Tema 6. Acreedores y Deudores por Operaciones Comerciales

Tema 6.
Acreedores y Deudores por
Operaciones Comerciales
Contabilidad Financiera IIJuan A. Rueda
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1. Los Créditos y Débitos por Operaciones Comerciales:
Aspectos Generales.
2. Problemática de los Efectos Comerciales.
3. Correcciones de Valor de las Cuentas a Cobrar.
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1. LOS CRÉDITOS y DÉBITOS POR
OPERACIONES COMERCIALES:
ASPECTOS GENERALES
• Créditos por operaciones comerciales: Son activos
(derechos) originados por la venta de bienes y la prestación
de servicios por operaciones de tráfico de la empresa,
incluyendo los créditos mantenidos sobre el personal y
organismos públicos.
• Débitos por operaciones comerciales: Son pasivos
originados por la compra de bienes y servicios por
operaciones de tráfico de la empresa, incluyendo las deudas
con el personal y los organismos públicos.
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Los créditos/débitos por operaciones comerciales se caracterizan
generalmente porque:
− Surgen de la actividad de explotación típica de la empresa,
sin negociación expresa, por las condiciones habituales del
tráfico mercantil de la empresa (prácticas de cobro/pago propias
de cada sector).
− Representan generalmente activos/pasivos financieros (NV 9ª
PGC) →Tema 3
− Suelen tener vencimiento a corto plazo,
− Pueden estar documentados en efectos comerciales (p.ej., letra
de cambio o pagaré), y
− No suelen devengar intereses explícitos.
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Grupo 4. Acreedores y Deudores por Operaciones Comerciales
(43) Clientes: Créditos concedidos a
compradores de existencias y usuarios
de servicios que constituyan la
actividad principal de la empresa.
(44) Deudores varios: Créditos
concedidos a usuarios de servicios que
no constituyan la actividad principal de
la empresa, y otros créditos por
operaciones de tráfico.
(40) Proveedores: Deudas con
suministradores de existencias.
(41) Acreedores varios: Deudas con
proveedores de suministros y servicios.
(42) Proveedores y acreedores a l/p
(45) Clientes y deudores a l/p
(49) Deterioro de valor de créditos
comerciales y provisiones a c/p
(46) Personal: Créditos y deudas relacionadas con las
remuneraciones al personal de la empresa
(47) Administraciones Públicas: Créditos y deudas mantenidos con
organismos públicos
(48) Ajustes de periodificación: Ingresos y gastos anticipados
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NV 9ª.2 y 3 PGC
Salvo excepciones (p.ej., créditos/débitos por IVA), los
deudores/acreedores por operaciones comerciales representan
activos/pasivos financieros:
• Valoración inicial → Por su valor razonable (precio de la
transacción, equivalente al valor razonable de la
contraprestación entregada/recibida más los gastos de
transacción que les sean directamente atribuibles). No
obstante, los créditos/débitos con vencimiento no superior a
un año y sin un tipo de interés contractual o explícito, se
podrán valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no
actualizar los futuros flujos de efectivo del activo/pasivo no
sea significativo.
• Valoración posterior → Por su coste amortizado (Marco
Conceptual PGC →Tema 3). No obstante, los
créditos/débitos que se valoren inicialmente por su valor
nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo
que se hubieran deteriorado.
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Ejemplo 6.1:
La empresa X posee un pagaré emitido el 01/01/20X0 por la
empresa Y para pagar una deuda comercial de 9.000 €,
comprometiéndose a pagar 9.500 € en el plazo de 18 meses.
→ La empresa X debe reconocer contablemente un activo
financiero, mientras que la empresa Y registrará un pasivo
financiero.
El coste amortizado del activo/pasivo aumentará desde 9.000 €
en la fecha de emisión del pagaré hasta 9.500 € (valor nominal
o de reembolso del pagaré) en la fecha de vencimiento. El
aumento de valor del activo/pasivo se reconocerá como un
ingreso/gasto a medida que se devengue.
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Ejemplo 6.2:
Con fecha 01/01/20X0, la empresa A compra mercaderías a la
empresa B, por importe de 100.000 € (precio al contado).
Considerar dos situaciones, según que el pago de la operación se
aplace:
a) 3 meses, siendo el valor de nominal (o valor de reembolso) de
la deuda 102.000 € (IVA 16%).
b) 18 meses, siendo el valor nominal (o valor de reembolso) de
la deuda 108.000 € (IVA 16%).
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Empresa A (compradora):
a) Valoración del débito a valor nominal (102.000 + 16% de
102.000 = 118.320):
01/01/X0
102.000* (600) Compras de mercaderías
16.320 (472) IVA soportado (16% de 102.000)
a (400) Proveedores
118.320
*Los intereses incorporados al nominal de los deudas con vencimiento
no superior a un año pueden incorporarse al precio de adquisición de
las existencias (NV 10ª1.1 PGC) →Tema 5
b) Valoración inicial del débito a valor razonable de la contraprestación recibida (100.000 + 16% de 108.000 = 117.280):
01/01/X0
100.000 (600) Compras de mercaderías
17.280 (472) IVA soportado (16% de 108.000)
a (420) Proveedores a l/p 117.280
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Empresa B (vendedora):
a) Valoración del crédito a valor nominal:
01/01/X0
118.320 (430) Clientes
a (700) Ventas de
mercaderías
102.000*
(477) IVA repercutido 16.320
*Los intereses incorporados al nominal de los créditos con vencimiento no superior a un año pueden incorporarse al valor de los ingresos
por venta (NV 14ª.1 PGC) →Tema 5
b) Valoración inicial del crédito a valor razonable de la contraprestación entregada:
01/01/X0
117.280 (450) Clientes a l/p
a (700) Ventas de
100.000
mercaderías
(477) IVA repercutido 17.280
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En el caso a), el crédito y el débito se valoran por el importe inicial
(118.320 €) hasta su vencimiento.
En el caso b), el crédito y el débito se valoran posteriormente según
su coste amortizado, siendo el tipo de interés efectivo semestral i =
= 2,22%
Criterio financiero
Fecha
Crédito/
Débito
Intereses
devengados
Criterio lineal
Crédito/
Débito
Intereses
devengados
01/01/20X0
117.280
31/12/20X0
122.554
5.2741)
122.613
5.3333)
30/06/20X1
125.280
2.7262)
125.280
2.6674)
117.280
Suma
8.000
8.000
1) 117.280 × (1 + i)2 − 117.280 = 5.274 3) 8.000 × (12/18) = 5.333
2) 122.554 × (1 + i) − 122.554 = 2.726 4) 8.000 × (6/18) = 2.667
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La valoración del crédito/débito se ha de corregir hasta su vencimiento
para ajustarla al coste amortizado, reconociendo un ingreso/gasto.
Empresa A (compradora):
31/12/X0
5.274 (662) Intereses de deudas
a (420) Proveedores a l/p
5.274
122.554 (420) Proveedores a l/p
a (400) Proveedores
122.554
Empresa B (vendedora):
31/12/X0
5.274 (450) Clientes a l/p
a (762) Ingresos de créditos 5.274
122.554 (430) Clientes
a (450) Clientes a l/p
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122.554
12
Empresa A (compradora):
30/06/X1
2.726 (662) Intereses de deudas
a (400) Proveedores
2.726
125.280 (400) Proveedores
a (572) Bancos, c/c
125.280
Empresa B (vendedora):
30/06/X1
2.726 (430) Clientes
a (762) Ingresos de créditos 2.726
125.280 (572) Bancos, c/c
a (430) Clientes
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125.280
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2. PROBLEMÁTICA DE LOS EFECTOS
COMERCIALES
Los créditos con clientes/deudores (deudas con proveedores/
acreedores) pueden ser documentados o formalizados en efectos
comerciales (letra de cambio o pagaré):
Los efectos comerciales son títulos de crédito que obligan a
pagar una cierta cantidad de dinero en una fecha y lugar
determinados a la persona expresamente designada. Cumplen
una doble función:
Medio de Pago
(mediante su transmisión)
Instrumento de Crédito
(mediante su descuento)
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Elementos Personales de la Letra de Cambio:
• Librador: es quien emite o gira la letra, como titular de un
derecho de crédito, firmando la orden de pago (ej. el vendedor
de las mercancías).
• Librado: es a quien se dirige la orden de pago (ej. el cliente),
estando obligado a pagar la letra desde que la acepta
firmándola.
• Tomador o tenedor: es quien recibe la letra y a cuya orden se
manda hacer el pago (“páguese a la orden de...”). Figura en la
letra y es quien la presenta al librado aceptante a su
vencimiento. Puede ser el propio librador u otra persona
(acreedor del librador al que se endosa la letra o el banco en el
que se descuenta la letra).
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• Giro y aceptación de la letra:
Ejemplo 6.3:
La empresa X, que posee un crédito sobre un cliente por importe
de 640 €, gira una letra de valor nominal 642 € (importe del
crédito más el timbre de la letra) y con vencimiento a 3 meses.
En la fecha de aceptación de la letra por el cliente:
642 (4310) Efectos comerciales en cartera
a (430) Clientes
(769) Otros ingresos
financieros
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640
2
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Cobro a su
vencimiento
Envío en gestión de
cobro
Fines de las letras
aceptadas
Endoso
a un acreedor
y en cartera
Descuento
en entidad financiera
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• Envío de las letras en gestión de cobro:
Consiste en transmitir las letras a un tercero (entidad financiera) para
que éste se haga cargo del cobro por cuenta del librador. No se
transmite la titularidad de la letra:
642 (4312) Efectos comerciales
en gestión de cobro
a (4310) Efectos comerciales
en cartera
642
Si la letra se paga a su vencimiento:
629 (572) Banco, c/c
13 (626) Servicios bancarios
(comisión por gestión de cobro)
a (4312) Efectos comerciales
en gestión de cobro
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642
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Si la letra no se atiende a su vencimiento, lo normal es que el banco
se encargue de protestar la letra. El protesto acredita el impago de la
letra, lo puede realizar el banco o un notario, y supone unos gastos
que el banco repercute al librador:
642 (4315) Efectos comerciales impagados
a (4312) Efectos comerciales
en gestión de cobro
642
60 (626) Servicios bancarios
(comisión + gastos de protesto repercutidos)
a (572) Banco, c/c
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60
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El librador puede entonces:
− Reclamar el pago voluntario al librado del nominal de la
letra, más los gastos de protesto y el interés (al tipo legal)
devengado desde el vencimiento. Por este importe se puede
girar una nueva letra (letra de resaca).
− Ejercitar la acción cambiaria en vía de juicio ejecutivo
(mayor rapidez que el juicio declarativo ordinario).
Si se obtiene el pago por cualquier vía:
722 (572) Banco, c/c ó (4310) Efectos comerciales en cartera
a (4315) Efectos comerciales
impagados
(769) Otros ingresos fros.
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642
80
20
Mientras que si la letra resulta definitivamente incobrable (porque
el librado es insolvente):
642 (650) Pérdidas por créditos
comerciales incobrables
a (4315) Efectos comerciales
impagados
642
Gasto de explotación
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• Endoso de las letras:
Consiste en la transmisión de la titularidad del crédito incorporado
a la letra (y el documento físico) por el librador (endosante) a un
tercero (endosatario) como forma de pago de una deuda (p.ej., el
librador endosa la letra a un proveedor).
→ El librador no transfiere los riesgos del efecto (y, en concreto,
el riesgo de insolvencia), por lo que no se da de baja el activo
financiero, y se ha reconocer un pasivo financiero:
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642 (400) Proveedores
642 (4313) Efectos comerciales
endosados
a (5207) Deudas por efectos
endosados
642
a (4310) Efectos comerciales
en cartera
642
Pasivo (el librador queda obligado a
restituir el importe recibido si la letra no
se atiende)
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– Si la letra se atiende a su vencimiento:
642 (5207) Deudas por efectos endosados
a (4313) Efectos comerciales
endosados
642
– Si la letra no se atiende a su vencimiento, el tenedor (proveedor)
instará el protesto de la letra, y ello le permitirá exigir el pago (en vía
de regreso) contra el librador. Supuesto que el librador paga al
tenedor el nominal de la letra más gastos de protesto e intereses
contra la entrega del efecto impagado:
642 (4315) Efectos comerciales impagados
a (4313) Efectos comerciales
endosados
642 (5207) Deudas por efectos endosados
80 (626) Servicios bancarios
a (572) Banco, c/c
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642
722
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Y entonces el librador puede a su vez exigir el pago al librado.
− Si lo obtiene (o el librado acepta una nueva letra):
742 (572) Banco, c/c ó (4310) Efectos comerciales en cartera
a (4315) Efectos comerciales
impagados
(769) Otros ingresos fros.
642
100
(gastos de protesto e interés
repercutidos)
− Si la letra resulta definitivamente incobrable:
642 (650) Pérdidas por créditos
comerciales incobrables
a (4315) Efectos comerciales
impagados
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642
25
• Descuento de la letra:
El descuento es un contrato por el que una entidad financiera
anticipa al librador (o tomador) de una letra el importe nominal
de la misma, deducido un interés y una comisión, a cambio de la
cesión del crédito “salvo buen fin” (si la letra no se atiende a su
vencimiento se devuelve al librador).
El banco se convierte en tomador de la letra y gana el interés, y el
librador gana disponibilidad.
→ El librador no transfiere los riesgos del efecto (y, en concreto,
el riesgo de insolvencia), por lo que no se da de baja el activo
financiero, y se ha reconocer un pasivo financiero:
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642 (4311) Efectos comerciales descontados
a (4310) Efectos comerciales
en cartera
642
602 (572) Banco, c/c
30 (664) Intereses por descuento de efectos
10 (626) Servicios bancarios y similares
a (5208) Deudas por efectos
descontados
642
Pasivo (el librador queda obligado a
restituir el importe recibido si la letra no
se atiende)
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Llegado el vencimiento de la letra descontada:
− Si se atiende el pago:
642 (5208) Deudas por efectos
descontados
a (4311) Efectos comerciales
descontados
642
− Si no se atiende el pago, el banco devuelve la letra al librador,
cargando los gastos de protesto e intereses desde el vencimiento:
642 (4315) Efectos comerciales impagados
a (4311) Efectos comerciales
642
descontados
642 (5208) Deudas por efectos descontados
80 (626) Servicios bancarios
a (572) Banco, c/c
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722
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Y entonces el librador puede exigir el pago al librado.
− Si lo obtiene (o el librado acepta una nueva letra):
742 (572) Banco, c/c ó (4310) Efectos comerciales en cartera
a (4315) Efectos comerciales
642
impagados
(769) Otros ingresos fros. 100
(gastos de protesto e interés
repercutidos)
− Si la letra resulta definitivamente incobrable:
642 (650) Pérdidas por créditos
comerciales incobrables
a (4315) Efectos comerciales
impagados
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642
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3. CORRECCIONES DE VALOR DE LAS
CUENTAS A COBRAR
Riesgo de insolvencia de clientes/deudores
Pérdida Reversible o Potencial =
= Valor contable del crédito (VC) – Valor recuperable estimado (VR)
Pérdida por deterioro
Ppio. Prudencia → NV 9ª.2.1.3 PGC
Reconocimiento
Global
(Para pequeños clientes)
Individualizado
(Para grandes clientes)
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a) Reconocimiento global:
La pérdida se reconoce al cierre del ejercicio, cuando se estime el
riesgo de insolvencia de los clientes/deudores, porque el valor
recuperable de los créditos (VR) se estime inferior a su valor
contable (VC):
(VC−VR) (694) Pérdidas por deterioro
de créditos comerciales
a (490) Deterioro de
créditos comerciales
Gasto explotación
(VC−VR)
Cuenta compensatoria de Activo
(minora el saldo de
los créditos en balance)
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31
El deterioro de valor reconocido al cierre de cada ejercicio se aplica
sistemáticamente al cierre del ejercicio siguiente:
(VC−VR) (490) Deterioro de
créditos comerciales
a (794) Reversión del
deterioro de créditos
comerciales
(VC−VR)
Ingreso de explotación
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b) Reconocimiento individualizado:
La pérdida se reconoce en el momento en que se conozca el riesgo
de insolvencia de un determinado cliente/deudor:
(VC−VR) (436)/(445) Clientes/deudores
de dudoso cobro
a (430)/(440) Clientes/
deudores
(VC−VR)
(VC−VR) (694) Pérdidas por deterioro
de créditos comerciales
a (490) Deterioro de créditos
(VC−VR)
comerciales
El deterioro de valor se aplica en el momento en que desaparezca
el riesgo, por convertirse la insolvencia en firme o dar de baja el
crédito (cobrado o no cobrado).
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33
Ejemplo 6.4:
Al cierre del año 20X1, la empresa A cuenta con una cartera de
100 clientes que adeudan un total de 100.000 euros. El
vencimiento de estos créditos es inferior a 12 meses.
Según datos pasados, se estima el riesgo de incobrables en un
10%.
Durante el año 20X2, resultan incobrables créditos por importe
de 6.000 euros. Al cierre del año 20X2, el saldo de clientes es de
150.000 euros, y el riesgo de incobrables se estima en un 20%.
31/12/X1
10.000 (694) Pérdidas por deterioro
de créditos comerciales
(0,1 × 100.000)
a (490) Deterioro de
créditos comerciales
Contabilidad Financiera IIJuan A. Rueda
10.000
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Gasto explotación
Año X2
6.000 (650) Pérdidas por créditos
comerciales incobrables
a (430) Clientes
6.000
31/12/X2
10.000 (490) Deterioro de
créditos comerciales
a (794) Reversión del
deterioro de créditos
comerciales
10.000
30.000 (694) Pérdidas por deterioro
de créditos comerciales
(0,2 × 150.000)
a (490) Deterioro de créditos
comerciales
30.000
Ingreso explotación
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35
Ejemplo 6.5:
Con fecha 1/1/20X0, la empresa B vende mercaderías a la
empresa A, por importe de 100.000 €. El pago se aplaza 18
meses, siendo el valor de reembolso del crédito de 108.000 €
(IVA 16%).
El 31/12/20X0, la empresa B tiene conocimiento de que la
empresa A tiene problemas financieros, estimando que sólo se
podrá cobrar el 80% del importe total adeudado (125.280 €),
cuyo valor actual en esa fecha es igual a 98.044 €.
Llegado el vencimiento del crédito, se plantean tres situaciones
alternativas:
a) Se cobra lo estimado (el 80% del importe total adeudado),
b) Se cobra la totalidad de lo adeudado,
c) No se cobra nada.
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36
(Ver Ejemplo 6.1. Caso b)
01/01/X0
117.280 (450) Clientes a l/p
a (700) Ventas de
mercaderías
100.000
(477) IVA repercutido 17.280
31/12/X0
5.274 (450) Clientes a l/p
a (762) Ingresos de créditos 5.274
122.554 (430) Clientes
a (450) Clientes a l/p
122.554
A 31/12/X0:
Valor contable del crédito = 122.554 €
Valor recuperable del crédito (valor actual del importe recuperable
estimado = 0,8 × 125.280 € = 100.224 €) = 98.044 €
→ Deterioro de valor = 24.510 €
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37
31/12/X0
122.554 (436) Clientes de dudoso cobro
a (430) Clientes
122.554
24.510 (694) Pérdidas por deterioro
de créditos comerciales
a (490) Deterioro de
créditos comerciales
24.510
Valor contable del crédito = Valor recuperable del crédito =
= 122.544 € – 24.510 € = 98.044 €
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38
a) A 30/06/X1:
Valor contable del crédito = 98.044 €
Valor recuperable del crédito (0,8 × 125.280 €) = 100.224 €
→ Reversión del deterioro de valor = 2.180 €
30/06/X1
2.180 (490) Deterioro de créditos comerciales
a (794) Reversión del
deterioro de créditos
comerciales
2.180
100.224 (572) Bancos, c/c
22.330 (490) Deterioro de créditos comerciales
a (436) Clientes de dudoso
122.554
cobro
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b) A 30/06/X1:
Valor contable del crédito = 98.044 €
Valor recuperable del crédito = 125.280 €
→ Reversión del deterioro de valor (≤
≤ 24.510 €) = 24.510 €
30/06/X1
24.510 (490) Deterioro de créditos comerciales
a (794) Reversión del
deterioro de créditos
comerciales
24.510
2.726 (436) Clientes de dudoso cobro
a (762) Ingresos de créditos 2.726
125.280 (572) Bancos, c/c
a (436) Clientes de dudoso
125.280
cobro
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40
c) A 30/06/X1:
Valor contable del crédito = 98.044 €
Valor recuperable del crédito = 0 €
→ Reversión del deterioro de valor (≤
≤ 24.510 €) = 24.510 €
30/06/X1
24.510 (490) Deterioro de créditos comerciales
a (794) Reversión del
deterioro de créditos
comerciales
24.510
122.554 (650) Pérdidas por créditos
comerciales incobrables
a (436) Clientes de dudoso
122.554
cobro
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41