La subjetividad de los pasivos contingentes y provisiones en la

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La subjetividad de los pasivos
contingentes y provisiones
en la actual NIC 37
Rafael Moreno Fernández
Doctor en Ciencias Económicas. Auditor-Censor jurado. Inspector ECA-Banco España1
El presente artículo aborda los distintos conceptos que intervienen en la
determinación de los pasivos contingentes y las provisiones al amparo de
la NIC 37, poniendo de relieve las posibles ambigüedades, carencias técnicas y elevada subjetividad que implica hoy su práctica, de tal modo que
posibilite enjuiciar las futuras modificaciones que son objeto de discusión
en la actualidad.
1. INTRODUCCIÓN
2. ÁMBITO DE LA NIC 37
3. DEFINICIÓN DE PASIVO CONTINGENTE Y
PROVISIÓN
7. LAS POSIBLES MODIFICACIONES SEGÚN EL
BORRADOR
8. CONCLUSIONES
BIBLIOGRAFÍA
4. CARACTERIZACIÓN DE UNA PROVISIÓN
5. CUANTIFICACIÓN DE LA PROVISIÓN
6. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA
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1 Las opiniones e interpretaciones del presente artículo corresponden exclusivamente a su autor.
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1
Introducción
bilidades, para otras provisiones de tráfico así como las
La NIC2 37 sobre provisiones, activos contingentes y
pasivos contingentes aprobada por el IASC3 en julio
de 1998 y en vigencia desde el 1 de julio de 1999,
se encuentra actualmente en proceso de discusión,
partiendo de un documento publicado por IASB4 en
30 de junio de 2005. A nivel europeo fue asumida en
virtud del Reglamento CE número 1725/2003 de 29
de septiembre, por el que se adoptaban determinadas
normas internacionales de contabilidad.
pérdidas futuras derivadas de explotaciones, ni para
de reestructuración.
En cualquier caso, no deben dotarse para cobertura de
La actual norma parte de la base de considerar
qué elementos configuran un pasivo contingente
y como pueden, siempre que se den determinadas
circunstancias, convertirse en una provisión y, en
este caso, otorgársele el carácter de un pasivo. Este
proceso, sin embargo, puede llevar implícito una
alta carga de subjetividad, no perceptible a primera
vista.
Existen trabajos magníficos publicados en España
sobre esta norma, si bien nuestro enfoque trata de
expresar las dificultades prácticas existentes desde la
perspectiva estadística o auditora así como la incoherencia que supone en parte su aplicación, todo ello conducente a comprender la necesidad de realizar algunos
cambios que se pretenden emprender.
En nuestro análisis no contemplamos los activos contingentes, pues, los requisitos actuales para su reconocimiento en balance NIC, imponen la casi práctica
seguridad de su existencia como activo.
reparar un daño no causado.
3
Definición de pasivo
contingente y provisión
Para la NIC 37.10 un pasivo contingente es:
(a) Una obligación posible, surgida a raíz de sucesos
pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo
por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia,
de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no
están enteramente bajo el control de la empresa; o
bien,
(b) Una obligación presente, surgida a raíz de sucesos
pasados, que no se ha reconocido contablemente porque:
(1) No es probable que la empresa tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos que incorporen beneficios económicos; o bien
(2) El importe de la obligación no puede ser valorado
con la suficiente fiabilidad.
Por tanto, o bien es una obligación que solo es posible
determinar por causas inciertas en el futuro, o bien
siendo una obligación presente no se prevén salidas de
recursos, o no puede valorarse su importe fiablemente.
2
Ámbito de la NIC 37
La consecuencia es que debemos reconocer contablemente tal pasivo contingente.
Se aplicará por todas las entidades en la contabilización de provisiones, activos y pasivos contingentes,
excepto a contratos pendientes de ejecución (salvo los
onerosos), aquellos que surjan en entidades aseguradoras de contratos con tenedores de pólizas de seguros,
y aquellos cubiertos con otra norma.
Respecto a las provisiones se excluyen las correspondientes a instrumentos financieros que quedan reguladas por su propia NIC 39.
De este modo se someten al alcance de la NIC 37, entre
otras, las provisiones para impuestos, para responsa-
74
Hay que llamar la atención sobre el modo en que se
expresa el propio texto de la norma cuando indica
que no se ha reconocido contablemente, pues, con ello
parece indicar que no se ha contabilizado, porque no
era necesario. Obviamente únicamente se refiere a
la formulación de los estados NIC, pero no a la base
contable en sí misma5.
Para la NIC 37.10 una provisión es un pasivo sobre el
que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Por lo tanto, queda desligado de todo contenido
relacionado con depreciación sistemática o pérdida de
valor por deterioro de algunos activos.
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La provisión, calificada en esta forma, se integra como un pasivo y en consecuencia se trata de una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos
pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla,
la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.
4
Caracterización de una
provisión
- Salida probable de recursos
Tal condición se considerará probable siempre que haya en el futuro una mayor posibilidad de que un suceso
se presente, que de lo contrario.
Si no es probable que exista la obligación, debe informar en las notas sobre un pasivo contingente, salvo
que la posibilidad de salida de recursos que incorporen
beneficios económicos sea remota (NIC 37.23).
- Que sea posible una estimación fiable
La utilización de estimaciones es una parte esencial de
la preparación de los estados financieros y su existencia
no perjudica su fiabilidad. Salvo casos extremadamente
raros la empresa será capaz de determinar un conjunto
de desenlaces posibles de la situación incierta para realizar una estimación de la obligación (NIC 37.25).
4.1
Condiciones
Para que un pasivo contingente sea reconocido como una provisión deben darse las tres condiciones
siguientes (NIC 37.14):
a) Que la empresa tenga una obligación presente
como resultado de un suceso pasado.
b) Que es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios
económicos para cancelar tal obligación.
c) Que puede hacerse una estimación fiable del
importe de la obligación.
Pasamos a analizar las aclaraciones que se formulan
sobre estas condiciones:
- Que sea una obligación presente
Para determinarlo la empresa tendrá en cuenta
toda la evidencia disponible, entre la que puede
incluir la opinión de expertos, y cualquier información adicional.
Por fiabilidad se entiende que la información posee la
tal cualidad cuando está libre de error material y de
sesgo o perjuicio, y los usuarios pueden confiar en que
es la imagen fiel de lo que pretende representar, o de
lo que puede esperarse razonablemente que represente
(MC7-31). Si no es fiable puede ser potencialmente
fuente de equívocos (MC-32).
4.2
Dificultades de esta
caracterización
Para determinar una provisión hay que establecer una
probabilidad que permita juzgar que se trata de una
obligación presente y con salida de recursos posibles,
independientemente de que además constituya un hecho pasado y de estimación fiable.
2 NIC: Norma Internacional de Contabilidad.
3 IASC: International Accounting Standard Committee.
4 IASB: International Accounting Standard Board.
Si la probabilidad de existencia de la obligación presente, en la fecha del balance, es mayor que la probabilidad de no existencia reconocerá una provisión y, en
caso contrario, informará en las notas de la existencia
de un pasivo contingente (NIC 37.16).
- Que sea un suceso pasado
El suceso que da origen a la obligación de pago es de
tipo legal o implícito6 de forma que a la empresa no le
queda otra alternativa más realista que satisfacer el
importe correspondiente.
MAYO 2008
5 Mejor redacción ofrece la Introducción de la NIC 37.18 que
al referirse a un pasivo contingente, indica: “toda obligación
presente, surgida a raíz de sucesos pasados, pero no reconocida
en los estados financieros, ya que ...”. Queda así matizado que
se refiere a los estados financieros NIC, y no a la contabilidad
en el sentido de registro contable.
6 Define la propia NIC 37 que: Una obligación legal es aquélla
que se deriva de un contrato, de la legislación, u otra causa de
tipo legal. Una obligación implícita es aquélla que se deriva de
las actuaciones de la propia empresa, en las que haya puesto de
manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo
de responsabilidades y haya creado una expectativa válida, ante
aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o
responsabilidades.
7 MC: Marco Conceptual
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El establecimiento de la probabilidad como criterio
contable que marca un tratamiento diferencial, implica un elevado componente de subjetividad, el cual va
a depender del grado de información disponible, según
se trate de sucesos recurrentes o aislados.
Por otro lado, la propia magnitud suscita problemas de
interpretación. Así, por ejemplo, si se estableciera un
49% frente a un 51% a favor o en contra, es evidente
que existe mayor probabilidad en un sentido que en
otro, pero no suficiente distante como para surtir efectos radicales en el modo de proceder contablemente;
igualmente no sería una decisión clara una proporción
de 60-40%.
En otros muchos casos una probabilidad equitativa
del 50% sería lo más representativo de una situación,
entonces ¿qué posición adoptar?
En definitiva, entendemos, que soportar un criterio de
registro contable basado en un grado de creencia, no es
un buen sistema. Resulta más que obvio que la opinión
final de la empresa, sobre si debe reflejar una provisión o no (con sus consecuencias en resultados), es
fácilmente soportable mediante la designación de las
probabilidades convenientes. Más aún, si como criterio
rector se sigue la imagen fiel, y no el de prudencia. Un
asunto distinto es la cuantificación de la provisión que
tratamos a continuación.
La mejor estimación para la norma queda desdoblada
en dos situaciones: Una relativa a una población importante de casos individuales, y otra referente a una
obligación aislada.
Tomemos como ejemplo del primer supuesto las devoluciones de artículos defectuosos donde la empresa
reintegra su importe (casos recurrentes), y del segundo, la existencia de un litigio de causa nueva (caso
aislado). Es presumible que los grados de creencia que
determinará la existencia de la obligación presente y
salida de recursos pueda estar mejor fundamentado en
el primer ejemplo, y tener un componente mucho más
subjetivo en el segundo.
Sin embargo, debemos remarcar la importancia en
ambos supuestos de tal componente subjetivo en la
NIC actual, pues, si se determinase que tal posibilidad
no es superior a un 50%, no existirá provisión a constituir, y sí un pasivo contingente. Ambos ejemplos son
desarrollados en los puntos siguientes.
5.1
Casos recurrentes
Cuando se tiene una población importante de casos
individuales la NIC 37.39 establece que la obligación
presente se estimará promediando todos los posibles
desenlaces por sus probabilidades asociadas. El nombre de este método estadístico es el de valor esperado.
Si todos tuvieran la misma probabilidad se utilizará el
valor medio del intervalo8.
5
Cuantificación de la
provisión
El importe reconocido como provisión debe ser la mejor
estimación, en la fecha del balance, del desembolso necesario para cancelar la obligación presente (NIC 37.36).
Se basa en establecer estimaciones de cada uno de los
desenlaces posibles, que se determinará por el juicio de la
gerencia de la empresa, completado por la experiencia de
operaciones similares y, en ocasiones, por informes de expertos, e incluye cualquier dato suministrado por sucesos
ocurridos tras la fecha de los estados (NIC 37.38).
En consecuencia, deberemos identificar unas probabilidades de ocurrencia en los sucesos, así como los
importes posibles que supone cada escenario contemplado. Respecto a estos últimos han de ser tenidos en
cuenta los riesgos e incertidumbres, el valor actual si
es relevante, expectativas de sucesos futuros, reem-
76
bolsos seguros, etc., en definitiva, acontecimientos que
suponen determinar unos flujos previsibles.
La mejor estimación en este supuesto viene dada por el
valor medio de un rango de valores posibles. Parece razonable pensar que en el supuesto planteado por la NIC se
cuente, de alguna manera, con cierta experiencia previa,
y que no debe resultar dificultoso calcular tal cuantía,
como se aprecia en los ejemplos de la propia norma.
La práctica, sin embargo, hace embarcarnos en problemas que desde un plano teórico no suelen plantearse.
Analicemos algunos de ellos.
5.1.1
Casos sin escenarios probabilísticos
Supongamos que contamos con los datos reales de los
sucesos acaecidos en los últimos años, por ello, no esta-
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una empresa, las cantidades que se señalan en el
Cuadro 1, correspondientes a los dos productos que
se comercializan.
blecemos grados de creencia o escenarios probabilísticos,
dando a todos sus componentes idéntica probabilidad.
- Planteamiento
El objetivo es fijar la cuantía de la provisión, conociendo
que las ventas en el período actual “t” han sido de 4.500
u.m9. del producto A y 4.000 u.m. del producto B.
Imaginemos que los últimos cuatro años se han
reintegrado del total de ventas producidas por
Cuadro 1
DATOS
Porcentajes
Reintegros
Ventas
Reintegros
Producto A
Producto B
Producto A
Producto B
Suma
Aplicado a t
Ventas
Producto B
Período
Producto A
t-1
4.000
50
3.000
125
1,25%
4,17%
56,3
166,7
222,9
t-2
3.800
25
3.500
0
0,66%
0,00%
29,6
0,0
29,6
t-3
3.500
150
6.000
450
4,29%
7,50%
192,9
300,0
492,9
t-4
3.000
0
5.000
200
0,00%
4,00%
0,0
160,0
160,0
CÁLCULOS Medias
2 años
0,96%
1,92%
43,3
76,9
120,2
Medias
3 años
1,99%
4,60%
89,6
184,0
273,6
Medias
4 años
Máximo
En los 4 años
Mínimo
En los 4 años
Intermedio
En los 4 años
Último
En los 4 años
1,22%
4,48%
55,1
179,3
234,4
4,29%
7,50%
192,9
300,0
492,9
0,00%
0,00%
0,0
0,0
0,0
0,95%
4,08%
42,9
163,3
206,3
1,25%
4,17%
56,3
166,7
222,9
- Cálculos de las cuantías
Basados en los datos reales tenemos gran variedad
de posibilidades. Desde calcular los valores puntuales
(Porcentajes por cada año) hasta distintas medias según el número de años que consideremos e incluso los
importes máximos, mínimos o medianos.
En consecuencia, una mayor definición y acotación de
los parámetros en la norma podría reducir su casuística,
permitiendo un planteamiento común, evitando la singularidad de estas cuestiones.
5.1.2
Casos con escenarios probabilísticos
Si el principio regulador fuera el de prudencia acudiríamos a los valores máximos entre los cuatro años anteriores, calculando una provisión de 492,9 u.m.; sí ello pareciera poco razonable tenderíamos a un valor intermedio
de 206,3 u.m (por la mediana). Si pretendemos suavizar
los valores aplicaríamos las medias de los dos últimos
años, 120,2 , de los tres 273,6 o de los cuatro 234, 4 u.m.
Se trata del modelo-tipo que contempla la NIC.
Corresponderían a los sucesos donde o bien no se cuenta
con experiencia previa suficiente (aunque sean recurrentes) o bien existen distintos escenarios probabilísticos.
Por lo tanto, aunque tengamos datos previos, sin incertidumbre en los escenarios, no es inmediato conocer
qué expresa mejor la imagen fiel o cual es la elección
más razonable, pues, todas son plausibles dentro de los
valores intermedios o medios, pero hay diferencias.
8 En la NIC 39 se trata de un rango de valores y su valor medio
establecido a través de una muestra de elementos donde está
presente el concepto de Nivel de confianza. Sin embargo, en la
NIC 37 nada se menciona en este sentido.
MAYO 2008
9 u.m.: unidades monetarias
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En este supuesto debemos introducir grados de creencia,
tanto en las cantidades que pueden ser objeto de salida de
recursos, como de las probabilidades que asociamos a las
mismas. Sin embargo, por ahora solo vamos a considerar
las segundas, para reducir la variabilidad, en tanto que las
primeras se analizarán posteriormente (punto 5.2.).
El asunto es decidir cual de las dos cuantías adoptamos. La norma indica que debe ser la Dirección la que
tome la decisión. Por tanto, bien podría adoptar su
criterio y sus escenarios. Más ante revisores externos
el peso de la opinión de Expertos siempre podría ser
relevante por su carácter independiente.
- Planteamiento
- Más confusión
Supongamos el hipotético caso de que exista disparidad
entre las probabilidades estimadas por la Dirección de
la empresa y las que han establecido unos Expertos
independientes.
En el Cuadro 2, designados como Caso 1 y Caso 2, aparecen respectivamente tales probabilidades, si bien manteniendo en ambos las mismas cuantías (Importes u.m.).
Cuadro 2
CASO 1
Probabilidades (%)
Importes (u.m.)
5
25
50
10
10
100
200
300
400
500
SUMA
5
50
150
40
50
Media
295
Desv. Típica
Coef. Variación
97
0,33
CASO 2
Probabilidades (%)
25
25
25
15
10
Importes (u.m.)
100
200
300
400
500
SUMA
25
50
75
60
50
Media
260
Desv. Típica
128
Coef. Variación
0,49
El tratamiento de esta situación de exceso o defecto de
provisión se analizará en el punto 5.2. siguiente.
La crítica de esta parte de la norma surge por sí misma. Establecer grandes líneas de actuación, pero sin
ninguna precisión, lejos de dar homogeneidad a los
criterios, de hecho, los distancia en la práctica.
Desde un punto de vista cualitativo, según el emisor
del informe, o contable, a través de la imagen fiel, no
encontramos una respuesta plenamente aclaratoria,
sobre cual es la mejor solución.
- Una respuesta estadística
Hasta aquí la cuestión suscitada por las normas.
Intentaremos dar una respuesta soportada de cómo
afrontar la posible disyuntiva.
- Análisis de los escenarios
En el Caso 2, las probabilidades de los tres primeros
supuestos expuestos son constantes (25%), mientras
que en el Caso 1, van en aumento hasta alcanzar su
máximo (50%), el cual se sitúa en su importe central.
En ambos Casos la probabilidad correspondiente al
mayor importe (500 u.m.) es la misma (10%), y diferentes, pero no significativamente alejadas, en el cuarto
de los escenarios presentados.
Con esta definición podemos decir que claramente el
Caso 1 se decanta por una probabilidad central, mientras
que el Caso 2 no muestra una preferencia determinada.
- Cálculo de las cuantías
Los valores medios obtenidos, siguiendo el método propugnado por la NIC, resultan para el Caso 1, de 295
u.m. y para el Caso 2, de 260 u.m.
78
En el supuesto planteado, las provisiones de la
Dirección serían en torno a un 13,5% superiores a las
de los expertos, y podría argumentarse que se dota con
exceso, siendo ello contrario a las NIC. Por otro lado,
si se adopta la solución de los Expertos resultaría que
estaríamos provisionando un 12% por debajo de lo razonablemente planteado por la Dirección, que es la que
puede tener mejor conocimiento.
En este sentido, la estadística puede, quizás, ayudar a replantear la cuestión. La base fundamental de todo problema de estas características, reside en la representatividad
del valor medio calculado, concepto que no recoge la NIC.
Entre otras alternativas, un estadístico que expresa la
dispersión (entendida como incertidumbre) lo constituye
la desviación típica y una posible magnitud de tal representatividad, el coeficiente de variación (de Pearson).
Basados en estas medidas, cuyos valores se han incluido en los datos de los escenarios mostrados en el
Cuadro 2, se observa que en el Caso 1 su dispersión absoluta es menor (desviación típica de 97 frente a 128),
circunstancia que también queda contrastada porque
su coeficiente de variación es inferior al presentado en
el Caso 2 (0,33 frente a 0,49).
Por consiguiente, siguiendo el criterio del valor esperado medio, pero añadiendo que sea el más
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representativo, deberíamos establecer una provisión
del 295 u.m. correspondiente al Caso 1, ya que se reduce la desviación típica y con ello la incertidumbre.
Apoyándonos en un criterio objetivo alejado de una
consideración cualitativa, queda soportada numéricamente una decisión a priori de confusa resolución.
Posiblemente, en otras situaciones, pudiera también
asumirse un escenario intermedio entre los dos planteados, llegando a establecer un promedio de los valores esperados, como camino que pretende representar
la razonabilidad. Nuevamente, será el examen de las
condiciones las que pueden hacer tomar una decisión
u otra10.
5.2
Casos aislados
Cuando se esté evaluando una obligación aislada, la
mejor estimación de la deuda puede venir constituida
por el desenlace individual que resulte más probable.
No obstante, también en este caso la entidad considerará otros desenlaces posibles (NIC 37.40).
En este supuesto se presentan algunas de las circunstancias expuestas en el punto 5.1.2. anterior, pero quizás resulten mucho más acentuadas las características
de establecer grados de creencia, configurando unos
escenarios de mayor subjetividad.
- Planteamiento
En el Cuadro 3 establecemos dos nuevos escenarios
sobre la misma realidad, para la determinación de una
provisión, si bien ahora en un caso aislado, designados
como Caso 3 y Caso 4. Mantenemos el ejemplo de que
existe discrepancia entre la Dirección de la empresa y
Expertos independientes en sus estimaciones.
Cuadro 3
Probabilidades
(%)
10
25
40
Importes (u.m.)
50
250
500
SUMA
5
63
200
28
25
15
Importes (u.m.)
150
300
600
SUMA
42
75
90
Valor estimado
medio
618
Desv. Típica
540
Coef. Variación
0,87
30
2
1.170 3.000
351
60
- Determinación de la cuantía
Se da la circunstancia que ambos escenarios tienen un
valor estimado medio de 618 u.m. y similares desviaciones típicas, con coeficientes de variación, igualmente,
parejos. No ofrecería dudas que sería representativa
dicha cuantía media, aunque los escenarios singularmente considerados no fueran exactamente iguales.
Si se siguiese el criterio ya analizado de los casos recurrentes establecido en la NIC, la cuantía de la provisión a realizar sería de 618 u.m. Pero, al tratarse de un
caso aislado, hemos de variar ese criterio y sustituirlo
por el de mayor probabilidad individual.
En estas condiciones adoptaríamos en el Caso 3, la
cantidad de 500 u.m., porque corresponde con una
máxima probabilidad individual (40%), y en el Caso 4
sería 1.170 u.m., por idéntico motivo (30%).
La pregunta a contestar es ¿qué coherencia muestra
una u otra cantidad? En el Caso 3 los 500 u.m. quedan
por debajo de su valor medio (un 19%) y en el Caso 4
es superior en un 89% a su promedio. De este modo
ambos escenarios están muy alejados entre sí.
Por lo tanto, el cambio de criterio para los casos no recurrentes, respecto al valor medio, debiera tener como
justificación expresar mejor la razonabilidad, si bien
este es un enfoque que no compartimos.
15
10
1.000 2.000
150
200
Nos encontramos con una condición añadida que viene
a transformar la subjetividad en abierta o posible liberalidad. Se trata de los escenarios más baratos y más
caros, junto con el exceso o defecto de provisiones.
618
Desv. Típica
533
Coef. Variación
0,86
MAYO 2008
Probabilidades
(%)
- Un nuevo factor distorsionante
CASO 3
Valor estimado
medio
CASO 4
10 Así tomando la media de los escenarios del Caso 1 y Caso 2,
resultaría un promedio de 278 u.m. y 115 de desviación típica,
siendo el coeficiente de variación de 0,41. En consecuencia, si
seguimos el criterio de reducir la máxima incertidumbre, entre
las posibilidades planteadas, seguiría siendo la consignada en
el Caso 1, como la mejor alternativa.
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Textualmente indica la norma que: en el caso de que
los otros desenlaces posibles sean, o bien mucho más
caros, o mucho más baratos que el desenlace más probable, la mejor estimación puede ser por una cuantía
mayor o menor, respectivamente, que la correspondiente a éste (NIC 37.40).
Dado que los Casos 3 y 4 del Cuadro 3, tienen prácti-
Significa que libremente podemos variar la cuantía a provisionar, en más o menos respecto a la mejor estimación,
que había definido por la máxima probabilidad individual,
dando paso al concepto abstracto de mayor o menor.
mayor importe estimado del Caso 3 (2.000 u.m.) y con
Por otro lado, retomando la cuestión pendiente planteada en los casos recurrentes, que igualmente es aquí
aplicable, debemos hacer que todo ello resulte compatible con la idea de un montante, digamos, justo ni
excesivo ni insuficiente. Nos indica:
las probabilidades de la distribución normal calcula-
“ será preciso tener precaución, al realizar juicios valorativos en condiciones de incertidumbre, de manera
que no sobrevaloren los activos o los ingresos, y que no
se infravaloren los pasivos o los gastos. No obstante, la
incertidumbre no es una justificación para la creación
de provisiones excesivas, o para la sobrevaloración deliberada de los pasivos (NIC-37.43) “.
Analicemos nuevamente los Casos que hemos planteado.
Los escenarios posibles son mucho más baratos (Caso 3,
parte de 50 u.m. y el Caso 4 de 150 u.m.), pero también, y
sobre todo, resultan mucho más caros, puesto que el Caso
3 concluye en 2.000 u.m. y el Caso 4 en 3.000 u.m.
Sería admisible decir que con el escenario del Caso 3,
cuantificado en 500 u.m., según su mejor estimación
NIC, que en base a los escenarios más baratos o más
caros presentados, añadimos un 25%, por ejemplo, de
más (o de menos) sobre aquella cuantía.
Pero, si ya de por sí es dificultoso dar criterio técnico para
fijar una provisión, todavía es más inestable hacerlo sin
establecer una medida para concretar un exceso o defecto.
Entonces ¿cómo podemos cuantificar un exceso o defecto sobre la provisión de mejor estimación?
- Otra posible respuesta estadística
tramos que el importe de 500 u.m. de mejor estimación
NIC para el Caso 3 se situaría en una probabilidad del
41%, siendo del 85% para los 1.170 u.m. del Caso 4.
En los niveles superiores, con un 99,5% se hallaría el
un 99,9% estarían los 3.000 u.m. del Caso 4.
Si pensamos en un exceso deberíamos fijar el límite
que consideremos razonable. Basándonos de nuevo en
das, con un 90% la cuantía sería de unos 1.310 u.m., y
si lo extendemos al 95%, unos 1.505 u.m.
De este modo podemos evaluar con un parámetro exterior ese exceso, si bien la base sobre la que se apoya son
datos con elevado contenido subjetivo, pero al menos
evitaríamos, actuar subjetivamente en las dos etapas.
5.3
Consideraciones finales
El largo proceso descrito en cuanto a la casuística que
puede presentarse en la evaluación de la provisión
pone de manifiesto la ambigüedad e inconsistencia de
la norma en algunos de sus apartados.
Ni aún en el supuesto más simple de casos recurrentes
sin escenarios probabilísticos, puede asegurarse la uniformidad en la aplicación de unos parámetros comunes para
su cálculo; así se abre la subjetividad individual de cada
empresa, aún partiendo de los mismos datos iniciales.
Establecer un sistema distinto de evaluación para los
casos recurrentes de los no recurrentes, no tiene, sin
más, justificación técnica. Estipular que la provisión en
los casos aislados, puede ser mayor o menor que la mejor
estimación definida en la propia norma y argumentar que
no puede dotarse en exceso, ni en defecto, supone entrar
en un galimatías confusamente planteado y sin resolver.
Para tratar de poner un poco de orden práctico en este
aspecto, que bien pudiera entrar en la esfera estadística, parece que lo más racional sería establecer tales
importes en función de una distribución, que a estos
efectos consideraremos, la distribución normal.
Según un planteamiento estadístico ¿Qué medida debemos adoptar? El cálculo de probabilidades basado
en aquella distribución nos permitirá saber donde nos
movemos.
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camente la misma media y desviación típica, encon-
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Información en la memoria
La información en la Memoria se extiende tanto para
los pasivos contingentes como para las provisiones y
activos contingentes, si es probable una entrada en
beneficios económicos.
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Vamos a centrarnos en dos puntos que suponen posibles excepciones a la información a facilitar:
• Una por razón de perjuicio para los intereses de la
empresa al revelar información sensible que puede
ser empleada en su contra, proporcionando una información reducida.
• Otra, y más tajante, porque exista una posibilidad
remota de salida de recursos, no teniendo en este
caso que revelar ninguna información.
De nuevo la indefinición causa el problema: ¿qué se
considera una salida remota? En el terreno en el que
nos movemos que se trate de una probabilidad remota
no significa que no esté presente. Dejar sin informar
sobre su existencia hace que deje abierta una puerta
de desinformación, que puede ser no conveniente.
Si lo circunscribimos bajo el principio de la importancia
relativa o de la materialidad, es claro que no se trata de
una omisión o de una inexactitud, puesto que expresamente las normas le otorgan un carácter de exclusión.
Por consiguiente, con ese sesgo, más que informar
puede desinformar, dejando una incertidumbre en el
usuario de los estados.
Tal sería el caso planteado como ejemplo. Supongamos
que el balance de una empresa es el que muestra el
Cuadro 4. Existe una demanda judicial contra la empresa, donde se interpreta por parte de la Dirección
que no tiene posibilidades de prosperar y mucho menos
de esperar una salida de recursos.
Cuadro 4
ACTIVO
200 u.m. Fijo
300 u.m. Circulante
500 u.m. TOTAL
PASIVO
Capital y reservas 100 u.m.
Resto
400 u.m.
TOTAL
500 u.m.
Si la reclamación fuera por una cuantía de 200 u.m,
¿no sería material aunque improbablemente remota?
Aún así, un fallo en contra, podría quebrar la empresa.
Dejar de informar no sería buena práctica, sin embar
go, parece encajar dentro de la NIC.
7
Las posibles modificaciones
según el borrador
Hemos ido contemplando cómo la idea de hacer pivotar sobre un concepto no bien delimitado cual es que
MAYO 2008
la probabilidad de ocurrencia sea mayor que el de no
presencia no es ni un criterio objetivo de registro contable, ni tan siquiera razonable, y menos cuando tiene
consecuencias tan dispares.
Por otro lado, la cuantificación de provisiones dando
soluciones distintas según se traten de casos recurrentes o aislados, no tiene ninguna justificación técnica,
máxime cuando en ambos supuestos se basan en un
alto grado de subjetividad, los cuales pueden ser reconvertidos a voluntad de la empresa según el fin que se
pretenda, con independencia del método que se siga.
En el borrador en discusión, publicado por IASB en
junio 2005, se contempla modificar algunos de esos
aspectos. De este modo se plantea titular la norma
como Pasivos no financieros, y definir nuevamente los
conceptos fundamentales que contiene, suprimiendo
las anteriores denominaciones de pasivos contingentes
y activos contingentes.
Sería aplicada a todos los pasivos no financieros que
no estén bajo el ámbito de otra NIC. No se usa el término provisión para describir los pasivos dentro de su
alcance, sino que se emplea el término de pasivo no
financiero. Sin embargo, las entidades pueden describir algunas clases de pasivos no financieros como
provisiones en sus estados financieros.
Para los pasivos contingentes, además del cambio
de designación, se distinguiría entre la certeza de la
obligación real, que sería un pasivo, y por lo tanto
a reconocer en balance, a menos que no pueda valorarse fiablemente; y la incertidumbre de su cuantía
o momento de su liquidación, a través de la salida de
recursos económicos, eliminando respecto al primero
toda la referencia a su probabilidad.
Este cambio afectaría a que algunos pasivos contingentes, hasta ahora informados en las notas, pasasen
a registrarse en balance.
Por último, en relación con la valoración, un pasivo
no financiero debería ser medido como el importe que
una entidad podría racionalmente acordar pagar por
una obligación actual o por transferirla a terceros, en
la fecha del balance.
Una base adecuada para medir un pasivo no financiero
para ambas clases de obligaciones, similares e individuales, es la aproximación a través de los cash-flow
esperados. Por otro lado, se hace constar que la evaluación de una obligación individual, por el valor más
probable, podría no ser necesariamente consistente con
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la definición de valoración de un pasivo no financiero
comentada.
Consiguientemente, no se diferenciarían entre casos
aislados o recurrentes, siendo propugnado el método
de los flujos de caja esperados para la valoración de
un pasivo no financiero, método en que se presenta
también un componente estadístico en cuanto a la
determinación de las probabilidades de ocurrencia y/o
delimitación de escenarios probabilísticos.
aportar el suficiente desarrollo para que no queden
lagunas en su contenido y, además, deberían delimitar
los principales parámetros en que se basen.
Por otra parte, actualmente surgen recelos cuando se
analiza la documentación contable, puesto que una
operación puede ser o bien reconocida en contabilidad,
o bien informada en la Memoria o bien ni tan siquiera
ser objeto de información, merced a determinadas
excepciones.
Con todo no deja de sorprender que se trate de una
NIC con cierta antigüedad, sin que no se haya planteado hasta mediados de 2005 su modificación, y ello
auspiciado por converger hacia las normas americanas
(US GAAP).
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Conclusiones
No resulta admisible que en contabilidad se susciten
dudas en cuanto a si una operación debe registrarse o
no; en todo caso, la única incertidumbre debe venir de
su valoración. Por ello, las normas deben tener la suficiente consistencia para dar una respuesta clara, sin
ambigüedades, ni dificultosas interpretaciones.
En otro aspecto, si las normas propugnan métodos
concretos, en este caso de corte estadístico, estas deben
Bien recibidas serán pues las modificaciones de la
NIC 37, aportando nuevas definiciones, que encajen
mejor en el marco conceptual y aumentando globalmente la homogeneidad, incluso desde el punto técnico
en cuanto a sus pronunciamientos y procedimientos
estadísticos. Confiemos además que, en conjunto, reduzca, al menos en parte, la subjetividad que implica,
al tiempo que proporcione información sin lagunas.
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