IV Presupuestos flexibles, variaciones de los costos directos y
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Área Contabilidad (NIIF) y Costos InformE generales para diseñar un sistema de costos C o nespecial t e n i d Lineamientos o InformE especial aplicación práctica IV IV - 1 Asignación del costo indirecto fijo en una baja de la producción Presupuestos flexibles, de los directos y control administrativo Las notas de crédito y suvariaciones contabilización decostos acuerdo al motivo de su emisión, aplicando las cunetasadel PCGE Cobranzas través del(modificado) sistema financiero aplicación práctica Cierre de las Adopción porcuentas primerade vezresultados de la NIIF -1Elemento 8 Saldos Intermediarios de Gestión y Determinación Resultado del Ejercicio Aplicación prácticadel(Parte I) GLOSARIO contable NIC 23 Costos de financiamiento IV - 5 IVIV- -81 IV - 6 IV-11 IV - 8 IV-14 IV-11 Presupuestos flexibles, variaciones de los costos directos y control administrativo Ficha Técnica Autor: C.P.C. Isidro Chambergo Guillermo Título:Presupuestos flexibles, variaciones de los costos directos y control administrativo Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 242 - Primera Quincena de Noviembre 2011 1.Introducción Por lo regular muchas empresas comparan los resultados reales y el presupuesto. Cuando se presentan variaciones, los gerentes buscan la razón de las diferencias y después trabajan en ellas para hacer mejoras. McDonald’s,1 la famosa cadena de comida rápida, tiene un amplio sistema de presupuesto que comienza en el nivel del restaurante individual. Los gerentes de ventas presupuestan las ventas, los costos de los alimentos, y los gastos de mano de obra. Día tras día, verifican el desempeño presupuestado contra la actividad real y hacen el ajuste necesario. Por ejemplo, si el negocio marcha más lento de lo esperado, es posible que los trabajadores salgan antes de que termine su turno. Los resultados de la tienda se informan a los gerentes mediante el sistema de la terminal de punto de venta de cada tienda. Dicha información llega finalmente a las oficinas centrales corporativas en donde se lleva a cabo una investigación de las variaciones a nivel administrativo más alto. Los resultados de esta investigación podrían traer consigo mayor capacitación a los trabajadores o distintas campañas publicitarias para atraer más clientes. 2. Presupuesto flexible El presupuesto flexible es una estimación que realiza la oficina de planificación de la institución a diferentes niveles de producción y venta con la finalidad de tomar decisiones a nivel de varios escenarios. La aplicación de este concepto significa que: c. La producción o actividad productiva debe medirse en forma segura. d. Debe formularse en períodos específicos de tiempo, o para una escala determinada de la producción. e. Para efecto de control, se estructura por cada tipo de costo o gasto2. El presupuesto flexible es una herramienta extremadamente útil en el control del costo, caracterizándose por lo siguiente: a. Está enfocado hacia un rango de actividad antes que a un solo nivel de actividad. b. Es dinámico en naturaleza antes que estático. Utilizando la fórmula costo-volumen se puede desarrollar fácilmente una serie de presupuestos para varios niveles de actividad3. Caso Nº 1 Para ilustrar la diferencia entre el presupuesto estático y el presupuesto flexible, asuma que el departamento de producción de una empresa industrial está presupuestando producir 6,000 unidades el próximo mes. El presupuesto para mano de obra directa y costo indirecto de fabricación variable se establece a continuación: Compañía ABC Presupuesto de mano de obra directa y costos indirectos de fabricación - Departamento de producción Producción presupuestada Producción real: Mano de obra directa Costos indirectos fabricación variables: Mano de obra indirecta Suministros Reparaciones 6,000 unidades 5,800 unidades S/.39,000 6,000 900 300 a. Deben identificarse los costos y gastos en sus componentes fijos y variables. b. Los costos y gastos deben relacionarse con la producción o actividad productiva. Con los datos anteriores se formularán dos tipos de presupuestos: (1) Presupuesto estático y (2) Presupuesto flexible: 1HORNGREN, Charles. Datar, Srikant, y Foster, George. Contabilidad de costos. Un enfoque gerencial. Página 221. Año 2007. 2Referencia Welsch Glenn. Presupuestos. Página 364. 3Referencia Cashim James, Contabilidad administrativa. Página 134. N° 242 Primera Quincena - Noviembre 2011 Informe Especial IV Actualidad Empresarial IV-1 IV Informe Especial Presupuesto estático Detalle Presupuesto Producción Mano de obra Costo indirecto variable: Mano obra indirecta Suministros Reparaciones Total costo de conversión Real Variación 6,000 5,800 200 (d) S/.39,000 S/.38,500 S/.500 (f) 6,000 900 300 5,950 870 295 50 (f) 30 (f) 5 (f) S/.46,200 S/.45,615 S/.585 (f) La variación representa la diferencia entre el monto presupuestado y el monto real: d = desfavorable, f = favorable. Las variaciones mostradas en el presupuesto estático no son muy útiles, por que han sido comparadas en base a dos niveles de producción: 6,000 unidades presupuestadas frente a 5,800 unidades reales producidas. Desde el punto de vista del control, no tiene sentido el control por cuanto son niveles de actividad diferentes, es como comparar peras con plántanos. Presupuesto flexible El cuadro anterior nos permite iniciar el análisis de los datos siguientes: Número de unidades terminadas, es el factor causante del costo para determinar el costo de la materia prima directa, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación variables. El rango relevante para la presente producción es de 0 a 12,000 unidades de producción. El costo presupuestado y los costos reales son los siguientes: Costo fijos presupuestados para el rango de 0 a 12,000 unidades Precio de venta presupuestado por unidad Costo volumen Presupuesto 5 800 unidades Mano obra directa Costos indirectos variables: Mano obra indirecta Suministros Reparaciones S/.6.50 S/.37,700 1.00 0.15 0.05 5,800 870 290 5,950 870 295 150 d 0 5d Total S/.7.70 S/.44,660 S/.45,615 S/.955 d Real 5 800 unidades Variación S/.38,500 24,000 Ventas reales en unidades 20,000 Presupuesto estático o maestro: está basado en el volumen planeado, tal como podemos observar en el cuadro siguiente, que sirve para el análisis de variaciones basado en el presupuesto estático. 3. El uso de las variaciones Las variaciones representan la diferencia que existe entre los costos reales y los costos presupuestados. Los costos presupuestados representan cantidades referenciales que sirven de base para la comparación de la gestión. Las variaciones representan el punto en que se unen las funciones de planeación y control para ayudar a los responsables de la dirección a tomar las decisiones administrativas y económicas. Los responsables de la empresa generalmente toman más atención en las áreas que tienen mayores variaciones. En el escenario de que los costos reales sean mayores que los costos presupuestados, entonces los gerentes buscarán las posibles causas de esas variaciones. 4. Presupuestos estáticos y sus variaciones Echemos un vistazo más de cerca a las variaciones presupuestales en un caso que se presenta a continuación: Costo de materiales directos Costo variable por unidad S/.120.00 Costo de mano de obra directa 32.00 Costos indirectos de fabricación variable 24.00 Costos variables totales IV-2 Instituto Pacífico 176.00 Resultados reales Detalle Unidades vendidas Ventas Variación del presupuesto estático Presupuesto estático 20,000 4,000 24,000 S/.2,500,000 S/.380,000D S/.2,880,000 Costos variables: S/.800 d Se puede observar que todas las variaciones son desfavorables, y la base de comparación fueron las unidades reales producidas. Debe indicarse que los costos unitarios del costo-volumen es el resultado de dividir el costo total entre las 6,000 unidades presupuestadas y luego multiplicadas por la cantidad real: Categoría de costos 240 Ventas presupuestadas en unidades Para el caso se estructura el presupuesto en base a 5,800 unidades reales de producción: Detalle S/.552,000 Materia prima directa S/.1.243,200 S/.196,800F S/.1,440,000 Mano obra directa 396,000 12,000D 384,000 Costos indirectos variables 261,000 27,000F 288,000 Costos variables totales 1,900,200 211,800F 2,112,000 Contribución marginal 599,800 168,200D 768,000 Costos fijos 570,000 18,000D 552,000 S/.29,800 S/.186,200D S/.216,000 Utilidad operativa S/.186,200D Variación del presupuesto estático El cuadro del presupuesto estático indica que se tuvo como objetivo colocar en el mercado 24,000 unidades, pero, de las cuales solo se lograron vender 20,000 unidades, es decir 4,000 unidades menos de lo presupuestado que representa el 16.67% menos del objetivo propuesto, esto implica que las ventas en soles también han disminuido en S/.380,000 que representan el 13.19% menos de lo presupuestado. En la estructura del costo variable podemos observar que se utilizó menos materia prima que la presupuestada, es decir, se ha utilizado S/.196,800 menos que representa el 13,81% menos de lo presupuestado. Todo lo contrario sucede con el costo de la mano de obra cuyo costo se incrementó en S/.12,000, es decir, aumentó 3.12% más de lo presupuestado. Por otro lado, los costos indirectos variables bajaron S/.27,000, es decir, 9.64% menos de lo indicado en el presupuesto. En general los costos variables bajaron S/.221, 800 que representa el 10.50% menos del costo total variable. Asimismo, se presupuestó un margen de contribución de S/.768,000 habiéndose obtenido solamente S/.570,000, es decir, S/.168,200 menos que representa el 21.9% del presupuesto. Cuando se hayan calculado todas las variaciones para un período dado, deberá decidirse cuál variación será la primera que tenga que investigarse, utilizando el criterio de control por excepción, siendo investigadas solo aquellas que se interpreten como importantes. Por supuesto, se investigarán tanto las variaciones favorables como las desfavorables, pero siempre que superen ciertos límites prefijados por la empresa. (Amat, 2000) N° 242 Primera Quincena - Noviembre 2011 IV Área Contabilidad (NIIF) y Costos Las variaciones favorables son consecuencia del aumento de la utilidad operativa real sobre la presupuestada. Para las partidas de ingresos significa que las ventas reales excedieron las presupuestadas y para las partidas de costos significa que los costos reales estuvieron por debajo de los presupuestados. Por el contrario, las variaciones desfavorables surgen cuando se disminuye la utilidad operativa real en relación a la presupuestada1.1 5. Análisis de las causas de variaciones en el estado de resultados Este análisis, de índole económico, surge de la comparación global entre utilidades reales y proyectadas en el presupuesto. Determinado este desvío como una variación total, corresponde analizar los distintos conceptos que componen este estado, para determinar la incidencia de cada una de ellos en el resultado. 5.1. Variación en las ventas La variación en las ventas se focaliza en un desvío en el monto de ventas proyectado y el monto de las ventas reales. Las causas posibles de la variación están en el precio y en el volumen. Al comercializarse más de un producto existe un factor adicional, constituido por la mezcla de productos, que no necesariamente fue la misma en la venta real que en la proyectada, conteniendo así las dos variaciones mencionadas anteriormente. (Lavolpe, Capasso y Smolje, 2000). 5.1.1. Variación en el precio de venta El precio de un producto varía por muchas circunstancias tanto a nivel de la empresa como a nivel del mercado. Se calculan multiplicando las unidades realmente vendidas por la diferencia entre precio real y presupuestado. La fórmula queda expresada como sigue: Variación en el precio: cantidad real x (precio venta real-precio venta presupuestado) Las posibles causas de estas desviaciones pueden ser: aumento o disminución generalizada de los precios provocados por inflación o deflación, aumento o disminución de precios relativos entre productos, cambios en la cotización de la moneda extranjera cuando los precios están atados a esta variable, etc. 5.1.2. Variación en el volumen de ventas Las desviaciones en las ventas causadas por diferencias en el volumen o en la cantidad se obtienen estableciendo la diferencia entre volumen real vendido y la cantidad presupuestada y luego se multiplican por el precio presupuestado. Es fundamental en este análisis hacerlo por línea de producto. Variación en el volumen: (cantidad real - cantidad presupuestada) x precio presupuestado Las posibles causas pueden atribuirse al gusto del consumidor, poder adquisitivo de los clientes, la vida económica del bien, ingreso al mercado de nuevos competidores, competidores actuales que restan la demanda, calidad del producto, política de distribución, cambios en la política de ventas, etc. 5.1.3. Variación en la mezcla En las empresas que comercializan varios productos, las varia4 Cavallo, Marcela. Control presupuestario. Argentina. 2011. Universidad Nacional del Rosario. N° 242 Primera Quincena - Noviembre 2011 ciones en las ventas pueden también atribuirse a una variación en la mezcla de productos. En estos casos debe calcularse la incidencia de los cambios en la mezcla de ventas presupuestada por cada producto. La suma de las variaciones favorables y desfavorables de todos los productos determinará el efecto compensado de la variación en la venta de los productos. 5.2. Variaciones en los descuentos Este tipo de variaciones está bajo la órbita del gerente de comercialización y/o del gerente de finanzas. La variación se calcula a partir de la diferencia entre tasa de descuento presupuestada y la realmente aplicada (que surgirá de un cociente entre los descuentos otorgados realmente y la facturación bruta). Las posibles causas se atribuyen por ejemplo al cambio de política comercial de la empresa, cambio en las condiciones de comercialización, etc. Caso Nº 2 Análisis de las variaciones de ventas Punto de venta Monto ejecutado Variación S/.450,000 250,000 400,000 S/.600,000 300,000 350,000 S/.150,000 50,000 50,000 S/.1,100.000 S/.1,250.000 S/.150,000 1 2 3 Total Monto presupuestado La gerencia general tiene que hacer un análisis de inmediato de la variación total de las ventas no logradas, es decir, por el monto de S/.150,000. Tenga en cuenta que las metas logradas o no logradas están identificadas, consecuentemente es fácil identificar la responsabilidad del funcionario, y antes de identificar responsables, es menester determinar las causas posibles. Informe de gestión de ventas – Punto de venta 1 Por el presente mes Producto Ejecución presupuestal Unid. A B Importe Monto presupuestado Unid. Importe Variación Unid. 35,000 S/.200,000 45,000 S/.250,000 10,000 50,000 250,000 55,000 350,000 5,000 S/.450,000 S/.600,000 Importe S/.50,000 100,000 S/.150,000 El cuadro que estamos observando, permitirá al gerente general analizar la rentabilidad de cada uno de los productos por punto de venta. 5.3. Variaciones en los costos de fabricación 5.3.1. Variación en materias primas Esta variación se obtiene por la diferencia entre el costo presupuestado y el costo real de la materia prima. Esta variación puede acontecer por el accionar de dos áreas fundamentales: las ligadas a las compras de materias primas y las relacionadas con los consumos de las mismas, bajo la Actualidad Empresarial IV-3 IV Informe Especial responsabilidad del gerente de compras y de producción, respectivamente. Caso Nº 3 En lo referido a la función compras, las variaciones pueden estar relacionadas con: - Los cambios en los precios - Los cambios en los tiempos y volúmenes de la compra. Las variaciones en el consumo están relacionadas con el uso de las materias primas y otros insumos. Las razones de la variación pueden atribuirse a: Análisis de las variaciones de la materia prima a. Diferencias en el rendimiento: se relaciona con las condiciones en las que se presenta el producto terminado con respecto a lo presupuestado, frecuentemente estas se dan cuando el producto terminado o una parte del lote de producción presenta defectos que conforman desperdicios en medio o al final del proceso. Pero aun cuando a pesar de que el producto elaborado sale con el peso, longitud, área o volumen correctos, la cantidad de material empleado no coincide con la porción que debió consumirse, esto también da lugar a diferencias de rendimiento de las materias primas utilizadas. Las causas que motivan la variación pueden atribuirse a causas visibles físicamente; recortes, desechos, etc., o invisibles; como las atribuibles a evaporación, por ejemplo. (Vázquez, 1999). a) Variación de precio b. Diferencias en cantidad: se genera a partir de la utilización de una mayor o menor cantidad de materia prima en la elaboración de un producto. c. Diferencias en calidad: se atribuye una variación a esta causa cuando las cualidades de las materias primas son diferentes a las planificadas. Esto puede ser consecuencia de la escasez de la materia prima, de los cambios en su composición, de una política incorrecta de reducción de costos, etc. Para el efecto, nos valemos del estudio del costo estándar analizando sus dos variables: variación de precio y variación de cantidad. Variación de precio = (PE – PR) CR Donde: PE = Precio estándar PR = Precio real CR = Cantidad real Precio = (S/.100 – S/.102) 1,000 unidades = S/.2,000 de mayor costo que el presupuestado b) Variación de la cantidad Variación de cantidad = (CE – CR) PE Donde: CE = Cantidad estándar CR = Cantidad real No obstante el planteo anterior, y a los efectos de simplificar la exposición de las variaciones en materias primas, estas pueden agruparse en las siguientes causas: variaciones en la cantidad y en el precio de adquisición. PE = Precio estándar 5.3.1.1. Variación en la cantidad • El cálculo de la variación en empresas que fabrican productos utilizando una única materia prima: 5.3.2. Variación en mano de obra directa Surge de la diferencia entre costo presupuestado y costo real. Los mecanismos para el cálculo de las variaciones son: eficiencia y tarifa de mano de obra. Variaciones en la cantidad de materias primas= (cantidad presupuestada-cantidad real ) x precio de adquisición presupuestado • Cuando se están analizando variaciones en empresas cuyos productos están compuestos por varias materias primas, las variaciones se calculan teniendo en cuenta los cambios en esa mezcla: Variaciones en la cantidad = (cantidad presupuesta total-cantidad real total) x precio promedio presupuestado 5.3.1.2. Variación en el precio de adquisición de las materias primas La variación en el precio, calculada por cada materia prima, resulta de la siguiente fórmula: Variaciones en el precio de las materias primas= (precio presupuestado-precio real) x cantidad real consumida IV-4 Instituto Pacífico Cantidad = (4,000 unidades – 4010 unidades) S/.100 = S/.1,000 mayor que el costo presupuestado 5.3.2.1. Variación en la eficiencia o la productividad de la mano de obra Como toda variación, esta también puede tener signo positivo o negativo. Las variaciones positivas están dadas por el incremento de la eficiencia que puede ser consecuencia de una mayor capacitación, de nuevas tecnologías de producción o de una creciente motivación del personal. Por otra parte, los cambios negativos pueden responder a causas opuestas a las antes mencionadas tales como: falta de motivación, contratación de personal poco calificado, obsolescencia de tecnologías utilizadas, falta de continuidad o inexistencia de una política de capacitación del personal, cambios culturales no planificados, excesiva rotación del personal, etc. 5.3.2.2. Variación en la tarifa Son las modificaciones en los importes nominales de los jornales del personal dependiente acaecidos por cambios en la legislación, aspectos gremiales, o en la política de remuneraciones de la empresa. En el análisis deben considerarse también los cambios en las cargas sociales. N° 242 Primera Quincena - Noviembre 2011 Área Contabilidad (NIIF) y Costos Caso Nº 4 Variación de la mano de obra a) Variación de la tasa Tasa de mano de obra directa = (TE – TR) HR = (S/.25 – S/.26) 100 horas de mano de obra Tasa = S/.100 más de lo presupuestado b) Variación de la eficiencia Eficiencia de mano de mano obra directa = (HE – HR)TE =(5,000 horas estándar – 5,010 horas reales) S/.25 =S/.250 más de lo planeado 5.3.3. Variación en costos indirectos Este rubro puede estar compuesto por costos variables y fijos. La variación surge de la diferencia entre costos presupuestados y costos reales. Siempre es preferible trabajar con presupuesto flexible y analizar este rubro por tres vías: 5.3.3.1. Variación del presupuesto Esta variación compara los costos presupuestados con los costos reales. Se analiza utilizando la siguiente comparación: = Monto presupuestado – Monto ejecutado 5.3.3.2. Variación en la capacidad Mide la capacidad ociosa que no es utilizada por la empresa. Representa un costo oculto para toda la fábrica. Se calcula de la forma siguiente: (Horas presupuestadas - Horas reales) x tasa estándar 5.3.3.3. Variación de la eficiencia Mide la diferencia que existe entre el tiempo que se debe realizar el trabajo y las reales utilizadas en la ejecución del trabajo. (Horas estándares - Horas reales) x tasa estándar Caso Nº 5 Análisis de costos indirectos Los costos indirectos de fabricación presupuestados para el período al 80% de capacidad fueron: Costos fijos Variables S/.75,000 50,000 S/.125,000 IV El volumen de producción presupuestado al 80% de capacidad, en términos de mano de obra directa, fue 65,500 horas. La tasa estándar de costos indirectos de fabricación fue de S/.2.00 por hora. Las horas estándar de la mano de obra directa para la producción del período fueron 63,000 horas. Las horas reales trabajadas en la producción del período fueron 63,355 horas. Los costos indirectos reales del período fueron: fijos, S/.75,000; variables, S/.51,600. Sobre la base de esta información es posible calcular las siguientes variaciones de costos indirectos de fabricación: Variación de eficiencia. esta representa una variación de los lotes u órdenes. En las órdenes se usaron 355 horas más que las exigidas en las hojas de costos estándar, y por lo tanto es una medida de la ineficiencia de la fábrica y es desfavorable, costando S/.710 más (355 horas x S/.2.00) Variación presupuestaria. Esta es una variación para la fábrica entera. En aquellas partidas de la carga fabril que son fijas, no existirá probablemente mucha variación en el costo. Sin embargo, es posible tener alguna variación en el costo indirecto de fabricación fijo si se hicieron estimados impropios, pero ello no es probable. Los costos indirectos de fabricación variable son propensos a fluctuar, no solamente en cuanto al volumen sino también en cuanto al costo si se han hecho estimados erróneos. En este caso, los costos indirectos de fabricación reales fueron S/.126,600, pero la cifra presupuestada fue de S/.125,000. Por lo tanto, los costos indirectos de fabricación costó S/.1,600 más de lo que se determinó en el presupuesto. Parte de esto es debido a la actividad adicional de 355 horas extraordinarias de producción; el resto se debe a estimados de producción impropios. Variación de capacidad. Esta es también una variación para toda la fábrica, resultante de las variaciones de volúmenes de producción. El volumen será expresado en función de las horas de mano de obra directa, de horas máquina, de unidades o de cualquier otra base. Esta variación indica que en la fábrica se hizo más o menos trabajo del que se había planeado. Si se realizó más trabajo, ello puede ser el resultado de la ineficiencia al completar ciertas órdenes, o puede ser debido a que se trabajaron en la fábrica más órdenes de las que habían sido previstas cuando se calculó la tasa predeterminada de costos indirectos de fabricación. Si se realizó menos trabajo en la fábrica, ello puede ser el resultado de una mayor eficiencia en las órdenes, ahorrándose así horas de mano de obra, o que han pasado por la fábrica menos órdenes de las que se habían previsto, o puede ser el resultado de una combinación de eficiencia e ineficiencia en las órdenes, o menos órdenes en la producción, o ambas cosas. En esta ilustración, la capacidad presupuestada era de 62,500 horas. Las horas reales trabajadas ascendieron a 63,355 horas. Del aumento en las horas, esto es, 855 horas, 500 horas eran debidas a órdenes adicionales y 355 a ineficiencia en algunas de las órdenes. El importe de la variación de capacidad de los costos indirectos de fabricación es de 855 horas x S/.2.00, o S/.1,710. Como esta variación fue el resultado de más capacidad que la prevista, se considera favorable, aun cuando parte de la capacidad fue el resultado del exceso de horas en las órdenes. Fuente consultada: Horngren, Charles. Contabilidad de costos: Un enfoque gerencial. Neuner, John. Contabilidad de costos. Teoría y práctica. Backer, Jacobsen. Contabilidad de costos. Un enfoque administrativo. Polimeni. Ralph. Contabilidad de costos. Cashim, James. Contabilidad de costos. Welsch, Glenn. Presupuesto y control de Utilidades. Cavallo, Marcela. Control presupuestario. N° 242 Primera Quincena - Noviembre 2011 Actualidad Empresarial IV-5
