Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo – Incidencia

 VIII Jornadas Tributarias
Aspecto Espacial de la Imposición
al Consumo – Incidencia del
Nuevo Código Aduanero
26/11/2015
. Cr. Alejandro Vallejo - Cra. Pamela Lazo
Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo – Incidencia del Nuevo Código Aduanero
Cr. Alejandro Vallejo - Cra. Pamela Lazo
Contenido
1. Introducción ......................................................................................................................... 2 2. Aspecto Espacial de los Impuestos al Consumo en Uruguay..................................... 3 3. Definición del territorio aduanero según el C.A.U. ........................................................ 5 4. El Nuevo Código Aduanero: C.A.R.O.U. ........................................................................ 6 4.1. Principales Cambios.......................................................................................................... 7 4.2. Redefinición de territorio aduanero según el CAROU ...................................................... 7 4.3. Cuadro comparativo CAU vs CAROU............................................................................... 9 5. Impacto de los cambios introducidos en los impuestos al consumo.......................... 9 5.1. Planteo de la situación previa al CAROU ......................................................................... 9 5.2. Modificaciones introducidas ............................................................................................ 11 5.2.1. Zonas Francas................................................................................................................. 12 6. Conclusiones..................................................................................................................... 14 1
Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo – Incidencia del Nuevo Código Aduanero
Cr. Alejandro Vallejo - Cra. Pamela Lazo
1. Introducción
El presente trabajo tiene como objetivo analizar de qué manera impactan las modificaciones
introducidas por el nuevo Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay (CAROU), en
el aspecto espacial de la imposición al consumo en nuestro país.
A través de la ley N° 19.276, publicada en el diario oficial el 25 de setiembre de 2014, se
aprobó el CAROU, vigente a partir del 18 de marzo de 2015, y se derogó el Código Aduanero
Uruguayo (CAU) que estaba vigente hasta el momento (sancionado en 1984).
El nuevo Código se encuentra alineado con el programa de modernización tecnológica y
operativa que está llevando adelante la Dirección Nacional de Aduanas (DNA), así como con la
sanción en el 2010 del Código Aduanero del Mercosur. De esta forma se deja atrás una
normativa aduanera antigua que no se ajustaba a la operativa actual, dado que no acompasó
los desarrollos del comercio internacional, y tampoco recogía las últimas regulaciones del
derecho aduanero internacional.
A su vez, la normativa aduanera existente se encontraba dispersa en diversas leyes y
reglamentos, lo que dificultaba a la hora de determinar la normativa aplicable a las distintas
operativas de comercio exterior. Asimismo, la diversidad de fuentes normativas generaba
problemas interpretativos.
Por estos motivos, resultaba imprescindible modernizar la legislación aduanera uruguaya, para
que se transformara en un instrumento consistente con la inserción comercial internacional del
país y que promoviera efectivamente los objetivos nacionales en la materia.
El CAROU incorpora los contenidos de los tres grandes pilares de la legislación aduanera
uruguaya: el CAU, el régimen infraccional aduanero y el régimen de los Despachantes de
Aduana. De esta forma, integra y sistematiza en un solo cuerpo normativo diversas normas que
estaban vigentes, además de recoger la terminología aplicable actualmente al comercio
internacional. Esto simplifica el conocimiento real de las normas vigentes por todos los
operadores del comercio exterior del país, contribuyendo a la seguridad jurídica, facilitando la
tarea fiscalizadora del Estado, y se estima que contribuirá al cumplimiento voluntario de las
mismas.
Con la introducción de estos cambios, también se modificó la definición de territorio aduanero
nacional, tal como veremos durante el desarrollo del presente trabajo. Analizaremos el impacto
2
Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo – Incidencia del Nuevo Código Aduanero
Cr. Alejandro Vallejo - Cra. Pamela Lazo
de este cambio en el aspecto espacial de la imposición al consumo vigente en nuestro país,
previo a ello efectuaremos un repaso de los principales puntos a tener en cuenta a la hora de
definir el aspecto espacial.
2. Aspecto Espacial de los Impuestos al Consumo en Uruguay
Para analizar cómo impactan las modificaciones introducidas por el CAROU en el aspecto
espacial de los impuestos al consumo, corresponde en primer lugar, repasar cómo está
definido el mismo y las implicancias que de ello se derivan.
En materia de operaciones internas, la ley del IVA delimita el aspecto espacial del hecho
generador del impuesto adoptando el criterio de territorialidad pura. Ello implica que el
impuesto alcanzará a las operaciones ocurridas dentro de la frontera del territorio del Estado.
La ley menciona que quedarán gravadas por el impuesto, las entregas de bienes realizadas en
el territorio nacional, prescindiendo del lugar en que se haya celebrado el contrato, así como de
aspectos tales como el domicilio, la residencia o la nacionalidad de quienes intervengan en la
operación. Ello por cuanto, el hecho generador del impuesto es de los denominados
sustantivos, dado que atiende a cuestiones materiales de la operación y no a los aspectos
puramente formales.
En lo que refiere a las operaciones internacionales, en nuestro país se sigue el criterio de
destino, a los efectos de delimitar el aspecto espacial del hecho generador del IVA. En virtud
de lo cual, se gravan las operaciones de introducción de bienes al país (importación), y
asimismo no se gravan las operaciones de salida de bienes del país al exterior (exportación),
devolviendo al exportador el IVA incluido en el costo de los bienes exportados, de forma de no
afectar su competitividad en el exterior. La desgravación tiene sentido dado que el bien o
servicio no será consumido en nuestro país.
Al gravar los bienes introducidos al país para ser consumidos localmente, se les otorga el
mismo tratamiento respecto al IVA, que a los producidos en nuestro país, procurando así la
neutralidad del impuesto.
La precisión del concepto de territorio es un tema central a la hora de definir el aspecto
espacial del hecho generador del IVA, aplicable tanto para la circulación interna de bienes así
como para las operaciones de importación, ya que las soluciones al respecto son comunes
para ambos tipos de operaciones.
3
Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo – Incidencia del Nuevo Código Aduanero
Cr. Alejandro Vallejo - Cra. Pamela Lazo
La doctrina mayoritaria coincide en que la definición de territorio sobre el cual se asienta el
aspecto espacial del hecho generador del IVA en las circulaciones de bienes e importaciones
coincide con el territorio aduanero uruguayo. Esto se desprende de efectuar una interpretación
lógico sistemática de la norma. Si bien el artículo 5 del Título 10 T.O. 1996 al definir la
territorialidad hace mención al territorio nacional, no debe desatenderse que el artículo 1 al
definir el hecho generador del impuesto, hace mención a la circulación interna de bienes.
La interpretación se complementa con el literal c) del artículo 2 que al referirse a la importación
como hipótesis que configura el hecho gravado, hace mención a la introducción definitiva de
bienes al mercado interno. Con esta mención al mercado interno, es claro que para la
configuración del hecho generador del IVA, es necesario que los bienes traspasen la frontera
aduanera, tal como lo expresa Shaw 1 .
Dado que se asocia directamente la noción de mercado interno al ámbito espacial de aplicación
de los tributos aduaneros, es que se concluye que el aspecto espacial en el IVA coincide con el
territorio aduanero nacional.
Interesa señalar, que se entiende 2 que la definición del aspecto espacial del hecho generador
del IVA, refiere al territorio aduanero nacional solo en lo que respecta a bienes corporales
muebles. Cuando la circulación de bienes ocurre con bienes inmateriales o con bienes
inmuebles, el aspecto espacial a los efectos del IVA, comprende a todo el territorio político
nacional, y no sólo al territorio aduanero.
Respecto a los servicios, también aplica el concepto de territorialidad pura a los efectos de
definir el aspecto espacial del hecho generador del impuesto. La ley del IVA dispone que
estarán gravadas las prestaciones de servicios realizadas en territorio nacional, prescindiendo
del lugar de celebración del contrato, domicilio, residencia o nacionalidad de las partes
intervinientes.
Por tanto en este caso, deberá atenderse el lugar de realización de la prestación, entendido
como el lugar de ejecución material de la misma. Pero, a diferencia de la definición de territorio
aplicable para circulación de bienes, para el caso de los servicios la alusión a territorio nacional
–prescindiendo de las referencias a “mercado interno”- equivale al territorio político de la
República, el cual es más amplio que el territorio aduanero nacional.
1
2
Shaw, José Luis “Impuesto al Valor Agregado. Hecho Generador”, pág. 118. Blanco, Andrés: “El Impuesto al Valor Agregado”, Volumen I, pág. 229.
4
Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo – Incidencia del Nuevo Código Aduanero
Cr. Alejandro Vallejo - Cra. Pamela Lazo
Finalmente, en lo que refiere al Impuesto Específico Interno (IMESI), el aspecto espacial a
diferencia de otros impuestos no está definido en ninguna norma legal.
Por tal motivo corresponde efectuar una interpretación armónica con la definición del hecho
generador del tributo, y -si es necesario- con el resto del sistema tributario nacional para
delimitar el aspecto espacial. De esta forma, recurriendo al IVA y aplicando los métodos de
interpretación reconocidos por la ciencia jurídica, se entiende que el IMESI grava las
operaciones realizadas en el territorio aduanero nacional 3 así como las importaciones
realizadas por no contribuyentes. A su vez, de acuerdo al artículo 6 del Título 11 están
exoneradas de este impuesto las exportaciones.
Por tanto, considerando que el aspecto espacial del hecho generador del IMESI y del IVA
coinciden en lo referido a circulación de bienes, las conclusiones a las que arribemos en el
presente trabajo aplican de igual forma a uno y otro impuesto.
3. Definición del territorio aduanero según el C.A.U.
El Código Aduanero Uruguayo 4 (CAU), aplicable hasta la entrada en vigencia del CAROU,
definía en su artículo 5 el ámbito espacial, el cual establecía:
“Por territorio aduanero o área aduanera nacional se entiende el ámbito geográfico dentro del
cual, las disposiciones aduaneras de la República son aplicables.
Comprende la tierra firme insular del país, sus aguas jurisdiccionales y el espacio atmosférico
que a ambas cubre.
Por aguas jurisdiccionales se entienden las aguas interiores y las aguas limítrofes o fronterizas
y su mar territorial.
Integran también el territorio aduanero nacional los enclaves de la Aduana de la República que
se establezcan en territorio extranjero.
No integran el territorio aduanero nacional, las zonas francas, puertos francos y otros exclaves
aduaneros establecidos o a establecerse en el territorio nacional.”
3
4
Criterio consistente con la Consulta N° 4484. Ley N° 15.691 5
Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo – Incidencia del Nuevo Código Aduanero
Cr. Alejandro Vallejo - Cra. Pamela Lazo
Es importante tener en cuenta que el territorio político nacional, incluye toda el área terrestre
acuática y aérea, sobre la cual extiende su soberanía el Estado uruguayo. Este no debe ser
confundido con el territorio aduanero nacional, definido anteriormente en el artículo 5 del CAU.
En virtud de esto, se concluye que si bien los exclaves aduaneros, forman parte del territorio
político, no ocurre lo mismo con el territorio aduanero.
Por lo tanto, forman parte del territorio político nacional pero no así del territorio aduanero, los
exclaves aduaneros, mencionados a texto expreso en el citado artículo 5, como no
comprendidos en el ámbito espacial de aplicación de los tributos aduaneros según el CAU.
A su vez, el artículo 6 del CAU definía el concepto de exclave aduanero, el cual establecía:
“Por exclave aduanero se entiende la parte del territorio del país, en cuyo ámbito geográfico las
disposiciones aduaneras no son aplicables y también, la parte del territorio del país, en cuyo
ámbito geográfico se permite, la aplicación de las disposiciones aduaneras de otro país.”
Es así, que en los exclaves aduaneros no eran aplicables las disposiciones aduaneras
establecidas en el CAU.
4. El Nuevo Código Aduanero: C.A.R.O.U.
En primer lugar realizaremos un resumen informativo de los principales aspectos del CAROU a
nivel general, para luego centrarnos en las modificaciones introducidas a la definición de
territorio aduanero nacional, y cómo ello impacta en la definición del aspecto espacial de los
impuestos al consumo en nuestro país.
6
Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo – Incidencia del Nuevo Código Aduanero
Cr. Alejandro Vallejo - Cra. Pamela Lazo
4.1.
Principales Cambios
Dentro de los cambios que introduce el CAROU cabe destacar los siguientes puntos:

Las Zonas Francas dejan de ser exclaves y pasan a estar bajo control de la Dirección
Nacional de Aduanas (DNA).

Se amplían las facultades de la DNA.

Se modifica el régimen de depósitos aduaneros, en el CAROU se amplía el listado de
operaciones permitidas en los mismos.

Se actualizan las definiciones de los agentes que participan en el comercio exterior.

Aparece el régimen de exportación temporaria y se modifica el régimen de
reparaciones con fines de garantía.

Se modifica el tránsito aduanero, estableciéndose presunciones de importación ante
faltantes.

Se establece un régimen de consultas vinculantes ante la DNA (consultas previas).

Se armoniza en un único cuerpo orgánico, la regulación de las infracciones aduaneras
bajo los mismos principios y procedimientos.

Se permite a la DNA realizar acuerdos de pago con los contribuyentes en caso de
infracción hasta tanto exista sentencia de condena en primera instancia.

Se adopta para la mayoría de las infracciones aduaneras un criterio de imputación de
responsabilidad subjetiva sobre la objetiva que primaba hasta el momento.

Se incorpora la posibilidad de la auto revisión por parte del administrado.
4.2.
Redefinición de territorio aduanero según el CAROU
Como ya se estableció previamente, el objeto del trabajo es definir los impactos que se
pudieron haber generado en la imposición al consumo local con la redefinición del territorio
aduanero establecida en el CAROU. Para ello, en este punto analizaremos detenidamente la
nueva definición de territorio aduanero.
El ámbito de aplicación del CAROU está definido en su Artículo 1°, el cual establece:
7
Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo – Incidencia del Nuevo Código Aduanero
Cr. Alejandro Vallejo - Cra. Pamela Lazo
“1. El presente Código y demás disposiciones que integran la legislación aduanera se aplicarán
en todo el territorio de la República Oriental del Uruguay y en los enclaves concedidos a su
favor.
2. Por territorio aduanero se entiende el ámbito geográfico dentro del cual es aplicable la
legislación aduanera.
3. No integran el territorio aduanero los exclaves concedidos a favor de otros países o bloques
de países.”
Es decir, que en primer lugar, el CAROU establece como principal concepto que el territorio
bajo control aduanero -entiéndase éste como el área donde aplica la legislación aduaneracoincidirá con el territorio político de Uruguay más los enclaves otorgados a favor de nuestro
país, y con excepción de los exclaves otorgados a favor de otros países o bloques de países.
A diferencia del CAU, el nuevo texto no exceptúa áreas del territorio nacional del ámbito
objetivo de aplicación de sus disposiciones. Como consecuencia de ello, la totalidad del
territorio nacional es considerada territorio aduanero, a excepción de exclaves concedidos a
favor de otros países.
Las implicancias prácticas de esta disposición, consisten en que la DNA pasará a ejercer el
control aduanero en todo el territorio nacional, incluidas las Zonas Francas, puertos francos y
demás exclaves que anteriormente estaban exceptuados de dicho control por el CAU.
Otra de las modificaciones introducidas por el CAROU en materia de definición de territorio
aduanero, es que se fracciona el mismo en las siguientes zonas aduaneras:

Zona primaria aduanera 5 : Son aquellas áreas terrestres o acuáticas donde la DNA
efectúa un control efectivo de la entrada, salida, permanencia, almacenamiento y
circulación de mercaderías, medios de transporte y personas. Son ejemplo de zonas
primarias aduaneras: puertos, aeropuertos y las zonas fronterizas.

Zona secundaria aduanera 6 : La zona secundaria está definida con un criterio residual
como “el área del territorio aduanero no comprendida en la zona primaria aduanera”.
Para que la DNA pueda ejercer el control aduanero en las zonas secundarias, deberá
contar previamente con autorización judicial para ello.
5
6
Artículo 3° de la Ley N° 19.276 (CAROU) Artículo 4° de la Ley N° 19.276 (CAROU) 8
Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo – Incidencia del Nuevo Código Aduanero
Cr. Alejandro Vallejo - Cra. Pamela Lazo

Zona de vigilancia aduanera especial 7 : Es una zona incluida dentro de la zona
secundaria aduanera, pero que posee un tratamiento especial en virtud de su
proximidad a la frontera, puertos o aeropuertos internacionales. Se busca instaurar un
mayor control en estas zonas, para así asegurar la circulación de las mercaderías en
las mismas.
4.3.
Cuadro comparativo CAU vs CAROU
TERRITORIO ADUANERO NACIONAL
CAU
CAROU



Recintos Aduaneros
Recintos Aduaneros Portuarios
Depósitos Aduaneros
No Incluidos
Incluidos

Zonas Francas
No Incluido
Incluido
5. Impacto de los cambios introducidos en los impuestos al consumo
5.1.
Planteo de la situación previa al CAROU
En virtud de lo visto a lo largo del presente trabajo, el aspecto espacial del hecho generador de
los impuestos al consumo, se verifica en el territorio aduanero nacional. La definición del mismo
estaba recogida en el CAU y actualmente lo está en el CAROU.
En la normativa reglamentaria del IVA, históricamente, se adoptaron soluciones alineadas con
la tesis de que el aspecto espacial del hecho generador del impuesto coincide con el territorio
aduanero nacional. Actualmente tal disposición se encuentra en el artículo 26 del Decreto
220/998 bajo el título de “Exclaves”, el cual dispone que la circulación de bienes efectuada en
7
Artículo 5° de la Ley N° 19.276 (CAROU) 9
Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo – Incidencia del Nuevo Código Aduanero
Cr. Alejandro Vallejo - Cra. Pamela Lazo
recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y depósitos aduaneros se encuentran
excluidos de la aplicación del impuesto.
Asimismo, se dispone que cuando se introduzcan desde el territorio aduanero nacional, bienes
destinados a utilizarse en los mencionados exclaves, recibirán el tratamiento equivalente al de
una exportación a los efectos del IVA.
Lo anterior ratifica la tesis de que el aspecto espacial del hecho generador del IVA en la
circulación de bienes coincide con el territorio aduanero nacional, considerándose exportación
la introducción de bienes desde dicho territorio a los exclaves aduaneros, mientras que
aquellas circulaciones de bienes ocurridas dentro de los exclaves, no encuadran dentro del
ámbito espacial del impuesto, y por tanto deberán considerarse extraterritoriales.
Si bien, al mencionar los exclaves, la norma reglamentaria no alude a las Zonas Francas, se
entiende que para ellas aplica el mismo tratamiento que para los recintos aduaneros, recintos
aduaneros portuarios y depósitos aduaneros. Ello por cuanto, la Ley N°15.921 específica de las
Zonas Francas, prevé que la introducción de bienes desde el territorio nacional no franco a
dichas zonas, se considera exportación a los efectos del IVA, y las introducción de bienes
desde la Zona a territorio nacional no franco, se considera importación.
Así, podemos concluir que también la Zona Franca se encuentra fuera del territorio aduanero
nacional y por ende del aspecto espacial del hecho generador del IVA en la circulación de
bienes.
Interesa señalar que el decreto reglamentario del IVA remite a las normas del Código Aduanero
8
9
(C.A.U) , a la reglamentación de la Ley de Puertos y a la Ley de Zonas Francas para definir
los conceptos de exclave aduanero: recinto aduanero, depósito aduanero, recinto aduanero
portuario y Zona Franca, según el caso.
Si bien tal remisión es efectuada a los efectos de reglamentar la exportación de servicios, se
entiende - y esta ha sido la postura mantenida por el Fisco-, que la misma aplica de igual forma
para las operaciones de circulación de bienes.
Por tanto, según lo que venimos de expresar, el aspecto espacial del hecho generador de los
impuestos al consumo en Uruguay, en lo que refiere a circulación de bienes, no abarca a los
exclaves aduaneros, en base a la definición del territorio aduanero nacional según el CAU.
8
9
Artículos 7 y 95 del Código Aduanero. Artículo 8 del Decreto 412/992 de 1 de setiembre de 1992 y artículo 1 del Decreto 455/994 del 6 de octubre de 1994. 10
Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo – Incidencia del Nuevo Código Aduanero
Cr. Alejandro Vallejo - Cra. Pamela Lazo
5.2.
Modificaciones introducidas
Según lo visto en el punto 4.2, Con la entrada en vigencia del CAROU, la definición de territorio
aduanero pasa a incluir los exclaves, por tanto corresponde analizar cómo ello impacta en el
aspecto espacial del hecho generador de los impuestos al consumo.
En primera instancia, esto nos podría llevar a interpretar que los impuestos al consumo también
se aplicarían en los mencionados exclaves, lo que implicaría un gran cambio en la forma de
tributación de este tipo de impuestos.
Sin embargo, el 7 de abril de 2015 se aprobó el Decreto N° 104/015, con el fin de correlacionar
el sentido de las referencias establecidas en las normas tributarias con las aduaneras.
El mencionado decreto estableció que las referencias efectuadas a territorio aduanero nacional
por las normas que regulan los tributos administrados por la DGI, establecidas con anterioridad
al 18 de marzo de 2015 –fecha de entrada en vigencia del CAROU-, se considerarán
efectuadas al territorio aduanero definido por el artículo 1° del CAROU, excluidos los recintos
aduaneros portuarios, depósitos aduaneros y Zonas Francas.
Es así que a través de esta norma reglamentaria, se está buscando efectuar una armonización
del sistema tributario, y que la tributación de los impuestos al consumo no se vea afectada por
una modificación del régimen aduanero. Recordemos que en Uruguay, a diferencia de lo que
ocurre en otros países, la administración tributaria no se encuentra unificada, en lo que refiere
a tributos internos y tributos aduaneros.
En consecuencia, entendemos que la tributación de los impuestos al consumo no se ve
afectada con la entrada en vigencia del CAROU, debido a que el mencionado decreto excluyó
a los exclaves de las referencias efectuadas a territorio aduanero nacional realizadas previo a
la entrada en vigencia del referido código.
Con este decreto se busca subsanar contradicciones que se podrían haber generado con la
nueva definición de territorio aduanero nacional que introduce el CAROU. En este sentido, es
esperable que en futuras disposiciones normativas referentes a la tributación de los impuestos
al consumo, se excluya a los exclaves al referirse al territorio aduanero nacional.
No obstante, es importante tener en cuenta que los beneficios fiscales relativos a puertos libres
y demás recintos aduaneros portuarios se encuentran establecidos legalmente –Ley de Puertos
N° 16.246-, y los mismos no fueron modificados. Sin embargo, sería recomendable una
11
Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo – Incidencia del Nuevo Código Aduanero
Cr. Alejandro Vallejo - Cra. Pamela Lazo
adecuación de las normas tributarias a los efectos de asegurar el mantenimiento de los
beneficios fiscales y de armonizarlos con la nueva normativa.
Al respecto, en el inciso 2° del artículo 3 del CAROU se aclara a texto expreso, que el régimen
de “Puerto Libre” previsto para puertos y aeropuertos sigue vigente –Ley N° 16.246, art. 163 de
la Ley N°16.320, art. 23 y art. 24 de la Ley N° 17.555-, sin perjuicio de las novedades que al
respecto estableciera este nuevo cuerpo normativo, quedando los mismos incluidos dentro de
la Zona Primaria Aduanera. Se entiende que aplica igual solución para los Recintos Aduaneros
Portuarios, creados por la Ley N° 16.246 y reglamentada en este aspecto por el Dec. N°
412/992.
En este sentido interesa señalar que la reglamentación del IVA la cual establece en su artículo
26 la exclusión de los exclaves del ámbito de aplicación del impuesto para la circulación de
bienes, continúa en plena vigencia dado que la misma no sufrió modificaciones.
Asimismo, cabe mencionar, que las referencias efectuadas al CAU en el núm. 7 del art. 34 del
Dec. 220/98, para definir a los recintos aduaneros (art. 7) y a los depósitos aduaneros (art. 95)
a los efectos de reglamentar la exportación de servicios –que anteriormente comentamos que
también aplicaría para exportación de bienes- quedaron vacías dado que el CAU fue derogado,
por lo que es necesaria una rápida modificación de tales referencias para correlacionar el
sentido con la normativa ahora vigente.
5.2.1. Zonas Francas
En lo que refiere a las Zonas Francas, como ya fue mencionado, con las modificaciones
introducidas por el CAROU, las mismas pasan a formar parte del territorio aduanero uruguayo
y, por consiguiente, pasarán a estar sujetas al control de la DNA.
En este caso particular, la ley se encarga de dejar en claro que este cambio no modifica los
beneficios fiscales del régimen de Zonas Francas, creando una ficción jurídica, a través de la
cual se incorporan dichas zonas al territorio aduanero solo a los efectos del control de la DNA,
pero las considera fuera de dicho territorio en lo referido a los tributos que gravan la
importación.
El artículo 160 del CAROU estable lo siguiente:
“1. Zona franca es una parte del territorio de la República Oriental del Uruguay en la cual las
mercaderías introducidas serán consideradas como si no estuvieran dentro del territorio
12
Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo – Incidencia del Nuevo Código Aduanero
Cr. Alejandro Vallejo - Cra. Pamela Lazo
aduanero, en lo que respecta a los tributos que gravan la importación, sin perjuicio de las
exenciones y beneficios establecidos en la legislación respectiva.
…
5. La entrada y la salida de mercaderías de la zona franca serán regidas por la legislación que
regula la importación y la exportación, respectivamente.”
Cabe señalar que en la exposición de motivos del CAROU se fundamentó que el objetivo de
esta disposición consiste en mantener los beneficios tributarios de los que gozan los usuarios
de Zona Franca previstos en la ley N° 15.921.
En lo que refiere al IVA, de forma similar a lo visto en los recintos aduaneros, los beneficios
fiscales establecidos por la ley N° 15.921 se definen en torno a la figura de la Zona Franca -que
según lo visto siguen existiendo y mantienen todos sus beneficios-, y no del exclave aduanero.
Es así que la redefinición del territorio aduanero establecida en el CAROU, la cual –según
vimos- incluyó a las Zonas Francas dentro de dicho territorio, no tiene incidencia sobre la
tributación de los impuestos al consumo respecto a dichas áreas.
El principal cambio que implica la incorporación de las Zonas Francas al territorio aduanero,
será su inclusión dentro del control de la Dirección Nacional de Aduanas, lo cual fue
establecido en artículo 162 del CAROU disponiendo que la DNA ejerza control de tipo
selectivo, más eficaz, en la entrada, permanencia y salida de mercadería y personas.
Asimismo, y a modo de facilitar la tarea de control, se faculta a la DNA a contar con
instalaciones dentro de la Zona Franca.
Estas modificaciones introducidas, especialmente el control aduanero que la DNA ejerce sobre
estas zonas, contribuye a una mayor transparencia del régimen lo cual consideramos fue un
factor relevante para la modificación de las normas de origen de las mercaderías que pasan
por Zona.
A través de la decisión 33/15 el Consejo del Mercado Común del Mercosur se introducen
modificaciones al tratamiento aplicable a mercaderías originarias de los países del Mercosur
que transiten por zonas francas comerciales o industriales disponiendo que toda mercadería
que tenga un origen un Estado parte del Mercosur no perderá su carácter de originaria cuando
transite por una Zona Franca, siempre que dicha área se encuentre bajo control aduanero.
13
Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo – Incidencia del Nuevo Código Aduanero
Cr. Alejandro Vallejo - Cra. Pamela Lazo
6. Conclusiones
En virtud de lo expuesto en el presente trabajo, concluimos que las modificaciones en la
definición del territorio aduanero nacional introducidas por el CAROU, no afectan las
disposiciones vigentes referidas al aspecto espacial del hecho generador de los impuestos al
consumo en nuestro país.
Si bien los exclaves aduaneros pasan a formar parte del territorio aduanero nacional y los
mismos quedan sujetos al control de la DNA, a los efectos de los impuestos al consumo, la
tributación en estos no se ve afectada principalmente por los siguientes motivos:

El Decreto 104/015 establece que las referencias realizadas a territorio aduanero
nacional antes de la vigencia del CAROU deben interpretarse excluyendo del mismo a
los exclaves aduaneros.

Los beneficios fiscales otorgados a los recintos aduaneros portuarios y Zonas Francas
se encuentran establecidos legalmente, y dichas normas no fueron modificadas.
Especialmente para el caso de las Zonas Francas, el CAROU establece una ficción
jurídica mediante la cual se consideran dichas áreas dentro del territorio aduanero a los
efectos del control de la DNA, pero no así para la aplicación de los impuestos al
consumo. Por otra parte, para el caso de los puertos y aeropuertos que operan bajo el
régimen de “Puerto libre”, se estableció su vigencia a texto expreso en el CAROU.
Por lo tanto, es posible afirmar que las operaciones de circulación de bienes desde y hacia los
exclaves aduaneros y Zonas Francas seguirán siendo consideradas exportaciones o
importaciones (dependiendo del caso) en virtud de lo antes establecido. A su vez, las
circulaciones de bienes ocurridas dentro de los mencionados exclaves se considerarán fuera
del ámbito espacial de aplicación de los impuestos al consumo, y por tanto deberán
considerarse extraterritoriales.
A modo de reflexión, interesa plantear la interrogante de si resulta acorde adoptar una solución
-como la adoptada- establecida por vía reglamentaria.
14