción, circulación y
publicación del presente escrito para fines académicos. La autorización que se otorga, exige que se haga
completa su publicación tanto del contenido del documento, nombre de quienes lo suscriben y logo-símbolo
de la sociedad que lo emite.
Es imperativo manifestar que este comentario es sólo una forma de expresar la manera como entendemos el
artículo 36 del Estatuto Tributario, sin que se convierta en obligatoria su adopción o aplicación ni en la última
palabra sobre el asunto. IUS VERITAS ABOGADOS S.A.S., y quienes redactaron el presente escrito, se
exoneran de cualquier responsabilidad económica y jurídica que se derive de la adopción de los criterios aquí
Calle 39 Norte # 2BN - 87
·
PBX: (57 2) 3816601
·
Cali - Colombia
Nit. 900.316.828-3
·
info@iusveritas.com
·
www.iusveritas.com
expuestos por cualquier persona. Es posible, que los órganos de control del Estado, al igual que muchos
profesionales del Derecho y la Contaduría Pública tengan criterios diferentes de las interpretaciones aquí
mencionadas; sin embargo, todas las posiciones las valoramos y respetamos en su totalidad porque
enriquecen la academia jurídica y nos ayudan a fortalecer nuestro aprendizaje diario.
Calle 39 Norte # 2BN - 87
·
PBX: (57 2) 3816601
·
Cali - Colombia
Nit. 900.316.828-3
·
info@iusveritas.com
·
www.iusveritas.com
Descargar