LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF DEVENGADOS CON OCASIÓN DE LA IMPORTACIÓN DE BIENES EN CANARIAS ALBERTO CAMPO HERNANDO Inspector de tributos, del Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios SUMARIO I. Introducción. II. La representación en el ámbito de los gravámenes aduaneros. La configuración de los elementos subjetivos. A) Alcance de la representación B) Responsabilidad de los representantes III. La representación en el ámbito de los tributos derivados del REF devengados con ocasión de la importación de bienes en Canarias. A) Alcance de la representación B) Responsabilidad de los representantes IV. Tipología y casuística de las personas y entidades que pueden acceder a actuar como representantes en los despachos e importación y exportación relativos a los tributos derivados del REF. A) Modelo general B) Excepcionalidades estratégicas al modelo general. La sociedad estatal Correos y Telégrafos V. Conclusiones. 113 ALBERTO CAMPO HERNANDO Resumen del contenido: El presente artículo recoge las particularidades de los nuevos modelos de representación ante la aduana y en las importaciones de los tributos derivados del REF que Estado y Comunidad Autónoma de Canarias han establecido en sus respectivos ámbitos de actuación. Partiendo del análisis de la propia función de representación, o mediación, el trabajo profundiza en cuanto a la propia extensión de la representación, la responsabilidad y su alcance, analizando las principales diferencias existentes en las normas que regulan, en una y otra Administración, las citadas figuras. Por otro lado, ante el nuevo modelo de representación ante la Administración Tributaria Canaria consecuencia del Decreto 16/2003, de 10 de febrero, se analizan las personas y entidades habilitadas para poder acceder a ejercer la mediación, tanto cuando el representante actúa en nombre y por cuenta ajena, como en nombre propio. I. INTRODUCCIÓN La normativa reguladora de la representación en las declaraciones, tanto ante la Tradicionalmente, dentro de las opera- Aduana, como las derivadas de los despa- ciones de despacho de las mercancías ante chos de importación y exportación ante la las distintas Administraciones, ha existido Administración Tributaria Canaria establecen, una figura de enorme importancia debido a en los mismos términos prácticamente, que la complejidad que provoca la realización toda persona, física o jurídica, podrá hacerse de los trámites y la cumplimentación de los representar para formular declaraciones, ya modelos de declaración. Esta figura es la sea ante una u otra Administración. del representante. No obstante, resulta patente la posibiTeniendo en cuenta la modificación lidad que asiste a los importadores de sustancial que se ha producido en este actuar en nombre y por cuenta propia, colectivo, tanto en el ámbito del Estado, como autodespachantes. Con ello nos como en el de la Comunidad Autónoma de encontramos que en las declaraciones efec- Canarias, procede establecer un análisis tuadas para asignar un destino aduanero a sobre las figuras que pueden acceder a las mercancías, así como en las declaracio- ejercer la representación, el alcance de la nes para efectuar los despachos de impor- misma, y la responsabilidad a la que se tación y exportación relativos a los tributos sujetan unos y otros. Obviamente, el análi- derivados del Régimen Económico y Fiscal sis será mucho más profundo cuando trate- de Canarias pueden ser realizadas en nom- mos la representación en el ámbito de la bre y por cuenta propia, de tal manera que Administración Tributaria Canaria, mientras no interviene ningún representante, así que el efectuado sobre la citada representa- como por cuenta ajena, con actuación de ción en las operaciones de importación ante representante, bien directo, en nombre la Aduana tiene un objetivo más comparati- ajeno, bien indirecto, en nombre propio. vo, establecer un marco de referencia sobre el que mencionar las principales diferencias establecidas por el modelo autonómico. 114 Resulta necesario, por tanto, efectuar un análisis preliminar sobre el significado LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS… jurídico y los efectos de dicha responsabili- se destruye mediante la aportación de dad, así como las modalidades de la misma. prueba en contrario, a través de la figura de la ratificación. Tal y como señalan los profesores Luis Díez-Picazo y Antonio Gullón en su obra Sistema de Derecho Civil: “Hay representa- En estos términos, los profesores Díez-Picazo y Gullón continúan: ción cuando se celebra el negocio jurídico por medio de una persona, el representan- “Sin embargo para la producción de la te, que actúa en nombre de otra, el repre- eficacia directa de la gestión representativa sentado, de manera que los efectos se pro- en la esfera jurídica del representado es ducen siempre de un modo directo e menester un nuevo requisito, que consiste, inmediato en la esfera jurídica de este últi- o en la exigencia de un previo poder de mo y nunca en la del representante. representación o en una posterior ratifica- Cuando se gestiona por un intermediario el ción por el dominus de lo hecho por el interés ajeno pero actuando éste en su representante propio nombre, no hay verdadera representación, sino una figura distinta (interpo- La concesión de un poder (apodera- sición, gestora, mandato no representativo, miento) se configura como un negocio jurí- etc.) 1 dico, que es independiente de la relación jurídica básica existente. Es un acto por Para que exista representación en virtud del cual el dominus negotii concede puridad basta la actuación del representan- u otorga a otra persona un poder de repre- te en nombre del representado, con la sentación. Es un negocio jurídico en la especialidad de que, tanto en la represen- medida que es un acto de voluntad plas- tación en el ámbito de los gravámenes mado en una declaración, que constituye aduaneros, como en los tributos derivados un precepto de autonomía privada destina- del do o dirigido a la reglamentación de intere- Régimen Económico y Fiscal de Canarias, devengados con ocasión de la ses.” 2 importación de bienes en el Archipiélago, la falta de documento de representación La representación se divide en dos determinará que la Administración entien- modalidades básicas: directa e indirecta. da que el representante no actúa como tal, La representación genuina, o directa, supo- sino en su propio nombre y derecho. Sin ne que el mediador actúa en nombre y por embargo, desde aquí entendemos que se cuenta del mandante, mientras que el trata de una presunción “iuris tantum” que representante en la modalidad de repre- Luis Díez-Picazo y Antonio Gullón, Sistema de Derecho Civil. Volumen I, Séptima Edición, Tecnos, Madrid, 1990, página 595. 2 Luis Díez-Picazo y Antonio Gullón, Sistema de Derecho Civil. Volumen I, Séptima Edición, Tecnos, Madrid, 1990, página 595. 1 115 ALBERTO CAMPO HERNANDO sentación indirecta actúa en nombre propio el mandatario ha contratado, ni éstas tam- y por cuenta de su comitente. Sobre esta poco contra el mandante. En este caso el clasificación, los autores aludidos exponen: mandatario es el obligado directamente a favor de la persona con quien ha contrata- “Son dos las formas básicas a través do, como si el asunto fuera personal suyo. de las cuales se lleva a cabo la actuación Exceptúase el caso en que se trate de de un representante: “agüere nomine pro- cosas propias del mandante. Hay una rup- pio” y “agüere nomine alieno”. El actuar en tura aparentemente total entre las relacio- nombre de otro es uno de los requisitos nes mandante-mandatario por una parte, y que se exigen a la representación directa. las Los efectos jurídicos de lo actuado por el relaciones otra.” mandatario-tercero por 3 representante repercuten entonces de una manera directa e inmediata en la esfera Así pues, cuando se trata de repre- jurídica del representado, como si hubiera sentación ante la Administración, el repre- actuado por sí mismo y no a través del sentante debe asumir una responsabilidad representante. El actuar en nombre ajeno mayor que cuando la representación es supone: directa o pura. 1º Revelación por el representante que actúa en tal calidad e identificación II. LA REPRESENTACIÓN EN EL ÁMBITO plena de la persona en quien recaerán los DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS. efectos jurídicos de lo actuado. LA CONFIGURACIÓN DE LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS 2º Aceptación por el tercero de esa El artículo 5 del Código Aduanero disociación entre quien actúa y quien va a recibir sus efectos. Comunitario (en adelante, CAC), aprobado mediante Reglamento (CEE) nº 2913/92 La llamada representación indirecta del Consejo, de 12 de octubre de 1992, es aquella en la que el representante actúa establece sobre el derecho de representa- por cuenta del dominus, pero en su propio ción: nombre. Regulada en el artículo 1717 del Código Civil (Cc.) y artículo 246 del Código “1. En las condiciones establecidas en de Comercio (C. de c.). El artículo 1717 del el apartado 2 del artículo 64 y a reserva de Cc. establece que cuando el mandatario las disposiciones adoptadas en el marco de obra en su propio nombre, el mandante no la letra b) del apartado 2 del artículo 243, tiene acción contra las personas con quien toda persona podrá hacerse representar 3 Luis Díez-Picazo y Antonio Gullón, Sistema de Derecho Civil. Volumen I, Séptima Edición, Tecnos, Madrid, 1990, páginas 609 y 626. 116 LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS… ante las autoridades aduaneras para la rea- – que declaren mercancías con carác- lización de los actos y formalidades esta- ter ocasional siempre que las autori- blecidos en la normativa aduanera. dades aduaneras lo consideren justificado. 2. La representación podrá ser: Continúa el artículo 5 del CAC en los – directa, en el caso en que el repre- siguientes términos: sentante actúe en nombre y por cuenta ajena, o bien 4. El representante deberá declarar que actúa por cuenta de la persona repre- – indirecta, en el caso en que el sentada, precisar si se trata de una repre- representante actúe en nombre pro- sentación directa o indirecta y poseer un pio pero por cuenta ajena. Los Estados miembros podrán limitar el derecho de efectuar, en su territorio, declaraciones de aduana con arreglo a: poder de representación. Se considerará que la persona que no declare que actúa en nombre o por cuenta de otra persona, o que declare que actúe en nombre o por cuenta de otra persona – o bien la modalidad de representación directa, – o bien la de representación indirec- sin poseer un poder de representación, está actuando en nombre propio y por cuenta propia. ta, 5. Las autoridades aduaneras podrán de forma que el representante deba ser un agente de aduanas en el ejercicio de su profesión en dicho país. reclamar de cualquier persona que declare actuar en nombre o por cuenta de otra persona los medios de prueba que acrediten su poder de representación.” 3. Salvo en los casos contemplados en la letra b) del apartado 2) y en el apartado En relación con lo previsto en estos 3 del artículo 64, el representante deberá apartados 4 y 5, insistiremos cuando anali- estar establecido en la Comunidad.” cemos el alcance de la representación en el ámbito de los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias Tal y como señala la letra b) del apar- (en adelante, REF). tado 2 del artículo 64 del Código, no se requerirá la condición de establecimiento en la Comunidad a las personas El derecho de representación ha sido regulado mediante Real Decreto 1889/1999, de 13 de diciembre y desarrollado median- – que hagan una declaración de tránsito o de importación temporal; te Orden del Ministerio de Hacienda de 9 de junio de 2000, por la que se regula el 117 ALBERTO CAMPO HERNANDO derecho a efectuar declaraciones de adua- diariamente aplicable la regulación estable- na. Ambos, a su vez, desarrollan lo previs- cida, tanto por el CAC, como la establecida to en el citado artículo 5 del CAC. por el Estado en desarrollo del mismo a través del Real Decreto 1889/1999 y por la Así pues, en el ámbito de los gravá- Orden del Ministerio de Hacienda. Como menes aduaneros, el derecho de represen- curiosidad, la Ley 20/1991, únicamente se tación se encuentra regulado y limitado por refiere a los representantes en el artículo una “supernorma” de ámbito superior, 21 bis, al regular la responsabilidad en el como es el CAC, ya que el mismo permite ámbito de las importaciones, ya que recoge que los Estado miembros puedan restringir lo siguiente: el derecho de representación, en alguna de las modalidades, a los agentes de aduana, debido al carácter de esta profesión, regulado el ejercicio de su actividad mediante “2. En las importaciones de bienes, también serán responsables solidario del pago del impuesto: un Colegio profesional. (...) No sucede lo mismo en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias. En este caso, resulta preciso señalar el carácter subsidiario que, en materia de importaciones, tiene para los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias la normativa aduanera y, en particular, tanto 3º. Los agentes de aduanas, y las personas autorizadas para presentar y tramitar declaraciones para el despacho de mercancías cuando intervengan en nombre propio y por cuenta de sus comitentes.” el ya mencionado CAC, como el Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de A) Alcance de la representación julio de 1993, por el que se dictan las disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario. La justificación se encuentra en la Disposición Adicional Consideramos imprescindible, tratar el tema de hasta dónde se extienden las actuaciones sobre las que opera la repre- Cuarta de la Ley 20/1991, de 7 de junio, la sentación. Entendemos que en los gravá- cual establece: “Para todo lo no previsto en menes aduaneros, el alcance de la misma esta Ley, y en especial en lo relativo a se extiende a todos los actos que tienen materias aduaneras, se estará a lo que dis- por objeto proceder a los despachos y pongan las disposiciones vigentes en el actuaciones accesorias, como es la de resto del territorio nacional en cuanto no se representar a los deudores en los llamados opongan a lo establecido en la misma.” En aforos o reconocimiento físico de las mer- este caso, si la materia de la representación cancías. Sin embargo, dicha representación no estuviera regulada por la Comunidad se encuentra limitada a lo previsto, tanto Autónoma de Canarias para los tributos en el artículo 243.2 del CAC, como en la derivados del REF, sería indirecta y subsi- legislación nacional, recogida en el artículo 118 LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS… 46 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, cidir. En el supuesto de los gravámenes General Tributaria. aduaneros, la responsabilidad deriva de la cotitularidad en la deuda, ya que las dife- El artículo 243.2 del CAC establece rentes figuras subjetivas que intervienen que el derecho de recurso podrá ejercitar- en los diferentes hechos imponibles recogi- se: dos en los artículos 201 a 205 del Código Aduanero Comunitario son instituidos por el mismo como codeudores, es decir, la “(...) Administración puede dirigirse a cualquiera b) en una segunda fase, ante una de ellos para exigir el pago de la deuda, sin autoridad independiente que podrá ser una que exista acto administrativo de deriva- autoridad judicial o un órgano especializa- ción de responsabilidad como sucede en el do equivalente, con arreglo a las disposi- caso de la responsabilidad, solidaria y sub- ciones vigentes en el Estado miembro.” sidiaria, regulada en la Ley General Tributaria. Tal sucede en el hecho imponiCon ello, la salvedad establecida por el artículo 5 del CAC queda patente en la ble recogido en el artículo 201 del CAC, el cual establece: limitación impuesta a los recursos que se formulen en una segunda fase, en los que se remite a la legislación establecida por el “1. Dará origen a una deuda aduanera de importación: Estrado miembro, siendo aplicable, en este caso, tanto la salvedad del artículo 46 de la a) el despacho a libre práctica de una Ley General Tributaria, como las limitacio- mercancía sujeta a derechos de importa- nes impuestas cuando los recursos se plan- ción, o teen en la correspondiente via Jurisdiccional. b) la inclusión de dicha mercancía en el régimen de importación temporal con Añadiremos, que el alcance de la representación se extiende también a los exención parcial de los derechos de importación. supuestos en que se va a solicitar una Información Arancelaria Vinculante, o una 2.(...) Información Vinculante en materia de Origen, reguladas ambas en el artículo 12 del CAC. 3. El deudor será el declarante. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuenta de la B) Responsabilidad de los repre- cual se haga la declaración. sentantes (...)” La responsabilidad a la que están sometidos en uno y otro caso dista de coin- Resulta necesario precisar que el CAC 119 ALBERTO CAMPO HERNANDO define al declarante como la persona en dose, en todo caso, un acto administrativo cuyo nombre se formula la declaración, con de derivación lo cual, en el caso de autodespacho, es donde se determine su alcance y conteni- decir, aquel que se efectúa en nombre y do. de responsabilidad, en por cuenta propia, sin representante, el declarante coincide con el importador y es Por otro lado, los artículos 202 y el único deudor. Lo mismo sucede en la siguientes del CAC, para hechos imponibles representación directa, ya que la declara- distintos de los previstos en el artículo 201, ción se efectúa en nombre de otra persona, señalan otros deudores o codeudores que el importador, aquel que tiene poder de estarán constituidos por las siguientes per- disposición sobre las mercancías, con lo sonas: que el representante directo tampoco tiene ninguna responsabilidad sobre la deuda 1.- En el supuesto de introducción aduanera, fuera de que vamos a comentar irregular de mercancías en el territorio más adelante. Sin embargo, en el caso de aduanero comunitario, la persona que haya la representación indirecta, el representan- procedido a la introducción irregular, las te es el primer deudor, siendo deudor, personas que hayan participado en dicha “además”, la persona por cuenta de la cual introducción sabiendo o debiendo saber se efectúa la declaración, que dando insti- razonablemente que se trataba de una tuidos ambos como codeudores, como se introducción irregular, así como las perso- encarga de aclarar, no obstante el artículo nas que hayan adquirido o tenido en su 213 del Código Aduanero Comunitario, que poder la mercancía de que se trate, sabien- no nombra deudor principal, cuando exis- do o debiendo saber razonablemente en el ten varios deudores, a ninguno de ellos, momento de la adquisición o recepción de sino que los instituye a todos como deudo- dicha mercancía que se trataba de una res solidarios. mercancía introducida irregularmente. No obstante lo anterior, la carencia de 2.- En el supuesto de sustracción de la responsabilidad por parte de los responsa- mercancía a la vigilancia aduanera, la per- bles directos, es decir, por parte de los sona que haya substraído la mercancía a la agentes de aduanas, la Ley 58/2003, de 17 vigilancia aduanera, las personas que de diciembre, General Tributaria, en su hayan participado en dicha sustracción artículo 43, número 1, letra e), los ha insti- sabiendo o debiendo saber razonablemente tuido subsidiarios. que se trataba de una sustracción de la Como sabemos, la responsabilidad subsi- mercancía a la vigilancia aduanera, las per- diaria opera de tal modo que para exigir el sonas que hayan adquirido o tenido en su pago de la deuda a dichos responsables es poder la mercancía de que se trate sabien- necesario que tanto los deudores principa- do o debiendo saber razonablemente en el les como los responsables solidarios, si los momento de la adquisición o recepción de hubiera, sean declarados fallidos, exigién- dicha mercancía que se trataba de una 120 como responsables LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS… mercancía sustraída a la vigilancia aduane- como las personas que hayan participado ra, así como, en su caso, la persona que en dicho consumo o utilización, sabiendo o deba cumplir las obligaciones que entrañe debiendo saber razonablemente que dicho la permanencia en depósito temporal de la consumo o utilización se efectuaba en con- mercancía o la utilización del régimen diciones distintas de las previstas por la aduanero en el que se encuentra dicha normativa vigente. mercancía. Como vemos, en los casos anterior3.- Cuando la deuda se origina por el mente enumerados de codeudores en la incumplimiento de cualquiera de las obliga- deuda aduanera, en los distintos supuestos ciones a que quede sujeta una mercancía en los que se origina ésta, no intervienen sometida a derechos de importación como los representantes como cotitulares de la consecuencia de su estancia en depósito misma, salvo que, por sus actuaciones, temporal o de la utilización del régimen hayan sido colaboradores en alguno de los aduanero en el que se encuentre, o bien supuestos anteriormente mencionados, en por la inobservancia de cualquiera de las cuyo caso asumirían la correspondiente condiciones señaladas para la concesión de responsabilidad. tal régimen o para lo concesión de un derecho de importación reducido o nulo por la El descrito más arriba constituye el utilización de la mercancía para fines espe- esquema básico a partir del cual el CAC ciales, será deudor la persona que, según construye el modelo de elementos subjetivos el caso, deba cumplir las obligaciones que pasivos de la deuda aduanera. Como vere- entrañe la estancia en depósito temporal mos a continuación, el modelo configurado de una mercancía sujeta a derechos de por la Ley 20/1991 es bastante diferente. importación o la utilización del régimen aduanero en el que se encuentre dicha mercancía, o que deba respetar las condi- III. LA REPRESENTACIÓN EN EL ciones fijadas para la inclusión de la mer- ÁMBITO DE LOS TRIBUTOS DERI- cancía en este régimen. VADOS DEL REF DEVENGADOS CON OCASIÓN DE LA IMPORTACIÓN DE 4.- Por último, en el caso en que la BIENES EN CANARIAS deuda aduanera se origine como consecuencia del consumo o la utilización, en Actualmente, las normas que regulan una zona franca o en un depósito franco, la representación en los despachos de en condiciones distintas de las previstas importación y exportación relativos a los por la normativa vigente, de una mercancía tributos derivados del REF están constitui- sujeta a derechos de importación, serán das por: codeudores y responderán solidariamente del pago del tributo, la persona que haya Ley 20/1991, de 7 de julio, de modifi- consumido o utilizado la mercancía, así cación de los aspectos fiscales del Régimen 121 ALBERTO CAMPO HERNANDO Económico Fiscal de Canarias, (en adelan- tanto en representación directa como indi- te, Ley 20/1991) en particular, en su artí- recta, autorizados para efectuar los citados culo 21 bis. despachos eran los agentes de aduanas y un pequeño colectivo de asimilados que El Decreto 139/1991, de 28 de junio, por el que se aprueban las normas de ges- tenían el mismo “status” que los citados comisionistas de aduanas. tión, liquidación, recaudación e inspección de las importaciones de bienes sujetas al La Disposición Adicional Decimosexta Arbitrio sobre la Producción y la Importación de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de en Canarias (APIC), y de revisión de los Medidas fiscales, administrativas y del actos dictados en aplicación del mismo. Esta orden social, completó el régimen sancio- norma es aplicable, en materia de importa- nador de los representantes, en el ámbito ciones, tanto al Impuesto General Indirecto de la suspensión y revocación de las auto- Canario (IGIC) –en virtud de lo dispuesto en rizaciones, para los supuestos marcados en el artículo 61.2 de la Ley 20/1991–, como al la citada Disposición adicional. Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías (AIEM), de conformidad con lo Así pues, tanto la apertura efectuada establecido en el artículo del Decreto por el Estado, a fin de garantizar a otros 34/2002, regulador de la gestión en el AIEM. colectivos la posibilidad de presentar declaraciones en Aduana, y la necesidad de El Decreto 34/1998, de 2 de abril, por establecer en un sector tan sensible un el que se regula la autorización a los procedimiento homogéneo con la disciplina Agentes y Comisionistas de Aduanas para estatal, así como la necesidad de incorpo- intervenir ante la Administración Tributaria rar normativa dispersa a la ya existente Canaria como representantes en los despa- sobre los representantes en el ámbito de la chos de importación y exportación relativos Comunidad Autónoma de Canarias, propi- a los tributos derivados del Régimen ció la publicación del decreto 16/2003, de Económico y Fiscal de Canarias. 10 de febrero, el cual, aun cuando regula la representación, en general, en los despa- Decreto 16/2003, de 10 de febrero, chos de importación y exportación relativos por el que se regula la presentación de a los tributos derivados del Régimen declaraciones por medio de representante Económico y Fiscal de Canarias, sin embar- con el fin de proceder al despacho de go, en la práctica, únicamente regula los importación y exportación relativo a los tri- requisitos y condiciones del ejercicio de la butos derivados del Régimen Económico y representación indirecta, ya que la repre- Fiscal de Canarias, así como sus disposicio- sentación directa, reservada a los Agentes nes de desarrollo. y Comisionistas de Aduanas, sigue rigiéndose por lo previsto en el citado Decreto Hasta la entrada en vigor del citado 34/1998, de 2 de abril, que queda amplia- decreto 16/2003 los únicos representantes, mente modificado y adaptado a las nuevas 122 LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS… circunstancias por el mencionado Decreto tar el mencionado conocimiento ante la 16/2003. Administración Tributaria Canaria. En este sentido, la Orden de la Consejería de El sistema de representación que Economía, Hacienda y Comercio, de 11 de anteriormente abril de 2003, reguló el citado requisito, señaladas es similar al establecido con determinando que, con carácter general, la anterioridad por el Estado, y más concreta- acreditación del conocimiento señalado se mente, por la Orden del Ministerio de efectuaría “mediante la superación de una Hacienda, de 9 de junio de 2000, por la prueba de capacitación, a realizar tras la que se regula el derecho a efectuar decla- celebración de un curso de asistencia obli- raciones de aduana. En este sentido no hay gatoria, que versará sobre las materias diferencia sobre los colectivos a los que se previstas en el anexo de la citada Orden”. reserva un tipo u otro de representación, Así pues, dos elementos principales confi- salvo en lo que se refiere a los requisitos guran la fórmula de acreditación: un curso, exigidos para el desempeño de la citada y una prueba de capacitación a realizar tras mediación. el mismo. Por otro lado, el temario sobre el construyen las normas que iban a versar el curso y la prueba se La especialidad en los despachos ante estableció sobre la base de las singularida- los servicios de la Administración Tributaria des del REF, temas de Derecho Tributario Canaria deviene de la exigencia de un general, así como de derecho aduanero. requisito adicional exigido en el ámbito de la representación indirecta: la acreditación Asimismo, parea establecer las Bases del conocimiento de las singularidades eco- de la convocatoria, el tribunal, y la regula- nómico-fiscales de Canarias en la forma ción del proceso de celebración del curso y que se determine reglamentariamente. de la prueba, se adoptó la Orden de la Esta obligación –que únicamente es exigida Consejería a aquellos sectores profesionales cuya acti- Comercio de 23 de mayo de 2003. Esta vidad no se halla regulada por un colegio Orden fijó la duración del curso en treinta profesional–, tiene una razón principal para horas, estableciendo una condición de asis- su imposición: la ausencia de temas espe- tencia mínima de 24 horas, sin la cual no cíficos relativos al Régimen Económico y se entendería superado el mismo y no se Fiscal de Canarias en las respectivas con- podría optar, en su caso, a la celebración vocatorias para obtener los correspondien- del examen. de Economía, Hacienda y tes títulos de capacitación. Por otro lado, se dio la oportunidad de El desarrollo del requisito descrito acreditar el conocimiento de las singulari- anteriormente ha requerido, a su vez, dis- dades económico-fiscales de Canarias posiciones que lo han regulado, fijando la mediante la simple asistencia al curso de fórmula que, en cada momento, se ha treinta horas, sin necesidad de realizar la determinado como la óptima para acredi- prueba, en aquellos caso en que el media- 123 ALBERTO CAMPO HERNANDO dor hubiera actuado durante un periodo ceder al despacho de importación y expor- mínimo de diez años dentro de los quince tación relativo a los tributos derivados del inmediatamente anteriores a la entrada en Régimen Económico y Fiscal de Canarias, vigor de la Orden de 10 de abril como apo- exigido como requisito, también, para el derado de Agentes y Comisionistas de ejercicio de la representación indirecta, por Aduanas, debiendo acreditar la citada cir- el artículo 5, apartado 3, del mencionado cunstancia mediante escritura pública de Decreto. Es este documento el que deter- apoderamiento o cualquier otro documento mina la naturaleza de la representación admitido en derecho. Con ello, se admite conferida al mediador –sea directa, o indi- que la experiencia acumulada en la realiza- recta–, así como el carácter de la misma, ción de los despachos ante la Administración es decir, si es general y, por tanto, válida Tributaria Canaria constituye otro medio adi- para todas las operaciones efectuadas en cional para avalar el conocimiento de las nombre del comitente y en tanto la misma singularidades económico-fiscales descritas. no sea revocada, o bien, particular o par- Pero, debemos preguntarnos, ¿Por qué es cial, para una sola operación de interme- tan importante acreditar el citado conoci- diación. miento? Precisamente por las singularidades mencionadas, provocadas por la confi- El citado documento es indispensable guración de los dos elementos principales para acreditar la representación y el carác- en el entorno de la imposición indirecta del ter de la misma, ya que el citado artículo 3 REF, General del Decreto 16/2003, en su apartado 4 Indirecto Canario y el Arbitrio sobre establece que “La falta de poder de repre- Importaciones y Entregas de Mercancías en sentación Canarias. Estas singularidades se cifran en Comisionista de Aduanas determinará el casi todos los elementos esenciales de los considerar que éste actúa en nombre y por citados tributos, cuando se dan cita en la cuenta propia.” Así pues, la existencia del materia de las operaciones de comercio mencionado documento se torna en indis- exterior, incluida, por supuesto, la especia- pensable para acreditar no sólo el carácter lidad de la representación y de la respon- de la representación, sino para probar su sabilidad de los propios representantes. existencia, ya que, en ausencia del citado como son el Impuesto por parte del Agente y poder, se entenderá que el mediador está A) Alcance de la representación actuando como autodespachante. En este aspecto, debemos mencionar, Sin embargo, como comentábamos al dentro del alcance de la representación, el principio, la citada exigencia puede consi- documento de poder de representación, derarse como una presunción “iuris tan- regulado en el artículo 3 del Decreto tum” que admite prueba en contrario, 16/2003, de 10 de febrero, por el que se como veremos, ya que es aquí donde regula la presentación de declaraciones por adquiere protagonismo una figura como es medio de representante con el fin de pro- la de la ratificación a posteriori, que parece 124 LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS… no ser válida de acuerdo con la literalidad única operación. Todo ello, a pesar de que del artículo citado. La misma, regulada en el el artículo 3 del Decreto 16/2003, de 10 de artículo 1259 del Cc. con el siguiente tenor: febrero, establece la necesidad de que el “(…) El contrato celebrado a nombre de otro documento se aporte con carácter previo, por quien no tenga su autorización o repre- ya sea a la Administración, si es de carác- sentación legal será nulo, a no ser que lo ter global, o a la propia declaración, si es ratifique la persona a cuyo nombre se otor- de carácter parcial. gue antes de ser revocado por la otra parte contratante”, y que el profesor Díez-Picazo Por lo que respecta al alcance propia- considera en los siguientes términos: “Si no mente dicho de la representación, es decir, ha existido apoderamiento, el principal a los actos y formalidades a los que se puede, aceptar la actuación del gestor o extiende, el documento de representación asumir sus consecuencias. La actuación del aprobado mediante Orden de la Consejería gestor se transforma entonces en actuación de Economía, Hacienda y Comercio, de 11 plenamente representativa y despliega, en el orden de la representación, todos los efectos que son propios de ésta.” de abril, declara textualmente que “el que suscribe (...) autoriza a representante autorizado ante la Administración Tributaria Canaria (...), en la modalidad de represen- Entendemos que dicha figura es perfectamente válida en el ámbito de representación que nos ocupa, eso sí, siempre y cuando la misma sea expresa y no tácita, y se ratifique a través del mismo documento tación (...) para la realización de los despachos de importación o exportación relativos a los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, así como la realización de los demás actos de trámite que se deriven de dicho despacho.” que sirve para conferir la representación a priori. Estos últimos requisitos son obvios debido a los efectos que produce la citada figura representativa. Por tanto, a requerimiento de los servicios de la Administración Tributaria Canaria, –o a iniciativa de los Es precisamente la última parte de la disposición transcrita la que debemos interpretar, aunque pensamos que la misma no guarda demasiados secretos, puesto que ella misma ya describe las actuaciones propios intervinientes en la importación, derivadas, es decir, los actos de trámite representante e importador,– el importa- que se derivan de dicho despacho. dor, o en su caso, el representante, podrán ratificar dicha representación, el carácter Pero, ¿cuáles son estos actos de trá- de la misma y su extensión, mediante la mite? Entendemos que serán aquéllos que, aportación del correspondiente poder de precisamente, no requerirían un representación en el que quede suficiente- mandato, como por ejemplo la asistencia, mente acreditada la fecha a partir de la en lugar de los sujetos pasivos y demás cual tenía vigencia la misma, si el poder interesados, a los actos de reconocimiento era general, o la operación a la que se refe- físico de las mercancías, suscribiendo, en ría, si el poder era parcial, aplicable a una su nombre, los documentos en los que se nuevo 125 ALBERTO CAMPO HERNANDO recoge el resultado de dicho reconocimien- cedimientos de despachos de importación y to, o, en su caso, la solicitud para los reco- exportación relativos a los tributos deriva- nocimientos sanitarios y fitosanitarios de dos del Régimen Económico y Fiscal de las mercancías, o bien, la solicitud de tras- Canarias difiere bastante de la configura- lado de las mercancías a un depósito tem- ción de responsabilidades entre los diver- poral autorizado, etcétera. sos deudores en el ámbito de los gravámenes aduaneros, en la medida en que, por No se extiende, por el contrario, a aquellos actos un lado, quienes intervienen en introduc- a los que la propia Ley ciones irregulares de mercancías en el 58/2003, de 17 de diciembre, General territorio de las Islas Canarias, o bien Tributaria, requiere de acreditación por aquellos que incumplen obligaciones relati- cualquier medio válido en derecho que deje vas a depósitos, depósitos o zonas francas, constancia fidedigna, como sucede en los o regímenes especiales, se instituyen en enumerados en el artículo 46, es decir, sujetos infractores, y no sujetos pasivos, o para interponer recursos o reclamaciones, deudores, en la terminología comunitaria, desistir de ellos, renunciar a derechos, asu- y, por el otro, el diferente carácter de la mir o reconocer obligaciones en nombre del responsabilidad que adquieren los propios obligado tributario (...) Con ello, a pesar de representantes, los cuales se ven despoja- que la representación, directa o indirecta, dos, en el ámbito de los tributos del se hubiera acreditado de manera fidedigna Régimen Económico y Fiscal de Canarias, mediante la presentación del correspon- del carácter de cotitulares en la deuda. diente documento de poder de representación, la interposición de un recurso o de En el ámbito de la Ley 20/1991, el una reclamación en nombre del importador, artículo 21 bis de la citada norma establece –tan comunes en el ámbito de las declara- lo siguiente: ciones de importación y exportación, por la generalidad del procedimiento de declaración previa y liquidación posterior practicada por la Administración– requerirá de un acto adicional de representación en el que se declare la citada intención, expresado a través de un documento adicional, o bien mediante la correspondiente declaración “Artículo 21º bis.- Responsables del Impuesto. (...) 2. En las importaciones de bienes, también serán responsables solidario del pago del impuesto: apud acta (comparecencia del interesado ante el órgano competente). 1º. Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios B) Responsabilidad de los represen- Internacionales. tantes 2º. Las empresas de transporte, cuanEl alcance de la responsabilidad de las diversas personas intervinientes en los pro- 126 do actúen en nombre de terceros en virtud de Convenios internacionales. LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS… 3º. Los agentes de aduanas, y las 3ª del Capítulo II del Título II de la Ley personas autorizadas para presentar y tra- general Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de mitar declaraciones para el despacho de diciembre, que abarca los artículos 41 a mercancías cuando intervengan en nombre 43, ambos inclusive, así como en el Título propio y por cuenta de sus comitentes. III, Capítulo V, Sección 3ª, artículos 174 a 176, ambos incluidos, del mismo texto (3. Serán responsables subsidiarios del legal, que regula, en este último caso, el pago del impuesto los agentes de aduanas procedimiento a seguir frente a los respon- cuando actúen en nombre y por cuenta de sables. sus comitentes.) Derogado por la Disposición derogatoria séptima de la Ley 50/1998, de En esta regulación, que no difiere en 30 de diciembre, de Medidas fiscales, admi- lo sustancial en lo establecido por la legis- nistrativas y de orden social. lación anterior, se establece que “salvo que una norma con rango de ley disponga otra 4. Las responsabilidades establecidas cosa, la derivación de la acción administra- en el número 2 anterior no alcanzarán a las tiva para exigir el pago de la deuda tributa- deudas tributarias que se pongan de mani- ria a los responsables requerirá un acto fiesto como consecuencia de actuaciones administrativo en el que, previa audiencia practicadas fuera de los recintos aduane- al interesado, se declare la responsabilidad ros.” y se determine su alcance y extensión, de conformidad con previsto en los artículos En este artículo nos encontramos con 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a una diferencia fundamental respecto a lo esta declaración, la Administración compe- previsto en los artículos 201 y siguientes tente podrá adoptar medidas cautelares del del Código Aduanero Comunitario, y es la artículo 81 de esta ley y realizar actuacio- diferencia en la extensión de la responsabi- nes de investigación con las facultades pre- lidad de los representantes que actúan en vistas en los artículos 142 y de esta ley.” representación indirecta en los despachos a los que nos referimos. Efectivamente, ya Asimismo, el artículo 41 de la mencio- que, como veíamos anteriormente, el CAC nada Ley General Tributaria continúa, con declara a los representantes indirectos, que respecto a la responsabilidad subsidiaria, tienen la consideración de declarantes, en los siguientes términos: “La derivación como codeudores, al mismo nivel, o incluso de la acción administrativa a los responsa- algo superior, al de los importadores, que bles subsidiarios requerirá la previa decla- son las personas por cuenta de las cuales ración fallido del deudor principal y de los se efectúan las declaraciones. responsables solidarios.” En el ámbito del sistema tributario Por tanto, vemos cómo el procedi- español, a partir del 1 de julio de 2004, la miento para solicitar el pago de los tributos responsabilidad está recogida en la Sección a los responsables se agrava en el ámbito 127 ALBERTO CAMPO HERNANDO de los tributos derivados del Régimen ciaciones garantes, en los casos fijados por Económico y Fiscal de Canarias respecto los Convenios Internacionales, el artículo del procedimiento exigido en el ámbito de transcrito destaca como responsables soli- los gravámenes aduaneros. Efectivamente, darios a los representantes indirectos, sean en este último caso, la Administración, en agentes y comisionistas de aduanas, o bien caso de impago se dirigirá indistintamente personas autorizadas pertenecientes a a cualquiera de los deudores para exigirles cualquier otro colectivo. el pago de las cantidades debidas, sin que deba existir un procedimiento especial para Asimismo, el citado artículo 21 bis ello, fuera del propio de la vía de apremio. recoge una limitación especial a la respon- Por el contrario, en el caso de los tributos sabilidad de los representantes y es que contenidos en la Ley 20/1991, devengados ésta únicamente alcanza a las deudas que con ocasión de la importación de bienes en se pongan de manifiesto como consecuen- Canarias, la derivación de la acción admi- cia de actuaciones practicadas dentro de nistrativa para exigir el pago de la deuda a los propios recintos aduaneros, salvando los responsables solidarios exige un acto los representantes su actuación en los administrativo previo, dictado conforme a supuestos en los que no concurra dicha cir- lo previsto en los artículos 174, 175 y 176 cunstancia. A título de ejemplo, como de la Ley General Tributaria, exigiéndose, actuaciones practicadas fuera de los recin- en caso de responsabilidad subsidiaria, una tos aduaneros, a las que no se extendería, declaración de fallido por parte del deudor en su caso, la responsabilidad de los repre- principal y de los responsables solidarios, si sentantes, podemos contemplar, entre los hubiera. La declaración de fallido del otras, las siguientes: deudor principal y de los responsables solidarios, en su caso, exige, respecto de los 1) Sustracción a la vigilancia de los ser- mismos, ultimar el procedimiento de recau- vicios de la Administración Tributaria Canaria dación en la vía de apremio, incluyendo, si de mercancías que se encontrasen en régi- procede, el procedimiento de embargo, men de depósito, o bien, que se encontrasen para concluir que no es posible cobrar las físicamente en depósitos temporales situa- cantidades debidas. Esto, en la práctica, dos fuera de los recintos aduaneros. como sabemos, hace enormemente dilatado el procedimiento para exigir la deuda al 2) Incumplimiento de las obligaciones responsable subsidiario, lo que, a su vez, a las que quedan sujetas las mercancías provoca la cuasi imposibilidad de cobrar la como consecuencia de la inclusión de las deuda por parte de la Administración, con mismas en el régimen de importación tem- el coste que, además, conlleva. poral, o de tráfico de perfeccionamiento activo, como podría ser el caso de una Respecto a los propios responsables, cesión o arrendamiento de mercancías vemos que, además de los casos lógicos de mientras las mismas permanecen en régi- las empresas de transportes y de las aso- men de importación temporal. 128 LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS… 3) Inobservancia de requisitos y condi- No obstante, la nueva Ley General ciones que deben cumplir las personas Tributaria, con entrada en vigor a partir del autorizadas la 1 de julio de 2004, restablece este supues- Administración Tributaria Canaria para la to de responsabilidad subsidiaria. El artícu- aplicación de un régimen especial de impor- lo 43 del citado texto legal determina: por los servicios de tación, como sucede en el caso de los titulares de depósitos públicos, respecto de las “1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas mercancías almacenadas en los mismos. o entidades: 4) Inobservancia de requisitos y condiciones a las que están sometidos quienes (...) han sido destinatarios de aplicaciones de tipos reducidos o nulos, como sucede en el e) Los agentes y comisionistas de supuesto del importador de bienes de aduanas, cuando actúen en nombre y por inversión exentos, al amparo de lo dispues- cuenta de sus comitentes. to en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen (...)” Económico y Fiscal de Canarias, que, antes del periodo legal establecido de cinco años, Resulta necesario precisar si el citado precepto es aplicable al ámbito de los tri- enajena el citado bien de inversión. butos derivados del REF. Sólo podemos Por lo que respecta a la responsabili- contestar afirmativamente a la citada duda, dad subsidiaria, la redacción vigente ante- ya que, como vimos anteriormente, la rior al 1 de enero de 1999 contemplaba Disposición Adicional Cuarta de la Ley dicha responsabilidad respecto de los agen- 20/1991, de 7 de junio, recogía que “para tes de aduana y otros operadores autoriza- todo lo no previsto en esta Ley, y en espe- dos que actuaran en el ejercicio de repre- cial en lo relativo a materias aduaneras, se sentación la estará a lo que dispongan las disposiciones Disposición derogatoria séptima de la Ley vigentes en el resto del territorio nacional 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas en cuanto no se opongan a lo establecido fiscales, administrativas y de orden social, en la misma.” Distinto hubiese sido si la derogó el citado número 3, con lo que, citada Ley 20/1991 hubiese regulado espe- desde dicho momento, los agentes de cíficamente –tal y como efectivamente lo aduana y otros representantes autorizados hacía, antes de la derogación establecida no tenían ningún tipo de responsabilidad, por Ley 50/1998, de 30 de diciembre– la salvo aquélla que derivase de su colabora- figura de la responsabilidad subsidiaria res- ción en la comisión den una infracción tri- pecto de los representantes directos, y esta butaria, o cualquier otra prevista en el régi- regulación fuese en contra de lo previsto men de infracciones y sanciones, tanto en la citada Ley 20/1991, en cuyo caso, general como particular de cada tributo. antes de proceder a una revisión de la directa. No obstante, 129 ALBERTO CAMPO HERNANDO misma, si procediera, sería preciso cumplir los responsables no se extiende a las san- los mandatos establecidos por la Ley espe- ciones, sin perjuicio de que pueda alcan- cífica. zarles si se les considera colaboradores en la comisión de una infracción tributaria. Por otro lado, cabe señalar aquí un aspecto que no tiene en cuenta la Ley Por último, ya que hemos dedicado un General Tributaria cuando declara la res- apartado a recoger las responsabilidades ponsabilidad subsidiaria de los agentes y de los representantes, tenemos que men- comisionistas de aduanas cuando actúen cionar también un derecho especial regula- en representación indirecta, y es la posible do en sendas leyes de acompañamiento de aplicación, en el ámbito de los tributos los Presupuestos Generales del Estado, en regulados por la Ley 20/1991, de la limita- particular la Ley 66/1997, de 30 de diciem- ción a la exigencia de responsabilidad, bre, de Medidas Fiscales, Administrativas y cuando se trate de deudas que se pongan del Orden Social, y la Ley 53/2002, de 30 de manifiesto como consecuencia de actua- de diciembre, también de Medidas Fiscales, ciones practicadas dentro de los recintos Administrativas y del Orden Social. Este aduaneros. Debemos concluir que, en derecho no es otro que el de reembolso de coherencia con lo establecido para los res- las cuotas del Impuesto General Indirecto ponsables solidarios, teniendo en cuenta Canario a aquellos agentes de aduanas y que el carácter de la responsabilidad subsi- otros operadores cuando hubieran satisfe- diaria resulta menos gravosa para el repre- cho el Impuesto por cuenta de sus comi- sentante que la solidaria, parece adecuado tentes que hayan obtenido el reembolso interpretar, en el ámbito que nos ocupa, la del impuesto. Si transcurrido un año desde responsabilidad subsidiaria de los repre- el nacimiento del derecho a la deducción, el sentantes directos, en los mismos términos importador que tenga derecho a la deduc- que la establecida para los representantes ción total del impuesto devengado por la que actúen en representación indirecta, importación no ha reembolsado la cuota con lo que deberemos tener en cuenta la satisfecha con ocasión de dicha importa- citada limitación cuando los agentes y ción por el agente de aduanas o la persona comisionistas de aduanas actúen en esa o entidad que haya actuado en nombre representación ante los servicios de la propio y por cuenta del importador, aquél o Administración Tributaria Canaria, sin que ésta podrá solicitar de la Administración la responsabilidad se extienda a las deudas Tributaria Canaria su devolución, en el que se pongan de manifiesto como conse- plazo de los tres meses siguientes y en las cuencia de actuaciones practicadas fuera condiciones y con los requisitos que se de los recintos aduaneros. determinen reglamentariamente. Por otro lado, el agente de aduanas o la persona o Por otra parte, en consonancia con lo entidad que haya actuado en nombre pro- dispuesto en el artículo 41.4 de la Ley pio y por cuenta del importador deberá General Tributaria, la responsabilidad de acompañar a la solicitud de devolución el 130 LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS… del la Administración Tributaria Canaria para impuesto, que quedará inutilizado a los efectuar declaraciones, con el fin de proce- efectos del ejercicio del derecho a la der al despacho de importación o exporta- deducción o devolución. ción relativo a los tributos derivados del documento acreditativo del pago Régimen Económico y Fiscal de Canarias, deberá valerse de un Agente y Comisionista IV. TIPOLOGÍA Y CASUÍSTICA DE LAS de Aduanas autorizado, cuando la modali- PERSONAS Y ENTIDADES QUE PUE- dad de representación elegida fuese la DEN ACCEDER A ACTUAR COMO directa.” REPRESENTANTES EN LOS DESPACHOS E IMPORTACIÓN Y EXPOR- La regulación de los Agentes y TACIÓN RELATIVOS A LOS TRIBU- Comisionistas de Aduanas como represen- TOS DERIVADOS DEL REF tantes en los despachos de importación y exportación A) Modelo general ante la Administración Tributaria Canaria se efectúa a través del Decreto 34/1998, de 2 de abril, debida- En el ámbito que nos ocupa, el Decreto 16/2003, de 10 de febrero, por el mente modificado por el supracitado Decreto 16/2003. que se regula la presentación de declaraciones por medio de representante con el En relación a la representación indi- fin de proceder al despacho de importación recta, el artículo 4 del mencionado Decreto y exportación relativo a los tributos deriva- 16/2003 tiene el siguiente tenor: dos del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en sus artículos 2 y 4 regulan las “2. Se encuentran capacitados para personas y entidades que pueden actuar actuar como representantes ante la ante la Administración Tributaria Canaria Administración Tributaria Canaria, en las como representantes en los citados despa- declaraciones de importación y exporta- chos, estableciendo, asimismo, la reserva ción, bajo la modalidad de representación de la representación directa a los agentes y indirecta: comisionistas de aduanas. a) Las personas físicas que actúen en Esta reserva queda patente en la pro- el ejercicio de una actividad profesional pia redacción literal del artículo 2 del citado cuya regulación estatutaria les faculte Decreto, que recoge el mandato en los expresamente para formular declaraciones siguientes términos: ante la Administración Tributaria, con capacidad para efectuarlas en nombre pro- “1. Toda persona, física o jurídica, así pio y por cuenta ajena. como las entidades a las que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, que actúe por medio de representante ante b) Las personas jurídicas cuyos socios, asociados, miembros o partícipes 131 ALBERTO CAMPO HERNANDO actúen en el ejercicio de una actividad pro- inscrito en el Registro Mercantil, expresa- fesional cuya regulación estatutaria les mente para este fin por el órgano societa- faculte expresamente para formular decla- rio competente. En todo caso, el poder raciones ante la Administración Tributaria, indicado ha de recaer necesariamente en con capacidad para efectuarlas en nombre persona que se halle al servicio exclusivo propio y por cuenta ajena. de la empresa por medio de relación laboral por tiempo indefinido.” c) Las personas físicas o jurídicas que, Del texto transcrito se puede efectuar por previsión legal o reglamentaria, se hallen autorizadas por la Comunidad el siguiente análisis: Autónoma de Canarias para el ejercicio de funciones de intermediación en operacio- 1. Para evitar una discriminación a nes de tráfico exterior de mercancías, con favor de las personas jurídicas, se exige de facultad para hacerlo en nombre propio y la persona física que tenga la participación por cuenta ajena. mayoritaria en la Entidad reúna los mismos requisitos que los establecidos para las d) En todo caso, los Agentes y personas naturales. Comisionistas de Aduanas debidamente autorizados, así como las empresas en las En este orden, cuando el represen- que, al menos, uno de los socios tuviera la tante revista forma de persona jurídica, la condición de Agente colegiado de Aduanas persona física que disponga del mayor con mayoría del capital de la sociedad y número de acciones, o de participaciones, cuyo objeto societario consistiese en el deberá, o bien ser agente o comisionista de ejercicio habitual de funciones de interme- aduanas, debidamente colegiado, o bien diación en operaciones de tráfico exterior actuar en el ejercicio de una actividad pro- de mercancías. fesional cuya regulación estatutaria les faculte expresamente para formular decla- 3. Tratándose de personas jurídicas, raciones ante la Administración Tributaria, el socio, asociado, miembro o partícipe con capacidad para efectuarlas en nombre mayoritario deberá reunir los requisitos propio y por cuenta ajena, o, en su caso, previstos para alguna de las personas físi- que por previsión legal o reglamentaria, se cas descritas en el número anterior. halle autorizada por la Comunidad Autónoma de Canarias para el ejercicio de 4. Cuando el representante revista funciones de intermediación en operaciones la de tráfico exterior de mercancías, con Administración Tributaria Canaria a través facultad para hacerlo en nombre propio y de la persona física a la que corresponda la por cuenta ajena. forma societaria, actuará ante administración de la sociedad o, en su caso, de la persona que dispusiese de No menciona el citado artículo la posi- poder, otorgado ante fedatario público e bilidad de las entidades a las que se refiere 132 LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS… el artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de mismas condiciones que a las personas físi- diciembre, General Tributaria, y en particu- cas en el momento de solicitar la autoriza- lar a las comunidades de bienes, o cual- ción, las cuales están previstas en el artícu- quier otra fórmula asociativa sin personali- lo 5 del citado Decreto. Estos requisitos se dad jurídica distinta de la de sus asociados. resumen en el cumplimiento de una serie Entendemos que lo anterior sería extensivo de formalidades, entre las que se encuen- a dichas entidades, ya que, en caso contra- tra el acreditar el conocimiento de las sin- rio, sería exigible el requisito de pertenecer gularidades a alguno de los grupos descritos a todas y Canarias, en la forma que reglamentaria- cada una de las personas físicas o jurídicas mente se determine, y de la que hemos que forman parte de la mencionada comu- hablado en otro punto de l presente traba- nidad. jo. No obstante, para despejar dudas que económico-fiscales de en algún momento se han planteado sobre Por otro lado, cabe mencionar aquí el la interpretación del citado precepto, el supuesto de personas jurídicas que están, a apartado 4 del citado artículo 4 del Decreto su vez, participadas por otras personas jurí- 16/2003, establece la necesidad de que dicas, y así sucesivamente hasta llegar a cuando el representante revista forma una sociedad matriz, o que controla directa societaria –o, como comentábamos, de o indirectamente a la entidad que va a pro- comunidad de bienes o cualquier otra fór- ceder a actuar como representante ante la mula asociativa sin personalidad jurídica Administración Tributaria Canaria. En este distinta de la de sus asociados-, deberá supuesto, habrá que remontarse hasta la actuar ante la Administración Tributaria persona física que controla, bien directa- Canaria a través de la persona física a la mente mediante la titularidad de la mayoría que corresponda la administración de la de acciones o participaciones de la entidad sociedad o, en su caso, de la persona que representante, indirectamente dispusiese de poder, otorgado ante fedatario mediante la titularidad de acciones o parti- público e inscrito en el Registro Mercantil, cipaciones de aquellas entidades que, a su expresamente para este fin por el órgano vez, controlan a la citada entidad represen- societario competente. Precisándose que, en tante, y comprobar que se incluye en algu- todo caso, el poder indicado ha de recaer no de los grupos descritos más arriba. necesariamente en persona que se halle al o bien servicio exclusivo de la empresa por medio Como hemos visto, el requisito que de relación laboral por tiempo indefinido. debe reunir el titular mayoritario de accio- Sin embargo, esta norma queda completa- nes o de participaciones consiste en perte- da con la prevista en el apartado 2 del artí- necer a alguno de los colectivos descritos culo 5 del Decreto 16/2003, que exige a la en el mencionado artículo 4, lo que podría persona física a través de la que opere, suponer, al contrario de lo que comentába- tanto que pertenezca a alguno de los colec- mos, una discriminación positiva a favor de tivos mencionados, así como que disponga las personas jurídicas, al no exigirles las de la acreditación del conocimiento de las 133 ALBERTO CAMPO HERNANDO citadas singularidades. Con esta exigencia, vidad profesional de abogado y la de ase- entendemos cumplido un requisito de sor fiscal, regulada a través del registro de igualdad exhaustiva en el trato efectuado Economistas Asesores Fiscales, inserto este por la norma a las personas físicas y a las último dentro del Consejo General de personas jurídicas. Colegios de Economistas de España. 2. Los colectivos descritos, a su vez, b.1) Abogados en ejercicio.- Para el análisis de este colectivo, nos hemos fijado pueden ser clasificados en tres: en los Estatutos del Colegio de Abogados a) Agentes y comisionistas de adua- de Santa Cruz de Tenerife, espejo de las nas debidamente colegiados. Sobre este normas de los diversos Colegios de aboga- particular no existen dudas en cuanto a los dos que existen en España. En este senti- mismos. La única particularidad la constitu- do, el artículo 11, que señala el ámbito de ye un grupo de operadores que anterior- actuación de los mismos, establece: mente a la entrada en vigor del Decreto 16/2003, de 10 de febrero, fueron autori- “1.- La intervención del Abogado será zados a actuar ante la Administración preceptiva en toda clase de procesos y Tributaria Canaria con un status de asimila- ante cualquier jurisdicción, salvo que por do a la condición de Agente y comisionista ley se disponga expresamente otra cosa. de aduanas. 2.- El Abogado podrá ejercer su profeb) Un colectivo, heterogéneo, que sión ante cualquier clase de Tribunales, reúne a quienes actúen en el ejercicio de Órganos una actividad profesional cuya regulación Corporaciones y Entidades públicas de estatutaria les faculte expresamente para cualquier índole, sin perjuicio de poderlo formular la hacer también ante cualquier entidad o Administración Tributaria, con capacidad persona privada cuando lo requieran sus para efectuarlas en nombre propio y por servicios. declaraciones ante Administrativos, Asociaciones, cuenta ajena. 3.- El Abogado podrá ostentar la Dentro de la definición de este grupo, ya se establece un requisito que deben representación del cliente cuando no esté reservada por ley a otras profesiones.” reunir y que salta a la vista: que exista una regulación estatutaria de su actividad. Estos dos últimos puntos son sobre Dicha regulación estatutaria sólo puede los que cabe incidir, ya que son los que cumplirse actualmente mediante la regula- pueden dar lugar a dos tipos de interpreta- ción de la actividad a través de un Colegio ciones: una restrictiva, en la medida en Oficial. De entre aquellas actividades que que, expresamente, los Estatutos no men- podrían reunir los requisitos, mencionare- cionan la labor de representación en la mos a las dos principales, como es la acti- modalidad de representación indirecta para 134 LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS… actuar ante la Administración Tributaria, y facultad para hacerlo en nombre propio y otra más extensiva, en la medida en que la por cuenta ajena. Ley, expresamente, no lo reserva a otras profesiones, y genéricamente, el abogado Este es el caso que más concurre en tiene la posibilidad de representar a su el presente y va a concurrir en el futuro, y cliente ante la Administración. Esta cues- engloba a aquellos profesionales denomi- tión la nados Transitarios, o como los denomina el Administración, ya sea a través de consul- Código de Comercio, Comisionistas de ta, bien a iniciativa propia mediante la transportes. Este colectivo, que no tiene determinación del criterio en una resolu- regulado el ejercicio de su actuación profe- ción. Desde luego, donde no habría duda sional a través de un Colegio Oficial, al de la imposibilidad para actuar ante la contrario de lo que sucede con los Agentes Administración como representantes indi- y Comisionistas de aduanas, es una figura rectos sería en el caso de los Procuradores, que, bien por sus propios medios, bien con ya que los mismos únicamente represen- medios ajenos, o bien mediante la mezcla tan a las partes ante los Juzgados y de unos y otros, organiza el transporte de Tribunales. una determinada mercancía. deberá ser resuelta por b.2) Asesores fiscales debidamente De acuerdo con lo que comentába- colegiados.- En este sentido, los Estatutos mos, el profesor Rodrigo Uría en su obra del de Derecho Mercantil afirma: “El comisionista Economistas de España, órgano donde se de transportes no es , en efecto, porteador, integra Economistas porque no se obliga a realizar por sí el Asesores Fiscales, entre las funciones de transporte, sino a que lo realice un verda- aquéllos no señalan, en ningún momento, dero porteador, con el cual concertará al la la efecto el correspondiente contrato de Administración, ni en representación direc- transporte por cuenta de su comitente. El ta, ni indirecta, por lo que cabe concluir hecho de que el artículo 379 del Código de que, en este caso, no reúnen el requisito Comercio declare aplicables a esos comi- de actividad para poder actuar ante la sionistas lo dispuesto para el porteador en Administración Tributaria Canaria como los artículos 349 y siguientes y disponga, representantes indirectos en los despachos además, que quedarán subrogados en el de importación y exportación. lugar de los mismos porteadores, así en Consejo labor el General Registro de de de Colegios intermediación ante cuanto a las obligaciones y responsabilidac) Aquellas personas, físicas o jurídi- des de éstos como respecto a su derecho, cas, que, por previsión legal o reglamenta- no permite confundir dos figuras que el ria, se hallen autorizadas por la Comunidad propio precepto distingue. El sistema legal Autónoma de Canarias para el ejercicio de es claro: el comisionista, al asumir la obli- funciones de intermediación en operaciones gación de hacer transportar por medio de de tráfico exterior de mercancías, con un porteador, queda obligado a responder 135 ALBERTO CAMPO HERNANDO frente al comitente de la ejecución del trans- nir todas las características típicas de los porte como si fuera un verdadero porteador, citados mediadores. pero esto no le convierte en porteador.” 4 El propio título elegido para presentar Actualmente, la Consejería de In- este apartado constituye una descripción fraestructuras, Transportes y Vivienda del bastante acertada sobre la razón y el por- Gobierno de Canarias, a través de la qué de dicha decisión, teniendo en cuenta Dirección General de Transportes, tiene atri- que, seguramente, Correos es el mayor buidas las competencias para la expedición operador que actualmente interviene en el de los títulos de capacitación profesional Archipiélago, realizando tal intervención, para el ejercicio de la actividad de transita- además, como casi todas las empresas de rio, de acuerdo a un programa y unas bases paquetería, en nombre propio y por cuenta aprobadas por el Estado. Para poder acceder de sus comitentes. a la actuación de representación indirecta, los representantes que pertenecieran a este En este ámbito, resulta conveniente grupo profesional deberán estar en posesión contemplar la posibilidad de que la socie- del preceptivo título de capacitación. dad estatal Correos y Telégrafos, Sociedad Anónima, dada la importancia estratégica B) Excepcionalidades estratégicas al de la misma en el sector, y en los términos modelo general. La sociedad estatal que establezca la Consejería competente Correos y Telégrafos en materia de hacienda, mediante Orden, pueda actuar como representante indirecto Dentro del modelo general descrito, en ante la Administración Tributaria Canaria el que se recogen los operadores que pue- en los despachos de importación y exporta- den acceder a actuar como representantes ción relativos a los tributos derivados del en los despachos de importación y exporta- Régimen Económico y Fiscal de Canarias. ción Tributaria Dicha posibilidad se ha concretado en el Canaria, la propia Administración tiene en citado Proyecto de Decreto, con especiali- preparación un Proyecto que tiene por obje- dades derivadas de la idiosincrasia de la to ampliar unilateralmente el ámbito subje- organización respecto al modelo general. ante la Administración tivo de personas que pueden actuar como mediadores ante la Comunidad Autónoma de Canarias. esta ampliación tiene por obje- V. CONCLUSIONES to incluir a la sociedad estatal Correos y Telégrafos dentro de los operadores que Una vez analizados los dos modelos actúan en representación indirecta, al reu- de representación vigentes en el Estado y 4 136 Rodrigo Uría, Derecho Mercantil, Vigésimo Séptima Edición, Marcial Pons, Madrid, 2000, página 705. LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS… en la Comunidad Autónoma de Canarias, tiva del Estado, y sus razones estriban cabe concluir en la coincidencia fundamen- tanto en la experiencia como colaboradores tal, entre ambas configuraciones, en cuanto de la Administración de este colectivo, a las personas que pueden acceder a ejer- como en la necesaria coordinación y racio- cer ante las respectivas Administraciones la nalidad con la normativa vigente en el actividad de representación, tanto en la Estado. modalidad de representación directa, como indirecta. En ambos casos, tanto la admi- b) En relación a las personas que nistración estatal, como la autonómica han pueden acceder a la condición de repre- establecido una reserva a favor de los sentante indirecto, ante una u otra admi- agentes de aduanas en la representación nistración, no existen diferencias significa- directa, dejando la indirecta a una serie de tivas en uno u otro caso; la única colectivos cuya regulación profesional está disparidad deviene del requisito que adi- íntimamente ligada a la intermediación ante cionalmente la Administración. Tributaria Canaria de acreditar el conoci- exige la Administración miento de las singularidades económicose fiscales de Canarias en la forma descrita hallan, por un lado, en la especificidad del más arriba, como consecuencia, precisa- Régimen Económico y Fiscal de Canarias y, mente, de la inexistencia de las materias por el otro, en la especial configuración de específicas relativas al Régimen Económico lo elementos subjetivos de la deuda adua- y Fiscal de Canarias en el programa apro- nera que efectúa el Código Aduanero bado para obtener la titulación de capaci- Comunitario. Veámoslo en los siguientes tación profesional. Las diferencias fundamentales aspectos: c) Respecto de la configuración de los a) No existe ninguna diferencia en la elementos subjetivos de las obligaciones medida establecida por una y otra adminis- tributarias, el Código Aduanero Comu- tración en cuanto a la reserva de la repre- nitario configura a los representantes indi- sentación directa al colectivo de Agentes y rectos como codeudores de la deuda Comisionistas de Aduanas. La diferencia aduanera, cuando ésta se origina como reside en la razón de dicha reserva. consecuencia de presentación de declara- Mientras que el Estado se encuentra limita- ciones para el despacho a libre práctica o do por lo previsto en el artículo 5 del para la inclusión de la mercancía en el régi- Código Aduanero Comunitario, en la medi- men de importación temporal en la modali- da que la reserva, en una u otra modalidad dad de exención parcial. Frente a este de representación, debe recaer en los modelo, la Ley 20/1991 configura a los Agentes y comisionistas de aduanas, la mediadores autorizados por la Administra- Comunidad Autónoma de Canarias no se ción Tributaria Canaria, cuando actúan en halla limitada por otra norma superior, a representación indirecta, en responsables pesar del carácter subsidiario de la norma- solidarios del pago de la deuda. La conse- 137 ALBERTO CAMPO HERNANDO cuencia principal es el grado de dificultad Tributaria Canaria deriva de que, tanto en de una u otra administración para el cobro la responsabilidad solidaria de los repre- de la deuda. sentantes indirectos, como en la subsidiaria a la que quedan sujetos los agentes de d) Por último, en cuanto a la respon- aduana, la citada obligación solo tendrá sabilidad a la que quedan sometidos los efecto tratándose de deudas que se pon- representantes indirectos, la especialidad gan de manifiesto como consecuencia de de los mediadores que actúen en represen- actuaciones practicadas dentro de los tación indirecta ante la Administración recintos aduaneros. 138