Baisur - Teoría General del Derecho Tributario. Facultad de

Cam. CAyT, Sala II, in re “Baisur Motor S.A.”, sentencia del 12 de octubre de 2001
Considerando: 1. Que el juez de primera instancia rechazó el pedido de suspensión de
efectos de la resolución 698-SHyF-2000 confirmatoria de la resolución 2575-DGR/95.
Fundó su decisión en que no encontrarían configurados los recaudos que prevé el art.
189 del Cód. Contenciosoadministrativa y Tribunales para tomar procedente la medida
solicitada.
2. Que la parte actora se agravia de la sentencia apelada por cuanto considera que de
no mediar expreso mandato del juez de la causa, la demanda, por regla, tiene efectos
suspensivos.
Considera que es errado lo decidido por cuanto para así resolver el juez habría omitido
lo dispuesto por el art. 117 del Cód. Fiscal /texto según ley 541).
Sostiene que siendo que el administrado puede optar o bien por la vía del recurso
jerárquico o bien alternativamente por la vía judicial resulta absurdo desconocer
efectos suspensivos a la demanda impugnativa (art. 114) pues el primero cuenta con
tales efectos. Considera que denegarlo cuando el contribuyente opta por la vía
alternativa judicial como en el caso de autos supone una discriminación inaceptable en
una recta y sistemática hermeneútica de los textos legales.
Se agravia por último de la recalificación efectuada de oficio en la sentencia porque
considera que las normas que cita del Código Fiscal tornarían innecesario el pedido de
una medida cautelar a fin de suspender la fuerza ejecutoria de una resolución
administrativa no consentida e impugnada judicialmente.
3. Que ello sentado en primer lugar cabe resaltar que asiste razón el juez de grado en
cuanto a que en el marco procesal vigente el pago de los tributos, intereses y multas
no es condición para iniciar una acción judicial como la intentada.
Es sobre esa base que corresponde analizar la disposición contenida en el art. 9º del
CCAyT.
En tal sentido cabe poner de resalto que la norma faculta al juez a determinar -cuando
el acto impugnado ordene el pago de una suma de dinero proveniente de tributos"...si corresponde el pago previo del impuesto, tasa o contribución, antes de proseguir
el juicio". Ello así, es claro que no impone como regla el solve et repete, pues si así
fuera, no tendría sentido alguno facultar al juez para determinar si corresponde el
pago previo antes de proseguir el juicio.
El alcance de la norma no es el de imponer el pago previo como requisito para acceder
a la instancia judicial, sino que, por el contrario, ella consagra el principio contrario,
aunque faculta al juez a ordenar, en determinadas circunstancias, el pago de los
tributos reclamados antes de continuar con el juicio.
Por lo demás, cabe agregar que no se advierte cuál es el agravio que causa al actor la
interpretación que el a quo otorga al art 9º del CCAyT, toda vez que consagra la
inexigibilidad del pago previo del tributo.
Lo que sostiene la apelante -y hasta ese punto limitó con sus agravios el alcance de
revisión que cabe a este tribunal- es que la acción judicial iniciada tiene efectos
suspensivos del acto de determinación tributaria, y que por ende, la demandada se ve
impedida de iniciar ejecución fiscal de una determinación impugnada judicialmente.
4. Que en primer lugar es oportuno recordar que en el Código Fiscal se prevé que
contra las resoluciones que dicta la Dirección General de Rentas determinando de oficio
el impuesto sobre los ingresos brutos, imponiendo sanciones respecto de cualquier
tributo, o decidiendo reclamos de repetición compensación o de cualquier otra índole,
los contribuyentes o responsables pueden interponer recurso de reconsideración,
dentro de los quince días de notificados. Este recurso posee efecto suspensivo sobre la
intimación de pago y es resuelto por el Director General (art. 114).
La resolución recaída queda firme a los quince días de notificada, salvo que dentro de
ese plazo el recurrente interponga recurso jerárquico o recurso judicial de apelación
(art. 114).
El Código prevé que la elección de una de ambas vías excluye la posterior
sustanciación de la otra (art. 114 in fine).
Asimismo se establece el carácter optativo del recurso de reconsideración, atento a
que se faculta al interesado a interponer directamente el recurso jerárquico dentro del
plazo de quince días, contados desde la notificación de la resolución que dicta la
Dirección General (art. 115).
Por lo demás atento el mencionado carácter optativo de la reconsideración, la acción
judicial también puede interponerse sin su articulación previa. En ese caso el plazo
también es de quince días que deben computarse a partir del día siguiente al de la
notificación de la resolución que emana de la Dirección General.
El recurso jerárquico -que posee efecto suspensivo sobre la intimación de pago- es
resuelto por la Secretaría de Finanzas cuya decisión agota la vía administrativa, y es
de acuerdo a la ley, inapelable en sede judicial (art. 115).
5. Que en cuanto al sub examine específicamente importa debe tenerse en cuenta que
a diferencia de lo que acontece con relación al recurso jerárquico, el Código Fiscal
guarda silencio con relación al efecto que produce la interposición del "recurso judicial
de apelación".
El sentido de ese silencio es lo que debe dilucidarse en el sub examine.
6. Que en aras de asignarle carácter suspensivo a la interposición de la acción judicial,
la recurrente remite a lo previsto en el art. 117, norma que establece distintos
supuestos en lo que se puede demandar por vía de ejecución fiscal, sin previa
intimación administrativa de pago, a fin de obtener el cobro de deudas por
gravámenes, intereses o multas no abonadas en los términos establecidos. Entre tales
hipótesis el recurrente hace hincapié en el supuesto de la "la resolución definitiva que
agota la instancia administrativa, ya sea por consentimiento expreso o tácito,
debidamente notificada".
Considera que toda vez que la norma se refiere a resoluciones consentidas, a contrario
sensu corresponde concluir que se encuentre excluida la posibilidad de iniciar ejecución
fiscal de una determinación impugnada judicialmente.
7. Que en contra de la posición de la recurrente se puede señalar que a diferencia de lo
que acontecía en el Código Fiscal anterior -cuerpo que consagraba con carácter
expreso el efecto suspensivo del recurso en el primer párrafo del art. 115- el vigente
no lo establece, lo que evidencia una intención del legislador al respecto.
8. Que por lo demás, el ordenamiento jurídico otorga medios de tutela del derecho del
contribuyente, que en caso de considerar reunidos los requisitos exigidos por los arts
177 y siguientes del Código Contenciosoadministrativo y Tributario puede pedir la
suspensión judicial del acto atacado.
Por lo demás, la diversa regulación del recurso jerárquico, al que sí se le otorga efectos
suspensivos del acto cuestionado, y de la acción judicial, no se presenta en modo
alguna como absurda. En todo caso la diferencia es fácilmente explicable atento a que
en caso de optar por el recurso jerárquico el contribuyente continua su procedimiento
en sede administrativa, con lo que, a los efectos de concluir tal proceso, aun no ha
prestado consentimiento.
9. Que lo expuesto es útil también a efectos de refutar el argumento central del
apelante, reducido a la interpretación del texto del art. 117 en cuanto establece "la
resolución definitiva que agota la instancia administrativa, ya sea por consentimiento
expreso o tácito, debidamente notificada".
En primer lugar el análisis literal de la norma permite afirmar que ésta se refiere al
consentimiento expreso o tácito que da lugar al dictado del acto que agota la instancia
administrativa.
Pero a poco que se examine la cuestión surge que el error en el que incurre el apelante
se funda en una del todo precisa redacción de las normas en juego.
Ello porque sabido es que el agotamiento de la vía administrativa se produce mediante
la interposición de los recursos administrativos (o en su caso de los reclamos
correspondientes) y debe conceptuarse que ello ha ocurrido cuando se ha llegado al
funcionario superior con competencia para decidir al respecto del acto impugnado,
aunque su decisión sea todavía pasible de recurso de reconsideración (Hutchinsón, Ley
Nacional de Procedimientos Administrativos, Buenos Aires, Ed. Astrea, 1985, t. I, p.
443, y C.A.C.A.F., sala IV, "Cuarto Creciente", del 12/06/86"); y a esa resolución se
llega normalmente a través de una actuación impugnativa del particular y no por
consentimiento.
Pero una interpretación armónica de las normas en juego permite concluir que cuando
la norma expresa "la resolución definitiva que agota la instancia administrativa, ya sea
por consentimiento expreso o tácito, debidamente notificada" hace referencia a la
resolución que no ha sido impugnada en sede administrativa por medio de los recursos
de reconsideración y jerárquico por lo cual sería "consentida" a los efectos de concluir
con la instancia administrativa.
10. Que ello es así ya que si el legislador decidió otorgar una opción al contribuyente
consistente en la interposición del recurso jerárquico en los términos del art. 115,
opción que impide la revisión judicial posterior, es claro que debió dotar a esa vía de
algún beneficio diferencial. Así el legislador permite optar por el control administrativo
mediante recurso jerárquico renunciando el control judicial, y otorga en ese caso al
contribuyente el beneficio del recurso suspensivo del recurso; lo que también se
justifica porque aún no ha se ha dictado la resolución administrativa que concluya la
cuestión ante esa sede; por lo que no resultaría razonable en ese caso que iniciara una
acción ejecutiva en forma previa a resolver la cuestión.
El criterio propiciado es el que mejor se condice con una correcta hermeneútica del art.
12 de la ley de procedimientos administrativos que establece, en lo que aquí interesa,
que el acto administrativo goza de presunción de legitimidad y que su fuerza ejecutoria
faculta a la Administración a ponerlo en práctica por sus propios medios (doctrina de
Fallos: 310:2682, especialmente, consid. 7º). También siente el principio general
relativo a que los recursos que interpongan los administrados no suspenderán la
ejecución y efectos del acto, salvo norma expresa que disponga lo contrario.
Ante la carencia de una expresa decisión legislativa al respecto no puede sino
concluirse que la interposición del "recurso judicial de apelación" en los términos del
art. 114 segundo párrafo del Código Fiscal no inhibe la facultad del Fisco de iniciar
ejecuciones fiscales una vez consentido el acto en cuanto a la prosecución de la
instancia administrativa se refiere.
Por las razones expuestas el Tribunal Resuelve: Rechazar el recurso intentado, sin
costas por no mediar oposición.- Nélida M. Daniele.- Eduardo A. Russo.- Esteban
Centanaro