LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS GENERADAS EN EJERCICIOS PRESCRITOS A EFECTOS DE SU COMPENSACION EN LOS EJERCICIOS NO PRESCRITOS. ULTIMOS PRONUNCIAMIENTOS DE LA AUDIENCIA NACIONAL Y DEL TRIBUNAL SUPREMO ÁNGEL PUERTA ARRÚE Inspector de Hacienda del Estado SUMARIO I. Introducción. II. Pronunciamientos de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo sobre la materia. III. La modificación normativa introducida por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. IV. Conclusiones. 95 ÁNGEL PUERTA ARRÚE HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) Resumen del contenido: Se analiza la posibilidad por parte de la Administración de comprobar las bases imponibles negativas originadas en ejercicios prescritos a los solos efectos de la regularización de los períodos no prescritos en los que aquéllas fueron objeto de compensación, a partir de las sentencias que el Tribunal Supremo ha dictado recientemente sobre la materia. compensación pretende, mediante la I. INTRODUCCIÓN exhibición de la contabilidad y los Una de las cuestiones fiscales oportunos soportes documentales. La más polémicas de los últimos años en Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de los la Medidas Fiscales, Administrativas y concerniente a la posibilidad de la del Orden Social, con efectos para los Administración de períodos impositivos iniciados a partir imponibles del 1 de enero de 2002, modifica el tribunales ha sido, quizás, tributaria comprobar las bases negativas del Sociedades generadas Impuesto sobre apartado anterior añadiendo como períodos medio de acreditación la liquidación o prescritos, a los solos efectos de su autoliquidación del Impuesto sobre compensación en ejercicios aún no Sociedades2. Esta última redacción es prescritos. la que se ha mantenido en el artículo en 25.5 del Texto Refundido de la Ley del La controversia se inició con la Impuesto sobre Sociedades, aprobado incorporación del apartado quinto al mediante el Real Decreto Legislativo artículo 4/2004, de 5 de marzo, vigente hasta 23 reguladora Sociedades, de del la Ley 43/1995, Impuesto sobre el 31 de diciembre de 2014. 1 por la Ley 40/1998 . Dicho apartado reguló la obligación por parte del sujeto pasivo de Con anterioridad modificaciones a normativas estas la acreditar la procedencia y cuantía de jurisprudencia del Tribunal Supremo las había afirmado de manera reiterada bases negativas cuya 2 El artículo 23.5 de la Ley 43/1995, tras la modificación por acreditar, la Ley 24/2001, reza Dispone la nueva redacción del artículo 23.5 de la Ley 43/1995: “El sujetointroducida pasivo deberá en su caso, así: documentales, “El sujeto pasivo deberáy cuantía acreditar la mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes la procedencia de las 1 Dispone la nueva redacción artículo 23.5pretenda, de la procedencia cuantía endequelasse originaron”. bases imponibles bases imponibles negativas cuyadel compensación cualquiera que sea ely ejercicio Ley 43/1995: “El sujeto pasivo deberá acreditar, en negativas cuya compensación pretenda, mediante la 2 exhibición la 24/2001, liquidación autoliquidación, la suElcaso, mediante de latras contabilidad y artículo 23.5 delalaexhibición Ley 43/1995, la modificación introducida por ladeLey reza oasí: “El sujeto pasivo contabilidad los oportunos soportes documentales, los oportunos soportes documentales, la procedencia deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativasycuya compensación pretenda, mediante y exhibición cuantía dedelas bases imponibles negativas cuya cualquiera que soportes sea el documentales, ejercicio encualquiera que se la la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos compensación pretenda, originaron”. que sea el ejercicio en que secualquiera originaron”.que sea el ejercicio en que se originaron”. 1 96 LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA… HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) que la Administración tributaria no prescritos, lo podía alterar la cantidad consignada entidad debe como base imponible negativa en un autoliquidaciones, ejercicio prescrito puesto que dicha contabilidad y cantidad había adquirido firmeza en documentales de virtud de la prescripción, ni tampoco consignadas en podía variar la cantidad que por el correspondientes a los ejercicios en propio que funcionamiento del crédito se que implica que la conservar las los de libros los soportes las operaciones los mismos, generaron las bases negativas, que aunque fiscal podía trasladarse a los ejercicios imponibles futuros. prescritos (1996 y 2000), extienden sus efectos o se compensan en el Tras la nueva redacción del ejercicio 2005 (no prescrito) cuya artículo 23.5 de la Ley 43/1995, tanto comprobación se efectúa……Con ello la Administración tributaria como el queremos Tribunal Inspección Económico Central (en Administrativo adelante, TEAC) han señalar no que puede si bien liquidar la los ejercicios 1996 y 2000, respecto de venido sosteniendo la posibilidad por los parte prescripción, lo que sí puede hacer es de la Administración de cuales la de las bases imponibles negativas necesarias para determinar si son o generadas en períodos prescritos a los no correctos los datos contabilizados solos efectos de su compensación en en ellos y que afectan al ejercicio períodos no prescritos. 2005 (no prescrito)……” Audiencia las ganado llevar La cabo ha comprobar la conformidad a derecho El TEAC ha fundamentado su a se actuaciones Nacional se ha postura en la afirmación de que lo que opuesto a las tesis del TEAC y ha prescribe considerado es Administración el derecho tributaria a de la liquidar que tampoco con la nueva redacción del artículo 23.5 de pero no a comprobar. Así, en su la Ley 43/1995 puede resolución de 15 de septiembre de Administración 2010 (RG 2412/2009) el TEAC afirma conformidad a Derecho de las bases que “…la Inspección de los Tributos negativas generadas en los ejercicios puede llevar a cabo las actuaciones prescritos. comprobar la la necesarias para determinar si son o no correctas las bases imponibles negativas que compensó la entidad recurrente en los ejercicios Por su parte, el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la no 97 ÁNGEL PUERTA ARRÚE HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) cuestión en diversas sentencias de Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de mayo de 2012 manera contradictoria. (recurso nº 249/2009). Analizaremos pronunciamientos nos estos jurisdiccionales referiremos modificación debatido también normativa realizada del por a y la asunto la Esta postura de sentencia la sintetiza Audiencia la Nacional sobre la materia. Señala en ella dicho Ley tribunal que no es posible, ni siquiera 27/2014, de 27 de noviembre, del tras la nueva redacción del artículo Impuesto sobre Sociedades, en vigor 23.5 de la Ley 43/1995 dada por la desde el 1 de enero de 2015. Ley 40/1998 y que entró en vigor el 1 de II. enero 1999, que la PRONUNCIAMIENTOS DE LA Administración compruebe la legalidad AUDIENCIA NACIONAL Y DEL o conformidad a derecho de las bases TRIBUNAL SUPREMO SOBRE imponibles negativas procedentes de LA MATERIA ejercicios prescripción. Examinaremos las de posturas seguidamente respectivas Audiencia Nacional Supremo sobre las y del de afectados La por la potestad administrativa debe limitarse, en la la comprobación de los ejercicios no Tribunal prescritos, a constatar la existencia facultades de misma del crédito (procedencia u comprobación por la Administración origen) y la correlación o ajuste entre de bases imponibles generadas en la cuantía compensada en el ejercicio ejercicios prescritos, manifestadas en no prescrito y la que se generó en el recientes sentencias. período prescrito correspondiente3. 3 Dice la sentencia: “(…..) En resumen, la Sala entiende que la cantidad consignada como base imponible negativa en el ejercicio 99/00 (derivada de la dotación a la provisión por depreciación de cartera …) ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, sin 3 tal conclusión pueda enervarse por lo dispuesto Dice la sentencia: “(…..) En resumen, la Sala entiende que laque cantidad consignada como base imponible negativa el artículode23.5 de …) la ha ley adquirido del impuesto sobre en el ejercicio 99/00 (derivada de la dotación a la provisión poren depreciación cartera firmeza, en tras la pueda reforma operada la Ley virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, sinsociedades que tal conclusión enervarse por por lo dispuesto 40/1998, al no derivarse de 40/1998, dicho precepto en el artículo 23.5 de la ley del impuesto sobre sociedades tras la reforma operada del portenor la Ley al no la la alteración del régimen de la prescripción en las los derivarse del tenor de dicho precepto la alteración del régimen de prescripción en los términos pretendidos por términos enpretendidos por lasprocedente resoluciones resoluciones impugnadas. La cantidad compensada por el contribuyente el ejercicio 2000/2001, de la impugnadas. cantidad compensada por de el base imponible negativa del ejercicio 1999/2000, debe estimarse, por lo tanto,La correcta, sin que quepa alteración contribuyente en el ejercicio 2000/2001, procedente la misma por parte de la Inspección” de la base imponible negativa del ejercicio 1999/2000, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma por parte de la Inspección” 98 LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA… HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) La resolución del TEAC objeto del recurso contencioso- Nacional- que aquellos devienen intangibles. de comprobar las bases negativas tribunal que generadas en los ejercicios prescritos facultades sosteniendo desplegadas la regulación han ganado firmeza y que, por tanto, administrativo defendía la posibilidad que datos Señala entender de en dicho que las comprobación relación ejercicio LIS y 106.4 de la LGT/2003 carecería pueden extenderse a la legalidad o de sentido si la Inspección no pudiera conformidad a derecho de unos datos comprobar las magnitudes que son anteriores no revisables sería tanto determinantes de la liquidación que se como decir que el instituto de la comprueba, aunque tales magnitudes prescripción no ha producido el efecto procedan de ejercicios prescritos. A que le es propio, el de la firmeza de juicio una declaración que ya no puede ser la Administración, la (no un contenida en los artículos 23.5 de la de posterior con prescrito) obligación de acreditar la procedencia en y cuantía de las bases imponibles interpretación, negativas con independencia de su Audiencia Nacional, sólo podría tener ejercicio de origen sólo tiene una lugar finalidad: efectivamente posibilitar la efectiva modo alguno comprobada. si el en palabras legislador decidido Tal de la hubiera alterar el comprobación de dichas bases por la régimen de la prescripción cuando de Inspección cuando éstas proceden de la compensación de bases imponibles un ejercicio prescrito y se compensan negativas se trata, pero ni el artículo en el ejercicio inspeccionado. 23.5 de la Ley 43/1995, inserto en el Título relativo a la “base imponible” Para la podía operar dicha modificación ni se Audiencia Nacional la tesis del TEAC desprende tampoco un designio de tal altera absoluta y sustancialmente el naturaleza régimen jurídico de la prescripción Motivos de la Ley 40/1998 que no pues supone una verdadera quiebra dedica una sola línea al régimen de de compensación de bases imponibles la la sentencia finalidad prescriptorio: si del el de instituto transcurso del de la Exposición de negativas. plazo legal no permite a la Inspección revisar los datos consignados por el contribuyente declaración- la previsión contenida en la nueva Ley determinado General Tributaria (no aplicable al ejercicio, tal prohibición sólo puede caso analizado) permite afirmar que el significar titular liquidación en de -según la Ni siquiera, dice la sentencia, un la Audiencia del poder legislativo haya 99 ÁNGEL PUERTA ARRÚE HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) querido alterar la eficacia de la contabilidad y los oportunos soportes prescripción en estos casos pues, por documentales, más que el artículo 70.3 de aquella cuantía ley se incluya dentro de la Sección negativas relativa su pretenda….” no se impone al sujeto redacción no permite considerar que pasivo la carga de “demostrar” que se pretenda efectuar una modificación sus bases imponibles negativas eran de tan altísima trascendencia, ya que ajustadas a las previsiones legales; se limita el precepto a señalar que “la las exigencias del precepto son, a obligación de justificar la procedencia juicio de los datos que tengan su origen en muchísimo operaciones realizadas en períodos interesado sólo debe conservar los impositivos prescritos se mantendrá soportes documentales o contables durante el plazo de prescripción del correspondientes derecho para determinar las deudas Administración (en la comprobación tributarias afectadas por la operación de los ejercicios no prescritos) pueda correspondiente”, expresión que no constatar habilita la crédito fiscal (su “procedencia”, en el para sentido de “origen” o “principio del comprobar y, en su caso, revisar los que procede”) y la correlación entre la resultados de una declaración que ya “cuantía” o suma compensada en el ha adquirido firmeza. ejercicio no prescrito y la que se a “la a prescripción”, entender Administración está que facultada de La sentencia manifiesta su las procedencia bases cuya de generó la la la en imponibles compensación Audiencia más Nacional, limitadas para existencia el y pues que misma período el la del prescrito correspondiente. desacuerdo con la postura del TEAC según preceptos Sólo a los aspectos señalados interpretados (esencialmente el que puede extenderse, según la Audiencia aquí resulta aplicable, artículo 23.5 de Nacional, la facultad inspectora, cuyo la de ejercicio –continúa diciendo- no puede sentido” si no se consideraran en los reputarse baladí o, en palabras del términos TEAC, “carente de sentido” pues, si a Ley la cual 43/1995) los “carecerían propuestos Administración, seguidamente por la añadiendo cuál debe ser la tenor de los datos que debe suministrar el contribuyente, la base interpretación correcta del precepto: imponible con la expresión “El sujeto pasivo pretende no existe (porque no deriva deberá de mediante 100 acreditar, la en exhibición su caso, de la la prescrito) cuya compensación declaración o la suma del se ejercicio compensada LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA… HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) resulta superior a la efectivamente generada con Inspección La sentencia de la Audiencia anterioridad, la Nacional, regularizar el permite podrá a a nuestro la juicio, sólo Administración, por ejercicio (no prescrito) comprobado, tanto, una comprobación meramente pero no porque esté revisando un formal: acto que ha ganado firmeza sino imponible porque el compensarse existía en el período contribuyente se aparta (cualitativa o prescrito (consta en la declaración del cuantitativamente) de lo consignado ejercicio prescrito y se deduce de la en un período que ya no puede ser contabilidad y soportes documentales) objeto de comprobación. y que no supera el saldo pendiente de lo que pretende constatar que negativa la que base pretende compensación, esto es, que no ha Añade la sentencia de la sido ya efectivamente compensada en Audiencia Nacional otro argumento períodos que impide acoger la tesis sostenida Nacional parece, pues, considerar que por la Administración. Y es que si, cuando el artículo 23.5 LIS exige al efectivamente, de contribuyente acreditar la procedencia el y cuantía de las bases negativas que comprobación las facultades pudieran soslayar anteriores. plazo de prescripción, se colocaría a la pretende Administración en una clara situación “procedencia” de como privilegio respecto del La compensarse, debe “origen” contribuyente. La Inspección podría, “conformidad en efecto, comprobar la legalidad de Derecho”. ser y o Audiencia el término entendido no como adecuación a una operación, dato o declaración más allá del plazo prescriptorio Sentencia del Tribunal (concretamente, hasta que transcurra Supremo de 20 de septiembre de el lapso temporal en el que puede 2012 efectuarse 6330/2010). Ponente: Manuel Martín la compensación) y el sujeto pasivo, sin embargo, no estaría (recurso de casación nº Timón. habilitado para corregir los errores detectados en las declaraciones En esta sentencia el Tribunal ejercicios Supremo se enfrenta por primera vez correspondientes a prescritos, dichos aunque errores a las consecuencias de la pudieran proyectarse a los créditos incorporación por la Ley 40/1998, de compensables en el futuro. 9 de diciembre, del IRPF, al artículo 23 de la Ley 43/1995, de 27 de 101 ÁNGEL PUERTA ARRÚE HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) diciembre, del Impuesto sobre a) Sociedades, del apartado 5. A partir de la vigencia de la nueva redacción del artículo 23.5 de la Ley 43/1995 dada El supuesto de hecho de esta sentencia es el siguiente: por la Ley 40/1998, no basta el alegar que el ejercicio en que procedimiento de inspección se inició se estando ya vigente la Ley 58/2003 y imponibles negativas que se se centró en la comprobación del pretenden compensar Impuesto sobre Sociedades de los prescrito, sino ejercicios 2001 y 2002. El recurso de necesaria casación documental tiene como exclusivamente, por ámbito razones de cuantía, la liquidación por el Impuesto generaron las bases está que es justificación suficiente de dichas bases negativas. b) Ante la ausencia de sobre Sociedades del ejercicio 2001. justificación El sujeto pasivo compensó en dichos documental de ejercicios, negativas generadas en imponibles negativas procedentes de períodos prescritos el períodos ya prescritos (las de 1993 a contribuyente 1997, en 2001 y las de 1997 a 1999, invocar la aplicación por la en los Administración del régimen de Tributos negó la posibilidad de la estimación indirecta de bases compensación porque en el curso del para determinarlas. 2002). 2001 La procedimiento y 2002, Inspección de bases de inspección la c) El artículo contable las bases no 23.5 puede de la Ley entidad no acreditó la procedencia y 43/1995, cuantía de las bases negativas al no dada por la Ley 40/1998, es poner a disposición de aquélla las aplicable respecto de todas las autoliquidaciones de ninguno de los bases ejercicios los que pretendan compensarse a oportunos soportes documentales de partir del período impositivo las anotaciones contables de dichos iniciado el 1 de enero de 1999, años, ni los libros de contabilidad de y los años 1995, 1996 y 1997. generadas a partir de dicha 1993 a 1999, ni no según y imponibles sólo redacción negativas respecto de las fecha. Es decir, la obligación De esta sentencia se de justificar documentalmente desprenden con claridad los criterios las bases siguientes: predicarse negativas tanto de debe las generadas con anterioridad a 1 102 LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA… HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) de enero de 1999 como de las contrario a la posibilidad de surgidas con posterioridad. comprobación o modificación de las bases negativas generadas en los La sentencia no se pronuncia períodos prescritos. En dicho directamente sobre las facultades de Fundamento de Derecho aborda el comprobación Tribunal que tiene la Supremo el motivo de Administración de las bases negativas casación en el que sostiene la entidad generadas prescritos, recurrente que al no haber presentado capacidad justificación documental suficiente – esto en es, períodos sobre administrativa la de verificar su contabilidad y soportes documentales- corrección o adecuación a derecho, de las bases negativas, la Inspección toda vez que en el caso enjuiciado el debió acudir a la estimación indirecta rechazo a la compensación de dichas de bases imponibles. Tras rechazar bases era debido a la ausencia de esta justificación justificación alguna porque supondría documental de las postura mismas por el obligado tributario, alterar pues compensación, no exhibió ni las el como carente mecanismo que de parte de la existencia que se generaron las bases negativas, reflejadas ni los soportes documentales de las autoliquidación y lo único que se anotaciones contables de dichos años. dispone es determinar la procedencia Es y cuantía de las mismas, en base a tributaria la propia no Administración había entrado aquéllas, bases la autoliquidaciones de los ejercicios en decir, de de en una pero negativas liquidación también o con la propiamente a comprobar si las bases contabilidad del contribuyente y sus negativas no soportes documentales, el Tribunal ajustadas a derecho, sino que se Supremo añade que “la Ley, ya lo limitó a rechazarlas en la medida en hemos que el obligado tributario no exhibió Fundamento de Derecho, no permite los documentos requeridos legalmente la comprobación de autoliquidaciones para correspondientes declaradas acreditar su eran o procedencia y cuantía. apuntado prescritos y, en en el a anterior ejercicios consecuencia, la alteración de las bases imponibles Pese a lo señalado en el declaradas. Solo requiere que se párrafo anterior, se plantea la duda justifique la procedencia y cuantía de de si, indirectamente, la sentencia en las su Fundamento de Derecho cuarto efectos de su compensación con bases contiene imponibles un pronunciamiento bases imponibles positivas”. negativas Esta a frase, 103 ÁNGEL PUERTA ARRÚE HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) ubicada en el Fundamento de Derecho pretenden compensarse. La sentencia cuarto como colofón a lo indicado no va, en principio, más allá; esto es, sobre la improcedencia de aplicar por no la de comprobatorias de que dispondría la estimación indirecta de bases, estaría Administración si el contribuyente le dando a entender, a nuestro juicio, hubiera aportado la contabilidad y los que no cabe la estimación indirecta de soportes documentales. No aborda tal las bases negativas, según el Tribunal cuestión porque no lo necesita, pues, Supremo, además de por el motivo en apuntado contempla, el obligado tributario no Administración el régimen anteriormente, porque analiza el las supuesto hecho exhibió prescritos, no pueden ser estaba obligado. Como señalábamos alteradas. De esta la más arriba, de forma indirecta sí sentencia, parece sugerir de forma parece que la sentencia avanza su indirecta que la Administración no postura puede comprobar las bases negativas ocasión de su conclusión sobre el generadas en los ejercicios prescritos rechazo a la estimación indirecta de de cara a su compensación en los no las bases generadas en los ejercicios prescritos. prescritos invocada por el recurrente forma, documentación que dichas bases, al proceder de ejercicios ya la de facultades sobre dicha a que cuestión con en vista de su falta de aportación de De esta sentencia se deduce, documentación contable concerniente por tanto, que al contribuyente no le a dichos períodos. Una de las razones vale la que el Tribunal Supremo expone para prescripción de los ejercicios en los no admitir la estimación indirecta es que se generaron las bases negativas que las bases imponibles declaradas que debe en el ejercicio prescrito no pueden ser acreditar su procedencia y cuantía alteradas. De ahí que apuntemos que, mediante de simplemente compensa, la sino y documentales. tributario, que exhibición contabilidad igualmente, alegar de los soportes Resulta que claro, el obligado la sentencia parece anunciar que la Administración no puede modificar las bases negativas de los períodos prescritos, supuesto analizado en la sentencia, limitaría a requerir al contribuyente la no que aportación de los documentos a que el la artículo 23.5 le obliga y a verificar si no formalmente con tales documentos acreditadas las bases negativas que quedan acreditadas las citadas bases. legalmente Administración 104 se en indirecto, con lo que su tarea comprobatoria se la acontece modo el aporta como si la documentación le tendrá exige, por LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA… Parece que podría, en la HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) Administración cambio, cuestionar no la bien cualquier otro documentación tipo que de permitiera conformidad a derecho de los datos verificar los resultados negativos de consignados explotación en los soportes de las estaciones de servicio transmitidas. documentales. Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2013 De esta sentencia pueden extraerse los criterios siguientes: (Recurso de casación nº 4319/2011). Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero. a) El artículo supuesto de hecho la Ley la Ley jurisprudencia que amparo el obligado tributario 40/1998, es con la incompatible contemplado en esta sentencia es el sigue: de 43/1995, en la redacción dada por El 23.5 de declarada la al legislación compensó en el ejercicio 2001, objeto vigente hasta ese momento de según la cual la prescripción de comprobación, procedentes bases del negativas ejercicio 1993, los ejercicios consagraba la período prescrito. La Inspección de los imposible modificación de las Tributos le solicitó contabilidad, copia bases de la declaración del Impuesto sobre de Sociedades y soportes documentales establece ya, por tanto, de correspondientes 1993, forma clara que con la nueva deduciéndose de la documentación redacción del artículo 23.5 de aportada que las pérdidas de 1993 la provenían comprobación al de período una alteración negativas ellos. Ley procedentes Esta 43/1995 y sentencia cabe la modificación patrimonial derivada de un contrato por la Administración de las de bases transmisión de activos de su negativas de los patrimonio social (red de estaciones ejercicios prescritos a efectos de servicio). La Inspección consideró de su compensación en los no no acreditadas por la entidad las prescritos. En cierto sentido bases negativas con origen en 1993 y es, por tanto, contradictoria compensadas en los períodos objeto con de septiembre de 2012 (rec. Cas. regularización por no haberse la STS de que 20 de aportado, bien documentación soporte 6330/2010) parecía del valor de venta asignado en el sostener, tal como expusimos contrato a los activos transmitidos o anteriormente, la imposibilidad 105 ÁNGEL PUERTA ARRÚE HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) de dicha modificación como valor y precio pactado por la venta de argumento para no aplicar el cada estación de servicio) que la régimen carga probatoria que el artículo 23.5 de estimación indirecta de bases imponibles de en el supuesto de hecho en administrado se ha cumplido, por lo ella planteado. que es la Administración quien debe b) El artículo 23.5 exige del 43/1995, modificado por la Ley la entidad no se ajustan a derecho. En 40/1998, consagra un deber consecuencia, estima el recurso y de anula la sentencia de instancia y los carga) que pesa sobre quien pretenda la compensación negativas; c) 43/1995 acreditar que los datos ofrecidos por (una la Ley Ley acreditación de la bases de En el caso analizado en la acreditación, que no es otro sentencia, el contribuyente exhibió el que contrato la un de actos impugnados. medio exhibición de la marco de venta de las contabilidad y los oportunos estaciones de servicio, en el que se soportes y valoraban los bienes integrantes de finalmente, el alcance de la dicha transmisión. Ya había cumplido, carga la por tanto, en opinión del Tribunal “procedencia” y “cuantía” de Supremo, la exigencia que le imponía las el artículo 23.5 de la Ley; no pesaba documentales; probatoria, bases negativas cuya compensación se pretenda. ya sobre él la obligación de justificar Cuando el sujeto pasivo ha el valor asignado en el contrato a cumplido las obligaciones que tales el Ley Administración, sino que recaía sobre 43/1995 le impone, la carga ésta la carga de probar que esa probatoria valoración no se ajustaba a Derecho. artículo 23.5 de la destinada a bienes, como pretendía la demostrar la “improcedencia” de las bases negativas, imponibles pesa sobre la Administración. De esta sentencia cabe concluir, por tanto, que pesa sobre el contribuyente que compensa bases negativas procedentes de ejercicios El Tribunal Supremo considera, contrariamente de procedencia y cuantía mediante la instancia y a la resolución del TEAC exhibición de la contabilidad y los (esta última señalaba que era la soportes documentales. Una vez que empresa quien tenía que justificar el el contribuyente ha cumplido con esta 106 a la sentencia prescritos la carga de acreditar su LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA… obligación, recae HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) sobre la Administración la carga de probar la improcedencia de esas comprobación de un ejercicio distinto, el año 2002. bases La negativas, esto es, que dichas bases sentencia de 14 de noviembre de 2013 señala que, una negativas no se ajustan a derecho. vez cumplida por el contribuyente su La sentencia sostiene, en obligación de exhibir la definitiva, la posibilidad de que, una documentación indicada en el artículo vez que el contribuyente ha cumplido 23.5 de la Ley 43/1995, surge para la su deber de aportar la documentación Administración la carga de demostrar que el artículo 23.5 le exige, la que las bases negativas no se ajustan Administración la a la realidad o son contrarias al conformidad a derecho de las bases ordenamiento jurídico, para lo cual negativas, pesando sobre ella la carga deben de la prueba. En consecuencia, la facultades de comprobación que tuvo sentencia sería contradictoria, en este en aspecto, con la de 20 de septiembre ejercicios de 2012, cuestione que de modo indirecto su reconocérsele momento las mismas respecto prescritos. Así, de los dice la 4 sentencia literalmente : parecía negar dicha posibilidad. Al supuesto de hecho que Sentencia del resolvemos resulta de aplicación Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 2013 el artículo 23.5 de la Ley (Recurso de casación nº 4303/2011). 43/1995 , en la redacción dada Ponente: Manuel Martín Timón. por Ley 24/2001, de 27 de diciembre (RCL 2001, 3248) : " La facultad la El sujeto pasivo deberá acreditar la la procedencia y cuantía de las conformidad a derecho de las bases bases imponibles negativas cuya negativas compensación Administración de de cuestionar procedentes de los ejercicios prescritos se confirma de mediante modo aún más claro en la sentencia liquidación o autoliquidación, la del Tribunal noviembre casación de nº Supremo 2013 de la pretenda, exhibición de contabilidad (recurso de soportes se cualquiera que sea el ejercicio en que refiere al mismo contribuyente que la los la 14 4303/2011), y de oportunos documentales, que se originaron." de 6 de noviembre de 2013 pero a la 4 El subrayado es nuestro. 4 El subrayado es nuestro. 107 ÁNGEL PUERTA ARRÚE HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) Por tanto, el precepto convertirse en derecho adquirido impone al obligado tributario la al carga susceptibles de compensación. legal de acreditar la surgir bases positivas procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas Y es que no tendría sentido "mediante" la exhibición de la el artículo 23.5 de la LIS , en la liquidación o autoliquidación, la redacción aquí aplicable, limitado contabilidad solo y los oportunos a presentar soportes soportes documentales en que documentales se originaron, y ello cualquiera autoliquidaciones de los que se que sea al ejercicio en que se derivaran originaron, comprendiendo, por negativas, sino se autorizara a la tanto Inspección a llevar a cabo actos también, los ejercicios prescritos. o bases imponibles de comprobación para constatar que los datos reflejados en unos De esta forma, la carga y se ajustaban a la queda cumplida por parte del realidad y resultaban conforme obligado con la exhibición de la con el ordenamiento jurídico. documentación indicada, y a partir de entonces surge para la La sentencia adopta la misma Inspección la de demostrar que solución que la de 6 de noviembre de las 2013, ya que se trataba de la misma bases ajustan a negativas la contrarias no realidad al o se son ordenamiento cuestión allí expresamente suscitada, que con indicando la nueva jurídico, para lo cual hay que redacción del artículo 23.5 dada por la reconocer a aquella, facultades Ley 24/2001, aplicable al ejercicio de comprobación, que son las 2002, la conclusión no puede ser mismas diferente. que momento tenía respecto en de su los ejercicios prescritos, y que en La sentencia manifiesta, por absoluto afectan a la firmeza del tanto, que la Administración puede resultado de la autoliquidación comprobar las bases negativas de los no comprobada y firme, pero si ejercicios prescritos, a efectos de su a aquél otro ejercicio en el que compensación en los no prescritos, y el la que el alcance de dicha comprobación compensación es máximo puesto que las facultades derecho expectativa tiene 108 otras la eventual de posibilidad o de que se le reconocen a la LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA… HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) Administración son las mismas que tuvo en su momento respecto de los ejercicios prescritos. La sentencia Supremo hace del un Tribunal repaso de la jurisprudencia relativa a la situación Esta sentencia, por tanto, va más anterior a la modificación del artículo allá, a nuestro juicio, que la de 6 de 23.5 de la Ley 43/1995 por la Ley noviembre de 2013, toda vez que 40/1998. Seguidamente, cita la STS concede a la Administración tributaria de 20 de septiembre de 2012 (recurso facultades máximas de comprobación casación 6330/10) que, dice, vino a de las bases negativas originadas en establecer que con la nueva redacción los ejercicios prescritos. de dicho precepto ya no basta con alegar que el ejercicio en el que se Sentencia del Tribunal Supremo produjeron las bases imponibles de 9 de diciembre de 2013 (Recurso negativas se encuentra prescrito, sino de casación nº 2883/2012). Ponente: que resulta necesaria la “justificación Joaquín Huelin Martínez de Velasco. documental suficiente” de dichas bases mediante la contabilidad y sus Debe señalarse que el recurso de soportes documentales. casación 2883/2012 se interpuso por la Administración del Estado contra la Es interesante destacar que tras sentencia de la Audiencia Nacional de la cita de la sentencia de 20 de 24 de mayo de 2012 dictada en el septiembre de 2012, la que ahora recurso analizamos establece: contencioso 249/2009 y comienzo de que este administrativo analizamos trabajo. al Es Hasta aquí el importante destacar que el Tribunal cuestión” Supremo confirma la sentencia de la jurisprudencia. Audiencia Nacional aunque por ésta. en nuestra por razones distintas a las consideradas 5 “estado de la Como puede comprobarse no da respuesta al dilema que estamos 5 Como ya expusimos, la Audiencia Nacional en su 24 de mayo de 2012Nacional señaló en quesunisentencia de 24 de mayo de 2012 señaló que ni siquiera con la Como ya de expusimos, la Audiencia siquiera con la nueva redacción dada al artículo correlación la “cuantía” o nueva redacción dada al artículo 23.5 de la Ley23.5 43/1995 pordel la que Leyprocede”) 40/1998 yeslaposible para entre la Administración suma compensada en el ejercicio no prescrito y la que de la Ley 43/1995 por la Ley 40/1998 es posible para comprobar la legalidad o conformidad a derecho de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios la Administración comprobar la limitarse legalidada constatar o generó el período prescrito El afectados por la prescripción, debiendo -a se partir de laendocumentación que el correspondiente. contribuyente debe conformidad a derecho de las bases imponibles Tribunal Supremo sí permite, sin embargo, la presentar- la existencia misma del crédito fiscal (su “procedencia”, en el sentido de “origen” o “principio del que comprobación deque la seadecuación negativas yprocedentes de entre ejercicios afectados por lacompensada procede”) la correlación la “cuantía” o suma en el ejercicioadministrativa no prescrito y la generó en ela prescripción, debiendo limitarse aElconstatar partir sí permite, derecho de las bases negativas, pero hace recaer sobre período prescrito correspondiente. Tribunal-a Supremo sin embargo, la comprobación administrativa de la de la documentación que el contribuyente debe la Administración la carga de probar que dichas bases adecuación a derecho de las bases negativas, pero hace recaer sobre la Administración la carga de probar que dichas presentarexistencia misma del que crédito fiscal (su se satisfecha ajustan a derecho, carga que según la sentencia bases no se la ajustan a derecho, carga según la sentencia no hanosido en el caso enjuiciado. “procedencia”, en el sentido de “origen” o “principio no ha sido satisfecha en el caso enjuiciado. 5sentencia 109 ÁNGEL PUERTA ARRÚE HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) llamados a resolver, puesto que Seguidamente, la sentencia nadie discute que el obligado señala que la respuesta a la cuestión tributario, tal y como pide el debatida ha sido ya suministrada en la artículo 23.5 de la Ley 43/1995, sentencia de 6 de noviembre de 2013 debe (casación acreditar, mediante la 4319/11) sentando un exhibición de la contabilidad y de criterio que ha sido seguido en la de los 14 de noviembre de 2013 (casación oportunos soportes documentales, la procedencia y 4303/11).6 cuantía de las bases imponibles negativas cuya pretende. La despejar consiste compensación incógnita A la luz de la doctrina de estas a sentencias, y al igual que en ellas, con concluye la que ahora analizamos ocasión de esa acreditación, le que, demostrada por el sujeto pasivo está la en si, permitido a Administración la tributaria concordancia imponibles de que se las bases pretenden comprobar el ejercicio prescrito compensar en el ejercicio no prescrito en el que las bases negativas se con las consignadas en el prescrito, la generaron y, Administración menester, proceder cuando sea a no cumplió con la su carga de la prueba que le incumbía en rectificación o eliminación, y, en virtud del artículo 23.5 de la Ley su caso, con qué alcance. 43/1995. De esta frase parece deducirse La entidad había dotado una que el Tribunal Supremo no atribuye a provisión por depreciación de cartera su sentencia de 20 de septiembre de que 2012 negativa en un ejercicio prescrito. La pronunciamiento alguno, ni generó una base imponible siquiera indirecto, en contra de la Administración potestad la deducción fiscal de tal provisión y con que ella la base negativa, tras una labor dicha de recalificación fiscal de un conjunto comprobatoria Administración, señalamos sentencia. al pese a comentar de lo tributaria negó la de negocios ocurridos en el período ya prescrito cuyos efectos y alcance 6 Insistimos en que, a nuestro juicio, el criterio de la sentencia de 14 de noviembre va mucho más allá que 6 de14 la de sentencia de 6vade noviembre de que 2013, pues Insistimos en que, a nuestro juicio, el criterio de la sentenciaelde noviembre mucho más allá el de la reconoce a en la Administración comprobación de sentencia de 6 de noviembre de 2013, pues reconoce a la Administración la comprobaciónendelalas bases negativas las bases originadas en facultades los ejercicios originadas en los ejercicios prescritos a efectos de su compensación en losnegativas no prescritos, las mismas que prescritos a efectos de su compensación en los no tuvo en su día respecto de los ejercicios prescritos. prescritos, las mismas facultades que tuvo en su día respecto de los ejercicios prescritos. 110 LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA… tributario se HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) proyectaron provocaban una directamente en el posterior mediante tributación de el arrastre y compensación de la base artificiosa, se trataba de un imponible negativa generada en el supuesto de conflicto en la anterior. aplicación de la norma o de fraude Realiza la sentencia las consideraciones siguientes: de menor manera ley, para constatación cuya resultaba necesario investigar sobre la forma en que se contabilizaron a) A la conclusión señalada las operaciones y se realizaron haberse los ajustes extracontables por llegado con el solo examen de las diferentes sociedades del la grupo en un ejercicio para el difícilmente podría contabilidad y la documentación obrante en la que entidad pues derecho de la Administración a para comprender el alcance de hacerlo. No puede entenderse la satisfecha inspeccionada, operación resultaba había prescrito por ya el la necesario conocer y valorar la Administración la carga de la actuación prueba llevada contable y fiscal cabo por otra a sociedad del grupo. porque cumplimiento realizar en no de su le cabe facto una b) La propia Inspección tributaria declaración de fraude de ley reconoció la corrección formal tras desarrollar una actividad de la dotación a la provisión investigadora que no realizó en hecha por la entidad en el tiempo útil, esto, es cuando su ejercicio que potestad para hacerlo no había respetaba el límite establecido prescrito. Aún más, en realidad en el artículo 12.3 de la Ley la 43/1995. extemporáneamente algo que c) A la prescrito luz de la y doctrina ni Inspección siquiera ha podría hecho haber establecida en las sentencia de efectuado en ese tiempo útil, 6 y 14 de noviembre, como las pues la declaración de fraude operaciones de descritas, aisladamente eran válidas consideradas, ajustadas requería un pronunciamiento ad hoc, sin a que se pudiera efectuar, tal y derecho, si bien, apreciadas en como ocurre en este caso, de su forma tácita. conjunto, y ley buscaban y 111 ÁNGEL PUERTA ARRÚE HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) La La sentencia, parece sugerir tanto, también otra razón para rechazar la considera que el contribuyente había regularización administrativa y es que acreditado mediante la exhibición de las conclusiones a las que llega no son la posibles sólo con el análisis de la contabilidad documentales y los soportes y contabilidad y documentación de la cuantía de la base negativa originada entidad inspeccionada sino que ha en el ejercicio prescrito, puesto que la sido necesario examinar también la dotación a la provisión de cartera que contabilidad y documentación de una generó era, entidad filial. El Tribunal Supremo correcta parece apuntar, por tanto, a que la la la por sentencia procedencia base aisladamente negativa considerada, formalmente. Por tanto, pesaba sobre comprobación la Administración la prueba de que la habría excedido, pues estaba limitada base a legalmente tan solo a la contabilidad y no soportes documentales de la entidad negativa derecho. Y no la se ajustaba Administración cumplió con la carga de la prueba administrativa se inspeccionada. porque no puede realizar de facto una declaración de fraude de ley respecto de operaciones realizadas en un Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2014 (Recurso de casación nº 581/2013). ejercicio prescrito. Ponente: Juan Gonzalo Martínez Micó. En nuestra opinión este razonamiento es contradictorio con la Con esta sentencia el Tribunal afirmación contenida en la sentencia Supremo da claramente marcha atrás, de 14 de noviembre de 2013 según la aunque sin mencionar ni justificar su cual cambio a la Administración deben de criterio7, en su reconocérsele, para demostrar que las interpretación del artículo 23.5 de la bases Ley 43/1995 según la redacción de la negativas no se ajustan a derecho, las mismas facultades de comprobación que tuvo en Ley 40/1998. su momento respecto de los ejercicios prescritos. 7 No sólo guarda silencio la sentencia sobre el cambio de criterio respecto de la de 14 de noviembre de 2013 sino, lo que es peor, manifiesta expresamente que el 7 No sólo guarda silencio la sentencia sobre el cambio de criterio respecto de lasostiene de 14 deesnoviembre decoincidente 2013 sino, criterio que ahora plenamente lo que es peor, manifiesta expresamente que el criterio que ahora sostiene plenamente coincidente con aquél, al con aquél, al es señalar que “(….) La respuesta ha sido señalar que “(….) La respuesta ha sido dada en la sentencia noviembredede6 2013 (casa 4319/2011), dadadeen6 lade sentencia de noviembre de 2013 sentando un criterio que ha sido seguido en la sentencia de 14(casa de noviembre de 2013 (casa.un 4303/2011)”. 4319/2011), sentando criterio que ha sido seguido en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (casa. 4303/2011)”. 112 LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA… Si la de ajustadas a las previsiones legales, noviembre de 2013 había señalado sino que es muchísimo más limitada que pues una sentencia vez de cumplida 14 HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) por el el interesado sólo debe contribuyente su obligación de exhibir conservar los soportes documentales la o documentación indicada en el contables que para la Administración la carga de comprobación de los ejercicios no demostrar que las bases negativas no prescritos) se existencia a la realidad o son Administración para artículo 23.5 de la Ley 43/1995, surge ajustan la correspondientes pueda misma (en la constatar del crédito la (su contrarias al ordenamiento jurídico, procedencia) y la correlación entre la para lo cual deben reconocérsele las “cuantía” o suma compensada en el mismas facultades de comprobación ejercicio no prescrito y la que se que tuvo en su momento respecto de generó los ejercicios prescritos, la sentencia correspondiente. Añade la sentencia de 4 de julio de 2014 establece, por el que si las facultades de comprobación contrario, que la facultad inspectora, pudieran en la comprobación de los ejercicios prescripción, no prescritos, sólo puede extenderse Administración en una clara situación a verificar, a partir de los documentos de que debe aportar el sujeto pasivo por contribuyente exigencia del artículo 23.5 LIS, la comprobar existencia (su operación, dato o declaración más allá procedencia) y la correlación entre la del plazo prescriptorio y el sujeto cuantía o suma compensada en el pasivo, ejercicio no prescrito y la que se corregir los errores detectados en las generó declaraciones misma en el del crédito período (prescrito) correspondiente. en el período soslayar se ejercicios sin plazo colocaría privilegio pues la el prescrito de a la respecto del aquélla podría legalidad embargo, de no una podría correspondientes a prescritos aunque dichos errores pudieran proyectarse a los Señala la sentencia que la créditos compensables en el futuro. exigencia del artículo 23.5 de la Ley 43/1995, en su redacción dada por la Ley 40/1998, de la en la sentencia es el que sigue. El “procedencia y cuantía” de las bases sujeto pasivo entregó a la Inspección imponibles pretenden de los tributos toda la justificación compensarse, no impone al obligado documental necesaria para probar la tributario la carga de demostrar que realización en el ejercicio prescrito de sus bases imponibles negativas eran las operaciones que generaron las que acreditar El supuesto de hecho analizado 113 ÁNGEL PUERTA ARRÚE HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) bases imponibles Inspección, dice cuestiona la negativas. la La sentencia, realidad de Con esta sentencia el Tribunal no Supremo las postura parece de la acercarse Audiencia a la Nacional operaciones realizadas en el ejercicio manifestada en la sentencia de 24 de prescrito ni la validez de los contratos mayo mercantiles; sin embargo, añade, en propios muchos de sus argumentos y lugar emplea de limitarse a constatar la realización de tales operaciones en los de 2012. De literalmente hecho, las hace mismas expresiones. términos pactados y con sus efectos propios, pretende conformidad a determinar derecho, su esto es, Cabría pensar, por tanto, que el Tribunal Supremo rectifica su comprobar si en ellas existe una postura anterior y asume la que venía motivación exclusivamente fiscal y no sosteniendo la Audiencia Nacional en económica, algo la sentencia, entre otras, de 24 de mayo sentencia, queda las de 2012 8. Tal conclusión se deduciría que, señala fuera de facultades que el artículo 23.5 LIS o la de propia Ley General Tributaria de 2003 sentencia, confieren pues sostenidas por la Audiencia Nacional, supondría permitir la reapertura en y más en concreto de la frase según cualquier la a la Inspección, momento, de manera las razones cual expuestas coincidentes “Lo que con la las pretende la determinar la indirecta y sin limitación temporal Administración alguna, de conformidad a Derecho de tales operaciones realizadas en ejercicios operaciones, la existencia de una prescritos motivación exclusivamente fiscal y no de la -y comprobación cuyos datos y es en magnitudes han adquirido firmeza- económica, para alterar su régimen tributario, al constatación de su realización –en los margen del más elemental principio términos pactados y con sus efectos de seguridad jurídica y en abierta propios-, algo que queda fuera de las contradicción con el instituto de la facultades que el artículo 23.5 LIS o la prescripción y de sus efectos propios. propia LGT/2003 Inspección” 8 y 9 no la confieren simple a la . Parece que, con esta En nuestra opinión, la Audiencia Nacional, una vez que el contribuyente ha aportado la documentación que le es exigible, sólo permite el cotejo de 8 En nuestra opinión, la Audiencia Nacional, una vez que el contribuyente aportado la ydocumentación le es declaraciones,hacontabilidad soportes para que verificar exigible, sólo permite el cotejo de declaraciones, contabilidad para verificar que la base negativa es quey lasoportes base negativa es procedente, es decir, se ha procedente, es decir, se ha originado realmente, y que la cuantía compensada en ely ejercicio comprobado no se ha originado realmente, que la cuantía compensada en excedido de la generada en el período prescrito. el ejercicio comprobado no se ha excedido de la generada en el período prescrito. 9 El subrayado y la negrita son nuestros. 9 El subrayado y la negrita son nuestros. 114 LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA… expresión, la sentencia HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) estaría no comprobado y ya prescrito, y que privando a la Administración de la por su naturaleza desplegaron los facultad de determinar la conformidad efectos que le son propios, jurídicos y a Derecho de las bases imponibles económicos, a lo largo del tiempo, negativas generadas en los períodos añade que la entidad “entregó a la prescritos. Inspección toda la justificación documental necesaria para probar la Sin embargo, tampoco cabe realización de las operaciones así descartar, a nuestro juicio, que el como Tribunal Supremo no haya querido determinantes y la realidad de sus llegar tan lejos como la Audiencia efectos en todos los planos, mercantil Nacional, y que ambas posturas no y tributario” y que “ni la Inspección, ni sean de el TEAC ni el propio Abogado del forma que la sentencia del Tribunal Estado han cuestionado la realidad de Supremo permitiría que, una vez que tales operaciones ni la validez de los el totalmente contribuyente documentación coincidentes, ha que todos sus elementos aportado la contratos mercantiles”. A partir de demuestra la estas afirmaciones concluye la concordancia de las bases imponibles sentencia que “lo que pretende la que se pretenden compensar en el Administración ejercicio las conformidad a Derecho la operaciones, la existencia no consignadas prescrito en el con prescrito, es determinar de la tales de una Administración pruebe que las bases motivación exclusivamente fiscal y no negativas generadas en el ejercicio económica, prescrito no se ajustan a derecho. A constatación de su realización –en los estos efectos, la comprobación que la términos pactados y con sus efectos Administración sería propios-, algo que queda fuera de las limitada, pues quedaría restringida a facultades que el artículo 23.5 LIS o la verificar la realidad y validez de las propia operaciones podría hacer consignadas en la y LGT/2003 Inspección” 10 no la confieren simple a la . Se da a entender, por contabilidad, en los términos pactados tanto, que la Administración sí podría y con sus efectos propios, del ejercicio realizar una tarea de constatación de prescrito. Tal conclusión se deduciría la realización y de la validez de los de la sentencia cuando, tras señalar contratos mercantiles celebrados en el que la ejercicio prescrito, lo cual parece ir valoración jurídica de unos negocios más allá de la mera comprobación del mercantiles celebrados en un ejercicio origen 10 la discusión versa sobre de las bases imponibles El subrayado es nuestro. 10 El subrayado es nuestro. 115 ÁNGEL PUERTA ARRÚE HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) negativas a partir del cotejo de las declaraciones-liquidaciones, contabilidad y los la del Alto Tribunal respecto de modifica el 11 posiciones anteriores. soportes Concretamente, documentales. No podemos excluir, por tanto, que, de conformidad con criterio manifestado en la sentencia esta sentencia, la Administración, una de 4 de julio de 2014 (Rec. Casación vez cumplida por el contribuyente su nº 581/2013). Recordemos que en obligación esta de aportar la última sentencia el Tribunal documentación exigida por el artículo Supremo concluyó que en el ámbito 23.5 LIS, pueda no sólo cotejar las de declaraciones, la contabilidad y los sobre Sociedades de los ejercicios no soportes documentales para verificar prescritos que ha realizados en fraude de ley una serie originado realmente el crédito y que de negocios jurídicos realizados en un el contribuyente no ha compensado ejercicio en magnitudes existe, el esto ejercicio es, que se comprobado una la comprobación no se Impuesto pueden anterior han del declarar prescrito, adquirido cuyas firmeza cuantía superior a la generada en el como consecuencia de la prescripción. no prescrito, sino también comprobar Pues bien, la sentencia que ahora la legalidad de las bases negativas comentamos, generadas en los ejercicios prescritos, expresamente comprobación que, eso sí, no podría ir criterio más allá de la mera constatación de la establece claramente que realidad o validez de las operaciones declararse en de ley contabilizadas operación realizada en ejercicio en los períodos advirtiendo de su respecto cambio de la fraude de anterior, “puede una prescritos en que se generaron las prescrito si fruto de dicha operación bases imponibles negativas. se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos”. Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 (Rec. casación nº 4075/2013). Ponente: Juan Gonzalo Martínez Micó. Hasta aquí, podríamos pensar simplemente en un nuevo cambio de criterio del Tribunal Supremo por virtud del cual en lo sucesivo cabría La presente sentencia supone, declarar en fraude de ley negocios una vez más, un cambio de criterio – jurídicos esta vez sí, debidamente advertido- prescritos realizados cuando en ejercicios proyecten sus efectos en periodos no prescritos. No 11 La sentencia tiene un Voto particular. 116 11 La sentencia tiene un Voto particular. LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA… HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) olvidemos, en este sentido, que los de aplicación que tuvieren su origen supuestos de hecho enjuiciados tanto en ejercicios prescritos y en el caso en la sentencia de 5 de febrero de resuelto por la sentencia de instancia 2015 como en la de 4 de julio de se enjuicia la posibilidad de declarar 2014 nada tienen que ver con la en fraude de ley, sin límite temporal compensación alguno, una operación de financiación de bases negativas procedentes de ejercicios prescritos, que sino que se refieren exclusivamente a prescrito, pero que despliega efectos una en períodos no prescritos”. serie de negocios jurídicos tuvo lugar en un ejercicio realizados en ejercicios prescritos y que la Administración tributaria Sin embargo, pese a que el consideró ejecutados en fraude de supuesto de hecho de la sentencia de ley, regularizando los efectos de los 5 de febrero de 2015 no tiene que ver mismos producidos en los períodos no con prescritos imponibles negativas y pese a que el que fueron objeto de la compensación propio de 5 de febrero de 2015 señala aplicabilidad al caso enjuiciado de los expresamente los artículos 23.5 de la Ley 43/1995 y como 106.4 en relación con el 70.3 de la infringidos por el Abogado del Estado Ley 58/2003, cabe preguntarse si las -en la manifestaciones que en la sentencia tienen hace el Tribunal Supremo podrían preceptos que se no invocan representación Administración todos de recurrente- aplicabilidad en el supuesto suponer una rechaza bases comprobación. De hecho, la sentencia que Tribunal de declaración la de enjuiciado, añadiendo concretamente intenciones o un cambio de criterio que “de esta forma, de los preceptos también respecto a la posibilidad de invocados, los artículos 23.5 de la Ley comprobación de las bases imponibles 43/1995, negativas del Impuesto de originadas en ejercicios Sociedades, y 106.4 en relación con el prescritos. Y es que la sentencia viene 70.3 de la Ley General Tributaria a asumir la postura que siempre 58/2003 para defendió la Administración tributaria fundamentar el motivo (de casación), de que, conforme al artículo 66 de la ya que regulan las posibilidades de LGT/2003, lo que prescribe es el comprobación Inspección derecho para determinar la deuda imponibles tributaria Tributaria no pueden de sobre negativas, cuotas pendientes de la bases servir compensadas compensación mediante la oportuna o liquidación, pero no el derecho a o comprobar e investigar, que no está deducciones aplicadas o pendientes sometido a plazo de prescripción 117 ÁNGEL PUERTA ARRÚE HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) porque se trata de un poder de la “….No se puede, pues, excluir la Administración distinto del de liquidar posibilidad de que, dentro de las que siempre ha estado regulado en un actuaciones precepto la puedan verificarse operaciones LGT/2003 y 109 de la LGT/1963) y que integran el hecho imponible respecto del cual la legislación nunca aún cuando tengan su origen en ha establecido expresamente que su ejercicios fiscales ya prescritos. ejercicio esté sometido a plazo. Añade Por la sentencia que “El artículo 115 de la creemos LGT 2003 califica a dicho poder de comprobar potestad. Estamos por tanto ante una prescribe y que la Administración potestad puede usar servicio de la Administración para para liquidar poder liquidar un tributo pero que, prescritos, pudiendo para ello salvo que la Ley diga otra cosa, es comprobar e imprescriptible operaciones realizadas propio (art. 115 administrativa de puesta como todas al las las de comprobación, razones que el e expuestas derecho investigar dichas a no facultades períodos no investigar en potestades administrativas. El artículo períodos que sí lo están, pero 115 de la LGT 2003 (art. 109 LGT que sigan produciendo efectos. 1963) no somete a plazo el ejercicio Consecuentemente, de las potestades de comprobación e superación investigación y el artículo 66 de la mantenido en la sentencia de 4 misma Ley tampoco las incluye dentro de de los derechos de la Administración 581/2013), puede declararse en llamados a prescribir”. La sentencia fraude recuerda que esta tesis de que lo que realizada en ejercicio prescrito si prescribe fruto es el derecho de la julio de de con del de ley dicha criterio 2014 una (casa. operación operación se Administración a determinar la deuda producen efectos tributarios en tributaria ejercicios no prescritos. mediante la oportuna liquidación y a exigir el pago de las Lo que se pretende es evitar que deudas liquidadas, no la actividad de no se pueda actuar frente a la comprobación, la ilegalidad porque en un ejercicio jurisprudencia del Tribunal Supremo, prescrito la Administración no pudiendo actuó frente a ella…..” no es encontrarse ajena a sustentada, entre otras, en la sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009). Pues bien, a la vista de estas Concluye la sentencia finalmente que: manifestaciones cabe plantearse si no serían aplicables las mismas en un 118 LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA… HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) supuesto de compensación de bases afirmaciones que el Alto Tribunal hace imponibles negativas originadas en en ella sobre la imprescriptibilidad de ejercicios prescritos. Es decir, podría la pensarse que dado que la potestad Administración le lleven a un próximo comprobadora de la Administración no cambio de criterio a favor de la prescribe, ésta podría comprobar en posibilidad de que la Administración todo caso las operaciones realizadas pueda en ejercicios prescritos que generaron conformidad a derecho de las bases bases imponibles negativas en ellos, negativas de cara a la regularización de los prescritos de cara a la regularización ejercicios no prescritos en los que de aquéllas embargo, el hecho de que la base proyectaron sus efectos potestad comprobadora comprobar los sin generadas no límite en prescritos. la la ejercicios Quizás, imponible también de plena aplicación a este magnitud supuesto la razón que da la sentencia predicable de las simples operaciones de que lo que se pretende es evitar o negocios jurídicos, impida que dicho que no se pueda actuar frente a la cambio de criterio tenga lugar. Habrá ilegalidad que esperar para saberlo. en un ejercicio fiscal, sea sin mediante la compensación. Resultaría porque (negativa) de una característica no prescrito la Administración no actuó frente a ella. En efecto, admitiendo la III. LA MODIFICACIÓN comprobación de las operaciones que NORMATIVA INTRODUCIDA generaron bases imponibles negativas POR LA LEY 27/2014, DE 27 en ejercicios prescritos se evita que se DE NOVIEMBRE consolide una ilegalidad por el hecho de que la Administración no actuara en su momento frente a ella. La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, con entrada en vigor el 1 En conclusión, pese a que el de enero de 2015, ha introducido supuesto de hecho de la sentencia de importantes 5 de febrero de 2015 no es de ámbito de la compensación de bases compensación de imponibles negativas. generadas ejercicios en rechazando bases incluso negativas modificaciones en el prescritos, aquélla En primer término, se permite expresamente la aplicabilidad de los la aplicabilidad de dichas bases en un artículos 23.5 de la Ley 43/1995 y futuro sin límite temporal (aunque con 106.4 de la LGT/2003, no sería de límite cuantitativo). Ello se deduce de extrañar lo dispuesto en el apartado primero que las rotundas 119 ÁNGEL PUERTA ARRÚE HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) del artículo 26 de la Ley, cuando señala que “Las bases imponibles La Ley, por tanto, establece un negativas que hayan sido objeto de triple plazo para la comprobación de liquidación o autoliquidación podrán las bases imponibles negativas: ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos • siguientes…..” El plazo ordinario prescripción de 4 de años del derecho a comprobar y liquidar En segundo lugar, se amplía el el ejercicio en que se genera la plazo para la comprobación de esas bases negativas, que se establece en base imponible negativa. • El plazo de 10 o años para 10 años. El artículo 26.5 de la Ley comprobar investigar las 27/2014 dispone: bases imponibles negativas (se trata realmente de adicionar 6 “El derecho de la años al plazo de prescripción para comprobar o ordinario). Aunque el artículo imponibles 26.5 de la ley no aclara si ese Administración investigar las negativas bases pendientes de plazo adicional es un plazo sólo compensación prescribirá a los 10 para años a contar desde el día siguiente a negativa aquel plazo compensada en un ejercicio no la prescrito o si es un plazo para autoliquidación comprobar y liquidar, nuestra correspondiente al período impositivo opinión es que sólo se trata de en que se generó el derecho a su un plazo de comprobación de compensación. cara a la compensación de la en que finalice establecido para declaración o el presentar comprobar a la efectos base de ser base negativa en el ejercicio Transcurrido dicho plazo, el no prescrito, por lo que a partir contribuyente deberá acreditar que del las bases imponibles negativas cuya prescripción compensación comprobación pretenda resultan plazo procedentes, así como su cuantía, negativa mediante regularizar la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su ordinario de 4 de no el de años la la base permitiría ejercicio prescrito. • A partir del décimo año se abre depósito durante el citado plazo en el un período indefinido durante Registro Mercantil” el cual el contribuyente debe 120 LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA… acreditar que imponibles las HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) bases negativas compensación “resultan bases cuya negativas como no acreditadas. pretende procedentes, así • Ante la ausencia de como su cuantía”, mediante la justificación contable exhibición de la autoliquidación documental de y la contabilidad. negativas generadas en períodos prescritos el contribuyente IV. CONCLUSIONES las y bases no puede invocar la aplicación por la De las sentencias del Tribunal Supremo comentadas extraerse, a conclusiones Administración del régimen de pueden nuestro juicio, siguientes estimación indirecta de bases las sobre para determinarlas. la • cuestión debatida: El artículo 43/1995, • 23.5 de según la Ley redacción A partir de la vigencia de la dada por la Ley 40/1998, es nueva redacción del artículo aplicable respecto de todas las 23.5 de la Ley 43/1995 dada bases por la Ley 40/1998, no basta que pretendan compensarse a alegar que el ejercicio en que partir del período impositivo se iniciado el 1 de enero de 1999, generaron las bases y pretenden compensar está generadas a partir de dicha prescrito, sino es fecha. Es decir, la obligación justificación de justificar documentalmente necesaria documental suficiente de las dichas bases negativas. sólo negativas imponibles negativas que se que no imponibles respecto bases de negativas predicarse tanto las debe de las generadas con anterioridad a 1 • Si el contribuyente no exhibe de enero de 1999 como de las la surgidas con posterioridad. documentación artículo 23.5 acreditar la cuantía de imponibles pretende le que exige el para procedencia las negativas compensar, y bases • Una vez exhibida contribuyente por el la que documentación exigida en el la artículo 23.5 LIS para acreditar Administración tendrá dichas las bases imponibles 121 ÁNGEL PUERTA ARRÚE HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) negativas, corresponde Administración carga bases negativas procedentes de ellos. Más adelante, llegó probar que no se ajustan a incluso a decir que una vez derecho. Las facultades y el aportada por el contribuyente alcance de esta comprobación la documentación legalmente no exigida claras, a nuestro para acreditar las juicio, en el momento actual, bases negativas generadas en como ejercicios consecuencia de los prescritos, vaivenes del Tribunal Supremo corresponde sobre Administración esta cuestión sentencias en dictadas las al a la la carga de probar que dichas bases no respecto. El Tribunal Supremo son se ha manifestado de forma tarea contradictoria en este asunto. reconocérsele las Ha ido modificando su criterio facultades de comprobación sin decirlo y sin justificarlo; que en su momento peor respecto los ejercicios aún, pretendiendo conformes para tuvo a la de Derecho, cual deben mismas transmitir que el criterio se ha prescritos. Se reconocen, pues, mantenido el a la Administración, facultades distintos plenas para la comprobación mismo uniforme en sus pronunciamientos. y En un de las bases negativas. El primer momento se pronunció Tribunal Supremo parece dar con claridad a favor de la marcha atrás en su sentencia posibilidad de bases de modificar imponibles originadas en las 4 de julio de 2014, negativas restringiendo las posibilidades ejercicios de comprobación de las bases prescritos al señalar que el negativas artículo Administración, limitándolas, al 23.5 de la Ley 43/1995, en la redacción dada parecer, por la Ley jurisprudencia amparo de por a parte una de tarea la de 40/1998, es verificación de la realidad o con la validez al contabilizadas en los períodos legislación prescritos en que se generaron incompatible 122 la de están la a declarada la de las vigente hasta ese momento dichas según la cual la prescripción de sentencia los la claridad que ni el artículo 23.5 imposible modificación de las LIS, en su nueva redacción ejercicios consagraba bases. operaciones se De esta colige con LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA… HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) dada por la Ley 40/1998, ni los actuara artículos 106.4 abierta, a nuestro juicio, la a la posibilidad de la cambio criterio 70.6 LGT/2003, y permiten Administración comprobar frente de a ella, un deja próximo del Alto adecuación a derecho de unas Tribunal a favor de que la operaciones realizadas en un Administración ejercicio prescrito y que han comprobar sin limitación las sido como bases negativas originadas en ejecutadas en fraude de ley al ejercicios prescritos de cara a comprobar la declaradas ejercicios posteriores no prescritos. Finalmente, la sentencia de 5 pueda regularización de los no prescritos en que aquéllas sean objeto de compensación. de febrero de 2015, cambia el criterio de la de 4 de julio de Tendremos que esperar, 2014 admitiendo la posibilidad por tanto, a que en próximas de declarar como ejecutadas sentencias el Tribunal Supremo en fraude de ley operaciones aclare realizadas ejercicios postura sobre las facultades y prescritos que proyectan sus el alcance de la comprobación efectos no que la Administración puede última llevar a cabo de las bases prescritos. en en períodos Esta definitivamente su sentencia, al fundamentar su negativas fallo en la imprescriptibilidad sujeto pasivo ha cumplido con de la potestad comprobadora su obligación de acreditar su de la Administración y en que procedencia debe evitarse que no se pueda mediante la exhibición de la actuar frente a la ilegalidad por documentación que el artículo el hecho de que en un ejercicio 23.5 LIS le exige. una vez y que el cuantía prescrito la Administración no 123