Incentivos fiscales de los Centros especiales de Empleo

Incentivos fiscales de los Centros
Especiales de Empleo
ISABEL MÉNDEZ TERROSO *
L
as empresas de inserción nacen en España a mediados de los años ochenta
bajo la tutela y al amparo del llamado
Tercer Sector, con el objeto de servir de puente para la inserción en el mercado laboral de
colectivos con especiales dificultades, eligiendo como forma jurídica la asociación, dados
los menores costes formales de constitución y
funcionamiento que generaban. Una década
más tarde, las empresas de inserción adoptaron otras formas jurídicas como son las fundaciones, sociedades laborales, o las cooperativas.
Dentro de este tipo de empresas se encuentran los Centros Especiales de Empleo (en
adelante CEE), cuyo objetivo principal es el
de proporcionar a los trabajadores con alguna
discapacidad la realización de un trabajo productivo y remunerado, adecuado a sus características personales y que facilite la integración laboral de éstos en el mercado ordinario
de trabajo, conforme a lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley 13/19821. Los CEE pueden
ser creados por las Administraciones Públicas (directamente o en colaboración con otros
organismos), por Entidades, por personas
físicas, jurídicas o comunidades de bienes,
que tengan capacidad jurídica y de obrar para
* Oficina de Acción Solidaria y Cooperación de la
Universidad Autónoma de Madrid.
1
Ley 13/1982, de 7 de abril, de Integración Social
de los Minusválidos.
ser empresarios. Por otra parte, los CEE pueden tener carácter público o privado, con o sin
ánimo de lucro.
Además, sabemos que aproximadamente
el 70% de las empresas de inserción registradas que operan en el Estado español adoptan
preferentemente la forma jurídica asociativa
y fundacional, frente a las cooperativas de
trabajo asociado y las sociedades limitadas.
La elección de la forma jurídica de las
empresas de inserción, bien como empresas
mercantiles, bien, dependientes de entidades
pertenecientes al Tercer Sector, viene explicado, tanto por la actividad realizada por la
propia empresa2, como por la diferente tributación en el Impuesto sobre Sociedades
–como impuesto principalmente afectado–
que se pone de manifiesto para aquellas
empresas constituidas bajo la tutela de asociaciones y fundaciones sometidas al régimen
fiscal especial contenido en la Ley 49/20023.
Por tanto, la tributación de los Centros Especiales de Empleo será diferente según estén
éstos constituidos como una empresa mer-
2
En este sentido, se observan tres patrones, destacando, por una parte, empresas que realizan una actividad asistencial y formativa, por otra, aquellas empresas
que combinan la acción social con el trabajo productivo
y por último, aquéllas que sólo realizan una actividad
productiva.
3
Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
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INFORMES Y ESTUDIOS
cantil, cualquiera que sea la forma jurídica
adoptada, o les sea de aplicación el régimen
fiscal especial previsto para las entidades sin
fines de lucro sometidas a la Ley 50/20024.
Los principales impuestos a los que se
verán sometidos los CEE y que en su articulado consideran, de una u otra forma, las distintas situaciones de discapacidad son los
siguientes:
1. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES
ECONÓMICAS
El Impuesto de Actividades Económicas
grava el mero ejercicio de una actividad económica. Para entenderlo mejor es conveniente conocer la definición de actividad económica que ofrece Hacienda, contenida en el artículo 80.1 de la Ley 39/19885, que dice así:
«...se considera que una actividad se ejerce
con carácter empresarial, profesional o artístico» –es decir, se trata de una actividad económica– «cuando suponga la ordenación por
cuenta propia de medios de producción y de
recursos humanos, o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.»
4
nes.
Según esta definición, Actividad Económica es prácticamente todo. Únicamente se
considera que no existe actividad económica
cuando la entidad se dedica a conceder ayudas individuales o becas, o a repartir fondos.
De esta forma, los Centros Especiales de
Empleo, cualquiera que sea la forma jurídica
que adopte, se verán afectados por este
impuesto, y deberán estar dados de alta en
alguno o algunos de sus epígrafes, de manera
que queden cubiertas las actividades que realizan, tomando como base la lista de actividades confeccionada por Hacienda.
Sin embargo, con la modificación del artículo 83 de la Ley 39/1988, un amplio número
de empresas y la mayoría de Asociaciones y
Fundaciones han quedado exentas de tributar por este impuesto, aunque esto no significa, que en la mayoría de los casos, no estén
obligados a darse de alta.
Así, la configuración de las exenciones previstas que pueden ser reconocidas a los CEE
y que quedan recogidas en la nueva redacción
del Art. 83 de la Ley 39/1988, dependerá de la
situación en la que se encuentre cada entidad
y son las que aparecen en el siguiente cuadro
resumen:
Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundacio-
5
Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de
las Haciendas Locales.
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2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
2.1. CEE sometidos Real Decreto
Legislativo 4/2004 que aprueba
el Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades
2.1.1. Ámbito estatal
Los incentivos fiscales para las sociedades
y entidades jurídicas sometidos al Impuesto
sobre Sociedades, en referencia a las situaciones de discapacidad, se basan en una minoración de la deuda tributaria del impuesto obtenida mediante el establecimiento de diferentes deducciones sobre la cuota íntegra ajustada. La más importante, tanto por su cuantía
como por su ámbito de aplicación, es aquélla
que incide favorablemente en la contratación
de trabajadores con discapacidad.
Por otra parte, tras la entrada en vigor de
la Ley 41/2003 6 , se introduce una nueva
deducción en el Impuesto sobre Sociedades,
que forma parte del conjunto de medidas
adoptadas para favorecer las aportaciones
realizadas, a título gratuito, al patrimonio
protegido del propio trabajador discapacitado
o de sus familiares con discapacidad.
A efectos de la aplicación de estas deducciones fiscales, se considera trabajador con
discapacidad, aquellas personas en edad
laboral (entre los 16 y los 65 años) con un grado de minusvalía reconocido igual o superior
al 33%.
Así mismo, el Impuesto sobre Sociedades
permite la aplicación de deducciones sobre la
cuota por:
• Instalación de plataformas de acceso
para personas discapacitadas por
empresas de transporte por carretera.
6
Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección
patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento
Civil y de la normativa tributaria con esta finalidad.
• La concepción de software avanzado
destinado a facilitar el acceso a los servicios de Internet a las personas discapacitadas.
Además de las deducciones hasta aquí
señaladas, no hay que dejar de mencionar las
bonificaciones que sobre la cuota íntegra prevé el Impuesto sobre Sociedades para las Cooperativas de Trabajo Asociado.
A tenor de lo anterior, el contenido de las
distintas deducciones fiscales que pueden
aplicarse son las siguientes:
a. Deducción por creación de empleo
para trabajadores con discapacidad
(art. 41 LIS)
Con carácter general, para los períodos
impositivos iniciados a partir de 1 de enero de
1997, se reestablece la deducción por creación
de empleo para trabajadores con discapacidad. Para los períodos impositivos iniciados
desde 1 de enero de 2003, se deducirá de la
cuota íntegra ajustada la cantidad de
6.000,00 ? (en el 2002, 4.808,10 ?) por cada
persona/año que se incremente el promedio
de la plantilla de trabajadores con discapacidad, los cuales deberán estar inscritos antes
de su contratación en el Registro de trabajadores minusválidos demandantes de empleo
del INEM.
Esta deducción sólo opera cuando la creación de empleo se realiza a trabajadores discapacitados con contratos de trabajo indefinido y que desarrollen jornada completa, en los
términos que dispone la legislación laboral.
Cálculo del promedio de plantilla
con derecho a deducción.
El cálculo de la creación de empleo con
derecho a deducción exige determinar los promedios de plantilla de trabajadores discapacitados con contrato indefinido y jornada
completa, tanto del ejercicio que se quiere
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aplicar, como del ejercicio anterior. El procedimiento práctico a seguir admite dos posibilidades:
i) Método general
Es el resultado de multiplicar el número
de trabajadores con derecho a deducción por
el número de días que han permanecido en
activo durante el período impositivo, dividiendo el resultado por los días de duración
del mismo o 365 si éste es un año.
El importe de la deducción por creación de
empleo está sujeto al límite del 35% de la cuota íntegra ajustada, es decir, el resultado de
disminuir la cuota íntegra en el importe de
las deducciones por doble imposición y las
bonificaciones.
En caso de producirse insuficiencia de cuota, las cantidades no deducidas por exceder del
límite citado podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.
ii) Método alternativo
Consiste en considerar el número de trabajadores existentes al inicio del período impositivo, procediendo a sumar las altas y bajas,
respectivamente, que se produzcan a lo largo
del período impositivo.
El importe de la deducción por creación de
empleo opera conjuntamente y por el orden
de prelación previsto en los artículos 35 a 407
del Real Decreto Legislativo 4/20048, excluida la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios (Art. 42) y por contribuciones
empresariales a planes de pensiones de
empleo o a mutualidades de previsión social
(Art. 43). Con carácter previo hay que practicar sobre la cuota íntegra las deducciones por
doble imposición –interna e internacional–,
así como las bonificaciones que, en su caso
sean aplicables, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y por actividades exportadoras y
prestación de servicios públicos.
7
Deducciones por la realización de actividades de
I+D+i (Art. 35), las relativas al fomento de las tecnologías de la información y comunicación (Art. 36), por actividades de exportación (Art. 37); por inversión en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas,
ediciones de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores (Art.
38), por inversiones medio ambientales (Art. 39); por
gastos de formación profesional (Art. 40)
8
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,
por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades.
126
b. Deducción por inversión en plataformas
de acceso para personas con discapacidad
o en anclajes de fijación de sillas
de ruedas instaladas en vehículos
de transporte público de viajeros
por carretera (art. 38.5 LIS)
Se deducirá el 10% del impuesto de las
inversiones realizadas en dichos conceptos
minorada la parte de la inversión financiada
con subvenciones.
Los elementos patrimoniales afectos a esta
deducción deben permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres si se trata
de bienes muebles, o durante su vida útil si
ésta fuera inferior.
c. Deducción por aportaciones a patrimonios
protegidos de las personas con
discapacidad (art. 43 LIS)
Las empresas que tributen por el Impuesto de Sociedades podrán efectuar aportaciones a los patrimonios protegidos de sus
empleados (con retribuciones brutas anuales
inferiores a 27.000 euros) o de sus parientes
en línea directa o colateral hasta el tercer
grado inclusive, de su cónyuge o de las personas a cargo de dichos trabajadores en régimen de tutela o acogimiento regulados en la
Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad, con derecho a deducción de acuerdo con
las siguientes reglas:
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– Las aportaciones que generen el derecho a deducción no podrán exceder de
8.000 ? por empleado o por discapacitado. Estas aportaciones serán deducibles
en la cuota íntegra en un 10 por ciento
de las aportaciones. Si las aportaciones
son mayores se podrán deducir en los
cuatro ejercicios impositivos siguientes.
– Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte conforme a lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002,
de 23 de diciembre, de régimen fiscal de
las entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales al mecenazgo. Estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas positivas que se pongan
de manifiesto con ocasión de las contribuciones empresariales a patrimonios
protegidos.
– Cuando se trate de trabajadores con retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000, la deducción se aplicará
sobre la parte proporcional de las aportaciones que correspondan al importe de
27.000 de retribución bruta anual.
Es importante destacar que, se trata de los
primeros beneficios fiscales por ayudas de
empresas a hijos discapacitados de sus empleados.
d. Deducción por actividades de
Investigación y Desarrollo en software
(art. 35.1.a LIS)
Se considera deducible del Impuesto de
Sociedades, como actividad de investigación y
desarrollo, la concepción de software avanzado siempre que esté destinado a facilitar a las
personas con discapacidad el acceso a los servicios de la sociedad de la información.
La base de la deducción estará constituida
por el importe de los gastos de investigación y
desarrollo y, en su caso, por las inversiones en
elementos de inmovilizado material e inmaterial excluidos los inmuebles y terrenos,
minorada en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
El porcentaje de deducción es el 30% de los
gastos efectuados en el periodo impositivo por
este concepto y el 10% de las inversiones en
elementos de inmovilizado material e inmaterial, excluidos los inmuebles y terrenos,
siempre que estén afectos exclusivamente a
las actividades de investigación y desarrollo.
e. Régimen Fiscal de las Cooperativas
de Trabajo Asociado
Estas cooperativas gozan de una bonificación del 90% de la cuota íntegra del IS si cumplen los requisitos siguientes:
• Que integren, al menos, un 50% de
socios con discapacidad.
• Que dichos socios se encuentren en
situación de desempleo en el momento
de constituirse la cooperativa.
Esta bonificación puede aplicarse durante
los cinco primeros años de actividad, siempre
que se mantenga el porcentaje indicado de
socios.
Así mismo, para las cooperativas de trabajo asociado, también procede la deducción por
creación de empleo, anteriormente vista, respecto de los socios trabajadores siempre y
cuando se den los requisitos previstos para
aplicar la deducción durante el ejercicio que
se pretenda aplicar.
2.1.2. Ámbito autonómico
a) Territorio histórico del País Vasco
El IS tiene carácter de tributo concertado
para los sujetos pasivos que tengan su domi-
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INFORMES Y ESTUDIOS
cilio fiscal en el País Vasco que se exige por la
Diputación Foral correspondiente, por la
Administración del Estado o por ambas,
dependiendo del volumen de operaciones, y
de dónde se han efectuado éstas.
La normativa fiscal de las tres Diputaciones Forales (Álava, Guipúzcoa y Vizcaya) es
casi idéntica.
Los beneficios fiscales son los siguientes:
• Deducción por creación de empleo para
trabajadores con discapacidad
Las deducciones contempladas con carácter general se incrementarán en 3.005,06
euros en el supuesto de contratación de personas dentro de los colectivos considerados
con especiales dificultades de inserción en el
mercado de trabajo, dentro de éstos se
encuentran, las personas con discapacidad.
b) Comunidad Foral de Navarra
El IS se exige por la Comunidad Foral de
Navarra, la cual tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen
tributario.
Los beneficios fiscales son los siguientes:
• Deducción por creación de empleo para
trabajadores con discapacidad
La cuantía es de 6.000 por cada persona /
año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores con discapacidad contratados.
• Deducción por software avanzado
Se considera actividad de investigación y
desarrollo la concepción de software avanzado que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de
la «sociedad de la información». La deducción
es en la cuota íntegra del 40% de los gastos
efectuados en el periodo impositivo de que se
trate.
128
• Deducción por determinadas inversiones a favor de personas discapacitadas
Darán derecho a una deducción de la cuota
íntegra del 15% las inversiones en plataformas de accesos para personas discapacitadas
o en anclajes de fijación de sillas de ruedas,
que se incorporen a vehículos de transporte
público de viajeros por carretera.
Para el resto de las Comunidades Autónomas, al tratarse de un tributo no cedido, no
caben beneficios fiscales autonómicos en las
mismas.
2.2. CEE constituidos bajo la tutela
de Entidades no lucrativas
El Impuesto sobre Sociedades es un
impuesto que grava los beneficios de las entidades jurídicas, es decir, no sólo quedan
sometidos al impuesto las empresas de todo
tipo, sino también las Asociaciones y Fundaciones, y por tanto, serán sujetos pasivos del
mismo aquellos CEE constituidos al amparo
de Entidades no lucrativas.
De este modo, aquellos CEE que adopten
la forma jurídica de asociación o fundación o
queden constituidos bajo la tutela de alguna
de estas entidades, y en lo que a este impuesto se refiere, les será de aplicación los regímenes fiscales previstos para las entidades no
lucrativas.
Así pues, pueden distinguirse dos regímenes de tributación distintos respecto al IS:
1. El primero es el establecido por la Ley
49/20029. Este régimen es aplicable a:
a. Las Fundaciones.
b. Asociaciones de Utilidad Pública.
c. Asociaciones, que sin ser de Utilidad
Pública, están inscritas en el registro
9
Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
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de la AECI (Agencia Española de
Cooperación internacional) de entidades dedicadas a la cooperación
internacional10.
• Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de
gobierno no reciban retribución alguna
por el ejercicio de esta actividad.
2. El segundo es el régimen de entidades
parcialmente exentas, establecido en el
Art. 121 del Real Decreto Legislativo
4/2004 del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto de Sociedades, aplicable a
las Asociaciones no declaradas de Utilidad Pública y a aquellas Fundaciones o
Asociaciones de Utilidad Pública que no
cumplan los requisitos establecidos en
el Art. 3 de la Ley 49/2002, exigidos
para disfrutar las ventajas del primer
régimen.
• Que los fundadores, asociados, patronos, sus representantes estatutarios,
miembros del órgano de gobierno, así
como sus cónyuges o parientes, hasta
cuarto grado inclusive, no sean los destinatarios principales de sus actividades. No obstante, el cumplimiento de
este requisito no se exigirá a aquellas
entidades que tengan por objeto social
la realización de actividades de asistencia social.
La diferente tributación del Impuesto
sobre Sociedades que se pone de manifiesto
entre ambos tipos de organizaciones contribuirá de manera importante a incentivar la
realización de determinadas actividades por
uno u otro tipo de entidad.
2.2.1. CEE sometidos a la Ley 49/2002
Los CEE podrán beneficiarse del régimen
tributario previsto cuando se dediquen a alguna de las actividades incluidas en el artículo
3.1 de la Ley 49/2002, entre las que se encuentran aquellas con fines «de asistencia social e
inclusión social», fines «laborales» y fines de
«de promoción y atención a las personas en
riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales». No ofrece duda, por tanto,
que un CEE que desarrolle su actividad bajo
la forma jurídica de fundación o asociación de
utilidad pública, podrá acogerse a esta ley y a
los beneficios fiscales que de ella se deriven. A
continuación, la Ley 49/2002 establece, en los
apartados 3, 4 y 5 del artículo 3 las siguientes
delimitaciones de carácter negativo:
10
Tal como se establece en los artículos 32, 33 y 35
de la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo
• Que su actividad principal no consista
en la realización de explotaciones económicas11 ajenas a su objeto o finalidad
estatutaria. Por lo tanto, las fundaciones y asociaciones de utilidad pública
podrán realizar las actividades económicas exentas recogidas en el artículo 7
de la Ley 49/2002 y aquellas que aun no
estando exentas por no guardar relación con su objeto o finalidad específica,
no superen el 40% de los ingresos totales de la entidad, siempre que en el desarrollo de las mismas no se produzcan
distorsiones en la competencia con otras
empresas que realicen la misma actividad.
Luego, las principales diferencias consecuencia de la aplicación del régimen fiscal
especial que contiene la Ley 49/2002, con respecto a la aplicación del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en lo
sucesivo TRLIS), son las que se derivan de la
existencia de rentas exentas –directamente
11
Se entiende por explotación económica la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de
recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad
de intervenir en la producción o distribución de bienes
o servicios. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario no se entiende, a efectos de la Ley 49/2002, que
constituya una explotación económica.
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relacionadas con los fines de la entidad– y de
explotaciones económicas exentas.
Por tanto, las entidades que cumplan los
requisitos anteriores podrán aplicar el régimen fiscal especial, beneficiándose de la exención de estas rentas aplicable en el IS, quedando sujetas, exclusivamente, aquéllas derivadas
de explotaciones económicas no exentas a las
que será de aplicación el tipo de gravamen del
10% –tipo impositivo al que se somete la base
imponible de las entidades sin fines de lucro–.
Respecto a las explotaciones económicas
exentas, en el art. 7 de la Ley 49/2002 se recoge una lista cerrada de actividades que, en
tanto sean realizadas por alguna de las entidades a las que se aplica esta ley, estarán
automáticamente exentas, sin necesidad de
solicitud y concesión de exención12.
Entre las explotaciones económicas a las
que alcanza esta exención se encuentran las
explotaciones económicas de «asistencia a
personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y la
explotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo» (punto 1º, apartado d) del art.7).
incentivando así, la creación de éstos, con el
único objetivo de lograr la inserción laboral
de personas con discapacidad.
Por tanto, los ingresos obtenidos del CEE,
al estar exenta la renta procedente de dicha
actividad, no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad. De igual forma, tampoco podrá aplicársele las deducciones previstas en el TRLIS, y
entre ellas la prevista por creación de empleo,
al ser su cuota íntegra igual a cero.
Las rentas procedentes de cualquier otra
explotación económica, no recogida expresamente en dicho artículo, tributarán en cualquier caso, salvo que sean accesorias o complementarias al fin de interés general que
persiga la entidad, estableciéndose como
límite máximo para ello, que los ingresos por
esta actividad no superen el 20% de los ingresos totales de la entidad. Se declaran igualmente exentos los rendimientos generados
por explotaciones económicas de escasa relevancia, las cuales se cuantifican como aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios13
del ejercicio no superan conjuntamente los
20.000 ? anuales.
Igualmente estarán exentas las actividades económicas auxiliares o complementarias
a las anteriores, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte.
Los CEE sometidos al régimen especial de
la Ley 49/2002, están obligados a presentar
declaración por el IS debiendo incluir en sus
declaraciones la totalidad de las rentas obtenidas en el ejercicio, estén o no exentas de
gravamen.
De lo anterior, parece deducirse el especial
interés de la ley por fomentar el desarrollo de
determinadas actividades, entre las que se
encuentran las que se deriven de la puesta en
marcha de los Centros Especiales de Empleo,
2.2.2. CEE parcialmente exentos
del Impuesto sobre Sociedades
Se suprime así el anterior sistema de concesión
rogada por parte del Ministerio de Hacienda de extensión de la exención a las explotaciones económicas que
coincidieran con el objeto o finalidad específica de la
entidad, así como la exención automática y excepcional
recogida en el último párrafo del artículo 48.2 de la Ley
30/1994 para las actividades de asistencia social que disfrutaran de exención en el IVA.
Los arts. 120 a 122 del TRLIS se ocupan de
las entidades parcialmente exentas, aplica-
12
130
13
El importe de la cifra de negocios comprende los
importes de la venta de los productos y de la prestación
de servicios de la actividad de la entidad, deducidas las
bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así
como el IVA y otros impuestos directamente relacionados con esa cifra de negocios (art. 191 de la Ley de
Sociedades Anónimas).
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bles, entre otras a las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para
disfrutar del régimen fiscal establecido en la
ley 49/2002, y por consiguiente a los CEE de
ellas dependientes.
A diferencia de los importantes incentivos
resultado de aplicar el régimen fiscal especial
de la Ley 49/2002, las entidades parcialmente exentas y a excepción de las peculiaridades
contenidas en los artículos 120 a 122 del
TRLIS, prácticamente tienen el mismo tratamiento fiscal que los restantes sujetos pasivos del IS. Estas características especiales se
encuentran en el tratamiento fiscal de:
i)
Rentas procedentes del ejercicio de
una actividad económica.
ii) Incrementos de patrimonio exentos.
iii) Tratamiento de las rentas gravadas.
i) Rentas procedentes del ejercicio
de una actividad económica
El Art. 121.1 del TRLIS realiza una enumeración de las rentas obtenidas por estas
entidades y consideradas exentas a efectos
del IS. De igual forma, el Art. 122.2 del mismo texto legal, considera actividad no exenta
a la totalidad de los rendimientos obtenidos
directamente por el sujeto pasivo en el ejercicio de actividades que no constituyen el objeto o finalidad específica de la entidad. De
manera que, quedarán sometidas a gravamen las actividades, de naturaleza mercantil, aunque éstas tengan carácter complementario o accesorio respecto de los que constituyen los fines principales de la entidad.
Esta regulación, salvo por la aplicación de
un tipo impositivo menor que para las empresas mercantiles, no fomenta que la realización de actividades económicas –en este caso
la creación de CEE– sean llevadas a cabo por
las entidades parcialmente exentas; a pesar
que las entidades parcialmente exentas con
su ejecución no tratan de reunir fondos para
cumplir otros fines, coincidiendo su objetivo
con el de las entidades a las que les es de aplicación la Ley 49/2002.
ii) Incremento de patrimonio exento
Sólo están exentos los incrementos patrimoniales derivados tanto de adquisiciones
como de transmisiones a título lucrativo, siempre que unos y otros se obtengan o realicen en
cumplimiento de su objeto social o finalidad
específica. Esta regulación hace referencia a
los incrementos de patrimonio, tanto de naturaleza mobiliaria como inmobiliaria, que no
tengan su origen en actividades económicas.
El párrafo segundo del art. 121.1.c) del
TRLIS establece una exención por reinversión respecto de los incrementos que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa
de bienes afectos a la realización del objeto
social de todas las entidades parcialmente
exentas, cuando éstos se destinen a inversiones relacionadas con la actividad exenta.
Estas inversiones tienen que realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de transmisión y los tres años
posteriores. Además, deben mantenerse en el
patrimonio de la entidad, al menos, durante
siete años. Si se produce la transmisión antes
del término de los siete años, se integrará la
parte de la renta no gravada en la base imponible, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
iii) Tratamiento de las rentas gravadas
La base imponible del IS, para una entidad
parcialmente exenta, se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV del
TRLIS, quedando ésta constituida por la
suma algebraica de los rendimientos netos,
positivos o negativos, procedente del ejercicio
de una actividad económica no exenta y los
derivados de su patrimonio.
La cuota íntegra se determinará aplicando
a la base imponible el tipo impositivo del 25%
(Art. 28.2 del TRLIS). Esta cuota será minorada en el importe de las siguientes deducciones:
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• Deducciones por doble imposición, tanto interna como internacional.
• Las bonificaciones
• Deducciones por la realización de determinadas actividades (Arts. 35 a 43 del
TRLIS).
A diferencia de lo que ocurre con una entidad sometida al régimen fiscal especial de la
Ley 49/2002, una entidad parcialmente exenta que desarrolla una actividad económica, a
través de su CEE, podrá aplicar en la cuota
íntegra del impuesto las deducciones por creación de empleo, así como las restantes previstas del TRLIS, al no estar exenta la renta
procedente de dicha actividad.
En lo no previsto explícitamente en los
arts. 120 a 122 del TRLIS serán de aplicación
las normas generales del Impuesto sobre
Sociedades. Al igual que para las entidades
sometidas al régimen especial de la Ley
49/2002, las entidades sin fines de lucro parcialmente exentas están obligadas a presentar declaración por el IS debiendo incluir en
sus declaraciones la totalidad de las rentas
obtenidas en el ejercicio, estén o no exentas
de gravamen.
«El Impuesto sobre el Valor Añadido es un
tributo de naturaleza indirecta que recae
sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes
operaciones:
Las entregas de bienes y prestaciones de
servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
Las adquisiciones intracomunitarias de
bienes.
Las importaciones de bienes.»
Es decir, grava las transacciones económicas, y está destinado a ser soportado por los
consumidores finales. Se entiende por consumidor final, cualquier persona física o jurídica que no realice actividades económicas.
Esto significa que las personas físicas o jurídicas que realicen actividades económicas,
además de pagar IVA en sus compras, cobran
IVA en sus ventas, salvo que se tenga concedida alguna, de manera que al finalizar un
trimestre la liquidación del impuesto es el
resultado de la diferencia entre lo cobrado y
3. IMPUESTO SOBRE EL VALOR
AÑADIDO
En el Art. 1 de la Ley 37/199214 se define
lo pagado. Si la diferencia es positiva se
ingresa en Hacienda y si es negativa se compensa con las liquidaciones siguientes o se
reclama su devolución.
(+) a ingresar
IVA repercutido – IVA soportado deducible =
(-) a compensar o devolver
Como se deduce del contenido de lo expuesto sobre él a todas las empresas, asociaciones y
Fundaciones deberían estar dadas de alta en
algún epígrafe –sin perjuicio que pudiera serle
aplicada la correspondiente exención–, en función de la actividad económica por ellas de-
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido.
14
132
sarrolladas, por tanto, estas Entidades podrán
y deberán cobrar IVA en sus facturas y a la
finalización de cada trimestre, salvo que se
tenga concedida alguna en el cobro de IVA,
saldarán sus cuentas con Hacienda. En el caso
que una entidad no estuviera dada de alta en
algún epígrafe del, no podrá emitir facturas,
por tanto no cobrará IVA y, lógicamente, al
actuar como consumidor final, no podrá deducirse el IVA soportado en sus compras.
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ISABEL MÉNDEZ TERROSO
Sin embargo, la ley del IVA reconoce exenciones para las entregas de determinados
bienes y prestación de servicios realizados en
España. Su establecimiento obedece a razones diversas, de carácter social (sanitarias,
asistencia social), cultural (enseñanza,
bibliotecas, deportes), para facilitar la competencia de determinados sectores en países
terceros (financieras y seguros) o para evitar
sobre imposiciones (exenciones técnicas),
entre otras. El efecto más importante de
estas exenciones es que con ellas se rompe la
cadena de deducciones, de modo que, en las
operaciones exentas el sujeto pasivo que no
repercute el impuesto tampoco puede deducir
las cuotas que ha soportado por las adquisiciones de bienes y servicios que emplea en la
operación de la actividad exenta.
Estas exenciones se aplican normalmente
en la última fase de producción o distribución
y la no repercusión del impuesto va a implicar
que aquellas entidades a las que les sea reconocida se comporten como consumidores finales. Por esta razón, habrá ocasiones en que
resulte interesante obtener esta exención,
mientras que en otras no. Con carácter general, podría afirmarse que, cualquier entidad
–y en el caso que nos ocupa, un CEE constituido como entidad de carácter social– a la
que pudiera serle de aplicación alguna de las
exenciones que necesitara el reconocimiento
previo de la Administración Tributaria
podría no interesarle solicitar ésta por la realización de la actividad de carácter social,
pues implicaría una reducción de la renta disponible final de la entidad
En el Art. 20 de la Ley 37/1992 y en el Art.
5 del R.D. 1624/1992, quedan reguladas las
exenciones, y en ellos se explica que existen,
básicamente, cuatro tipos de exención:
Por último, una tercera opción se produce
cuando una misma Entidad realiza actividades económicas con actividades exentas, con lo
que sólo podría, en las declaraciones trimestrales, incluir los ingresos con factura relativos a las actividades económicas y los gastos
con factura relativos a dicha actividad económica. En ningún caso, la exención reconocida
alcanza a los servicios de manipulación de
artículos en proceso de producción prestados,
ni a las entregas de bienes efectuados a terceros por el CEE, mediante contraprestación.
Cuando esto ocurre, se aplica la llamada regla
de la prorrata. En definitiva, la regla de la prorrata va a permitir, que en el caso que un CEE
realice simultáneamente actividades exentas
y no exentas, deducir un determinado porcentaje (P%) del IVA total soportado.
1. Actividades exentas que no necesitan
un reconocimiento expreso de Hacienda15.
2. Actividades exentas que sí necesitan un
reconocimiento expreso de Hacienda 16.
3. Las prestaciones de servicios realizadas
por entidades de carácter social 17, que
requieren el reconocimiento de dicho
carácter18.
4. Las actividades relativas a la educación
y la enseñanza realizadas por Entidades autorizadas por la Comunidad
Autónoma19.
15
Puntos 1, 2, 3, 4, 5, 7, 10, 13, salvo 13.5,
15,16,17,18, 19,20, 21, 22, 23, 24, 25, 26 y 27 del
Apartado 1 del Art.20.
16
Puntos 6 y 12 del Apartado 1 del Art.20, tal como
se explica en el Art. 5 del Reglamento.
17
Puntos 8, 13.5 y 14 del Apartado 1 del Art.20.
18
Tal como se explica en el Apartado 3 del Art.20, y
se desarrolla en el Art. 6 del Reglamento.
19
Ver Art. 7 del Reglamento.
IVA soportado deducible = IVA soportado x P%
La prorrata es el resultado de multiplicar
por cien el siguiente cociente:
a) En el numerador, el importe total de las
entregas de bienes y prestaciones de
servicios que generen el derecho a la
deducción, realizadas durante cada año
natural.
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INFORMES Y ESTUDIOS
b) En el denominador, el importe total de
las operaciones realizadas durante el
mismo año, incluidas las que no generen derecho a deducir, incrementado en
el importe de las subvenciones no integradas en la base imponible percibidas
en el mismo período.
P=(Operaciones que dan derecho a deducir IVA
Sop/ Operaciones totales + Subv) x 100
A lo anterior, y en la medida que puede
afectar especialmente a los CEE, hay que
añadir que no se incluirán en el denominador, en ninguna proporción, las siguientes
subvenciones:
– Las que estén relacionadas con las operaciones exentas que originen el derecho a deducción.
– Las vinculadas a actividades no empresariales.
– Las percibidas por los Centros Especiales de Empleo.
El resultado, de no ser exacto, se redondea por exceso a la unidad superior. Durante cada año natural se aplicará un porcentaje provisional que será el fijado como definitivo para el año precedente. La prorrata provisional aplicada en el año en curso se sustituirá al final del año por la prorrata definitiva del mismo, regularizándose las liquidaciones trimestrales anteriormente practicadas.
4. CONCLUSIONES
Finalmente y como conclusión hay que
señalar que, pese a no existir legislación
específica en materia tributaria para los
Centros Especiales de Empleo, la correcta
aplicación de las distintas exenciones,
deducciones y, en su caso, bonificaciones
previstas en los distintos impuestos que conforman el Sistema Tributario español puede
contribuir, de manera importante, a la
134
reducción de la deuda tributaria de este tipo
de entidades.
Sin embargo, la aplicación de estos beneficios fiscales no exime a estas empresas de
inserción de la obligación de tributar, quedando, por tanto, sometidas a las mismas
obligaciones formales que las restantes
empresas que operan en España. Si bien para
la Administración, la exigencia de estas obligaciones formales cumple fundamentalmente un objetivo de control, para los Centros
Especiales de Empleo podría suponer la existencia de una presión fiscal indirecta, si éstos
no cuentan de una profesionalización en su
gestión para poder beneficiarse de estos
incentivos.
Por otra parte, la regulación dada, tanto
por la Ley 49/2002 como por la Ley 50/2002,
pueden contribuir a incentivar la creación de
Centros Especiales de Empleo, bajo la fórmula jurídica de Fundación o Asociación de Utilidad Pública. Considerar en la Ley 50/2002,
además de las actividades de asistencia social
e inclusión social, aquéllas con fines laborales
como actividades a las que pueden dedicarse
las entidades a las que sea de aplicación
dicha ley, repercute directamente en la ley
49/2002, al reconocer exenta de gravamen
tanto las rentas derivadas de actividades de
asistencia a personas con discapacidad, como
las derivadas de explotaciones económicas
con ella relacionada como pueden ser los centros especiales de empleo en los que desarrollen su trabajo.
No obstante, a los importante aspectos
positivos encontrados que pueden impulsar
la creación de nuevas empresas de inserción
laboral por entidades acogidas a la Ley
50/2002 y a su régimen fiscal previsto en la
Ley 49/2002, hay que señalar como elemento
restrictivo de este régimen jurídico la obligatoriedad establecida en el art. 11 de la Ley
50/2002 de realizar una aportación económica mínima de 30.000 ? para la constitución de
una fundación.
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Este hecho podría desfavorecer el desarrollo de proyectos sencillos, dificultando la creación de nuevas empresas de inserción a entidades de carácter social que normalmente
pueden disponer de menos recursos, viéndose
acentuada esta situación durante el período
de formación.
BIBLIOGRAFÍA
FEDERACIÓN ESPAÑOLA DE ENTIDADES DE
EMPRESAS DE INSERCIÓN (FEEDEI)
(2003). Identificación y Diagnóstico Integral de
las Empresas de Inserción en España. Ed. Popular, Madrid.
LEFEBVRE, F. (2003): Memento Práctico Fiscal.
Ediciones Francis Lefebvre.
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INFORMES Y ESTUDIOS
RESUMEN
136
Con la actual legislación tributaria, los Centros Especiales de Empleo se encuentran sometidos a los mismos impuestos que las restantes empresas del ordenamiento mercantil. Sin
embargo, la existencia de exenciones, deducciones y, en su caso, bonificaciones previstas en
los distintos impuestos que conforman el Sistema Tributario español beneficiarán a estas
entidades de inserción dedicadas a proporcionar a trabajadores con alguna discapacidad la
realización de un trabajo productivo y remunerado.
De esta forma, los principales incentivos fiscales aplicables a los Centros Especiales de
Empleo, atendiendo a los principales impuestos a los que están sujetos éstos, pueden resumirse en los siguientes:
El Impuesto sobre Actividades Económicas prevé la exención del impuesto para un amplio
número de empresas y para la mayoría de Asociaciones y Fundaciones cuando, tanto por el
importe de la cifra de negocio como por su objeto social, se encuentren en alguna de las
situaciones recogidas tras la nueva redacción dada al artículo 83 de la Ley Reguladora de
las Haciendas Locales.
Respecto al Impuesto sobre Sociedades, la tributación de los Centros Especiales de Empleo
será diferente según estén éstos constituidos como una empresa mercantil, cualquiera que
sea la forma jurídica que éstos adopten, o les sea de aplicación el régimen fiscal especial
previsto para las entidades sin fines de lucro sometidas a la Ley de Fundaciones. En el primero de los casos, cuando la entidad es sujeto pasivo del Real Decreto Legislativo 4/2004
que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los incentivos fiscales se basan en la aplicación de diferentes deducciones sobre la cuota íntegra ajustada.
En tanto que, si se trata de entidades pertenecientes al Tercer Sector es de aplicación el
régimen fiscal especial previsto en la Ley de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Por último, y en lo que al Impuesto sobre el Valor Añadido se refiere, las particularidades
más importantes pueden ponerse de manifiesto en el caso que un Centro Especial de
Empleo realice simultáneamente actividades exentas y no exentas.
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