Cambios en las normas en Tributación Internacional, de dividendos

1
Cambios en las normas en Tributación Internacional, de dividendos y retiros provenientes del
exterior, contenidas en el artículo 41-A de la LIR.
Por Bárbara López López y Ariel Fernández Silva
Contador Auditor, Universidad de las Américas
Producto de la apertura de los mercados, en el mundo se llevan a cabo miles de transacciones
diariamente, esto implica que el dinero está siendo traspasado de un país a otro constantemente,
ya sea por personas naturales o jurídicas. De esta manera surge la problemática de la doble
tributación internacional, ya que el país donde se producen estas operaciones aplica un tributo, y
luego el país donde residen las personas también aplica un impuesto de características similares.
Ante este problema y con el fin de aminorar la doble imposición, existen distintos mecanismos
utilizados en el mundo
Por una parte, tenemos las medidas unilaterales, que consisten en mecanismos incorporados en la
legislación interna de cada país con el fin de aminorar la doble imposición de sus residentes o
domiciliados. Estos mecanismos unilaterales puedes ser de tres tipos, por una parte, está el
método de la deducción que consiste en permitirle al contribuyente deducir como gasto el
impuesto pagado en el exterior. Por otro lado, tenemos el método de la exención que consiste en
gravar la renta solo en el país de la fuente y en el país de la residencia considerarla una renta
exenta. Este método puede ser aplicado de dos formas, tenemos la exención total, que se refiere a
no considerar la renta en su totalidad en el país de la residencia y tenemos también la exención
progresiva que consiste en considerar dicha renta solo para el cálculo de la tasa impositiva que
corresponde aplicar al contribuyente, pero no para efectos de gravar la citada renta. Y por último
tenemos el método de crédito, que consiste en darle al contribuyente un crédito en su país de
residencia, por el impuesto pagado en el país de la fuente. el método de crédito se puede aplicar
de dos formas, está el método de crédito total que consiste en darle al contribuyente un crédito
por la totalidad del impuesto pagado en el país de la fuente, y tenemos el método de crédito
ordinario que consiste en darle al contribuyente un crédito por el impuesto pagado en el exterior
pero con topes relacionados a la tasa impositiva del país de residencia, de modo que dicho crédito
solo sirva para cubrir la parte del impuesto que dicha utilidad habría pagado en el país de
residencia. En cuanto a los mecanismos Bilaterales podemos decir que son acuerdos o tratados
firmados entre dos países con el fin de aminorar la doble imposición, para dicho efecto existen dos
modelos de tratados comúnmente utilizados, el modelo de la OCDE y el modelo de la ONU. En
Chile los primeros convenios de doble imposición fueron firmados en el año 2000 con México y
Canadá. Actualmente existen 25 convenios de doble imposición firmados con distintos países los
cuales están todos basados en el modelo de la OCDE.
Producto de la globalización y del desarrollo económico, es que en Chile se hizo necesario
implementar algún tipo de mecanismo unilateral para aminorar la doble imposición; es por este
motivo que a mediados del año 1993 se decide incorporar a la legislación interna, una serie de
2
medidas unilaterales tendientes a disminuir la doble tributación internacional. Se optó por
incorporar un sistema de crédito ordinario, mediante la Ley N° 19.247 del 15 de septiembre de
1993, la cual incorpora en su artículo 1° letra F, el párrafo 6° del Título II, de las normas relativas a
la doble tributación internacional, el cual gravaba a todas aquellas personas naturales o jurídicas,
domiciliadas o residentes en el país, que percibían rentas del exterior, que hubieran sido gravadas
en la aplicación de los impuestos de esta Ley. El artículo 41-A letra A, de este párrafo, gravaba
todas aquellas rentas provenientes de dividendos y retiros de utilidades, permitiendo deducir
como crédito contra el Impuesto de Primera Categoría, el impuesto a la remesa que se hubiera
pagado en el exterior, con tope de 15%, equivalente a la tasa de Impuesto de Primera Categoría en
ese entonces.
Luego, el 30 de julio de 1997, mediante la Ley N° 19.506, con el fin de perfeccionar la normativa
vigente en ese entonces, se modifica el artículo 41-A letra A, agregando un nuevo N° 3 el cual
busca ampliar el beneficio contenido en este artículo, estableciendo que podrá deducirse como
crédito el impuesto empresarial que hubiera pagado la sociedad que remesa a Chile, siempre que
en el país fuente no exista un impuesto a la remesa, o este sea inferior al Impuesto de Primera
Categoría en Chile. Este número establece también que dará derecho a crédito el impuesto
pagado por una sociedad que reparta a la empresa que remesa a Chile siempre que ambas estén
domiciliadas en el mismo país y la segunda posea directamente el 10% o más del capital de la
primera. Por otra parte, esta Ley agrega al párrafo 6°, del título II de la Ley de Impuesto a la Renta,
el artículo 41-C, el cual grava todas aquellas rentas provenientes de países con los cuales Chile
haya suscrito un convenio para evitar la doble imposición, permitiendo a todas aquellas personas
que perciban dividendos o retiros de utilidades de países con convenio, deducir del Impuesto de
Primera Categoría y de impuestos finales, el impuesto empresarial y el impuesto a la remesa que
hubieran debido pagar o que se les hubieran retenido en el exterior, con un tope de Crédito Total
Disponible, el cual se calcula aplicando la tasa de incremento de 30% sobre el monto neto de los
dividendos o retiros de utilidades. Por lo tanto, con la introducción de esta normativa, se comienza
a diferenciar las rentas que provienen de países con convenio de doble tributación, ya que
obtienen un beneficio mucho mayor que aquellas rentas que provienen de países sin convenio.
Estas modificaciones efectuadas por la Ley N° 19.506, se mantuvieron vigentes aproximadamente
durante 10 años, hasta el 16 de febrero de 2007, ya que mediante la Ley N° 20.171 nuevamente se
modifica el párrafo 6°, sustituyendo por completo la letra A del artículo 41-A, incorporando en
este artículo las normas contenidas en el antiguo 41-C, por lo tanto se amplía el ámbito de
aplicación de los créditos por impuestos pagados en el exterior, siendo posible deducir del
Impuesto de Primera Categoría y de impuestos finales, los impuestos pagados en el exterior, con
tope del 30% del Crédito Total Disponible, ya sea para rentas provenientes de países con convenio
de doble imposición, como también para aquellas que provienen de países con los cuales Chile no
mantiene convenio vigente. Adicionalmente, se incorpora el concepto de Renta Neta de Fuente
Extranjera, la cual tiene como objetivo evitar que los créditos por impuestos pagados en el
exterior, sirvan para cubrir impuestos por rentas generadas en Chile, estableciendo un nuevo tope
que equivale al 30% de las rentas provenientes del exterior consolidadas.
3
Luego, el 27 de septiembre del año 2012, con motivo de perfeccionar la reforma tributaria y
buscar financiamiento a la reforma educacional, se publicó la Ley Nº 20.630, que agrega un
número 7 a la letra D, del artículo 41-A, referente a las normas comunes, el cual busca
básicamente impedir que el Impuesto de Primera Categoría financiado con crédito por impuestos
pagados en el exterior, tenga derecho a devolución, estableciendo que “No podrá ser objeto de
devolución a contribuyente alguno conforme a lo dispuesto por los artículos 31 número 3, 56
número 3 y 63, ni a ninguna otra disposición legal, el Impuesto de Primera Categoría en aquella
parte en que se haya deducido de dicho tributo el crédito que establece este artículo y el 41-C”.
Por lo tanto, se hace necesario comenzar a diferenciar el crédito por Impuesto de Primera
Categoría con derecho a devolución, y el crédito por Impuesto de Primera Categoría sin derecho a
devolución que corresponde a aquella parte que fue cubierta con créditos de fuente extranjera.
Luego, a raíz de la modificación de algunas normas tributarias, el 31 de enero de 2014 con la
publicación de la Ley N° 20.727, se introducen nuevas modificaciones al párrafo 6°, del título II de
la Ley de Impuesto a la Renta. En el caso del artículo 41-A se amplía el tope del Crédito Total
Disponible, al que se refiere el número 2 letra B) del artículo 41-A letra A, pasando de 30% a 32%.
Por otra parte, aumenta el tope de la Renta Neta de Fuente Extranjera pasando de 30% a 32%.
Para el caso del artículo 41-C, aumentan los mismos topes a los que se refiere el artículo 41-A,
pasando de 30% a 35%, permitiendo un mayor beneficio para aquellas rentas que provienen de
países con convenio de doble imposición. También en ambos artículos, se permite ahora utilizar
como crédito el impuesto pagado por una o más sociedades que distribuyan utilidades a la
empresa que remesa a Chile, siempre que todas estén domiciliadas en el mismo país, y la empresa
que remesa a Chile posea directa o indirectamente el 10% o más del capital de las subsidiarias
señaladas, ampliando así el ámbito de aplicación de esta Ley.
Dentro del mismo año 2014, nuevamente se modifican tales artículos, por medio de la reforma
tributaria introducida por la Ley N° 20.780, la más grande en Chile desde el año 1990. Esta reforma
introduce modificaciones de carácter permanente, contenidas en el artículo 1°, número 25) de la
Ley N° 20.780, las cuales comienzan a regir a contar del año comercial 2017, y también introduce
ciertas modificaciones transitorias, contenidas en el artículo segundo, número 7) de la Ley N°
20.780, vigentes para los años comerciales 2015 y 2016.
Respecto de las modificaciones transitorias se puede observar que se buscó regular de manera
implícita en la Ley, ciertos temas que estaban instruidos por medio de Circulares impartidas por el
Servicio de Impuestos Internos, como lo es la deducción de gastos para el cálculo del crédito
imputable al Impuesto de Primera Categoría, forma en la cual se ha realizado el cálculo desde un
comienzo, ya que la Circular N° 25 del año 2008 indicaba esta forma de cálculo, pero no se
encontraba normado en la Ley. También se estableció la forma de imputación de los créditos,
cuando son percibidos por contribuyentes directos del Impuesto Global Complementario. Además,
se amplía el ámbito de aplicación, ya que anteriormente para hacer utilización del crédito era
necesario que se tratara de rentas provenientes del exterior y que hubieran sido gravadas en el
4
exterior, y con la modificación de esta Ley se permite utilizar el crédito de rentas que hayan sido
gravadas en el exterior, pero no necesariamente que provengan del exterior. Y, por último, se
estableció que el crédito de Primera Categoría en la parte que sea cubierto por créditos de fuente
extranjera, no podrá ser imputado contra el Impuesto Global Complementario o Adicional que se
determine sobre rentas de fuente chilena, por lo que será necesario en estos casos, distinguir la
parte de renta nacional y la de renta extranjera. Para este efecto, deberá calcularse el porcentaje
que representan las rentas de fuente extranjera sobre las rentas totales afectas al Impuesto Global
Complementario, y el resultado multiplicarlo por el Impuesto Global Complementario
determinado. Ese será el tope máximo del Crédito de Primera Categoría sin derecho a devolución
que podrá utilizar el contribuyente, contra el Impuesto Global Complementario.
Respecto de las modificaciones permanentes que introduce la Ley N° 20.780, se puede notar que
se mantienen las mismas modificaciones transitorias antes vistas, que a partir del 1 de enero de
2017 pasan a formar parte de la Ley de Impuesto a la Renta de manera definitiva. También se
incorporan nuevas disposiciones, respecto del crédito proveniente del exterior imputable contra
impuestos finales, que dicen relación con los nuevos regímenes de renta atribuida y renta
parcialmente integrada, incorporados a la Ley de Impuesto a la Renta y los cuales entran en
vigencia a partir del 1 de enero de 2017. Cabe señalar que esta Ley reemplaza el artículo 41-A
completamente, aunque se mantiene el sistema de crédito de este artículo, el objetivo de esta Ley
es adaptar este sistema a la nueva forma de tributar en Chile.
El número 4 del artículo 41-A se modificó por completo y señala que la cantidad que resulte de
restar al Crédito Total Disponible del crédito contra el Impuesto de Primera Categoría, será el
saldo de crédito contra impuestos finales, el cual se incorporará como parte del saldo acumulado
de crédito, según el régimen tributario elegido por el contribuyente ya sea la letra A o B del
artículo 14, de la Ley de impuesto a la Renta, según corresponda, para imputarse en contra del
Impuesto Global Complementario o Adicional. También señala que los contribuyentes, deben
mantener un control separado del crédito por impuestos pagados en el exterior, así como por el
Impuesto de Primera Categoría cubierto con el crédito del exterior.
Otra modificación incorporada, que establece el artículo 3 transitorio, numeral V), de la Ley Nº
20.780, tiene relación con el remanente de crédito por impuestos pagados en el exterior
acumulado al 31 de diciembre de 2016. Esta normativa señala que el remanente acumulado a la
fecha antes indicada, puede imputarse al Impuesto de Primera Categoría determinado en el año
comercial 2017, sobre rentas de fuentes extranjeras o nacionales y en caso de resultar un exceso,
éste deberá ser incorporado al saldo acumulado de crédito por Impuesto de Primera Categoría,
según sea el régimen tributario elegido por el contribuyente, como lo indica la Circular N° 46 del
año 2015. El excedente de crédito por impuestos pagados en el exterior en contra del Impuesto de
Primera Categoría, que resulte después de imputar dicho crédito al impuesto de Primera Categoría
en el año comercial 2017, sólo podrá deducirse en contra de impuestos finales y no contra el
Impuesto de Primera Categoría que se determinen en ejercicios posteriores.
5
A continuación, se muestra el esquema de saldo acumulado de créditos, mencionado en la Circular
N° 65 del año 2015:
1. ( + ) Impuesto pagado por la empresa en relación al cambio de régimen tributario desde la
letra B del artículo 14 de la LIR al régimen de renta atribuida.
2. ( + ) Impuesto pagado en los casos de término de giro de una empresa acogida al régimen
de la letra B del artículo 14 de la LIR, cuando es absorbida en una fusión por otra con
régimen de renta atribuida.
3. ( + ) El crédito por impuesto establecido sobre rentas que se consideran retiradas en el
caso de término de giro, en la parte que participa una empresa de renta atribuida en otra
de la letra B del artículo 14 de la LIR.
4. ( + ) Exceso de Remanente de crédito por impuestos pagados en el exterior al 31/12/2016,
imputable al IDPC del ejercicio comercial 2017, deducible en ejercicios posteriores sólo a
impuestos personales y no al IDPC.
5. ( + ) El crédito por impuestos pagados en el exterior en contra de los impuestos finales que
se determine a partir del 1° de enero de 2017 en contra de renta de fuente extranjera,
conforme a la letra A del artículo 41-A y de acuerdo al artículo 41-C, ambos de la LIR.
6. ( - ) El monto de crédito que corresponda otorgar sobre los retiros, remesas o
distribuciones afectos a IGC o IA, determinado en la forma señalada en el N° 5, de la letra
A del artículo 14 de la LIR.
7. ( = ) Saldo Acumulado de Créditos
Del estudio realizado, se puede concluir conforme a las modificaciones introducidas a la Ley, que
existe una limitante respecto de aquellos contribuyentes que opten por acogerse al régimen
establecido en el artículo 14 letra B de la Ley de Impuesto a la Renta o nuevo régimen de renta
parcialmente integrada, ya que al momento de percibir la renta ésta se agregará a la base
imponible de primera categoría y quedará afecta a impuestos finales una vez distribuida, retirada
o remesada la renta, y en ese momento el crédito de primera categoría contra impuestos finales
será solo de 65% del total de los créditos.
Sin embargo, si dicha renta es percibida por un contribuyente del impuesto adicional, residente en
un país con el cual Chile mantenga un convenio de doble tributación vigente, tal contribuyente
tendrá derecho al 100% del crédito antes mencionado, debido a que los convenios de doble
tributación firmados por Chile no reconocen esta nueva forma de tributación incorporada por la
Ley N° 20.780. Por lo tanto, ante ésta situación, un residente o domiciliado en Chile se encontraría
en desventaja ante un residente o domiciliado en un país con el cual Chile tenga un convenio de
doble tributación vigente dado que, frente a una misma situación, un contribuyente residente en
Chile tendría derecho a un crédito menor al que tendría derecho un contribuyente residente en un
país con convenio de doble tributación internacional.