tesis trascendencia de los vicios formales en la jurisprudencia del

TESIS
TRASCENDENCIA DE LOS VICIOS FORMALES
EN LA JURISPRUDENCIA DEL
TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Por:

DRA. MARIANA PRESNO ARTURO
Master en Derecho Administrativo Económico

DRA. MÓNICA RAMOS PALERMO
Master en Derecho y Técnica Tributaria
Nuestro especial y afectuoso agradecimiento:
- A Andrés y Martín, que sin su apoyo, paciencia y comprensión, este logro no
hubiera sido posible.
- A nuestro tutor, Dr. Miguel PEZZUTTI, quien con su profesionalismo y
enseñanzas nos guió por este camino.
- A nuestro tutor metodológico, Mag. José Ma. BURONE, por sus
recomendaciones.
- Al Dr. Ricardo HARRIAGUE, Dr. Carlos E. DELPIAZZO, Dr. Felipe
ROTONDO, Dr. José GÓMEZ LEIZA, Dra. Susana GIANARELLI y Dra.
Ana SIFFREDO, por su tiempo y colaboración.
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INDICE
PROBLEMA DE INVESTIGACIÓN. .................................................................................. 6
I)
Relevancia del tema y justificación de la investigación. ................................................... 6
1)
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA DE INVESTIGACIÓN. .................................. 8
II)
Objetivos de la investigación. ........................................................................................... 8
1)
A)
Objetivo general. ....................................................................................................... 8
B)
Objetivos específicos. ............................................................................................... 8
2)
Preguntas de investigación. ............................................................................................... 9
3)
Justificación. ..................................................................................................................... 9
4)
Viabilidad. ....................................................................................................................... 10
III)
ALCANCE Y DISEÑO DE LA INVESTIGACIÓN. ..................................................... 10
IV)
DEFINICIÓN DE LA HIPÓTESIS. ............................................................................... 10
V)
UNIDAD DE ANÁLISIS, POBLACIÓN Y MUESTRA. .............................................. 12
VI)
RECOLECCIÓN Y ANÁLISIS DE LOS DATOS......................................................... 12
VII)
MARCO TEÓRICO DE LA INVESTIGACIÓN. .......................................................... 12
1)
Concepto de acto administrativo en el ordenamiento jurídico uruguayo. ....................... 13
2)
Presupuestos y elementos del acto administrativo. ......................................................... 17
3)
Forma vs. formalidades. .................................................................................................. 20
4)
Concepto de “vicio” del acto administrativo................................................................... 23
5)
Clasificación de los “vicios” en el Derecho Administrativo uruguayo. .......................... 25
6)
Los vicios formales y sus efectos en el Derecho uruguayo. ............................................ 29
VIII)
RESULTADOS. .......................................................................................................... 33
1)
Investigación de campo. .................................................................................................. 33
2) Análisis de los vicios formales detectados en las sentencias objeto de la presente
investigación y el tratamiento brindado por el T.C.A. ............................................................ 40
A)
Falta de vista previa. ............................................................................................... 40
a)
Concepto y normativa que la recoge. ...................................................................... 40
b)
Distintas situaciones que pueden darse en torno a este vicio .................................. 42
c)
Competencia del T.C.A. respecto al vicio de falta de vista previa. ......................... 52
d)
Nulidad absoluta o relativa...................................................................................... 58
e)
Omisión de dar vista: vicio formal o sustancial. ..................................................... 59
f)
Principios afectados en este tema. ........................................................................... 63
g)
Comentarios de la Sentencia T.C.A. Nro. 899/2011 ............................................... 65
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En el proceso inspectivo – Recolección de la prueba. ............................................ 67
B)
a)
Descripción del vicio bajo análisis. ......................................................................... 67
b)
Teorías acerca de la recolección de la prueba. ........................................................ 72
c)
Derecho a no declarar contra sí mismo Vs. Deber de colaboración con el Fisco. .. 75
d)
Incorporación al Procedimiento de la prueba que obra en soportes informáticos. .. 76
e)
Casos Jurisprudenciales. ......................................................................................... 78
El no diligenciamiento de la prueba. ....................................................................... 83
C)
a)
Análisis Jurisprudencial .......................................................................................... 87
b)
Últimas Consideraciones. ........................................................................................ 91
D)
Por falta de competencia del órgano emisor del acto. ............................................. 91
a)
Casos de incompetencia. ......................................................................................... 94
b)
Clases de competencia. ........................................................................................... 94
c)
Postura del T.C.A. ante el vicio de incompetencia. ................................................ 95
3) Consecuencias compartidas en todas las sentencias en las que se anula por razones de
forma. ...................................................................................................................................... 98
A)
El impedimento de considerar el fondo del asunto. ................................................ 98
B)
La recomposición del acto .................................................................................... 104
C)
Nuestra opinión. .................................................................................................... 108
IX)
ANÁLISIS DE OTROS VICIOS DETECTADOS EN LAS SENTENCIAS
ANALIZADAS DEL T.C.A. .................................................................................................... 114
1)
Sobre la “nominalización” de la base de cálculo de las obligaciones tributarias. ......... 114
2)
La omisión de emitir la orden de inspección en forma previa al inicio de las actuaciones.
120
A)
Normativa aplicable. ............................................................................................. 121
B)
Finalidad de la orden de inspección previa. .......................................................... 122
C)
Posición del T.C.A. (años 2012-2014). ................................................................. 123
D)
Nuestra opinión. .................................................................................................... 125
Motivación del acto ¿vicio de forma o de fondo? ......................................................... 127
3)
X)
A)
Ausencia de motivación: vicio de fondo. Fundamento. ........................................ 127
B)
Efectos de la ausencia de motivación. ................................................................... 132
CONCLUSIONES. ....................................................................................................... 133
1)
Revisión de los objetivos planteados. ........................................................................... 133
2)
No confirmación de la primera hipótesis planteada ...................................................... 134
3)
Validación de la hipótesis de investigación .................................................................. 135
XI)
BIBLIOGRAFÍA. ......................................................................................................... 138
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XII)
ANEXOS ...................................................................................................................... 142
1)
Sentencias D.G.I. Total (Años 2010 a 2012). ............................................................... 142
2)
Sentencias B.P.S. Total (Años 2010 a 2012). ............................................................... 142
3)
Entrevistas: .................................................................................................................... 142
4)
Jurisprudencia mencionada a lo largo de la tesis. ......................................................... 142
- 5 -
I) PROBLEMA DE INVESTIGACIÓN.
1) Relevancia del tema y justificación de la investigación.
El tema a desarrollarse fue seleccionado dada su importancia en un Estado de
Derecho como el nuestro que, como tal, tiene el deber de procurar que el control
jurisdiccional de la Administración se cumpla y se cumpla efectivamente,
proporcionando en dicha labor,
las garantías suficientes al administrado para la
protección de sus derechos individuales.
Mucho se ha dicho y escrito en nuestro país a nivel doctrinario sobre el accionar
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (en adelante: T.C.A.) y también sobre el
actuar de la Administración Tributaria uruguaya. Sabemos por ejemplo que el T.C.A.
suele anular actos administrativos emitidos por esta última fundándose en razones de
forma, pero no existe al momento (y si existe lo desconocemos) un estudio analítico
sobre la incidencia del vicio formal en la jurisprudencia del T.C.A.
Doctrina y jurisprudencia coinciden en la relevancia jurídica que tienen los
elementos formales. Y, ello por cuanto, como Estado de Derecho que es nuestro país,
principios tales como el de la seguridad jurídica, el debido procedimiento, el derecho de
defensa, son indiscutibles y siempre defendidos. Sin embargo, cuando nos adentramos
al estudio del tema de los “vicios formales”, encontramos diversas opiniones, por cierto
que todas válidas, que llegan incluso a ser completamente opuestas entre sí.
Todo lo expuesto fue lo que nos motivó a escoger el tema de nuestra tesis en la
que pretendemos aportar datos ciertos y concretos sobre el objeto de estudio, a fin de
poder adoptar conclusiones objetivas sobre el mismo y a partir de éstas, consagrar
posibles soluciones.
Concretamente, nuestra intención en la presente investigación es analizar en
profundidad, qué se entiende por vicio formal, cuáles y cuántos son, cuál es la
incidencia de los mismos en las sentencias del T.C.A. cuando la Administración
Tributaria (entendiendo por tal, a la Dirección General Impositiva y al Banco de
Previsión Social) es parte, estableciendo qué porcentaje de sentencias proceden a la
anulación por cuestiones formales y cuál es el o los vicios formales o procedimentales
invocados en las mismas.
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Determinado esto, pretendemos investigar sobre cuál es el tratamiento que el
T.C.A. brinda a los distintos vicios formales, analizando el motivo y las consecuencias
de los fallos en los que se anula por razones de forma, lo que a nuestro juicio es lo más
importante. Y, decimos esto último porque, la postura del T.C.A. ha sido y sigue siendo
-en la mayoría de los casos- la de no pronunciarse sobre el fondo del asunto cuando
existe un obstáculo formal suficiente para anular el acto. No obstante lo cual, tampoco
dicha afirmación podemos realizarla en términos absolutos, pues, contrariamente a lo
que sostiene normalmente el T.C.A., hemos advertido algunas pocas sentencias en las
cuales la pronunciación sobre el fondo del asunto se hizo presente, a pesar de que la
anulación fue por el acogimiento de los agravios de índole formal1.
En los casos en los que el T.C.A. no ingresa a estudiar el problema de fondo,
éste sostiene que se encuentra inhibido de analizar la legalidad o ilegalidad del acto
impugnado por lo que se limita a acoger la pretensión anulatoria y a disponer la
recomposición, por parte de la Administración, del acto cuestionado conforme a
Derecho. Esto tiene una gran importancia práctica porque obliga al administrado a
iniciar otro juicio – debiendo nuevamente transitar la vía administrativa hasta conseguir
su agotamiento – en relación al nuevo acto que emita la Administración, luego de
reconstruido el expediente.
Por todo lo expuesto, es que nos abocaremos a analizar la trascendencia de los
vicios formales en la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo
desde un enfoque administrativo-tributario de acuerdo con la especialidad elegida por
cada una de las investigadoras involucradas en la presente tesis.
1
En este sentido, ver los siguientes fallos que si bien algunos no refieren a la Administración
Tributaria y por tanto exceden el marco de nuestra investigación, son de relevante interés:
sentencia No. 297/13 de fecha 14 de mayo de 2013, “CIEMSA con M.E.F.”; No. 74/13 dictada
el 19 de febrero de 2013, “GARCÍA FONTES con BSE”; No. 26/2014 de fecha 18 de febrero
de 2014, “AZULAY PITCHÓN, Guillermo con ESTADO - M.E.F.”; y No. 294/2014 de fecha
14 de agosto de 2014, “TISARO S.A. Y OTROS con ESTADO-M.E.F.”.
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II) PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA DE INVESTIGACIÓN.
1) Objetivos de la investigación.
A) Objetivo general.
Nos planteamos dos objetivos generales:
1.
Evaluar cuál es la trascendencia de los vicios formales en la
jurisprudencia del T.C.A. cuando la Administración Tributaria es parte demandada.
2.
Evaluar el tratamiento dado a los mismos a la luz de los principios
fundamentales del Estado de Derecho.
B)
Objetivos específicos.
Por su parte, como objetivos específicos, nos planteamos los siguientes:

Individualizar, en la jurisprudencia del T.C.A., en la que la Dirección
General Impositiva (D.G.I.) o el Banco de Previsión Social (B.P.S.) son
parte demandada, cuáles son los vicios formales por los que dicho órgano
jurisdiccional procede a anular el acto administrativo impugnado de
modo de identificar la relevancia cuantitativa de los supuestos
analizados.

Determinar la trascendencia cuantitativa y cualitativa de los vicios
formales en el procedimiento administrativo tributario y los efectos de su
acaecimiento para el T.C.A.

Analizar cuál es el tratamiento que el T.C.A. brinda a los diferentes
vicios formales y la competencia del mismo en los distintos casos.

Analizar las consecuencias de las sentencias que se anulan por razones de
forma.
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2) Preguntas de investigación.
Para proceder entonces con nuestra investigación nos proyectamos las siguientes
preguntas de investigación:
1.
¿Cuál es la trascendencia de los vicios formales en la jurisprudencia del
T.C.A. cuando la Administración Tributaria es parte demandada?
2.
¿Cuál es el tratamiento dado a los mismos a la luz de los principios
fundamentales del Estado de Derecho?
De la misma se desprenden las siguientes preguntas específicas:
1)
¿Cuáles son los vicios formales relevados en las sentencias dictadas por
el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en la que la Administración Tributaria
(B.P.S. y D.G.I.) son parte?
2)
¿Cuál es la trascendencia cuantitativa y cualitativa de los vicios formales
detectados en la jurisprudencia del T.C.A. cuando la Administración Tributaria
uruguaya es parte?
3)
En dichos casos: ¿reciben los vicios formales un tratamiento adecuado
conforme los principios generales que ordenan nuestro sistema jurídico?
4)
¿Cuáles son las consecuencias de las sentencias que se anulan por
razones de forma?
3) Justificación.
Creemos que los resultados finales de nuestra tesis podrán ser de utilidad para
todos los organismos involucrados (T.C.A., D.G.I., B.P.S.) ya sea para evaluar y
reflexionar sobre su accionar, ya sea para adoptar medidas en consecuencia.
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4) Viabilidad.
La investigación fue posible en la medida que se pudo acceder a la información
relevante, particularmente a la base de jurisprudencia del T.C.A. de la que tomamos el
grupo de sentencias analizadas.
Por último cabe señalar que esta tesis fue viable por tratarse de una investigación
que pudo concretarse en términos de tiempo y resultados.
III) ALCANCE Y DISEÑO DE LA INVESTIGACIÓN.
El alcance de la investigación efectuada fue descriptivo. Se recolectaron datos
sobre la incidencia de los vicios formales en las sentencias del T.C.A. de los años 2010,
2011 y 2012 en las que la D.G.I. y el B.P.S. son parte, limitándonos a describir lo que
encontramos al respecto.
Muy puntualmente, haremos también referencia a sentencias dictadas en el año
2013 y 2014, que por su contenido, guardan estrecha relación con el tema que estamos
abordando en la presente tesis.
Por su parte el diseño fue no experimental porque no se construyó ninguna
situación sino que nos limitamos a observar situaciones ya existentes, que no fueron
provocadas intencionalmente por nosotras como investigadoras. Y también transversal
porque únicamente se analizaron las sentencias dictadas en los años 2010, 2011 y 2012
por el T.C.A.
IV) DEFINICIÓN DE LA HIPÓTESIS.
En virtud de lo hasta aquí plasmado y en concordancia con los objetivos y
preguntas de esta investigación, nos planteamos dos hipótesis:
¿Cuál es la trascendencia de los vicios formales en la jurisprudencia del T.C.A.
cuando la Administración Tributaria es parte demandada?
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1.- La cantidad de sentencias dictadas contra la Administración Tributaria
en las que se anula por vicios formales es trascendente si consideramos el total de
sentencias dictadas por el T.C.A. en el período analizado.
¿Cuál es el tratamiento dado a los mismos a la luz de los principios
fundamentales del Estado de Derecho?
2.- Los vicios formales en la jurisprudencia del T.C.A., cuando la
Administración Tributaria es parte, reciben un tratamiento adecuado conforme
los principios generales que ordenan nuestro sistema jurídico.
Por su parte las variables que se nos presentan son dos:
a) En relación a la primera hipótesis:

“Sentencias
dictadas
contra
la
Administración
Tributaria”,
entendiendo por “sentencias” aquellas dictadas por el Tribunal de lo
Contencioso Administrativo (T.C.A.) y por “Administración Tributaria”
al Banco de Previsión Social (B.P.S.) y a la Dirección General
Impositiva (D.G.I.).

“vicios
formales”,
considerando
como
vicios
formales
a
las
manifestaciones de “irregularidad” de los actos administrativos que
afectan su juridicidad.
b) En relación a la segunda hipótesis:

“vicios formales” ya definidos anteriormente.

“tratamiento adecuado” considerado tal al que se efectúa acorde a
las normas y a los principios generales del Derecho.
- 11 -
V) UNIDAD DE ANÁLISIS, POBLACIÓN Y MUESTRA.
La unidad de análisis se encuentra constituida por las sentencias dictadas por el
T.C.A. cuando la Administración Tributaria es parte.
En cuanto a la población, la misma está determinada por las sentencias dictadas
por el T.C.A durante los años 2010, 2011 y 2012, en las que la (D.G.I.) y el (B.P.S.) son
parte demandada.
VI) RECOLECCIÓN Y ANÁLISIS DE LOS DATOS.
Los instrumentos de investigación utilizados para recabar evidencia empírica
fueron los siguientes:
1. Análisis documental: Se consultó la base de jurisprudencia del T.C.A. así
como también los sistemas estadísticos de D.G.I. y B.P.S.
2. Entrevistas: Tuvimos el honor de ser atendidas a los efectos de obtener sus
opiniones, por destacados actores de Derecho administrativo y tributario de nuestro
país, a saber: al entonces Ministro del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, Dr.
Ricardo HARRIAGUE; el Dr. Carlos E. DELPIAZZO, Dr. Felipe ROTONDO y al Dr.
José GÓMEZ LEIZA.
El objeto de las entrevistas realizadas fue recabar opiniones calificadas sobre
nuestra hipótesis de investigación, así como recibir los aportes de prestigiosa doctrina y
jurisprudencia uruguaya.
Las entrevistas figuran en el Anexo III.
VII)
MARCO TEÓRICO DE LA INVESTIGACIÓN.
Para abordar el tema de nuestra investigación consideramos necesario brindar en
forma previa algunas definiciones conceptuales. En mérito a ello comenzaremos por
- 12 -
definir al acto administrativo y sus elementos a partir de la normativa nacional,
haciendo una breve mención al derecho comparado, finalizando en la definición de
vicio del acto administrativo, su clasificación y sus efectos.
Realizado esto, abordaremos el objeto de nuestra tesis, determinando en primer
lugar cuáles son los vicios formales detectados en las sentencias del T.C.A. de los años
2010, 2011 y 2012 en las que la Administración Tributaria es parte; analizando luego su
trascendencia en relación al total de las sentencias dictadas por dicho órgano
jurisdiccional en los referidos años; concluyendo en el estudio del tratamiento brindado
por el T.C.A. a los diferentes vicios formales.
1) Concepto de acto administrativo en el ordenamiento jurídico uruguayo.
A nivel de Derecho comparado existen varias definiciones de acto
administrativo.
En nuestro Derecho tenemos al artículo 120 del Decreto PE 500/991 de
27/09/1991 que dispone:
“Acto
administrativo
es
toda
manifestación
de
voluntad
de
la
Administración que produce efectos jurídicos”2.
Esta disposición así como todo el Decreto PE 500/991 de 27/09/1991 alcanza al
procedimiento administrativo común desenvuelto en la actividad de los órganos de la
Administración Central y a los especiales o técnicos en cuanto condigan con su
naturaleza (art. 1.)sin perjuicio de que, por su carácter eminentemente conceptual, posee
incidencias inclusive dogmáticas que hacen de su alcance un punto de referencia
obligatorio a los efectos del desarrollo de una “teoría general del acto administrativo”.
De esta definición surge que:
2
Esta definición estaba recogida con los mismos términos por el Decreto PE 640/973 de
8.8.1973.
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a) Acto administrativo es una manifestación o declaración de voluntad, expresión
con la que se excluyen los hechos;
b) Esa manifestación de voluntad es de la Administración, o sea de cualquier
órgano del Estado, cualquiera sea su posición institucional o el sistema orgánico
al que pertenezca, actuando en ejercicio de función administrativa;
c) Esa manifestación de voluntad de la Administración produce efectos jurídicos3
La definición de acto administrativo del citado reglamento, recoge parcialmente
la elaborada por el maestro SAYAGUÉS LASO quien en el año 1963 refería al acto
administrativo
como
“toda
declaración
unilateral
de
voluntad
de
la
administración, que produce efectos subjetivos”4
Ahora bien, el concepto elaborado por el Decreto PE 500/991 de 27/09/1991 es
más amplio que el de SAYAGUÉS LASO, destacándose el primero por su amplitud en
tanto abarca todas las manifestaciones de voluntad administrativa, cualesquiera sean sus
efectos (unilaterales o generales). Según sean éstos, generales o particulares, tendremos
los reglamentos y las resoluciones, los que también son definidos en la mencionada
disposición.
En la actualidad, encontramos definiciones como la de CAJARVILLE quien en
su libro “Sobre Derecho Administrativo”5 escribió: “El acto jurídico dictado por un
órgano estatal en ejercicio de la función administrativa es el acto administrativo”,
agregando: “Y puesto que la función se define residualmente, también la definición del
acto administrativo resulta residual: son administrativos todos los actos jurídicos
emanados de un órgano estatal que no puedan definirse, ni por el criterio orgánicoformal de principio ni en virtud de una norma especial, como constitución, ley (o
decreto departamental con fuerza de ley en su jurisdicción) o sentencia, ni integren el
DURÁN MARTÍNEZ, AUGUSTO, “Contencioso Administrativo”, F.C.U.,
Montevideo, Edición 2007, p. 39.
3
SAYAGUÉS LASO, ENRIQUE, “Tratado de Derecho Administrativo”. T. I, F.C.U.,
Montevideo, 1963, p. 388.
4
CAJARVILLE PELUFFO, JUAN PABLO, “Sobre Derecho Administrativo”, Tomo II,
2da. Ed. actualizada, F.C.U., Montevideo, 2008, p. 11.
5
- 14 -
procedimiento que conduce al dictado de cualquiera de estos actos ni el cumplido por
los órganos jurisdiccionales o sus dependencias para hacer ejecutar lo juzgado”.
ROTONDO escribe que en los diversos regímenes jurídicos y en la doctrina
existen distintos criterios a la hora de definir al acto administrativo. Así cita a
WALINE, RIVERO, EINSENMANN en Francia; ENTRENA CUESTA y GARRIDO
FALLA en España; FIORINI y MARIENHOFF en Argentina, entre otros, como autores
que siguen un criterio amplio; y por otro lado refiere a GASCÓN y MARÍN, GARCÍA
OVIEDO, ROMANO, DIEZ, DROMI, CASSAGNE y a la mayoría de la doctrina
francesa, que admiten sólo el acto individual y concreto, como sucede en Uruguay con
SAYAGUÉS LASO y MÉNDEZ en obras anteriores al Decreto PE 640/973 de
8.8.1973, antecedente directo del Decreto PE 500/991 de 27/09/19916.
El citado profesor, afirma además, que en el Derecho positivo uruguayo se
sigue un criterio amplio de acto administrativo que abarca actos con efectos
jurídicos generales o particulares, abstractos o concretos, con incidencia dentro o
fuera de la administración, en tanto constituyan declaración de voluntad de un
órgano estatal actuando en función administrativa.
En el Derecho argentino7, DROMI comparte la definición de que el acto
administrativo es una declaración (entendiendo por tal un proceso de exteriorización
intelectual –no material- que toma para su expresión y comprensión datos simbólicos
del lenguaje hablado o escrito y signos convencionales), pero exige que sea de tipo
unilateral (porque depende de la voluntad de un solo sujeto de derecho), efectuada en
ejercicio de la función administrativa, sin importar qué órgano la ejerce; que
produce efectos jurídicos8.
ROTONDO, FELIPE, “Manual de Derecho Administrativo”, 7° Ed., Del Foro,
Montevideo, 2009, p. 317 y ss.
6
7
Es de señalar que en la Ley Nacional de Procedimiento Administrativo, a diferencia de
lo que sucede en nuestro país con el Decreto PE 500/991 de 27/09/1991, no hay una definición
de acto administrativo.
DROMI, JOSÈ ROBERTO, “Manual de derecho administrativo”, T. I, Editorial
Astrea de Alfredo y Ricardo Depalma, Buenos Aires, 1987, p. 105 y ss.
8
- 15 -
En España, los profesores Eduardo GARCÍA DE ENTERRÍA y Tomás Ramón
FERNÁNDEZ9, partiendo de la formulación clásica de ZANOBINI la que corrigen
parcialmente, aportan la siguiente definición de acto administrativo: “Declaración de
voluntad, de juicio, de conocimiento o deseo realizada por la Administración en
ejercicio de una potestad administrativa distinta de la potestad reglamentaria”.
Los autores españoles brindan un concepto que difiere del que consagra la
normativa uruguaya en cuanto distinguen a los actos administrativos de los reglamentos
diferenciando asimismo la potestad administrativa de la potestad reglamentaria. En
efecto, para ellos el reglamento es “toda norma escrita dictada por la Administración”10
y se diferencia del acto administrativo y de la ley: el Reglamento no es ni una Ley
material ni un acto administrativo general; es, sin duda, dicen, un quid aliud frente a
esas dos instituciones más comunes y conocidas.
En este sentido GARCÍA DE ENTERRÍA Y FERNÁNDEZ manifiestan que la
distinción entre Reglamentos y actos administrativos no es puramente teórica sino que
tiene una trascendencia práctica en tanto la potestad reglamentaria no corresponde más
que a aquellos órganos a quienes específicamente se la atribuye el ordenamiento; en
cambio, el poder de dictar actos administrativos es una cualidad general de todo órgano
de la Administración, su modo normal de expresarse.
Más allá de algunas diferencias, como las que acabamos de señalar con la
doctrina española y también con la argentina, en grandes líneas existe coincidencia en
que el acto administrativo es una declaración de voluntad (algunos autores hablan de
declaración “unilateral” de voluntad. García de Enterría y Fernández por su parte
agregan otros estados intelectuales o adjetivos: de juicio, de deseo, de conocimiento),
que proviene de una Administración(excluyendo así los actos jurídicos del
administrado y de las personas públicas no estatales, así como los que son resultado del
ejercicio de otra función estatal), que produce efectos jurídicos, descartando aquellos
GARCÍA DE ENTERRÍA, EDUARDO y FERNANDÉZ, TOMÀS RAMÒN, “Curso
de Derecho Administrativo”. T. I, 8ª. Ed. Civitas, Madrid, 1997, p. 536.
9
10
GARCÍA DE ENTERRÍA, EDUARDO y FERNÁNDEZ TOMÀS RAMÒN. Op. cit. p.
167.
- 16 -
que no producen efectos (algunos autores requieren, al igual que lo hacía SAYAGUÉS
LASO, que constituyan efectos individuales o subjetivos).
2) Presupuestos y elementos del acto administrativo.
No existía ni existe en nuestro Derecho una definición y/o clasificación de los
elementos de los actos administrativos, a diferencia de lo que sucede en otros
ordenamientos jurídicos11.
En el año 1963 SAYAGUÉS LASO refería a los “elementos esenciales” del acto
administrativo, de los cuáles, decía, dependen su validez y eficacia. Y, dentro de dicho
grupo, incluía al órgano competente, a la voluntad administrativa, el contenido, los
motivos, la finalidad, la forma y el procedimiento12.
Precisando brevemente cada uno de esos elementos, podemos decir que para
SAYAGUÉS LASO en primer término el acto debe emanar de la Administración, es
decir, de un órgano estatal actuando en función administrativa y adiciona al respecto:
“El órgano de administración debe mantenerse dentro de los límites de su competencia;
si los excede el acto resulta viciado”13.
Respecto de la voluntad administrativa este autor establece que la misma se
exterioriza mediante una declaración expresada en las formas legales y que aunque el
acto administrativo se aprecia a través de esa declaración, lo esencial es la voluntad real
11
En Argentina por ejemplo el art. 7 de la Ley No. 19.549, Ley de Procedimiento
Administrativo, de 3/04/1972 enuncia los elementos del acto diciendo que los mismos son la
competencia, la causa, los procedimientos, el objeto, la motivación y la finalidad.
En España los artículos 53 y ss. de la Ley No. 30 de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, de 26/11/1992,
globalmente considerados, señalan los siguientes elementos del acto administrativo: subjetivos
(Administración, órganos, competencia, investidura legítima del titular del órgano), objetivos
(presupuestos de hecho, objeto, causa y fin) y formales (procedimiento, forma de la declaración)
12
13
SAYAGUÉS LASO, Op. cit. p. 432
SAYAGUÉS LASO, Op. cit. p. 433.
- 17 -
del órgano administrativo. De ahí, expresa, que si hay discordancia entre la voluntad
real y la declarada, el acto resulta viciado, pues la que vale es la primera14.
En cuanto al contenido del acto, SAYAGUÉS LASO determina que todo acto
administrativo tiene determinado contenido que debe ajustarse a las normas jurídicas
vigentes. La existencia de dicho contenido, dice, es un elemento esencial para la validez
del acto15.
Señalaba el profesor que pese a que no existe acuerdo en Derecho público, el
motivo o la causa del acto es otro elemento esencial del acto administrativo, elemento
que él define como “Las circunstancias de hecho o de derecho que en cada caso llevan a
dictar el acto administrativo”16.
También está el elemento “finalidad” por el cual los órganos de administración
se encuentran obligados a cumplir con el fin propio del servicio a su cargo.
SAYAGUÉS LASO sostiene que no puede darse una fórmula genérica acerca de lo que
es el fin de la actividad administrativa pues varía de un servicio a otro. La
determinación debe hacerse caso a caso.
Por último el elemento forma a cuyo estudio le dedicamos un apartado en el
capítulo que viene a continuación.
En el año 1978 PRAT17 señalaba como elementos esenciales del acto
administrativo al sujeto, el contenido, a las formalidades, el motivo y a la finalidad.
Ya en esa época, este autor indicaba que la doctrina no era pacífica a la hora de
señalar cuáles eran los elementos del acto administrativo.
PRAT escribió que había quienes diferenciaban los elementos de los
presupuestos del acto, opinando al respecto: “En principio consideran a los presupuestos
14
SAYAGUÉS LASO, Op. cit. p. 434
15
SAYAGUÉS LASO, Op. cit. p. 444
16
SAYAGUÉS LASO, Op. cit. p. 447
PRAT, JULIO, “Derecho Administrativo”, T.3, Vol. 2, Acali Editorial, Montevideo,
1978, p.69 y ss.
17
- 18 -
como requisitos fundamentales para la existencia del acto, antes de que éste exista y
elementos esenciales a aquellos medios que estructuran y adecuan los presupuestos,
para que el acto sea perfecto, es decir, válido y eficaz”, y añade: “Estos autores olvidan
que siendo presupuestos anteriores al acto y siendo necesarios a la existencia del
mismo, deben traducirse o manifestarse a través de los elementos esenciales del acto
emitido, por lo que la diferencia que pretenden sustentar no tiene utilidad práctica, ni
teórica, ya que esos presupuestos de alguna manera estarán o se reencontrarán en los
elementos esenciales que en principio admiten. Por esa razón consideramos innecesaria
la distinción”.
No es esta la posición de CAJARVILLE18 quién más recientemente en nuestro
Derecho hace una distinción entre los presupuestos y los elementos del acto
administrativo siendo los primeros “circunstancias extrínsecas al acto en sí mismo, que
deben existir en el momento en que el acto se perfecciona” y que “condicionan su
validez” y los segundos “los componentes del acto, aquello de lo cual el acto está
formado”, lo “intrínseco” al acto: cuando se configuran, determinan la existencia del
acto, su perfeccionamiento, entendiendo por tal su nacimiento a la vida jurídica.
Como “presupuestos” del acto administrativo entonces, incluye a los que son
“de derecho” (existencia de una norma atributiva de competencia al órgano actuante),
“de hecho” (acaecimiento del supuesto previsto en la norma) y “de procedimiento”
(cumplimiento de los trámites impuestos por las reglas de derecho).
Como “elementos” del acto incluye a la materia, a la que define como
“determinación de la voluntad jurídica del órgano” y a la forma, precisada como
“manifestación exteriorizada, perceptible y comprensible por terceros de esa
determinación de la voluntad”. Estos elementos son esenciales: si alguno de esos
elementos no existe, tampoco existe el acto. Si los elementos existen, pero adolecen de
algún vicio, el acto perfeccionado será ilegítimo, y si el vicio es suficientemente
relevante, será inválido.
18
CAJARVILLE PELUFFO, JUAN PABLO. Op. cit. p. 11.
- 19 -
Más recientemente, ROTONDO, entre otros, comparte esta clasificación,
existiendo autores como FLORES19 que al igual que PRAT, no encuentran sentido en la
distinción entre elementos y presupuestos del acto administrativo.
3) Forma vs. formalidades.
Habiendo definido al acto administrativo, así como a sus elementos y/o
presupuestos según se vio precedentemente, creemos necesario, a los efectos de lograr
un cabal entendimiento de lo que son los vicios formales, abordar el tema de la “forma”
del acto administrativo.
Cuando hablamos de “forma” en el Derecho administrativo ¿a qué nos
referimos?
El artículo 27 del Decreto PE 500/991 de 27/09/1991 dispone que “La forma
es el modo o manera de documentar y dar a conocer la voluntad administrativa”.
A nivel doctrinario se plantea la duda si el concepto de forma del acto
administrativo es una acepción estricta, entendiendo por tal únicamente lo relacionado a
la exteriorización de la voluntad jurídica del órgano, lo que debe observarse para
emitirse el acto en cuestión, o si por el contrario también comprende el procedimiento
de formación de la voluntad administrativa y las distintas maneras como el acto cobra
publicidad frente a los administrados.
Como adelantáramos en el capítulo anterior, SAYAGUÉS LASO, por ejemplo,
distingue las formalidades del acto administrativo de la forma de éste. Para él las
formalidades son los requisitos que han de observarse para dictar el acto y pueden ser
19
Este autor subraya que desde su punto de vista no parece trascendente, jurídicamente en
la práctica, la distinción entre elementos, como componentes del acto y, presupuestos que serían
extrínsecos respecto de los mismos y que deben existir al momento de su perfeccionamiento
porque condicionan su validez. El hecho de la anterioridad o integración del acto mismo,
expresa, no supone, de principio, un régimen jurídico diverso de importancia determinante para
efectuar tal distinción. (FLORES DAPKEVICIUS, RUBÈN. “La acción de nulidad y
responsabilidad del Estado” Carlos Álvarez Editor, Montevideo, 2008, p. 9).
- 20 -
anteriores, concomitantes o posteriores al acto; la forma es uno de dichos requisitos y se
refiere al modo como se documenta la voluntad administrativa que da vida al acto20.
En el mismo sentido GORDILLO opina que las formas y requisitos anteriores al
dictado del acto no integran el elemento forma, constituyendo defectos o vicios en la
preparación de la voluntad administrativa21.
En la posición contraria encontramos entre otros a CASSAGNE para quien el
elemento forma se integra no sólo con las formas de la declaración sino también
con aquellas que corresponden tanto al procedimiento de integración de la
voluntad en el acto administrativo como a los requisitos de publicidad necesarios
para su vigencia. Este autor sostiene que los requisitos del procedimiento y los
relativos a la publicidad constituyen requisitos “formales” del acto administrativo en el
sentido que implican la exteriorización de la voluntad estatal. Los vicios en tales
aspectos del acto, dice este autor, configuran vicios de forma y no de la voluntad
propiamente dicha, que se juzgan de la misma manera que los defectos de la
declaración.2223
De todas maneras, cualquiera sea la posición que se adopte en cuanto al alcance
del elemento “forma” del acto administrativo, todas coinciden en que la misma
constituye un requisito esencial del acto administrativo, entendiendo por “esencial”
SAYAGUÉS LASO, ENRIQUE. Op. cit. “Tratado de…”, T. I, p. 458. Comparte dicha
posición, entre otros, FLORES DAPKEVICIUS, RUBÈN. Op. cit., p. 47.
20
GORDILLO, AGUSTÌN: “El acto administrativo”, 1era ed., Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, 1963, p. 148.
21
CASSAGNE, JUAN CARLOS, “Derecho Administrativo” T. II, 2da ed. Actualizada,
Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1986, p. 165 y ss.
22
23
Esto último es compartido por GIORGI en nuestro Derecho para quien el vicio de
forma debe entenderse abarcando el vicio provocado por la inobservancia de los requisitos
formales o formalidades que condiciona la emisión del acto administrativo: GIORGI,
HÈCTOR.: “El Contencioso Administrativo de Anulación”, Biblioteca de Publicaciones
Oficiales de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de la República,
Montevideo, 1958, p. 198. Lo mismo PRAT, JULIO. “Derecho Administrativo”, T. III, Vol. II,
Acali Editorial., Montevideo, 1978, p. 179.
- 21 -
aquél requisito que impone el ordenamiento jurídico para que el acto sea perfecto, es
decir, válido y eficaz2425.
Nuestro Derecho no recoge en forma textual el principio de formalismo sino que
refiere al principio de “informalismo en favor del administrado” en el artículo 2
literal f) del Decreto PE 500/991 de 27/09/1991 por el que se legitima el
incumplimiento de ciertas formalidades por parte del administrado “siempre que se trate
de la inobservancia de exigencias formales no esenciales y que puedan ser cumplidas
posteriormente” (art. 9 Decreto PE 500/991 de 27/09/1991)
Tal como lo establece DELPIAZZO se trata de un principio que impera a favor
del interesado (y no de la Administración que no puede invocarlo) para legitimar la
inobservancia por su parte de ciertas exigencias formales no esenciales, es decir, que no
condicionan el perfeccionamiento o la validez del acto de que se trate26.
Al respecto CAJARVILLE escribió: “Cuando la voluntad jurídica se ha
exteriorizado mediante una forma – la impuesta si es solemne, cualquiera si no lo es – el
acto se ha perfeccionado. Si la forma no se ajusta a lo dispuesto por las reglas de
Derecho, el acto perfeccionado será ilegítimo, pero no necesariamente inválido; la
jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo sostiene que no toda
ilegitimidad formal – aun constituyendo violación de una regla jurídica expresa –
produce invalidez del acto”27.
Y aquí debemos hacer mención al “vicio administrativo” cuyo concepto se
presentará a continuación.
24
PRAT, JULIO. Op. cit. p.71.
En relación a la palabra “esencial”, cabe aclarar que, si bien algunos autores utilizan
dicho término, igualmente a la hora de evaluar la validez del acto, admiten que ciertas
informalidades sean toleradas.
25
DELPIAZZO, CARLOS E, “Derecho Administrativo Uruguayo”, UNAM – Porrúa,
México, 2005, p. 181.
26
27
CAJARVILLE, JUAN PABLO, op. cit. “Sobre Derecho Administrativo”, p. 41
- 22 -
4) Concepto de “vicio” del acto administrativo.
Para DROMI los vicios del acto administrativo son las faltas o defectos con que
éste aparece en el mundo del Derecho y que, de acuerdo con el orden jurídico vigente,
lesionan la perfección del acto, en su validez o en su eficacia, impidiendo la
subsistencia o la ejecución del acto. El defecto, vicio o irregularidad afecta al acto en la
medida o magnitud del incumplimiento del requisito concretamente violado28.
CAJARVILLE precisa al “vicio” como la contrariedad del acto administrativo a
una regla de Derecho que configura su ilegitimidad. Esa contrariedad o vicio, dice,
puede consistir en la inexistencia de algún presupuesto del acto, o en que algún
presupuesto o algún elemento del acto no es tal como debe ser según las normas
aplicables29.
En otras palabras, los vicios son manifestaciones de “irregularidad” de los
actos administrativos que afectan su juridicidad.
No es fácil determinar qué entendemos por irregularidad ya que en el Derecho
administrativo uruguayo no existen normas de carácter general que regulen el tema,
descartándose la aplicación de las normas del Derecho Civil por tratarse el Derecho
Administrativo de una rama autónoma y porque los actos administrativos son propios de
esa rama de Derecho y dada su naturaleza, están sometidos a un régimen jurídico
especial.
En mérito a ello, el concepto de irregularidad del acto administrativo es
fruto de la elaboración doctrinaria y jurisprudencial. En dicho sentido, y sin
efectuar afirmaciones categóricas ni generales en la materia, la doctrina ha propuesto
distintas categorías en las que puede ubicarse a los actos irregulares:
28
DROMI, JOSÈ ROBERTO, “Manual de derecho administrativo”, op. cit., p.158.
29
CAJARVILLE, JUAN PABLO, Op. cit. p. 12.
- 23 -
A.- Acto inexistente:
Se da en casos de irregularidades gravísimas, como por ejemplo, cuando un
órgano absolutamente incompetente dicta el acto. En realidad, como expresa PRAT, se
trata de “un no acto”, o de la “inexistencia del acto”, según SAYAGUÉS LASO30.
B.- Acto inválido:
El principio es que los actos administrativos irregulares son inválidos, a menos
que la irregularidad sea irrelevante o de poca trascendencia.
CAJARVILLE afirma que “si la sanción de ilegitimidad consiste en una
afectación de la eficacia formal del acto, éste es inválido. Si la sanción no afecta su
eficacia formal, el acto, aunque ilegítimo, es válido y aunque pueda dar lugar a
sanciones de otro tipo (disciplinarias, penales, patrimoniales, etc.) produce los efectos
propios del acto legítimo”. Por su parte, este autor define a la eficacia formal del acto
como su aptitud para innovar en el orden jurídico preexistente creando, modificando o
suprimiendo situaciones jurídicas resultantes de otros actos o hechos anteriores (“fuerza
activa”) y su aptitud para resistir la modificación o supresión por otros actos de las
situaciones jurídicas que él mismo ha creado (“fuerza pasiva”)31.
Según se explicitará más adelante, no toda invalidez implica la nulidad del
acto administrativo irregular32. Según PRAT habrá nulidad relativa cuando el vicio
no comprometa tan seriamente alguno o algunos de los elementos del acto. Y a veces no
habrá nulidad, ya que el vicio puede ser subsanado o convalidado. Por último, expresa
el especialista, si el vicio es gravísimo, estaríamos ante una inexistencia de acto,
debiendo estarse, para distinguir la inexistencia de la invalidez, a la naturaleza y a la
gravedad del vicio que afecta el elemento esencial del acto33.
30
PRAT, JULIO, Op. cit. p. 164.
31
CAJARVILLE, JUAN PABLO, Op. cit. p. 13
Como veremos, el acto con vicios de forma “no sustanciales” es el ejemplo típico de
acto ilegítimo pero válido en tanto su ilegitimidad carece de relevancia suficiente para afectar su
eficacia.
32
33
PRAT, JULIO, Op. cit. p.166.
- 24 -
5) Clasificación de los “vicios” en el Derecho Administrativo uruguayo.
No existe en nuestro Derecho una única clasificación de los vicios del acto
administrativo en tanto la doctrina es disidente a la hora de determinar cuáles son los
elementos del acto administrativo, distinguiendo algunos entre sus presupuestos y sus
elementos, según ya se vio.
De todas formas y en grandes líneas se coincide en que existen los siguientes
tipos de vicios, clasificados en atención al presupuesto o elemento del acto que se vea
afectado:
A. Vicios en la competencia
B. Vicios en la voluntad
C. Vicios en el objeto o contenido del acto
D. Vicios en la forma y/o formalidades
E. Vicios en el fin
F. Vicios en la causa o motivo del acto
A. Vicios en la competencia.
Este vicio consiste justamente en la incompetencia del órgano que dicta el acto
en cuestión.
El acto administrativo debe formularse por el órgano competente, es decir, por
quien ha sido habilitado jurídicamente para su emisión. Cuando la Administración dicta
un acto exorbitando el campo de sus atribuciones, violando las reglas de competencia, el
acto está viciado de incompetencia, siendo éste, en principio, el más grave y el de
mayor entidad de los vicios jurídicos34.
El vicio de incompetencia constituyó una de las primeras causales de anulación
en la jurisprudencia francesa a través del recurso fundado en la causal “exceso de
34
GIORGI, HÈCTOR, Op. cit., p. 199.
- 25 -
poder”, que en un principio incluía también los vicios que afectaban las formas y la
finalidad del acto, confundiéndose ambos con la competencia35.
DURÁN MARTÍNEZ al referirse al “exceso de poder” manifestó que “este vicio
existe cuando el órgano es competente por razón de materia…pero sobrepasa sus
poderes”36.
La incompetencia puede ser en razón de territorio, de materia, de grado y de
tiempo, según se detallará más adelante al analizar este vicio en concreto.
Si bien los efectos de los vicios se analizarán seguidamente, podemos adelantar
que en tanto el vicio de incompetencia en general es “grosero”, acarrea la nulidad
absoluta del acto, no siendo posible su saneamiento.
Por último, cabe señalar que, a los efectos del presente trabajo, el vicio de
incompetencia, será considerado como vicio formal, según profundizaremos más
adelante.
B. Vicios en la voluntad.
En el Derecho Público, al igual que en el Derecho Privado, los vicios que
afectan la expresión de la voluntad son el error, la violencia y el dolo y se regulan, de
principio, mientras no exista reglamentación administrativa, por el derecho común37.
Una vez más, y a los efectos aclaratorios, cabe señalar que los vicios en el
aspecto subjetivo del acto, son considerados por nuestra parte como vicios que no
afectan la forma del acto, sino el fondo o aspecto sustancial del mismo; por lo que
no constituyen el objeto de la presente tesis.
35
PRAT, JULIO, Op. cit., p. 173
36
DURÁN MARTÍNEZ, AUGUSTO, Op. cit. p. 293 y ss.
37
Algunos autores (como lo son PRAT y CASSAGNE) incluyen entre los vicios del acto
administrativo a los vicios que afectan el elemento subjetivo del acto (sujeto), lo que no es
compartido en forma unánime por considerar que en el Derecho Administrativo lo que importa
es la voluntad técnica o normativa, es decir, aquella que desconoce trascendencia al querer del
agente y hace valer la declaración formal del emisor.
- 26 -
C. Vicios en el objeto o contenido del acto.
Este vicio tiene lugar cuando el contenido del acto no se ajusta a las normas de
Derecho objetivo (normas constitucionales, legales, reglamentarias), a los principios
generales de Derecho o a las decisiones jurisdiccionales ejecutoriadas. Por ello, en
algunos sistemas (Francia, por ej.), denominan este vicio “violación de la Ley”
El contenido del acto debe ajustarse a las normas de derecho objetivo y también
a las decisiones jurisdiccionales por el principio de la jerarquía formal de las fuentes y
de respeto a la cosa juzgada.
Este vicio, es claramente una irregularidad en la sustancia (fondo) del acto.
D. Vicios en la forma.
Como se dijo previamente38, algunos doctrinos incluyen dentro de las
formalidades del acto administrativo, a la forma, por lo que comprenden dentro del
vicio en las formalidades al vicio en la forma del acto administrativo.
Entre nosotros, GIORGI definió al vicio de forma como “la omisión del
cumplimiento de los procedimientos y formas que el derecho impone a la
Administración para la formulación del acto. Dichos requisitos pueden ser
anteriores, concomitantes o posteriores de éste” adicionando “El desconocimiento
de las formalidades o requisitos que los textos preceptúan en la elaboración de las
decisiones administrativas afecta, tal como ya lo hemos observado, la juridicidad
externa de la actuación administrativa”.
PRAT por su parte, compartiendo la premisa anterior, distinguía dentro del vicio
de las formalidades, tres vicios: a) los que afectan a la forma del acto administrativo; b)
los que afectan al procedimiento en el cual aquél se gestó; y c) los relativos a las formas
de publicidad necesarias para que el acto administrativo surta efectos frente a terceros39.
38
Ver punto vii.3
39
En el mismo sentido se pronuncia CASSAGNE, op. cit., p. 244 y ss.
- 27 -
ROTONDO, a diferencia de los otros autores, distingue ente los “defectos en
las formalidades” de los “defectos en la forma”. Con esa orientación, dispone que en
el primer caso corresponde atender a la entidad del vicio y la finalidad del requisito
infringido para concluir si existe o no nulidad absoluta del acto; señalando, con respecto
a la forma del acto administrativo que en virtud de lo preceptuado por el artículo 27 del
Decreto PE 500/991 de 27/09/1991 será sustancial la omisión de la forma escrita
“cuando la norma lo disponga expresamente o la importancia del asunto o su
trascendencia jurídica” lo impongan, considerando que esa forma es esencial para la
constatación de hechos y como garantía para el administrado40.
Precisamente, los vicios formales o en la forma constituyen el objeto de
nuestra tesis, aunque por su carácter amplio, será necesario desentrañar si los
vicios que afectan otros elementos no pueden asimilarse a éstos.
E. Vicios en el fin.
Aquí encontramos la noción de “desviación”, “abuso” y “exceso” de poder,
que afectan el elemento fin del acto administrativo.
No nos referiremos a ellos, por entender que los mismos no son vicios de forma
y por ende, exceden el objeto del presente trabajo.
Sin perjuicio de lo expuesto, vale señalar que la jurisprudencia del T.C.A. acoge
el criterio de la subsidiariedad de este vicio, en tanto tiende a anular un acto por esta
causal sólo si no existe otro vicio, que generalmente es más aparente, ya que la
“desviación de poder” tiende a ocultarse y es además de difícil prueba.
F. Vicios en la causa o motivo del acto.
Los motivos son los antecedentes de hecho o de derecho del acto que lo
provocan y lo justifican, por lo que los vicios en este sentido se relacionan con la
40
ROTONDO, FELIPE, Op. cit., p. 364 y 365.
- 28 -
inexistencia de las circunstancias de hecho, su ausencia o falsedad o el error en la
apreciación de los mismos41.
Al respecto PRAT efectúa la siguiente clasificación:
 Inexistencia de motivos: estamos ante un acto aparente, pero absolutamente inválido.
 Ausencia de motivos: es similar al anterior y se refiere también a los antecedentes de
hecho que se invocan por la Administración al dictar el acto pero que no existen.
 Existencia de motivos pero falsamente apreciados. El motivo existe, es real, pero se ha
falseado la apreciación del hecho o la aplicación del derecho a la situación de hecho.
Hay pues error en cuanto al fundamento material o en cuanto a la aplicación de la
norma jurídica42.
Los vicios en los motivos y/o en la motivación del acto, serán analizados en
el Capítulo IX.3 de la presente tesis. No obstante lo cual, adelantamos desde ya
que, a nuestro juicio, constituyen vicios de fondo.
6) Los vicios formales y sus efectos en el Derecho uruguayo.
Hasta aquí y dentro del marco teórico de la presente investigación, hicimos
hincapié en la definición del acto administrativo en nuestro ordenamiento jurídico, sus
elementos y/o presupuestos, deteniéndonos en el elemento forma del mismo, para luego
definir al vicio del acto administrativo y brindar una breve clasificación de los mismos
en el Derecho Administrativo uruguayo.
Llegado a este punto, corresponde adentrarnos en el estudio de los vicios
formales vs. Los vicios de fondo, así como los efectos de su acaecimiento.
En primer lugar, diremos que la forma es el modo en que se documenta y
da a conocer la voluntad administrativa y, por tanto, el vicio de forma se produce
cuando en un acto jurídico no se le da cumplimiento a una formalidad legal o
requisito extrínseco para su validez. El vicio de fondo, por su parte, se produce
41
PRAT, JULIO, Op. cit. p. 179
42
PRAT, JULIO, Op. cit. p. 179
- 29 -
cuando se afecta la esencia del acto jurídico (en particular, contenido, fin o
motivo).
En relación a los efectos de los vicios formales, en nuestro régimen jurídico no
existe una norma, como sí existe en el Derecho argentino, que determine cuándo el acto
administrativo es nulo, cuándo anulable y cuándo inválido precisando asimismo los
efectos en cada caso.
No rige tampoco (en el Derecho Administrativo todo) la regla de que no hay
nulidad sin texto que la establezca, tal como existe en el Derecho Civil.
Por ello, y más allá de la hipótesis prevista en el artículo 7 del Decreto PE
500/991 de 27/09/1991 al que referiremos a continuación, habrá que estar a la entidad
del vicio para determinar si el mismo implica la nulidad e invalidez, o no, del acto de
que se trate, existiendo una única certeza al respecto: no todo vicio acarrea
necesariamente invalidez.
A. Vicios de forma: el artículo 7 del Decreto PE 500/991 de 27/09/1991
El artículo 7 del Decreto PE 500/991 de 27/09/1991 dispone:
“Los vicios de forma de los actos de procedimiento no causan nulidad si
cumplen con el fin que los determina y si no se hubieren disminuido las garantías
del proceso o provocado indefensión. La nulidad de un acto jurídico procedimental no
importa la de los anteriores ni la de los sucesivos que sean independientes de aquél. La
nulidad de una parte de un acto no afecta a las otras que son independientes de ella, ni
impide que el acto produzca los efectos para los que es idóneo”.
Como se observa, la aludida disposición consagra el principio de la
trascendencia, propio de la teoría de las nulidades: el incumplimiento de la forma no se
aprecia en sí mismo, sino en el perjuicio que ocasiona. Asimismo se encuentra en
armonía con el principio de informalismo a favor del administrado.
Entonces: la máxima prevista por el artículo 7 del Decreto PE 500/991 de
27/09/1991 es que no toda ilegitimidad de los actos de procedimiento produce nulidad
del acto administrativo. Los vicios de forma de los actos de procedimiento
únicamente causan nulidad si no cumplen con el fin que los determina, si su
acaecimiento implica una disminución de las garantías del procedimiento o si han
provocado indefensión.
- 30 -
A su vez, la nulidad de un acto de procedimiento no necesariamente causa la
nulidad del acto final. Según expresa CAJARVILLE el principio, que se basa en la
separabilidad de los actos de procedimiento, se traduce en que, declarada la nulidad de
un acto de procedimiento o la del acto final por vicio de procedimiento, no será
necesario rehacer todo el trámite, sino solo dictar válidamente el acto de procedimiento
en cuestión y cumplir la tramitación posterior que de él dependa.
Por último la disposición mencionada establece que la nulidad de una parte de
un acto de procedimiento no afecta a las otras que son independientes de ella, ni
impide que el acto produzca los efectos para los que, pese al vicio que padece, es
idóneo. (art. 7 in fine)
Estos criterios han sido recogidos por el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo desde hace ya tiempo, siendo la Sentencia T.C.A. No. 787 dictada el
13 de octubre de 1997 un referente en la materia. Esta sentencia la analizaremos
pormenorizadamente al momento de considerar el vicio formal de la falta de vista
previa.
Para finalizar el capítulo de los efectos de los vicios de forma en el Derecho
Administrativo uruguayo, debemos hacer mención a que en los casos en que el vicio del
acto administrativo no acarree su nulidad absoluta, el mismo podrá ser “saneado” o
“convalidado”, según veremos a continuación.
B. Saneamiento o convalidación del acto irregular.
En primer lugar, debemos destacar que la convalidación de un acto sólo es
posible si se encuentra afectado por una invalidez relativa, o, en otras palabras, que el
vicio que lo afecta no provoque nulidad absoluta.
Por el “saneamiento” se subsana el defecto por un acto administrativo posterior,
logrando así la plenitud de su eficacia desde la fecha de su dictado (del dictado del acto
original aclaramos).
Existen diversas formas de llevar a cabo la convalidación, entre ellas:
a)
La ratificación: existe cuando nos hallamos ante una incompetencia en
razón de grado. Por la ratificación entendemos pues el acto por medio del cual el órgano
competente reconoce como propio el dictado por el órgano incompetente. Es un acto
unilateral y tiene efectos retroactivos.
- 31 -
b)
La confirmación: se produce a través del dictado de un nuevo acto por
parte del mismo órgano que emitió el anterior viciado, adecuándolo a la regla de
derecho. Se diferencia con la ratificación porque en este caso es el mismo órgano el que
dicta el nuevo acto mientras que en aquélla la subsanación opera por el dictado de un
acto por otro órgano, el superior.
En general, la confirmación es la especie más común de saneamiento.
c)
La conversión: es un nuevo acto que toma los elementos válidos del
convalidado y los integra a ese nuevo acto distinto del que se convierte. Hay un nuevo
acto que utiliza los elementos válidos de otro acto inválido, lo transforma y por ello sólo
tiene efectos para el futuro.
Finalmente, mencionaremos a la “conservación” que en realidad no es una forma
de subsanación de vicios o defectos del acto porque implica mantener subsistente la
parte válida del acto, sea en forma expresa o tácita, siempre y cuando la parte afectada
no constituya un elemento esencial del acto, en cuyo caso caería todo el acto.
- 32 -
VIII) RESULTADOS.
Se analizaron 927 sentencias dictadas por el T.C.A. desde enero 2010 a
diciembre del año 2012 en las que la Administración Tributaria (B.P.S.- D.G.I.) fue
parte. Dichas sentencias fueron clasificadas por nuestra parte, de la siguiente forma: por
un lado, las que confirman el acto impugnado. Y, por otro, las sentencias anulatorias.
Dentro de este último grupo, distinguimos las que anulan por razones de forma –objeto
de nuestra tesis- y las que anulan por razones de fondo.
A su vez se impone señalar que, luego de estudiar la totalidad de las sentencias
dictadas por el T.C.A., en el período que va desde el año 2010 y el 2012, dicho órgano
jurisdiccional consideró como vicio formal los siguientes casos: a) falta de vista previa;
b) irregularidades en la recolección de la prueba; c) incompetencia del órgano que dictó
el acto; y, d) no diligenciamiento de la prueba ofrecida.
1) Investigación de campo.
De las 927 sentencias examinadas para esta investigación, concluimos que
tan sólo 43 de ellas fueron anuladas por lo que hemos dado en llamar razones de
forma, es decir, el 4,6% del total.
Para ser más concretos: de esas 927 sentencias, en 411 el M.E.F. - D.G.I. fue parte
demandada, mientras que las 516 restantes refieren al B.P.S.
Adicionalmente a esto, corresponde mencionar que, de las 927 sentencias, 448
fueron anulatorias y 265 fueron confirmatorias; existiendo un tercer grupo que
identificamos como “otros” integrado por 214 sentencias43.
Corresponde aclarar que como "otros" fueron catalogados los siguientes casos:
excepciones dilatorias, como falta de agotamiento de la vía administrativa, caducidad,
etc., oposiciones a la prueba, acumulación de autos, recursos interpuestos contra las
sentencias del Tribunal (Aclaración, Ampliación y Revisión), entre otros.
43
El detalle de la cantidad de sentencias que mencionamos en el presente capítulo, se
encuentra plasmado en las planillas que figuran en los Anexos 1, 1.i, 1.ii y 1.iii (en el caso de
D.G.I.); y, en los anexos: 2; 2.i, 2.ii y 2.iii (en el caso de B.P.S.).
- 33 -
Lo señalado se desprende de la siguiente gráfica:
Sentencias dictadas por el T.C.A. durante los años 2010-12 en las que el B.P.S o
D.G.I fueron la parte demandada.
214
Otros
448
Confirmadas
Anuladas
265
Asimismo cabe señalar que de las 448 sentencias anulatorias, 43 fueron
anuladas por razones de forma y 405 se anularon por razones de fondo, incluyendo
dentro de este último grupo, las 69 sentencias que ampararon el agravio de
nominalización, según consta en la siguiente gráfica:
- 34 -
Sentencias anulatorias dictadas por el T.C.A.
durante los años 2010-12 en las que el B.P.S o D.G.I fueron la parte demandada.
43
Anuladas
Fondo
Anuladas
Forma
405
Continuando con el examen de las sentencias consideradas y remitiéndonos
únicamente a los fallos en los que el M.E.F.-D.G.I. fue parte en el lapso analizado,
concluimos que 14 sentencias, de un total de 160 sentencias, resultaron anuladas
por razones formales; es decir, tan solo el 8,75%.
En otras palabras, el total de sentencias dictadas por el T.C.A. en las que la
D.G.I. fue la parte demandada entre el 2010 y el 2012 fue de 411 sentencias, de las
cuales, 142 fueron confirmatorias y 160 anulatorias. Y, dentro de esta último
categoría, 14 fueron anulados por cuestiones formales, como ya se dijo, y 146 por
cuestiones de fondo.
Lo expuesto se desprende de la gráfica que figura a continuación:
- 35 -
Sentencias dictadas por el T.C.A. durante los años 2010-12 en que la D.G.I. fue la
parte demandada.
14
142
Confirmatorias
Anulatorias por el Fondo
Anulatorias por la Forma
146
En la siguiente gráfica, reflejamos las mismas sentencias en términos de
porcentajes:
5%
Confirmatorias
47%
48%
Anulatorias por el
Fondo
Anuladatorias por la
Forma
En relación al B.P.S. podemos decir que entre el 2010 y el 2012 el Tribunal
dictó 516 sentencias, de las cuales 123 fueron confirmatorias y 288 anulatorias. De
estas 288 sentencias, 259 fueron anuladas por razones de fondo y 29 por razones de
forma, es decir, un 10% aprox.
Las cifras señaladas se aprecian en la gráfica que luce a continuación:
- 36 -
Sentencias dictadas por el T.C.A. durante los años 2010-12 en los casos en que el
B.P.S. fue la parte demandada.
29
123
Confirmatorias
Anulatorias por el
Fondo
Anulatorias por la
Forma
259
En esta gráfica, reflejamos las mismas sentencias en términos de porcentajes:
7%
30%
Confirmatorias
Anulatorias por el
Fondo
Anulatorias por la
Forma
63%
Los resultados verdaderamente nos sorprendieron ya que al comenzar esta tesis
teníamos la convicción de que el porcentaje de sentencias en las que se decide la
anulación por vicios formales era mayor del que realmente es. Ello, con la prevención
de que el universo analizado no necesariamente es representativo de la realidad, por
cuanto, existen casos que no acceden a la instancia jurisdiccional, y otros tantos, en lo
- 37 -
que el T.C.A. no alcana a examinar las cuestiones formales, por no ser objeto de agravio
de la promotora.
Los vicios formales detectados, analizando las 43 sentencias anulatorias dictadas
contra la Administración Tributaria (B.P.S. y D.G.I. juntas), fueron los que se detallan
en los siguientes porcentajes, considerando que hubo sentencias que se anularon por
más de una causal44:
A. Por falta de vista previa: 62% (10 sentencias de D.G.I., 18 de B.P.S.)
B. En el proceso inspectivo - Recolección de la prueba: 20% (5 sentencias de
D.G.I., 4 de B.P.S.)
C. La Administración (B.P.S.) no diligenció la prueba ofrecida por la
actora: 16% (7 sentencias relativas a B.P.S.)
D. Incompetencia del órgano que dictó el acto: 2% (1 sentencia de D.G.I.)
Todo lo expuesto se puede apreciar en la gráfica que sigue a continuación:
Vicios formales detectados
2%
16%
A
B
C
20%
62%
D
A: resoluciones anuladas por falta de vista previa
B: resoluciones anuladas por vicios en la recolección de la prueba.
44
En mérito a ello la suma de las sentencias que se mencionan a continuación superan el
número de 43 que son el total de sentencias que anulan por razones formales.
- 38 -
C: resoluciones anuladas por vicio de incompetencia45
D: resoluciones anuladas por no diligenciamiento de prueba
En mérito a lo expuesto, se procederá a analizar el tratamiento brindado
por el T.C.A. a cada uno de los vicios formales detectados en las sentencias
examinadas.
45
Sobre este vicio y su eventual calificación como formal, volveremos más adelante.
- 39 -
2) Análisis de los vicios formales detectados en las sentencias objeto de la
presente investigación y el tratamiento brindado por el T.C.A.
A) Falta de vista previa.
a)

Concepto y normativa que la recoge.
Concepto.
Cuando hablamos de la vista previa encontramos que dichos términos se
encuentran presente generalmente junto a otro concepto que es el de la “indefensión”.
Pues bien, al abordar el tema de la “vista previa”, resulta importante conocer con
precisión el alcance de cada uno de estos conceptos.
Así, habrá de señalarse que la “vista” es un acto formal dentro del
procedimiento administrativo por la que se le da conocimiento al administrado de
todas las actuaciones cumplidas a su respecto, otorgándosele un plazo para que
interponga sus alegaciones y solicite diligenciamiento de pruebas si fuere del caso
(Artículos 76 a 79 del Decreto PE 500/991 de 27/09/1991).
Por su parte, la “indefensión” es el estado o situación de un sujeto de derecho
sometido a un procedimiento (en este caso: administrado, sometido a un procedimiento
administrativo), en el que no se le da la oportunidad de defenderse adecuadamente, no
es “oído”, no tiene su “día ante los Tribunales” –como se suele decir en el derecho
anglosajón-, en fin, no tiene oportunidad de hacer sus alegaciones ante las imputaciones
que se le realizan.
De manera que “la vista” es un acto dentro del procedimiento administrativo;
mientras que “la indefensión” es un estado o situación del sujeto sometido al
procedimiento administrativo.
La relación entre ambos está en que, en principio, cuando no se cumple con el
acto de dar vista, se coloca al sujeto sometido al procedimiento administrativo en el
estado o situación de indefensión.46
LARRAMENDI, MIGUEL, “La omisión de dar vista como causal de nulidad del acto
administrativo”. Anuario de Derecho Administrativo, Tomo VIII, F.C.U., Montevideo, 2000, p.
177 a 198.
46
- 40 -

Normativa.
En lo que a la normativa refiere, corresponde señalar que el deber de otorgar
vista que existe a cargo de la Administración, previo al dictado de un acto que pueda
causar perjuicio o afectar en algún sentido a uno o más sujetos individualizables, se
encuentra expresamente contenido en los artículos 66 y 72 de la Constitución de la
República, artículos 75 y ss. del Decreto PE 500/991 de 27/09/1991, así como
también en el artículo 8 del Pacto de San José de Costa Rica.
Así, conforme surge del artículo 66 de nuestra Carta Magna: “Ninguna
investigación parlamentaria o administrativa sobre irregularidades, omisiones o delitos,
se considerará concluida mientras el funcionario inculpado no pueda presentar sus
descargos y articular su defensa”.
Por su parte, el artículo 75 del Decreto PE 500/991 de 27/09/1991 dispone:
“Terminada la instrucción o vencido el término de la misma, cuando de los
antecedentes resulte que pueda recaer una decisión contraria a la petición formulada, o
se hubiere deducido oposición, antes de dictarse resolución, deberá darse vista por el
término de diez días a la persona o personas a quienes el procedimiento refiera.
Al evacuar la vista, el interesado podrá pedir el diligenciamiento de pruebas
complementarias que deberán cumplirse dentro del término de cinco días y de
conformidad a lo establecido en los artículos precedentes.
Cuando haya más de una parte que deba evacuar la vista, el término será común
a todas ellas y correrá del día siguiente a la última notificación.”
Siguiendo con el Decreto PE 500/991 de 27/09/1991, corresponde transcribir lo
dispuesto por el artículo 76 de dicho cuerpo normativo. El mismo establece:
“En los procedimientos administrativos seguidos de oficio, con motivo de la
aplicación de sanciones o de la imposición de un perjuicio a determinado administrado,
no se dictará resolución sin previa vista al interesado por el término de diez días para
que pueda presentar sus descargos y las correspondientes probanzas y articular su
defensa”
- 41 -
Y, por su parte, el artículo 78 del Decreto PE 500/991 de 27/09/1991 reza:
“El derecho a tomar vista de las actuaciones reconocido a los interesados o sus
patrocinantes, comprende no sólo la facultad de revisar y leer las actuaciones, sino
también la de copiar o reproducir por cualquier medio, todo o parte de ellas”.
En lo que al Pacto de San José de Costa Rica refiere, cabe señalar que el
artículo 8 inc. 1, vinculado a las “garantías judiciales”, dispone:
“Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un
plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial,
establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal
formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden
civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.
A partir de las normas antes transcriptas es posible advertir que la finalidad que
tiene el otorgamiento de la vista por parte de la Administración, previo al dictado
de un acto, es precisamente la de oír al administrado, de modo tal que éste pueda
formular sus descargos y solicitar el diligenciamiento de la prueba que considere
pertinente, a fin de articular su defensa y evitar la mentada indefensión.
A su vez, a través del otorgamiento de la vista previa, la Administración logra
conocer la verdad material sobre la que recae el acto a dictarse; esto es, la versión de los
hechos, tanto por parte de la Administración, como del administrado y, de ese modo,
conoce con la mayor exactitud posible, la realidad sobre la cual va a resolver.
b) Distintas situaciones que pueden darse en torno a este
vicio
(Sentencia T.C.A. No. 787/97 de 13.10.1997).
La sentencia No. 787/97 dictada el 13 de octubre de 1997 por el T.C.A.
resulta ser sumamente importante para el tema que estamos tratando en tanto describió
con lujo de detalles la posición que sostenía el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo de aquélla época según la actitud que asuma el promotor de la demanda
- 42 -
respecto a la omisión de otorgar vista previa por parte de la Administración. Y, a pesar
de haber sido dictada hace muchos años atrás, mantiene su vigencia.
Explica el mencionado fallo que la solución en cada caso depende
indudablemente de la postura que haya asumido el reclamante, tanto en vía
administrativa como en la anulatoria jurisdiccional, respecto al expresado vicio formal.
Así, el actor puede asumir alguna de las siguientes hipótesis:
a) lo articula en la vía administrativa y también en la acción anulatoria
jurisdiccional;
b) adopta igual tesitura, pero se comprueba que el accionante, pese al vicio
formal alegado, no vio cercenado su derecho de defensa en juicio;
c) omite denunciarlo en ambas vías, en la administrativa y en la jurisdiccional;
d) omite mencionar el defecto formal en la vía administrativa, pero, sin
embargo, lo hace expresamente en la anulatoria jurisdiccional.
La posición del Tribunal varía, precisamente, según cuál haya sido la posición
adoptada por el actor. A continuación se analizarán cada una de las situaciones antes
descriptas, a fin de conocer la opinión de los magistrados al respecto.
a) Denuncia del vicio formal, tanto en la vía administrativa, como en la
acción anulatoria:
En estos casos, el Tribunal ha sido conteste en señalar que en aquéllos casos en
que se compruebe la existencia de la irregularidad de que estamos hablando y la misma
haya sido esgrimida por el administrado –tanto en la vía administrativa como en la
jurisdiccional-, corresponde declarar la nulidad del acto por defecto de vicio formal.
b) Denuncia del vicio formal en ambas vías, pero se entiende que no se
vulnera la garantía esencial de la defensa en juicio:
Sabido es que no alcanza con alegar que no se dio oportunidad de defensa, sino
que hay que invocar cercenamientos de garantías y defensas.
- 43 -
No hay nulidad de forma si la desviación no tiene trascendencia sobre las
garantías de defensa de juicio. La antigua máxima “pasnulitésansgrief” recuerda que
las nulidades no tienen, por finalidad, satisfacer pruritos formales, sino enmendar los
perjuicios efectivos que pudieran surgir de la desviación que suponga restricción de las
garantías a que tienen derecho los litigantes. Sería incurrir en una excesiva solemnidad
y en un formalismo vacío, sancionar con nulidad todos los apartamientos del texto legal,
aun aquellos que no provocan perjuicio alguno.
Como señaló GARCÍA DE ENTERRÍA: “El vicio de forma carece, pues, de
virtud en sí mismo, su naturaleza es estrictamente instrumental, solo adquiere relieve
propio cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva, real y trascendente
de garantías, incidiendo así en la decisión de fondo y alternado, eventualmente, su
sentido en perjuicio del administrado y de la propia administración”.47
En definitiva, aun cuando se invoque la omisión de otorgar vista previa, en
caso de que surja de autos que el accionante no ha visto cercenada su garantía de
defensa, el Tribunal habrá de ingresar a analizar el fondo del asunto y rechazar el
agravio de índole formal.
c) Cuando el actor omite denunciar el defecto formal de la vista previa,
tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional:
Esta es la situación que ha generado más polémicas en el ámbito jurídico. Y,
ello responde a que cuando se plantea esta situación, en la que el actor omite denunciar
el defecto formal de la vista previa, tanto en la vía administrativa como en la
jurisdiccional, el tema concatenado con la misma, guarda relación con el actuar que
debe o puede seguir el T.C.A. Es decir, en caso de que este vicio sea advertido por los
Ministros integrantes del Tribunal, el mismo, ¿puede o debe ser relevado de oficio?
El tema referente a la competencia del T.C.A. será desarrollado específicamente
en el punto III de este capítulo (VIII.2 A) III).
GARCÍA DE ENTERRÍA, EDUARDO y FERNANDÉZ, TOMÀS RAMÒN “Curso
de Derecho Administrativo”. T. I, 5ta. Edic. Civitas S.A., Madrid ,1989, p. 621.
47
- 44 -
No obstante ello, cabe señalar que al hablar de esta temática, resulta preciso
hacer mención a la “teoría de las nulidades”, por cuanto, la otra interrogante que se
plantea es si en virtud del vicio constatado, el acto es nulo o anulable y en este último
caso, si la nulidad puede ser declarada de oficio, o solamente a petición de parte.48
Admitiendo la distinción entre inexistencia, nulidad absoluta y nulidad relativa,
cabría admitir según SAYAGUÉS LASO, que los jueces pueden invocar la nulidad de
oficio en ciertos casos, cuando están en juego leyes de orden público o claramente
prohibitivas.49
Sin embargo, tradicionalmente –salvo excepcionales discordias plasmadas
en poquísimas sentencias50-, el Tribunal ha entendido que la omisión de la vista
previa constituye un vicio formal que genera una nulidad relativa. En
consecuencia, la misma quedará convalidada si no es invocada al recurrir en la vía
administrativa y en la demanda anulatoria.
En efecto, desde hace larga data, el Tribunal entiende que, en caso de que el
actor no haya planteado como agravio en sede jurisdiccional la omisión de otorgar
vista previa por parte de la Administración, el mismo no debe relevarla de oficio.
Así, lo sostuvo el Tribunal en la Sentencia No. 1014/2011 de fecha 22 de
noviembre de 2011,al señalar que: “En cuanto a la ausencia de vista previa, en tanto la
actora no la articuló como agravio cabe concluir que no se configuró indefensión en el
caso”.
De esta manera, el Tribunal entendió que la irregularidad procedimental
constatada durante el procedimiento administrativo, quedó subsanada al no haber sido
esgrimida en sede jurisdiccional y, en consecuencia, procedió al análisis del fondo del
asunto.
CAJARVILLE PELUFFO, JUAN PABLO “Invalidez de los actos administrativos” en
“Dos Estudios de Derecho Administrativo”, F.C.U., Montevideo, 1998, p. 76 y 77.
48
49
50
SAYAGUÉS LASO, ENRIQUE, Op. cit. “Tratado de…”, T. I, p. 511.
Ver sentencia No. 899/2011.
- 45 -
Por su parte, en la Sentencia No. 899/11, el Tribunal vuelve a resaltar la posición
asumida por la parte actora en cuanto ésta no se agravió por la falta de otorgamiento de
la vista previa. Sin embargo, aquí, los argumentos que maneja este Alto Cuerpo son
distintos y refieren al poder-deber de revocar los actos ilegítimos a cargo de la
Administración y a la irrelevancia de la defensa que pueda articular la parte accionante.
En este sentido, señala textualmente el Tribunal: “El poder-deber de revocar los
actos ilegítimos deviene en un acto debido del órgano público, siendo jurídicamente
irrelevante el otorgamiento de la vista previa, desde que, por más que el administrado
exprese su punto de vista, el acto no dejará de contravenir normas legales.”.
En definitiva, cuando el actor omite denunciar el defecto formal de la vista
previa, tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional, la misma quedará
convalidada, procediendo el Tribunal a expedirse sobre el fondo del asunto.
Sin perjuicio de lo dicho anteriormente, quienes nos desempeñamos en el campo
del Derecho sabemos que no todo es “blanco o negro” la mayoría de las veces, sino que
muy asiduamente, es posible encontrar lo que en la jerga legal se conoce con el nombre
de “dos bibliotecas”.
Y, precisamente en la Sentencia No. 899/11, en la que el T.C.A. confirmó su
posición acerca de que la falta de vista previa no es un vicio relevable de oficio,
fundándose para ello en que no están en juego intereses de orden público, asoma la
discordia de uno de los Ministros integrantes en aquél momento, el Dr. Eduardo
LOMBARDI, quien sostuvo que cuando la falta de vista previa produce
indefensión, dicho vicio sí es relevable de oficio.
En tal sentido, expresó el mencionado Magistrado: “Así pues, entiendo que
razones objetivas impiden al Tribunal ingresar al análisis de la cuestión sustancial
sometida a su decisión. Si bien tales razones no fueron planteadas por los demandantes,
igualmente la Sede se encuentra habilitada para relevarlas de oficio”.
Asimismo, de la lectura de tal discordia se advierte que el Dr. LOMBARDI
(actualmente, ex Ministro del T.C.A.) hizo mención a la jurisprudencia de los años 1993
y 1994 del Tribunal, más precisamente, a las Sentencias Nos. 473/93 de fecha 17 de
mayo de 1993 y la 905/94 de fecha 17 de octubre de 1994.
- 46 -
De este modo, señaló: “…la Sala invariablemente ha establecido que tal actitud
de la Administración dictando una resolución perjudicial para el interesado, sin
escucharlo previamente, supone una violación de claras normas de rango constitucional
y legal que consagran el “debido proceso administrativo”- en forma paralela al “debido
proceso (jurisdiccional) legal”, sea en forma expresa (art. 66 de la Carta), sea en forma
implícita (art. 72 ejusdem)… de no cumplirse ese requisito o presupuesto, debe
considerarse cercenado el derecho de defensa, lo que acarrea la ilegitimidad de
cualquier acto dictado en esas condiciones”.
Como se puede apreciar, no existen posiciones absolutas sobre la cuestión
analizada.
Ahora bien; dentro del presente literal, nos interesa abordar qué es lo que sucede
cuando el administrado omite voluntariamente denunciar el vicio, como una estrategia
legal.
¿De qué se trata esto?
Precisamente, como veremos en el presente capítulo, la omisión de otorgar
vista previa, es considerada un vicio formal. En consecuencia, en caso de que el
Tribunal falle que se ha incurrido en tal omisión, considerando que la misma haya
provocado la indefensión del administrado, procederá a anular por razones formales
únicamente, sin entrar a considerar el fondo del asunto.
De este modo, si bien el accionante obtendrá una sentencia anulatoria, su
victoria no será absoluta, en tanto la Administración demandada podrá reformular el
expediente, salvando el error que haya cometido en el pasado y así, volver a dictar el
acto, con el mismo contenido (o no) que haya dictado previamente.
Como corolario de ello, el sujeto afectado por dicha volición, se verá obligado a
agotar nuevamente la vía administrativa y formular su pretensión anulatoria en sede
jurisdiccional.
Como consecuencia, puede suceder –y de hecho, ocurre a menudo en la práctica
profesional- el administrado, consciente de que el Tribunal asigna un orden de
antelación al análisis formal respecto del sustancial y por ende, no falla sobre el fondo,
puede llegar a omitir a propósito -es decir, de manera voluntaria, y no por error o simple
- 47 -
olvido- denunciar el vicio formal a fin de lograr una sentencia que se pronuncie sobre el
fondo del asunto y no se detenga en las cuestiones formales.
De este modo, si el Tribunal relevara de oficio el vicio formal, de algún modo,
estaría contraviniendo la voluntad del actor, dándole un final al expediente de un modo,
no deseado por su accionante.
En definitiva, de todo lo dicho, es posible concluir que, salvo casos
excepcionales, desde hace larga data el T.C.A. viene sosteniendo que, para
pronunciarse sobre la omisión de otorgar vista previa, dicho vicio debe haber sido
esgrimido por el accionante en vía jurisdiccional. De lo contrario, aún cuando haya
causado indefensión, quedará convalidado, no siendo relevable de oficio.
d) Se omite denunciar el defecto formal en la vía administrativa, pero se
invoca en la acción anulatoria:
En este caso, una vez articulada como agravio durante el contencioso anulatorio
y comprobado por parte del Tribunal que el vicio provocó el cercenamiento de las
garantías del debido proceso, el mismo deberá acoger el vicio formal y proceder a la
anulación del acto.
Ahora bien; adentrándonos un poco más en la circunstancia planteada - que el
administrado haya omitido denunciar el defecto formal en la vía administrativa, pero lo
invoca en la acción anulatoria - cabe señalar que debe existir una conexión objetiva
entre el recurso que se interpone en la vía administrativa y la demanda que se presenta
en vía anulatoria.
En este sentido, pronunciaba GIORGI que existe: “...una clara conexión de
índole objetiva entre el recurso y la demanda jurisdiccional, de tal modo que esta última
debe referirse siempre al mismo acto que fue legalmente recurrido para dejar agotada la
vía administrativa”.51
Por su parte, el artículo 318 inc. 1° de la Constitución, establece una conexión
de carácter subjetivo, en la medida de que debe existir una concordancia entre el titular
51
GIORGI, HÈCTOR, Op. cit. p. 164.
- 48 -
del interés legítimo o derecho vulnerado que reclama en vía administrativa, y el titular
del derecho o interés directo, personal y legítimo lesionado por el acto administrativo
cuya anulación se pretende en vía jurisdiccional.
De manera que puede sostenerse entonces que existe una doble conexión: una
relacionada con el acto, y otra, a las personas que promuevan la demanda anulatoria,
que deben ser las mismas que comparecen en la vía administrativa.
Y, en lo que tiene que ver con el acto en sí mismo, vale señalar que, aquello que
se haya impugnado en vía administrativa, de alguna manera está delimitando el objeto
de la acción anulatoria en la vía jurisdiccional. O sea, que aquella parte del acto que no
ha sido impugnada, y por tanto no ha sido objeto de agravio, no puede ser revisada en la
vía anulatoria jurisdiccional, porque con relación a esa parte, no se agotó la vía
administrativa, y en consecuencia, queda firme.
Sobre este tema, se ha pronunciado CASINELLI MUÑOZ en los siguientes
términos: “no puede demandarse la nulidad de un acto administrativo en aquellos
puntos que no hayan sido objeto de los recursos administrativos correspondientes; si se
pidió en el recurso administrativo la revocación de un aspecto del acto recurrido,
consintiéndose el acto en lo demás, no puede luego pedirse anulación jurisdiccional en
los aspectos no recurridos. A esta exigencia la ha llamado el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo, “conexión objetiva” entre la vía administrativa y la contenciosa”.52
No obstante, resulta preciso puntear que las razones de hecho, de derecho o
mérito, o causales de nulidad que se invoquen al momento de fundamentar el recurso,
no tienen por qué ser las mismas que luego sean utilizadas al presentar la demanda de
nulidad.
Así, CASINELLI MUÑOZ, aclarando el punto, señaló: “En cambio, no hay
necesidad de haber invocado determinadas causales de nulidad (sea en los aspectos de
hecho o de Derecho) en los recursos administrativos previos, para poder invocarlas en
CASSINELLI MUÑOZ, HORACIO, “Los fundamentos expresados en el recurso
administrativo no limitan su instrucción y resolución ni la ulterior invocación de causales de
nulidad en sede contenciosa”, Revista de Derecho, Jurisprudencia y Administración (DJA), T.
71, año 1971, p. 50.
52
- 49 -
sede contenciosa. Ello es posible porque no hay, en el régimen de la Sección XVII de la
Constitución, ligazón de la instancia administrativa con la jurisdiccional”.
En definitiva, como adelantamos al iniciar el análisis del presente literal, es
posible afirmar que, siendo que la omisión de otorgar vista previa constituye una
causal de nulidad, su no invocación en sede administrativa, no impide al
administrado de invocarla en la sede anulatoria.
Finalmente, relacionado con la situación que se analiza, resulta conveniente
recordar la Sentencia No. 870/97 de fecha 3 de noviembre de 1997 que, aún siendo de
larga data, presenta un enfoque de la temática planteada sumamente interesante que no
queremos dejar de mencionar.
Y ello por cuanto esta sentencia recuerda las enseñanzas de GARCIA DE
ENTERRIA quien al respecto manifestó: "Este mismo concepto de indefensión es un
concepto relativo, cuya valoración exige colocarse en una perspectiva dinámica o
funcional, es decir, en una perspectiva que permita contemplar el procedimiento en su
conjunto y el acto final como resultado de la integración de trámites y actuaciones de
distinta clase y procedencia en los que el particular va teniendo oportunidades sucesivas
de defenderse y de poner de relieve ante la Administración sus puntos de vista. El vicio
de forma carece de virtud en sí mismo, su naturaleza es estrictamente instrumental, solo
adquiere relieve propio cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva, real
y trascendente de garantías, incidiendo así en la decisión de fondo y alterando,
eventualmente, su sentido en perjuicio del administrado
y de la propia
administración"53.
En este sentido señaló el referido fallo que: “Este vicio formal -ausencia de vista
a la parte agraviada- puede ejercerse o no en la vía administrativa, pero su ejercicio en
la vía jurisdiccional condiciona la validez de la etapa administrativa. Es una nulidad y
su no presentación en la vía administrativa no convalida el defecto formal siempre que
sea invocado en la fundamentación del recurrimiento jurisdiccional. Admitir su
53
GARCÍA DE ENTERRÍA, EDUARDO y FERNANDÉZ, TOMÀS RAMÒN “Curso de
Derecho Administrativo”. T. I, 5ta Ed., Civitas, Madrid, 1991, p. 621
- 50 -
invocación en el alegato, cuando no era uno de los fundamentos que lesionaban sus
derechos, según se explicita en la demanda, sería relegar a la Administración al estado
de indefensión que -tardíamente- pregona y reclama el accionante. Las acciones
administrativas y jurisdiccionales están ligadas por nexos subjetivos -identidad de
impugnante en ambas acciones- y objetivos, pues la demanda jurisdiccional debe
referirse al mismo acto objeto de los recursos que agotó la vía administrativa. Pero las
razones de hecho y de derecho o causales de nulidad, admiten un amplio espectro, sin
limitaciones de las que se valiera el presuntamente lesionado para recurrir en vía
administrativa”.
Pues bien; lo que plantea esta sentencia y compartimos en su totalidad, a pesar
de no ser un enfoque que usualmente se vea, es la importancia que tiene el hecho de que
los agravios sean planteados oportunamente al momento de presentar la demanda y no,
como a veces sucede –con mayor frecuencia de la que uno podría pensar en un primer
momento- al tiempo de formular los alegatos.
Lo expuesto por cuanto todo el tema de la indefensión que venimos tratando, en
tutela de los derechos del administrado, puede llegar a aplicarse a la Administración en
caso de que los agravios esgrimidos –incorrectamente- en oportunidad de presentar los
alegatos sean recogidos por el Tribunal.
En resumen: la omisión de no denunciar la falta de vista en sede
administrativa, no impide que este vicio pueda ser planteado en sede
jurisdiccional. No obstante, debe tenerse presente que, el momento para formular
los agravios en el proceso anulatorio es en la demanda y no en cualquier otra etapa
ulterior de dicho procedimiento.
En otras palabras, en caso de que este vicio formal no haya sido planteado en vía
administrativa, y tampoco lo sea al momento de formular la demandada, se entenderá
por convalidado -aún cuando haya provocado indefensión-, no siendo fructífera su
presentación posterior.
- 51 -
c)
Competencia del T.C.A. respecto al vicio de falta de vista
previa.
Posibilidad de actuar de oficio.
Al tratar la temática referida a la competencia del T.C.A. debemos
necesariamente hacer mención al artículo 38 del D.L. No. 15.524.
Dicho artículo establece: “El Tribunal de lo Contencioso Administrativo no
ejercerá de oficio su jurisdicción en materia anulatoria.
La acción de nulidad sólo podrá ser ejercida por el titular de un derecho o de un
interés directo, personal y legítimo, violado o lesionado por el acto administrativo”.
Lo anterior, debe leerse complementariamente junto a los artículos 66 y 67 del
mismo cuerpo normativo, los cuales establecen a texto expreso y en forma taxativa las
excepciones dilatorias que serán admisibles durante el accionamiento de nulidad.
Así, el artículo 66 expresa que: “Solo son admisibles como excepciones
dilatorias: 1) La falta de jurisdicción; 2) La falta de capacidad legal en el actor, o la de
personería del representante o procurador; 3) Defecto legal en el modo de preparar la
demanda; 4) Prestación de caución en los casos previstos por la ley.
Dentro del mismo plazo concedido para las dilatorias54, son también admisibles
las de: a) Cosa juzgada; b) Falta de agotamiento de la vía administrativa; y, c)
caducidad.”
Por su parte, el artículo 67 establece: “Si se opusieran excepciones dilatorias y
entre ellas no se encontraran las de falta de jurisdicción, de agotamiento de la vía
administrativa, ni la caducidad, el Tribunal igual se pronunciará de oficio sobre tales
presupuestos del ejercicio de la acción de nulidad, si del examen de los antecedentes
administrativos
resultare de modo
inequívoco
y manifestó
su
carencia
o
incumplimiento”.
54
Conforme al artículo 69 del Decreto Ley No. 15.524, Ley Orgánica del Tribunal de lo
Contencioso Administrativo, de 9.01.1984, el plazo para oponer excepciones dilatorias es de 9
días perentorios.
- 52 -
Pues bien, de la lectura de los precitados artículos se advierte sin mayor
dificultad que la omisión de otorgar vista previa por parte de la Administración,
aún en los casos que produzca indefensión, no se encuentra enumerada entre
aquéllas circunstancias que pueden ser relevadas de oficio.
En consecuencia, entendemos que en base a los mencionados artículos, es
posible concluir que en los casos en que el actor omita agraviarse de la falta de
vista previa, dicho vicio no es relevable de oficio por el Tribunal.55
Y es a la misma solución a la que arriba la Corporación desde hace larga data en
cuanto entiende que el multicitado vicio queda saneado, convalidado, y no acarrea la
nulidad del acto administrativo resultante, si el administrado no argumenta el vicio en la
demanda de nulidad.56
Esto significa que el Tribunal no relevará de oficio la falta de vista previa, aún
cuando detecte que dicha omisión ha causado indefensión. De esta manera, la posición
adoptada por el T.C.A. hace depender de la actitud del administrado, el que la falta de
vista previa produzca o no la nulidad del acto. Según este criterio, no hay nulidad si el
administrado no argumenta el vicio en la demanda anulatoria.
Posición doctrinaria.
Cabe en este punto hacer un paréntesis para señalar que parte de la doctrina,
entre la cual se encuentra el Dr. LARRAMENDI, considera desacertada la posición que
adopta el T.C.A. frente al vicio en estudio. Y, ello por cuanto, a su entender, sin
importar si la falta de vista fue invocada o no por el administrado, la misma es relevable
de oficio, debiendo el Tribunal anular el acto cuando detecte que se ha producido
55
Ver literal c) del capítulo anterior, donde tratamos específicamente la situación en la que
el accionante omite denunciar en vía jurisdiccional la falta de vista previa.
56
Sentencias No. 787/97 de fecha 13 de octubre de 1997; No. 425/97 del 5 de mayo de
1997; No. 899/11 de 3 de noviembre de 2011y No. 1014/11 de fecha 22 de noviembre de 2011,
entre otras.
- 53 -
indefensión.57 Y, funda su posición en el artículo 66 de la Constitución, así como los
artículos 7 y 76 del Decreto PE 500/991 de 27/09/1991.
Sin perjuicio de que creemos que los argumentos sostenidos por este sector
doctrinario son atendibles, humildemente nos afiliamos a la posición adoptada
actualmente –y desde hace más de un lustro- por el T.C.A., en mérito a las siguientes
razones:
- En primer lugar, así lo dispone el artículo 38 del D.L. 15.524, al establecer
que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo “no ejercerá de oficio su jurisdicción
en materia anulatoria”.
- A su vez, y como hicimos mención anteriormente en el literal c) del capítulo
anterior, la solución contraria, podría -en algunos casos- llegar a perjudicar al
administrado. En efecto, en la medida que cuando el T.C.A. accede a amparar una
pretensión anulatoria, atendiendo a que la falta de vista previa ha causado indefensión,
lo hace solamente por razones formales, sin entrar a considerar el fondo del asunto;
entendemos que, de esta forma –y, así se da en la práctica- el administrado tiene la
libertad de elegir incluir o no el vicio en su reclamo. Y, en caso de que no lo haga y, de
no encontrarse ningún otro elemento formal del cual pueda derivar una nulidad, el
Tribunal fallará pronunciándose sobre el fondo del asunto.
Seguramente desde el punto de vista técnico jurídico y de la tutela jurisdiccional,
la solución plasmada en el párrafo anterior, no sea la más acertada. Sin embargo, no
podemos perder de vista lo que ocurre en la práctica y, precisamente, ello es lo que
sucede en muchos casos y lo que le asegura, de algún modo al administrado, obtener
una sentencia que se pronuncie sobre el fondo del asunto, y ya sea de resultado
anulatorio o confirmatorio, dé por finiquitado el asunto legal que haya tenido por objeto.
LARRAMENDI, MIGUEL, “La omisión de dar vista como causal de nulidad del acto
administrativo un lustro de jurisprudencia del T.C.A.”. Anuario de Derecho Administrativo. , T.
XIII, F.C.U., Montevideo, 2006.
57
- 54 -
Principio de congruencia procesal.
Ahora bien, otro tema importante a tratar es el que guarda relación con el
principio de la congruencia procesal.
A saber el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, así como todo juez a
quo tiene la obligación de expedirse sobre todos y cada uno de los agravios
esgrimidos por la parte actora en su demanda. Es decir: ni sobre más agravios de los
planteados en la demanda, ni tampoco menos.
Lo dicho está vinculado al derecho que tiene el accionante a obtener un fallo
congruente con lo requerido en la demanda. Es lo que se conoce con el nombre de
principio de la congruencia procesal. Esto es, más allá de que el fallo sea anulatorio o
confirmatorio, lo que pretendemos subrayar en este punto es la importancia que tiene el
hecho de que el Tribunal se expida sobre todos los agravios contenidos en la demanda.
¿Qué sucede cuando el Tribunal dicta una sentencia sin abarcar la totalidad
de los agravios esgrimidos por la parte actora?
En este caso, gran parte de la dogmática jurídica entiende que lo que se produce
es una violación al principio de tutela jurisdiccional efectiva y una clara indefensión del
administrado.
En este sentido, GONZÁLEZ RIVAS ha señalado que: “En el caso de los
procesos que se sustancian ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, hemos
podido constatar que muchas veces el contenido del fallo no contempla la totalidad de
los agravios aducidos por la parte actora, lo cual determina una violación al principio de
la tutela jurisdiccional efectiva y una clara indefensión frente al planteo de pretensiones
jurisdiccionales”58.
GONZÁLEZ RIVAS, JUAN JOSÈ, “La interpretación de la Constitución por el
Tribunal Constitucional (1980-2005)”. Editorial Aranzadi. Navarra-España, 2005. p. 429;
citado por EDGARDO AMOZA ANTÚNEZ DE OLIVERA en “Derecho a obtener un fallo
congruente con lo pedido en la demanda”. Estudios Jurídicos en Homenaje al Profesor Mariano
R. Brito, F.C.U., Montevideo, 2008, p. 416.
58
- 55 -
Seguidamente este autor indica que aún en los casos en que el fallo declare la
nulidad del acto enjuiciado, el mismo puede resultar insatisfactorio a las pretensiones de
los afectados por el acto en cuestión, por cuanto muchas veces se pronuncia la nulidad
sobre aspectos formales que luego la Administración corrige para dictar un nuevo acto,
con los mismos vicios de fondo que afectaban al acto inicial, pero que no fueron objeto
del pronunciamiento, pese al planteo de la pretensión jurisdiccional.
Como lo habíamos anunciado anteriormente, esto obliga nuevamente al
administrado a concurrir ante el Tribunal, a fin de enjuiciar el nuevo acto, aún cuando
los agravios ya hubiesen sido objeto de pretensión.
Pues bien, coincidimos con el Dr. GONZÁLEZ RIVAS cuando afirma que la
situación antes descripta equivale a una violación del principio de congruencia
procesal.
Asimismo, afirma el citado autor que: “La incongruencia omisiva se produce
cuando el órgano jurisdiccional deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas
a su consideración por las partes, configurando un quebrantamiento de forma que será
ilegítimo si provoca la indefensión de alguno de los justiciables. Tal indefensión
alcanzará relevancia constitucional cuando por dejar sin pronunciamiento la pretensión
oportunamente planteada, no tutela los derechos o intereses legítimos sometidos a su
jurisdicción, provocando una denegación de justicia”.59
59
GONZÁLEZ RIVAS, JUAN JOSÈ, Op. cit. p. 417.
- 56 -
Conclusiones.
A modo de resumen, pueden afirmarse entonces que:
a) El Tribunal mantiene una jurisprudencia firme, conforme a la cual la omisión
de otorgar vista previa acarrea la nulidad del acto administrativo resultante, siempre y
cuando se trate de actuaciones de las que pudiera recaer un perjuicio al administrado
impugnante, como lo requiere el artículo 76 del Decreto PE 500/991 de 27/09/1991, y
éste aduzca el vicio en la demanda anulatoria
En los casos que así lo considere, fallará anulando el acto resistido por razones
de forma, sin entrar a considerar el fondo del asunto, a fin de evitar recaer en
prejuzgamiento. Todo ello, siempre y cuando este vicio formal haya sido articulado por
el accionante.
Según se referirá más adelante, no compartimos el hecho de que el T.C.A. se
abstenga de pronunciarse sobre todos los agravios planteados en la demanda anulatoria
cuando anula por un vicio formal, en los casos en que de los antecedentes
administrativos surjan elementos suficientes que permitan al Tribunal ya pronunciarse
sobre el fondo del asunto; y, ello en tanto, lo dicho equivale, entre otras cosas, al
desconocimiento del principio de congruencia procesal antes señalado.
En adición a lo anterior, cabe señalar que el acogimiento de un vicio formal,
como puede ser por ejemplo, la falta de diligenciamiento de la prueba por parte de la
Administración demandada – en relación a uno de los agravios articulados por la actora,
no es óbice para que el Tribunal se pronuncie sobre otro u otros agravios que resulten
ajenos a dicha cuestión formal.60
b) Asimismo, vale recordar que desde hace ya más de diez años, el Tribunal
viene sosteniendo que la omisión de vista, para ser causante de la nulidad del acto de
fondo, tiene que haber influido en su contenido. Esto es: si la cuestión debatida en el
juicio es de puro derecho, difícilmente el otorgamiento de vista y su evacuación, afecten
60
Sobre el punto, resulta muy ilustrativa la respuesta brindada por el Dr. GÓMEZ LEIZA
a la pregunta No. 3, agregada en el Anexo III.3 de la presente tesis.
- 57 -
el contenido del acto administrativo. Por tanto, en ese caso, la omisión de dar vista
previa, no será causante de nulidad.
c) Finalmente, viene al caso destacar también que el criterio de la indefensión,
sigue siendo aplicado por el Tribunal, en el sentido que, no habrá nulidad del acto
administrado, si la omisión de vista no produjo una real situación de indefensión.
d) Nulidad absoluta o relativa.
Bajo el aludido título procederemos a analizar si la omisión de otorgar vista,
previo al dictado de un acto administrativo susceptible de irrogar un perjuicio al
administrado, acarrea la nulidad absoluta o relativa del mismo.
Para ello debemos considerar que, en caso de considerar que la falta de vista
previa acarrea la nulidad absoluta del acto, la misma será insubsanable y, en
consecuencia, todo el procedimiento -a partir de que se haya verificado tal omisióntambién será nulo.
En cambio, en caso de considerar que la observancia de este vicio acarrea una
nulidad relativa, la misma podrá convalidarse.
De acuerdo con las posiciones doctrinarias más recibidas y la posición actual del
Tribunal, entendemos que hoy en día, la omisión de otorgar vista previa constituye
un vicio que acarrea la nulidad relativa del acto. El motivo de tal posición se
sustenta en que, una vez que se advierte la presencia de este vicio, ello no causa
automáticamente el dictado de un fallo anulatorio por parte del T.C.A. sino que existe
consenso en que, en estos casos, resulta preciso analizar la trascendencia que tal vicio
haya tenido en la decisión final adoptada por la Administración.
Esto es, en caso de que se advierta que el otorgamiento de vista previa no
influyó en la decisión de la Administración o que dicha omisión no causó indefensión,
en tanto el actor igualmente pudo ofrecer sus descargos previo al dictado del acto en
cuestión, la nulidad provocada por tal omisión debe considerarse subsanable. En
consecuencia, el Tribunal ingresará a analizar el fondo del asunto y fallará al respecto.
- 58 -
Por el contrario, si este vicio de forma influyó realmente en la decisión de fondo
y causó indefensión, siendo presumible que la decisión adoptada por la Administración
hubiera variado de no haberse cometido tal omisión61, el Tribunal no ingresará al
análisis de la cuestión de fondo bajo la consideración de que, de hacerlo, podría cometer
prejuzgamiento. Todo ello, siempre y cuando el vicio haya sido esgrimido en la etapa
jurisdiccional. En consecuencia, la Administración emisora del acto deberá reformular
el procedimiento, subsanando el defecto causante de nulidad, para –recién después-,
dictar un nuevo acto.
Por otra parte, es posible señalar que el hecho de que la omisión de dar vista
previa no sea relevable de oficio, es otro punto para sostener que nos encontramos
frente a una nulidad relativa.
En definitiva, es posible concluir que no siempre que se omita otorgar vista
previa, ello inficiona el acto y determina su nulidad absoluta. Por el contrario,
habrá que analizar el caso concreto, examinar la trascendencia que tuvo y
considerar la actitud asumida por el administrado frente a este vicio.
e)
Omisión de dar vista: vicio formal o sustancial.
Tradicionalmente el Tribunal de lo Contencioso Administrativo ha calificado a
la actitud de la Administración que omite otorgar vista previa al dictado de un acto que
puede resultar perjudicial para el interesado, como una irregularidad formal.
Y la magnitud de dicha irregularidad, en general, es considerada tal que la misma no se
subsana “a fortiori”, ya dictado el acto respectivo, sino que se impone la anulación del
acto consecuente y así sucesivamente, debiendo la Administración recomponer el
procedimiento con las garantías del caso y dictar luego –eventualmente- la resolución
61
Al respecto el Dr. Miguel LARRAMENDI escribió que tal previsión es imposible de
hacer (por lo menos acertada o correctamente) cuando se carece de una premisa básica para
hacer el razonamiento: lo que tenía para decir el administrado y las pruebas que tenía para
ofrecer. Este criterio seguido por el T.C.A. que él llama “de la trascendencia”, sostiene sirve
únicamente en casos de que la actividad sea totalmente reglada, en la que lo que tuviera para
decir el administrado no influiría en la decisión de la Administración. (LARRAMENDI,
MIGUEL, “La omisión de dar vista como causal de nulidad del acto administrativo”. Anuario
de Derecho Administrativo, Tomo VIII, F.C.U., Montevideo, 2000, p. 195).
- 59 -
que por Derecho corresponda (Cfme. Sentencias: 72/2010 de fecha 25 de marzo de
2010 y 787/2011 de fecha 29 de setiembre de 2011, entre muchas otras).
Así, resultan ser claras las sentencias No. 172/2010 y 787/2011, entre otras,
cuando señalan que en aquellos casos en que el acto administrativo es anulado por un
vicio adjetivo, la Administración tiene el poder-deber de recomponer la faz
administrativa, eventualmente dictando un nuevo acto de determinación, pasible de
recurrencia y contralor jurisdiccional ante el T.C.A.
La fundamentación en que se basa la decisión anulatoria en tales casos es,
precisamente, la situación de indefensión en que se coloca al administrado, así como la
obstaculización de “… todo contralor legítimo y ecuánime a que tiene derecho el
particular sobre la actividad de fiscalización…”.
Pues bien, en las Jornadas de Ética y Administración Tributaria del año 2013,
organizadas por la Auditoría Interna de la Dirección General Impositiva, uno de los
exponentes fue la Dra. Graciela RUOCCO, quien, justamente, basándose en la
argumentación en que se fundan tales fallos anulatorios, manifestó que a su entender la
omisión de otorgar vista previa constituye una irregularidad sustantiva y no formal.
Y, arribó a tal afirmación señalando que si bien se trata del incumplimiento de una
disposición regulatoria del procedimiento, la misma recoge un principio general de
derecho consustancial con el respeto de los derechos fundamentales propios de un
Estado de Derecho.62
Esta destacada autora nacional considera que el hecho de permitirle a la
Administración la oportunidad de rehacer el procedimiento es contrario a la justicia
distributiva.
Y basa su posición en que siendo la propia Administración la responsable de
incumplir con el deber de otorgar vista previa, no sea ella misma la que sufra las
consecuencias perjudiciales de su acción antijurídica. Así sostiene RUOCCO: “Se
RUOCCO, GRACIELA, “Deberes de la Administración Tributaria en el Proceso
Administrativo Tributario”. Jornadas de Ética 2013, organizadas por la Dirección General
Impositiva.http://www.dgi.gub.uy/wdgi/page?2,principal,iii-jornadas-de-etica-derechos-ydeberes-en-la-funcion-publica-y-administracion-tributaria,O,es,0,
62
- 60 -
quiebra el esencial equilibrio derivado de la justicia distributiva, cuando quien es
obligado a cumplir un deber no es quien sufre las consecuencias perjudiciales de su
acción antijurídica. El apego a las formas es un deber jurídico indisponible y su
inobservancia no puede desplazar los efectos jurídicos de tal situación a la esfera
jurídica del afectado por el incumplimiento”.
Entiende RUOCCO que el incumplimiento de las formas y las garantías
procesales debe generar un efecto negativo para el obligado. De lo contrario, las
mismas, carecerán de sentido. A su vez, opina que de esa forma, la Administración
tendrá un privilegio indebido a su favor, claramente violatorio del principio de igualdad
ante la ley.
En este sentido es que, basándose en la teoría del acto propio, así como en la
protección de la confianza legítima, entiende que resulta imposible reconocer el
derecho a recomponer el procedimiento, cuando el vicio de forma fue considerado de tal
trascendencia como para anular el acto enjuiciado.
Y deja clara su posición al señalar que: “Sostener que puede recomponerse el
procedimiento desde que se produjo la causa de nulidad, supone reconocer que el
Estado puede valerse de su propia culpa, o dicho de otro modo, que el incumplimiento
de las formas no genera consecuencias jurídicas que no puedan revertirse.”.
En definitiva, de lo anteriormente dicho, se desprende que para RUOCCO
la consecuencia jurídica de la sentencia anulatoria debe ser siempre la misma: la
nulidad irreversible del acto y la imposibilidad para la Administración de
recomponerlo.
Nuestra opinión.
En cuanto a la posición de la Dra. RUOCCO entendemos que la misma presenta
varios aspectos muy interesantes y que merecen ser atendidos –y, por cierto, lo son- por
el resto de la doctrina, así como por los miembros del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo. Entre ellos, destacamos la relación que guarda el otorgamiento de la
vista previa con la oportunidad de defensa del administrado, así como el contralor
legítimo a que tiene derecho el particular sobre la actividad del Fisco.
- 61 -
Asimismo, compartimos la trascendencia que dicha Profesora reconoce al
otorgamiento oportuno de conocer las actuaciones relevantes de un expediente. Y
también coincidimos en que la “recomposición del expediente” no es una medida
adecuada para el administrado involucrado, el que una vez más, se ve afectado en sus
intereses, dado el tiempo y los costos económicos que significan tal “solución”, que en
definitiva, sólo beneficia a la Administración actuante.
Sin embargo, nos apartamos de su posición en cuanto a que la Administración
“no se verá inclinada a cumplir con las formas” si su incumplimiento no apareja la
imposibilidad de recomponer el expediente y, en consecuencia, la imposibilidad de
dictar eventualmente un nuevo acto.
A nuestro entender, no siempre que existe una omisión de cumplir con las
formas procedimentales por parte de la Administración, concurre una intención
deliberada de incumplir con tales formas. En efecto; es posible que exista una
inobservancia del deber de otorgar vista previo al dictado de un acto, y ello,
necesariamente no responde a un actuar desinteresado y malicioso por parte de la
Administración, pudiendo ser incluso un error, inadvertencia, o hasta un descuido de la
misma. Inadvertencia, error o descuido que deben ser sancionados, es verdad, con la
nulidad del acto viciado.
Sin embargo, ello no puede aparejar la liberación del deudor en forma definitiva
por cuanto el hecho generador del tributo se verificó en el mundo jurídico; lo contrario,
significaría vulnerar el principio de igualdad respecto a los demás contribuyentes, así
como el desconocimiento de la ley tributaria que creó dicho tributo.
Ahora bien, situándonos en la solución que actualmente es aplicada, esto es, el
derecho reconocido a la Administración de recomponer las actuaciones en las que
recayó el vicio, consideramos que resulta plausible lo señalado por la Dra. RUOCCO en
cuanto a que las penalidades dispuestas para el contribuyente afectado no deben seguir
su curso una vez dispuesta la anulación del acto de determinación por razones formales.
A modo de ejemplo, en lo que a la traba de los embargos refiere, así como la
generación de multas y recargos, o el no otorgamiento del certificado único del
contribuyente, entendemos que si existe en el caso una sentencia anulatoria del acto de
determinación por razones formales, dicho antecedente debe ser tomado en cuenta, ya
- 62 -
sea por el juez en el primer caso, como por la Administración en el segundo, a los
efectos de determinar el cese de dichas medidas. Y, ello porque, en este caso sí, no es
justo que las consecuencias negativas de tener un juicio pendiente con la
Administración sigan pesando sobre las espaldas del contribuyente, cuando en realidad
ya deberían haber cesado, de no haberse constatado el incumplimiento de un deber
formal por la Administración.
Otra posible solución a los efectos de paliar los efectos negativos que la
recomposición del expediente supone, puede llegar a ser que en aquellos casos en que el
proceso ante el T.C.A. culmine con una sentencia anulatoria por razones formales, el
plazo de prescripción del derecho al cobro de los tributos, sanciones e intereses de la
Administración, no se vea suspendido durante el plazo que transcurrió entre la
interposición de los recursos administrativos por parte del contribuyente y el dictado del
fallo.
f)
Principios afectados en este tema.
No queremos finalizar este capítulo sin antes hacer referencia a la conexión que
existe entre el deber que recae sobre la Administración de otorgar vista previa y
múltiples principios generales del Derecho.
En primer lugar, es preciso mencionar el principio del debido procedimiento.
Este principio se encuentra consagrado en el artículo 66 de la Constitución en
favor de los funcionarios sobre los cuales recaiga una investigación administrativa sobre
irregularidades, omisiones o delitos, y por el artículo 72 en favor de todos los demás
sujetos y de los propios funcionarios, siempre que se trate de dictar una resolución que
los afecte en sus derechos o intereses, como derecho inherente tanto a la personalidad
humana como a la forma republicana de gobierno.
A su vez, resulta preciso tener presente el principio de la debida motivación o
como es recogido en el artículo 2º ap. I) del Decreto PE 500/991 de 27/09/1991, el
principio de “motivación de la decisión”.
Más allá de que se entienda que la “motivación” constituye un medio técnico de
control de la causa del acto y, por tanto un requisito de fondo del mismo, porque hace
referencia a la perfección del acto más que a formas exteriores del acto mismo (Cf.
- 63 -
GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo – FERNANDEZ, Tomás-Ramón: Curso de
Derecho Administrativo I, pág. 555); o, que la motivación no es otra cosa que un
aspecto o ingrediente del elemento “forma” del acto administrativo que hace a la
substancia del mismo (MARIENHOFF, Miguel: Tratado de Derecho Administrativo, T.
II, pág. 330), indiscutiblemente se nutre de las circunstancias de hecho y de derecho que
en cada caso llevan a la Administración a dictar el acto administrativo de que se trata;
no siendo necesaria una relación analítica o circunstanciada, bastando una relación
sucinta, siempre que sea ilustrativa. Es decir, que para dar cumplimiento al principio
de la debida motivación, el acto administrativo debe cumplir con la exigencia de
dar razón plena del proceso lógico y jurídico que ha determinado su dictado.
Y no es menos cierto que esa fundamentación del acto puede y debe surgir del
acto mismo, o de sus antecedentes. Como enseña MARIENHOFF, la motivación del
acto administrativo -aunque ella fuera obligatoria- puede resultar acreditada en
cualquiera de los dos momentos que integran o pueden integrar la forma del acto, en el
proceso de “formación” o en el de “expresión” de la voluntad de la Administración
Pública.
Pues bien; en cuanto a la relación que existe entre principio de la debida
motivación y el otorgamiento de vista previa, resulta preciso señalar que lo esencial
en este tema es que una vez que el administrado tome conocimiento del acto
administrativo a dictarse, el mismo debe poseer también una idea clara acerca de los
motivos o razones que llevan a la Administración al dictado del mismo. Ésta es la única
chance que tiene el administrado de ejercer su derecho de defensa previo al dictado del
acto.
Siguiendo con el racconto de los principios que guardan estrecha relación con la
falta de vista previa, es posible señalar que, cuando el administrado invoca esta
irregularidad, el principio de buena fe también se haya afectado.
En efecto, entendemos que este principio, el de la buena fe, exige que el
interesado invoque la falta de vista previa, cuando efectivamente haya sufrido algún
perjuicio. Pues, no puede encontrarse nada más contrario a la regla de lealtad que rige
todo proceso, invocar como causal de nulidad un vicio que no le haya causado a quien
- 64 -
lo invoca, perjuicio alguno, vulnerando el principio general de que no hay nulidad sin
perjuicio (“Pas nulitésansgrief.”).
Claro está que la Administración también debe actuar con buena fe, tanto en la
vía administrativa como en la jurisdiccional. Y, a modo de ejemplo, se puede invocar
algo que si bien es obvio, en la práctica no abunda. Nos referimos al hecho de que el
Fisco acepte o admita cuando asista la razón al administrado sobre algún punto
debatido, aún cuando ello juegue en contra de sus intereses. Así como también no
aceptar simplemente de modo formal las alegaciones y pruebas aportadas por el
administrado, sin atenderlas en manera seria, de modo que refleje su estudio en
profundidad.
Prosiguiendo con la enumeración de otros principios que guardan relación con la
vista previa, cabe señalar que cuando se invoca este vicio, sin que el mismo haya sido
realmente trascendente, se están vulnerando también los principios de celeridad y de
economía procesal. Lo expuesto en tanto el interesado que invoca un vicio formal, a
pesar de que el mismo no le haya causado perjuicio alguno, puede llegar a lograr una
sentencia anulatoria por vicios formales en las que no se analice la cuestión de fondo y
se disponga la recomposición del expediente, afectando de este modo los principios
mencionados, multiplicándose así los juicios existentes y extendiéndose los tiempos en
que se litigue por un mismo asunto jurídico.
g)
Comentarios de la Sentencia T.C.A. Nro. 899/2011
Escogimos la sentencia No. 899/201163 para realizar algunos comentarios dado
que su contenido nos resultó de sumo interés y representativo de la cuestión analizada
en el presente capítulo. En ella los miembros del Tribunal trataron directamente, no solo
el tema referido a la falta de vista previa al administrado, sino también, la omisión por
parte del actor de esgrimir tal irregularidad como agravio tanto en la vía administrativa
como en la jurisdiccional.
Así, el Tribunal sostuvo que la actitud asumida por el actor en vía jurisdiccional,
al no plantear como agravio la omisión de que se le concediera vista durante el
63
Sentencia No. 899/11 de fecha 3 de noviembre de 2011.
- 65 -
procedimiento administrativo, absuelve, de algún modo, la situación de indefensión en
que éste pudo haberse encontrado.
Textualmente, sostuvo el Alto Cuerpo: “En primer término, cabe relevar que los
demandantes no han esgrimido como agravio la no concesión de aquella vista.- Y en
este sentido, este Tribunal ha expresado desde larga data que: “De todos modos, sin
perjuicio de la explicitación precedente, corresponde establecer que la actitud procesal
asumida por el actor enerva la presunta indefensión invocada por el Sr. Procurador del
Estado en lo Contencioso Administrativo, conforme a la jurisprudencia reciente del
Tribunal sobre la falta de vista previa, respecto de la hipótesis según la cual el actor
omite denunciar el defecto formal referido, tanto en la vía administrativa como en la
acción jurisdiccional” (Sentencia No. 1002/1997 de fecha 3 de diciembre de 1997. En el
mismo sentido, véase sentencia del Cuerpo No. 721/1997 de fecha 1º de octubre de
1997, con cita de GIORGI.” Para más adelante señalar que: “No debiéndose perder de
vista que -tratándose de materia ajena al orden público, esto es, valores que determinan
la esencia del Estado de Derecho o que marcan la esencia del sistema jurídico-, rige de
inicio, la libre disposición o principio dispositivo”. (Sentencia No. 899/2011 de fecha 3
de noviembre de 2011
Sin embargo, dicha sentencia no logró ser dictada por la unanimidad de los
miembros integrantes del Tribunal, sino que la misma fue dictada en mayoría. En
efecto, como mencionamos en el apartado VIII.2 c) del presente capítulo, uno de los
Ministros de aquél entonces, el Dr. LOMBARDI, se mantuvo contrario a tal posición,
señalando en su discordia la posibilidad de declarar de oficio la nulidad del acto
impugnado como consecuencia de haberse cercenado el derecho de defensa del
administrado, independientemente de que éste lo hubiese planteado o no en sede
jurisdiccional.
Pues bien, creemos que estas dos opiniones vertidas en una misma sentencia –
una, como posición mayoritaria del T.C.A. y, otra como discordia-, no hacen otra cosa
que poner de manifiesto lo opinable que puede resultar este tema. Y, ya sea la primera
de ellas, abanderándose en el principio dispositivo que rige en el derecho positivo de
nuestro régimen jurídico; como la segunda posición, planteada como discordia por parte
del Sr. Ministro Dr. LOMBARDI basándose en el principio del debido proceso, resultan
ser atendibles.
- 66 -
El tema se resuelve, a nuestro humilde entender, haciendo primar el real y
efectivo acceso a la justicia por parte del administrado. Esto es, aquél sujeto que tomó la
decisión de iniciar el largo camino que implica el agotamiento de la vía administrativa,
tiene la esperanza de que la Administración revea su posición y le confiera la razón.
Pero también, en caso de que ello no suceda y la vía administrativa quede agotada sin
que la Administración haya modificado su postura, el sujeto se propone acceder al
órgano máximo en la materia, esto es, al Tribunal de lo Contencioso Administrativo,
con el fin de éste analice la cuestión y se pronuncie sobre el tema que lo aqueja.
Por tanto, obtener una sentencia que solo atienda los temas formales, sin
pronunciarse sobre el fondo del asunto, no implica otra cosa que un obstáculo más
que se suma a todos las dificultades que el administrado debió sortear para
obtener un pronunciamiento del órgano jurisdiccional.
Muy respetuosamente, apartándonos de la posición actual del Tribunal, somos
de la idea de que, en caso de existir otros agravios que versen sobre el fondo del asunto,
que claramente no se vean afectados por el hecho de que se le haya otorgado o no vista
al administrado y ameriten por sí mismos el dictado de una sentencia anulatoria, así
debería pronunciarlo el Tribunal, sin detenerse en cambio, en el mero asunto formal.
B)
En el proceso inspectivo – Recolección de la prueba.
Continuando con el análisis de los vicios detectados en el conjunto de sentencias
estudiadas por las suscriptas, nos abocaremos en esta oportunidad al tratamiento del
vicio consistente en la recolección de la prueba durante el procedimiento inspectivo.
a)
Descripción del vicio bajo análisis.
Durante el proceso inspectivo pueden presentarse otros vicios procedimentales.
Específicamente, nos referimos a las irregularidades que pueden llegar a
constatarse en relación a la recolección de la prueba.
- 67 -
En efecto, si bien el Fisco posee potestad para fiscalizar a sus contribuyentes en
atención a lo dispuesto por el artículo 68 del C.T.64; también es cierto que dicha
potestad es reglada, en tanto se encuentra sometida a las reglas que rigen en todo Estado
de Derecho, como lo es el nuestro. En consecuencia, el proceder que observe la
Administración durante un proceso inspectivo no puede ser en violación de los derechos
fundamentales del contribuyente inspeccionado.
Cuando hablamos de información obtenida a través de procedimientos
inspectivos que violan derechos fundamentales del contribuyente, nos referimos, por
ejemplo, al ingreso de los inspectores a su domicilio particular sin orden de
allanamiento65, la incautación de documentación sujeta al secreto profesional66, la
64
Artículo 68. (Facultades de la Administración).- La Administración dispondrá de las
más amplias facultades de investigación y fiscalización y especialmente podrá: A) Exigir a los
contribuyentes y responsables la exhibición de los libros, documentos y correspondencia
comerciales, propios y ajenos, y requerir su comparecencia ante la autoridad administrativa para
proporcionar informaciones;
B) Intervenir los documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su
conservación;
C) Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo requiera y
hasta por un lapso de treinta días hábiles; la medida será debidamente documentada y solo podrá
prorrogarse por los órganos jurisdiccionales competentes, cuando sea imprescindible para
salvaguardar los intereses de la Administración;
D) Practicar inspecciones en bienes muebles o inmuebles detentados u ocupados, a
cualquier título, por los contribuyentes y responsables. Sólo podrán inspeccionarse domicilios
particulares con previa orden judicial de allanamiento;
Requerir informaciones a terceros, pudiendo intimarles su comparecencia ante la
autoridad administrativa cuando ésta lo considere conveniente o cuando aquéllas no sean
presentadas en tiempo y forma;
F) Solicitar la constitución de garantía suficiente respecto de los créditos determinados
cuyo adeudo esté pendiente;
G) Intervenir o incautarse de los bienes muebles cuando éstos carezcan de los elementos
externos de contralor o de las estampillas, sellos o cuños de valor que acrediten el correcto pago
del tributo.
Cuando sea necesario para el cumplimiento de las diligencias precedentes, la
Administración requerirá orden judicial de allanamiento.
65
La importancia de la protección del domicilio particular ha sido destacada por la
doctrina como uno de los pilares del Estado de Derecho. Entre otros, RAÚL D`ALESSANDRO,
en “Allanamiento y vulneración del secreto profesional. ¿Facultades de la Administración
tributaria?”, Revista Tributaria, IUET, T.XXXII Nº 185, Montevideo, 2005, p. 224,escribió:
“La norma (art. 68 del CT) obliga a la administración a requerir orden judicial de
allanamiento, cuando sea necesario para poder cumplir con las facultades que se le acuerdan.
(…) para practicar una inspección en domicilios particulares la norma obliga a la administración
a requerir previamente una orden judicial de allanamiento”.
66
Desde la dogmática, GIANNI GUTIÉRREZ PRIETO y ALBERTO VARELA
RELLÁN han señalado que: es información protegida por el secreto profesional “Toda aquella
información que no sea ya de conocimiento público, confiada por el cliente al profesional o
agente de comercio en ocasión de la prestación del servicio”. El Fisco no puede exigir que se le
- 68 -
declaración del contribuyente sin asistencia profesional67, la incautación de una
computadora con correo electrónico personal68, el interrogatorio de testigos sin citación
del contribuyente implicado69, la apertura de archivos en soportes magnéticos
incautados y la impresión de su contenido sin previa citación del contribuyente
propietario de los mismos70, no incorporar al expediente documentación relevante en la
exhiba el informe tributario hecho por el auditor o por el asesor fiscal, como ha pretendido en la
práctica”. (GUTIÉRREZ PRIETO, GIANNI y VARELA RELLÁN, ALBERTO, “El
Contribuyente frente a la inspección fiscal”, 2da. Edición, Amalio Fernández, Montevideo,
2007, p. 176 y 177).
67
Normativa y doctrina son contestes en afirmar que todo contribuyente tiene derecho a
ser asistido por su asesor de confianza, abogado, contador o técnico desde el comienzo mismo
del procedimiento inspectivo. Así lo disponen el artículo 8 del Pacto de San José de Costa Rica,
el artículo 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, el artículo 72 de la
Constitución y los artículos 2, literal i, 6, 72 y 82 del Decreto PE 500/991 de 27.09.1991.
68
Lo que enseña el artículo 28 de nuestra Carta Magna es que “Los papeles de los
particulares y su correspondencia epistolar, telegráfica o de cualquier otra especie, son
inviolables, y nunca podrá hacerse su registro, examen o interceptación sino conforme a las
leyes que se establecieren por razones de interés general”. En este sentido la Administración
Tributaria solo está habilitada a incautar documentación de carácter comercial, por así haberlo
dispuesto el legislador a texto expreso.
69
Los contribuyentes tienen derecho a controlar la producción de la prueba. Esto no es
más que una aplicación particular del principio del debido proceso ya analizado en nuestra tesis.
Al respecto el T.C.A. sentenció que “(…) la ausencia de garantía que significa la oportunidad de
contralor de la prueba, que funda y da motivo a la resolución agraviante, configura vicio formal
que invalida lo actuado y justifica el acogimiento de la demanda incoada.” (Sentencia No.
581/2010 de fecha 9 de agosto de 2010).
70
El T.C.A. ha anulado actos de determinación basados en archivos informáticos copiados
por el Fisco sin cumplir con las debidas garantías. Al respecto nos remitimos a la Sentencia No.
27/2007 de 7 de febrero de 2007. que si bien no forma parte de las sentencias investigadas en la
tesis, constituye un referente en la materia. En la misma se dictamina: “…el procedimiento
seguido en la especie implica una clara indefensión del interesado, puesto que no tiene forma de
controlar que lo que se dice es información obrante en su computador realmente lo sea. Cierto
es que las actuaciones de los inspectores, en tanto funcionarios públicos, están dotadas de
especial fehaciencia. Pero ello en tanto y en cuanto se sigan los procedimientos adecuados y se
garantice al interesado el derecho a un control elemental, porque de lo contrario la actuación de
la Administración se torna arbitraria”.
Asimismo, es posible hacer mención a la Sentencia No. 74/2009 de fecha 10 de marzo
de 2009, en la que el T.C.A. sostuvo: “Ahora bien, en primer lugar, el examen de los
- 69 -
que se base la determinación tributaria realizada71, la omisión de labrar Actas que
detallen lo actuado durante el procedimiento inspectivo72, entre otros.
antecedentes administrativos que el BPS agregara en fotocopia autenticada a este proceso (fs.
27), no permite conocer cuándo, cómo y mediante qué procedimiento funcionarios del BPS
realizaron la actuación inspectiva en la sede de la contratista XX S.A., en el curso de la cual fue
afirmada la incautación de esos documentos, desde que no existen las Actas correspondientes
(arts. 44 y 45 del Código Tributario); lo cual evidentemente erosiona de manera por demás
significativa el derecho de la empresa accionante al control de esa prueba y de su obtención. En
otras palabras, la imposibilidad para YY S.A. del debido control de los aspectos que vienen de
mencionarse generó un vicio de forma al provocar una disminución de las garantías del debido
proceso (arts. 5, 7 y 110 del Reglamento de Procedimiento Administrativo del BPS, R.D. 402/97)”.
71
El T.C.A. ha entendido, en posición que compartimos, que “El derecho a defenderse en
la vía administrativa, resulta imposible si no se tiene acceso a todas las actuaciones
administrativas relevantes” (Sentencia T.C.A. Nº 187/2012 de fecha 15 de mayo de 2012 )
72
Constituye una garantía esencial de los derechos del administrado que las actuaciones
que se realizan durante la inspección queden debidamente documentadas por escrito en actas.
Ello surge de los artículos 44 y 45 del Código Tributario, el último de los cuales establece: “Las
diligencias y comprobaciones que realicen los funcionarios se documentarán en Actas
circunstanciadas suscritas por los mismos, de las que se dejará copia al interesado…”. El T.C.A.
tiene jurisprudencia, desde larga data, donde sostiene que la omisión de documentar en forma,
las actuaciones en las inspecciones tributarias, implica una irregularidad susceptible de
inficionar el acto que se dicte al final del procedimiento administrativo. (Sentencia No.
769/1991 de 7 de octubre de 1991; la No. 74/2009 de 10 de marzo de 2009; la No. 187/2012 de
15 de mayo de 2012. A modo de ejemplo, en sentencia No. 74/2009 dicho organismo
jurisdiccional entendió: “…el procedimiento no permite conocer cuándo y porqué se realizó la
incautación de los documentos desde que no existe instrumentación en Actas circunstanciadas,
lo que vulnera las garantías del debido proceso en el procedimiento administrativo”. Resuelve
no hacer lugar a los recursos interpuestos. Tal vez, deberíamos sacarla de este listado. el
Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo escribió: “El procedimiento
administrativo tributario es escrito, todo lo actuado debe constar en Actas y la documentación
relevante debe también ser incorporada al expediente…”. (Ficha No. 294/08).
- 70 -
Ahora bien, cabe preguntase, ¿qué sucede en aquellos casos en que la D.G.I. o
el B.P.S. se hacen de documentación, sin atender o respetar los derechos del
contribuyente involucrado? O, en otras palabras: ¿qué valor tiene la prueba
obtenida en violación de los derechos del contribuyente?
Según señalan Gianni GUTIÉRREZ PRIETO y Alberto VARELA RELLÁN:
“La Administración nunca debería recabar información fiscal por medios ilícitos. Pero
en caso de que ello ocurriera, la prueba obtenida por medios ilícitos no puede ser
tomada en cuenta ni por la Administración ni por la Justicia para juzgar la conducta del
contribuyente, precisamente porque viola derechos fundamentales recogidos en la
Constitución. La prueba así obtenida es ilícita y debe ser desatendida por quien tiene a
su cargo la evaluación de la conducta del contribuyente. Más aún, la prueba ilícita –que
nunca debió haber sido obtenida- debe ser desagregada inmediatamente de comprobada
la ilicitud del medio con el que se obtuvo”.73
La opinión de estos autores nacionales es compartida por otros colegas extranjeros,
como es el caso del argentino Vicente O. DÍAZ, quien en su obra “Límites jurídicos de
las atribuciones de la inspección tributaria en su proceder”, haciendo éste a su vez
mención a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos, indica que
no resulta admisible la agregación de prueba a un procedimiento, para cuya obtención
haya sido necesario el sacrificio de un derecho fundamental.
Textualmente, escribe el mencionado autor: “A contrario de la tesis que
sostienen las administraciones tributarias, sigue vigente la declaración de decretar la
imposibilidad de admitir en el proceso la prueba obtenida violentando un derecho
fundamental, en mérito de lo cual nunca podrá considerarse pertinente un instrumento
probatorio así obtenido.
Ergo, las conductas realizadas en contravención a los derechos fundamentales de
los ciudadanos no puede servir de presupuesto ni fundamento para actos procesales a
instancia de aquel a quien se deban tales actuaciones constitucionalmente ilegítimas”74.
73
GUTIÉRREZ PRIETO, GIANNI y VARELA RELLÁN, ALBERTO, Op. Cit. p. 140.
DÍAZ, VICENTE O, “Límites jurídicos de las atribuciones de la inspección tributaria
en su proceder”.1ª Edición, Editorial Adhoc, Buenos Aires, 2010, p. 59.
74
- 71 -
En un Estado de Derecho como el nuestro, siempre debe primar la protección de
los derechos fundamentales. Es por ello que la prueba obtenida a través de medios
ilícitos, debe ser rechazada en todos los casos, aún en aquellas situaciones en que la
prueba mala habida demuestre que se estaba cometiendo una infracción o un delito
fiscal. Lo importante es que un acto administrativo o un fallo judicial, no puede estar
legítimamente motivado en una prueba obtenida en forma ilícita.
Como bien expresa VÉSCOVI: “nos encontramos en una encrucijada en la que
confluyen dos intereses públicos diferentes: el de la justicia por la búsqueda de la
verdad, por el cumplimiento de sus fines y el del respeto a los derechos individuales
fundamentales”.75
Y, agrega más adelante este autor: “Así consideramos pertinente rechazar como
medio de prueba un documento para cuya obtención se ha producido un hurto o una
violación domiciliaria, etc. (…) No podemos aceptar que se convalide el hurto (por la
contraparte) o el despojo ilícito (por la autoridad) admitiéndose el documento así
obtenido en nombre del interés general en la búsqueda de la verdad (…). No es posible
que el juez ponga como fundamento de su sentencia la prueba ilegítimamente
adquirida”.76
En definitiva, compartimos plenamente la idea de que no puede surtir
efecto alguno y menos aún, operar como fundamento de un acto administrativo, las
pruebas obtenidas directa o indirectamente violentando derechos fundamentales.
b)
Teorías acerca de la recolección de la prueba.
Existe una posición de la doctrina que sostiene que no alcanza con descartar la
prueba ilícita, sino que debe desestimarse además toda la prueba que tenga conexión o
se derive directa o indirectamente de la prueba mal habida.
VÉSCOVI, ENRIQUE, “Premisas para la consideración del tema de la prueba ilícita”,
La Justicia Uruguaya, LJU, T. 70, p. 35 a 47, especialmente, p. 39.
75
76
VÉSCOVI, ENRIQUE, Op. Cit. p. 35 a 47, especialmente p. 40.
- 72 -
Es lo que se conoce con el nombre de “La teoría del fruto del árbol
venenoso”.
Precisamente, esta prueba mal habida es considerada el “fruto del árbol
venenoso” haciendo referencia a que el fruto (la prueba derivada) se encuentra tan
contaminada como el árbol (la prueba original). Así por ejemplo, en Francia y Bélgica
se establece que la prueba ilícita vicia todo el procedimiento en el que se inserta.
Cabe tener presente que, a través de esta teoría, lo que se procura evitar es el
quebrantamiento de una garantía constitucional en forma indirecta o encubierta, que a
través de un acto que en sí mismo es válido y que carece de vicios de cualquier
naturaleza, se burle aquella en virtud de que la irregularidad se encuentra en uno o
varios actos precedentes.77
En el otro extremo, se encuentra la teoría de que “el fin justifica los medios”, según la
cual, lo que importa es llegar a la verdad, sin importar si por el camino se menoscaba
algún derecho individual.
En nuestro ordenamiento jurídico, es posible afirmar, sin hesitación alguna
que la prueba que se haya obtenido en violación de las garantías del debido
proceso o provocando indefensión, debe ser desatendida. Así, lo disponen los
artículos 110 del CGP, 98 CPC y 7 del Decreto PE 500/991 de 27/09/1991.78
77
DÍAZ, VICENTE O. Op. Cit. p. 61.
Artículo 110 CGP: “Especificidad y trascendencia de la nulidad.- No puede anularse
un acto procesal sino cuando un texto expreso de la ley lo autorice.Puede ser anulado, no
obstante, cuando carece de los requisitos indispensables para la obtención de su fin. La
anulación no procede, aun en los casos establecidos precedentemente, si el acto, aunque
irregular, ha logrado el fin al que estaba destinado, salvo que se hubiera provocado
indefensión”.
78
Artículo 98 del CPP: “Principio de trascendencia).- No hay nulidad sin perjuicio”.
Artículo 7 del Decreto No. 500/991: “Los vicios de forma de los actos de procedimiento
no causan nulidad si cumplen con el fin que los determina y si no se hubieren disminuido las
garantías del proceso o provocado indefensión. La nulidad de un acto jurídico procedimental
no importa la de los anteriores ni la de los sucesivos que sean independientes de aquél. La
nulidad de una parte de un acto no afecta a las otras que son independientes de ella, ni impide
que el acto produzca los efectos para los que es idóneo”.
- 73 -
Pero aún cuando estas normas no existieran, la prueba obtenida con violación de
derechos individuales debería ser totalmente descartada en aplicación de los principios
generales del Derecho.
Entendemos que resulta acertado el hecho de que se descarte la prueba
obtenida en violación de los derechos fundamentales, quitándole validez a la hora
de su eficacia. Ello, además de reflejar un respaldo a tales derechos, logra que los
sujetos que intervengan en el proceso inspectivo (los inspectores, especialmente)
cuiden su proceder con absoluto recelo a fin de evitar que la vulneración de los
derechos individuales del contribuyente, luego le redunde en la validez de la
prueba obtenida.
Compartimos totalmente lo señalado por VÉSCOVI cuando afirma que:
“cuando sostenemos la necesidad de anular la prueba obtenida en violación de los
derechos, no lo hacemos en defensa de un interés privado, sino en una actitud que debe
inscribirse dentro del más sublime resguardo de la personalidad humana”.79
Y, como bien alega CAROCCA PÉREZ: “si bien el proceso tiene por objeto la
búsqueda de la certeza de ciertos hechos, ello no puede lograrse de cualquier modo; el
proceso no es un juego o una guerra donde el fin justifique los medios. Lo contrario
conduciría a convertir al proceso en campo abonado para todas las artimañas con el
fin de obtener un resultado favorable”.80
79
VÉSCOVI, ENRIQUE, Op. Cit. p. 35 a 47, especialmente p. 39.
80
CARROCA PÉREZ, ALEX, Profesor de Derecho Procesal, Facultad de Ciencias
Jurídicas y Sociales, Universidad de Talca, Chile. “Una primera aproximación al tema de la
prueba ilícita en Chile”. Revista Jus Et Praxis, Año 4, 1998, Número 2, p. 316.
- 74 -
c)
Derecho a no declarar contra sí mismo Vs. Deber de
colaboración con el Fisco.
Durante un proceso inspectivo puede llegar a plantearse una encrucijada entre el
derecho a no declarar contra sí mismo que ampara al contribuyente y el deber de
colaborar con el Fisco (art. 70 C.T.)81.
Precisamente, haciendo referencia a la presente temática, el autor argentino antes
mencionado, Vicente O. DÍAZ, señala que: “Cabe tener presente que le está vedado a
los inspectores obtener confesiones de los inspeccionados que traducen ciertamente la
prohibición de declarar contra sí mismos y a no declararse culpable a quien en el seno
de una actuación administrativa tiene la condición de contribuyente.
Esto aparece más nítido en los casos que la inspección fuerza o induce a declarar
a un contribuyente bajo la amenaza de aplicarle sanciones por obstrucción a la
inspección”.82
El derecho a no declarar contra sí mismo implica que el sujeto pasivo no puede
ser compelido a aportar pruebas a la inspección que puedan incriminarle como autor de
81
Artículo 70. (Obligaciones de los particulares).- Los contribuyentes y responsables
están obligados a colaborar en las tareas de determinación, fiscalización e investigación que
realice la Administración; y en especial deberán:
A) Llevar los libros y registros especiales y documentar las operaciones gravadas
en la forma establecida por la ley, el reglamento o las resoluciones de los organismos
recaudadores.
B) Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarán los datos necesarios
y comunicarán oportunamente sus modificaciones.
C) Conservar en forma ordenada los libros y demás documentos y registros durante
el término de prescripción del tributo, según lo dispuesto por las normas pertinentes. E 5082.
D) Facilitar a los funcionarios fiscales autorizados, las inspecciones o
verificaciones en cualquier lugar, domicilios, establecimientos industriales o comerciales,
oficinas, depósitos y medios de transporte. E 5082.
E) Presentar o exhibir en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados
las declaraciones, informes, comprobantes de legítima procedencia de mercaderías, y toda
documentación relacionada con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las
ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas.. C A D E 5082.
F) Comunicar cualquier cambio en su situación que pueda dar lugar a la alteración
de su responsabilidad tributaria. D E 5082.
G) Concurrir a las oficinas fiscales cuando su presencia sea requerida. E 5082.
82
DÍAZ, VICENTE O. Op. Cit. p. 53.
- 75 -
una infracción tributaria y por ello no puede ser sancionable una conducta consistente
en negarse a aportar dichas pruebas.83
Es posible advertir cómo, una vez más, se presenta la necesidad de que exista un
equilibrio entre los derechos del contribuyente y las atribuciones del Fisco. Y, la
protección de los primeros, ya sea a través de la normativa jurídica, como de las
decisiones jurisdiccionales que anulen los actos administrativos que se funden en
violaciones a los mismos, se hace imperiosa a fin de que se logre esa anhelada igualdad
entre las partes del proceso administrativo.
d) Incorporación al Procedimiento de la prueba que obra en
soportes informáticos.
Los artículos 44 y 45 del Código Tributario84 imponen, para el procedimiento
administrativo tributario, la forma escrita, y exigen que de todas las diligencias se labren
Actas circunstanciadas, las que deberán ser suscritas por los funcionarios actuantes y de
la que deberá dejarse copia al interesado, quien podrá dejar las constancias que estime
pertinentes.
Tratándose de archivos informáticos, existen varias posibilidades para cumplir
con el deber impuesto por el art. 45 del C.T., y así garantizar a los administrados que la
prueba que el equipo inspectivo recoge de una computadora, no va a ser alterada, con la
consecuencia natural, de poder ser luego utilizada válidamente para el procedimiento
administrativo de determinación.
83
SOLER BOSCH, MARÌA TERESA y ALIAGA AGULLÓ, EVA. Comunicación a las
XIX Jornadas del ILADT, Lisboa, 1998.
84
Artículo 44. (Procedimiento escrito).- El procedimiento será escrito. Esta norma será
aplicable tanto a las exposiciones de los interesados como a los informes o dictámenes de los
funcionarios y a las demás actuaciones administrativas.
Artículo 45. (Formulación de Actas).- Las diligencias y comprobaciones que realicen
los funcionarios se documentarán en Actas circunstanciadas suscritas por los mismos, de las que
se dejará copia al interesado. Éste también deberá firmar el Acta, pudiendo dejar las constancias
que estime conveniente; si se negare a firmarla, así se hará constar por el funcionario actuante.
- 76 -
Una posibilidad es imprimir el archivo delante del contribuyente, dejándole una
copia firmada por los inspectores, con lo que éste se asegura que la Administración no
pueda alterar el contenido del archivo, y que si lo hace, tienen la información en sus
manos para contrastarla con la que obra en poder de la Administración. Otra posibilidad
es retirar el archivo en un sobre lacrado y citar al contribuyente a la Administración para
abrir el archivo informático delante de él. Finalmente, una última posibilidad, es la que
emplea la D.G.I en la mayoría de sus inspecciones, que copia los archivos informáticos
en CDs no regrabables, para garantizar a los sujetos pasivos que la información no será
alterada85.
Cierta doctrina entiende que únicamente el primero de estos procedimientos,
consistente en la impresión de la información y la entrega de copias de la misma a los
contribuyentes en el acto de la inspección, resulta válido, no admitiendo los demás. En
ese sentido se pronuncian los autores, ya mencionados en este capítulo, Gianni
GUTIÉRREZ y Alberto VARELA, quienes señalan que en los casos en que sea
imposible la impresión de la información en el sitio donde se realiza la inspección, la
alternativa es depositar el soporte informático en manos de un escribano en el acto
mismo de la inspección o protegiéndolo con una contraseña que solo conozca el
contribuyente. Consideran que ni siquiera es admisible el retiro de la información y la
posterior citación a los administrados para el acto de su apertura en las oficinas de la
Administración, porque -aunque no es lo esperable- siempre existen posibilidades de
que los archivos sean alterados.86
El T.C.A. ha adoptado una actitud más laxa al respecto, admitiendo como válido,
el copiado de información en un soporte electrónico y la posterior citación al interesado,
al momento en que se produzca la apertura e impresión del material.
85
86
Cfme. Sentencia No. 187/2012 de 15 de mayo de 2012 del T.C.A.
GUTIÉRREZ PRIETO, GIANNI y VARELA RELLÁN, ALBERTO, Op. cit. p. 252 a
255.
- 77 -
e)
Casos Jurisprudenciales.
En cuanto a la posición que ha adoptado el T.C.A. respecto a los vicios
procedimentales en la recolección a la prueba, es posible advertir sendos casos
jurisprudenciales, donde el Alto Cuerpo ha procedido a anular el acto sometido a su
análisis, por considerar que las irregularidades constatadas tuvieron una entidad
tal, capaz de violar las garantías del debido proceso.
Dentro del período considerado, nos detendremos a analizar las Sentencias No.
187 de fecha 15 de mayo de 2012y la No. 389/2012 de fecha 24 de julio de 2012, por
considerarlas de gran interés. Sin perjuicio de estos casos, también es posible mencionar
otros fallos, como ser el 281/2010 de 6 de mayo de 2010, 182/2011 de fecha 10 de
marzo de 2011, 797/2011 fechada el 29 de setiembre de 2011 y más recientemente, la
sentencia No. 26/2014 de fecha 18 de febrero de 2014 que también tratan el tema de la
recolección de la prueba y donde se constatan irregularidades en el proceder de la
Administración, que inficionan de nulidad el acto.
Análisis de la Sentencia No. 187/2012 de fecha 15 de mayo de 2012.
La cuestión de fondo analizada en esta sentencia se vincula a una inspección de
la DGI, que tuvo lugar en el domicilio del actor con la correspondiente orden de
allanamiento.
En dicha actuación, se incautó copiosa documentación; la misma fue copiada en
soportes informáticos por parte de los inspectores actuantes y luego fue utilizada para
realizar la determinación tributaria reclamada.
El Tribunal hizo las siguientes precisiones:“… los inspectores señalaron en su
informe, que buena parte de la prueba que recabaron estaba en soportes informáticos.
Expresaron que era prueba voluminosa, y por tal motivo, no la adjuntaron en su
totalidad al expediente. (…)
Sobre este punto, son varias las irregularidades señaladas:
En primer lugar, como se indicó precedentemente, no consta el Acta en la que se
documentó el retiro de dicha prueba, tampoco consta que el actor haya podido controlar
el diligenciamiento de dicho medio de prueba ni que haya tenido la oportunidad de dejar
- 78 -
las constancias y hacer los descargos que entendiese del caso. Ahora bien, no consta
tampoco cómo y cuándo abrieron el archivo los inspectores y no surge que hayan
citado al contribuyente para abrir los archivos informáticos incautados.(…)
El punto a dilucidar resulta sumamente interesante porque refiere a la forma en
que deben incorporarse ciertos medios de prueba -en particular los archivos
informáticos- en los procedimientos inspectivos, para garantizar su inmaculabilidad, y
de este modo, asegurar por las garantías de los administrados. En otras palabras, para
garantizar que los medios de prueba no sean alterados luego de que son retirados por el
equipo inspectivo.
En el caso de autos, de acuerdo a los elementos obrantes infolios y en particular
a la ausencia de Acta circunstanciada que documente la forma de incorporación legítima
al procedimiento, no cabe sino concluir en que se han violentado esas garantías, por lo
que estamos ante una prueba ilícitamente obtenida. En la especie, tal irregularidad
resulta más que suficiente para inficionar el acto enjuiciado, ya que, como se señaló, la
determinación se cimienta fundamentalmente en la información obtenida a partir de
dicha prueba”.
Pues bien, del extracto de la sentencia parcialmente transcripta, deseamos hacer
hincapié en los siguientes aspectos: en primer lugar, se advierte a todas luces, la
importancia que con gran acierto el T.C.A. le reconoce al tema de la recolección de la
prueba en el procedimiento administrativo. Y, tal reconocimiento no solo se refleja en el
análisis que efectúa el Tribunal acerca de la forma en que se recabó la prueba en
cuestión, sino que destaca la manera en cómo esa prueba fue volcada al proceso.
Siendo que el administrado tiene derecho a controlar la producción de la prueba,
la Administración actuante en el caso, debió comunicarle con antelación suficiente el
lugar, la fecha y la hora de donde se practicaría la prueba, así como la posibilidad de
concurrir asistido por técnicos.
Creemos que ese análisis pormenorizado de todo lo que la prueba implica y que
con severidad controla el T.C.A., es lo que garantiza al contribuyente la correcta
observancia de las garantías del debido proceso.
- 79 -
En segundo lugar, es importante destacar la íntima vinculación que existe entre
la recolección de la prueba y el derecho de defensa (art. 7 del Decreto PE 500/991 de
27/09/1991).
La omisión observada por la Administración de incorporar documentación
relevante que se haya utilizado para realizar la determinación tributaria reclamada,
implica situar al interesado en un estado de indefensión o, al menos, disminuir sus
posibilidades de defensa frente a la Administración. En efecto, sin esa documentación a
la vista, se priva al contribuyente de controlar el procedimiento de cuantificación de los
tributos seguido por la Administración, así como los elementos que ésta tuvo en cuenta
para efectuar la misma.
Todo esto justifica la decisión del T.C.A. de acoger la pretensión anulatoria
practicada.
Como lo ha señalado el Dr. Adrián GUTIÉRREZ “La publicidad del
procedimiento y el legal conocimiento de las actuaciones administrativas es un derecho
fundamental del contribuyente ya que sin posibilidades de acceso al expediente
difícilmente pueda ejercer efectivamente su defensa”.87
En tercer lugar y, en adición a lo anteriormente destacado, deseamos subrayar que
cuando la Administración accionada omite incorporar al expediente documentación
relevante, además de impedir el pleno ejercicio del derecho de defensa del
contribuyente ya anotado, también está impidiendo al Tribunal en sede anulatoria,
controlar la forma en que la misma cuantificó las obligaciones tributarias.
En este mismo sentido, encontramos la opinión de la autora española María José
RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, quien con mucho tino ha señalado que: “…la
presencia del expediente administrativo en el proceso contencioso es la que da cuenta de
la especialidad de este proceso respecto al civil o común en el que se inspira, por cuanto
su incorporación permite al Tribunal examinar la génesis de la actuación administrativa
impugnada y situarse en la doble función de defensor de los derechos e intereses de las
partes y de guardián de la legalidad a través de la actuación administrativa cuestionada.
GUTIÉRREZ, ADRIÀN, “El contribuyente y el acceso a las actuaciones en el
procedimiento administrativo tributario”. Revista Tributaria, IUET, T. XXXV, No. 207, p. 803.
87
- 80 -
Función que se ejerce, precisamente, a través de la aportación legal de la documentación
del procedimiento administrativo mediante la remisión al Tribunal del expediente
administrativo.” 88
En suma, es posible afirmar sin temor a equivocarnos que la suerte de la
gran mayoría de los procesos depende sustancialmente de lo que suceda en la etapa
probatoria.
Ello implica que no alcanza con recolectar elementos que prueben
materialmente los hechos generadores acaecidos y que respalden la determinación
tributaria practicada, sino que resulta esencial que, dicha recolección se haya
realizado conforme a las garantías del debido proceso.
Análisis de la Sentencia T.C.A. No. 389/2012 de fecha 24 de julio de 2012.
En el caso en cuestión se demandó la nulidad de una Resolución de la D.G.I. por
la cual se determinaron tributos por concepto de IVA, IRIC e IPAT en cabeza de una
sociedad anónima contribuyente; se declaró que la misma incurrió en contravención,
mora y defraudación imponiéndole las multas y recargos correspondientes, y se declaró
a las dos personas físicas accionantes solidaria e ilimitadamente responsables de la
deuda por tributos y de la mora por IRIC, así como personalmente responsables por las
demás sanciones moratorias y de las multas por contravención y defraudación.
El Tribunal en mayoría de sus miembros integrantes anuló el acto
impugnado.
En lo que al tema de la prueba interesa, la Corporación consideró que asistió
razón a la actora en cuanto a que no existió certeza respecto a qué sucedió con las
libretas de facturas que debía presentar al Fisco, en tanto no se labró Acta
circunstanciada como correspondía, todo lo cual dio lugar a la posibilidad de que dicha
documentación haya sido efectivamente entregada, extraviándose posteriormente.
RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, MARÌA JOSÈ “La Prueba en el Derecho
Tributario”, Aranzadi, Pamplona, 2007, p. 281.
88
- 81 -
Asimismo, en relación con la determinación efectuada por la Administración
Tributaria, se consignó que la misma se había realizado en base a documentos que no
obraban agregados al expediente, lo que determinó su nulidad por violación al derecho
de defensa.
Como es posible advertir, el Tribunal vuelve a centrar su atención en el labrado
de las Actas –la falta en este caso- que detallen lo ocurrido durante la inspección llevada
a cabo. En el caso a estudio, el incumplimiento de la D.G.I. a lo estipulado en el art. 45
del C.T., esto es, de detallar en forma circunstanciada lo ocurrido durante la actuación
fiscal, le implicó al Fisco la nulidad del acto dictado.
Asimismo, se vuelve a insistir en el derecho de defensa del contribuyente y a que
el mismo se ve irremediablemente vulnerado si la determinación efectuada se realiza en
base a documentos que no obran en el expediente.
En definitiva, se observa un proceder uniforme y constante por parte del
T.C.A. en cuanto a velar por los valores que rigen nuestro ordenamiento jurídico.
- 82 -
C) El no diligenciamiento de la prueba.
Otro de los vicios detectados en los casos jurisprudenciales objeto de nuestra
tesis, refirió al vicio de “no diligenciamiento de la prueba” ofrecida por la parte
actora.
En efecto, del conjunto de fallos examinados se detectaron siete sentencias89
dictadas contra el Banco de Previsión Social (B.P.S.), en las que el T.C.A. decidió la
anulación del acto encausado por el vicio anunciado. El argumento de tal decisión,
residió en la consideración de que el accionante vio cercenado su derecho de
defensa consistente no sólo en la posibilidad de ser oído antes de dictarse
resolución, sino también en el diligenciamiento de
la prueba admisible,
conducente, tendiente a esclarecer los hechos.
Así, en todos los casos, la prueba ofrecida por la persona u empresa
inspeccionada fue rechazada por motivos diferentes a los que habilitan las normas (art.
66 inc. 2º del Reglamento de Procedimiento Administrativo del B.P.S. - R.D. 402/97); es decir, por resultar legalmente inadmisible o inconducente e incluso por formas
ajenas a las establecidas por Derecho, es decir, mediante la emisión de una resolución
expresa y fundada, debidamente notificada al interesado90.
89
Sentencias Nos. 169/2010 de 25 de marzo de 2010; 600/2010 de 2 de setiembre de
2010, 688/2010 de 16 de setiembre de 2010, 52/2011, 714/2011 de 6 de setiembre de 2011,
929/2011 de 8 de noviembre 2011, 930/2011 de 8 de noviembre de 2011.
90
A modo de ejemplo, en la Sentencia No. 688/2010 de 16 de setiembre de 2010 el
Tribunal dictaminó “…que la prueba ofrecida por la empresa que estaba siendo objeto de
inspección por parte del B.P.S., no fue rechazada por los motivos que habilitaba la norma de
referencia (art. 66, inc. 2º), es decir, por resultar legalmente inadmisible o inconducente, sino
por un criterio que innegablemente apunta a un juicio de valoración equivocado que no le
correspondía a la jerarquía de los funcionarios que lo dispusieron, y sí propio de la autoridad
competente para decidir finalmente respecto del comportamiento tributario de la empresa
investigada: la Asesoría Tributaria y Recaudación. Error conceptual grave, en virtud de que se
desconocía frontalmente la obligación que la ley le imponía a la Administración previsional
respecto de la búsqueda de la verdad material…”.
- 83 -
En este sentido, el artículo 66 del mencionado Reglamento establece: “El
Banco de Previsión Social podrá disponer de oficio las diligencias probatorias que
estime necesarias para el esclarecimiento de los hechos acerca de los cuales debe dictar
resolución. Si mediare pedido de parte, deberá disponer la apertura de un período
de prueba por un plazo prudencial no superior a los treinta días, a fin de que
puedan practicarse cuantas sean legalmente admisibles y juzgue conducentes o
concernientes al asunto en trámite. Las partes tienen derecho a controlar la
producción de la prueba solicitada; a tal efecto, la Administración les comunicará con
antelación suficiente el lugar, fecha y hora en que se practicará la prueba y les hará
saber que podrán concurrir asistidos por técnicos”. (El destacado es nuestro.)
En los casos analizados, el B.P.S. procedió al rechazo del diligenciamiento de la
prueba ofrecida en clara violación a la norma reglamentaria mencionada, pero también
en desconocimiento del artículo 71 del Decreto PE 500/991 de 27/09/199191, del
artículo 8 del Pacto de San José de Costa Rica 92 y de los artículos 6693 y 7294 de la
91
Artículo 71.- La Administración podrá disponer de oficio las diligencias probatorias
que estime necesarias para el esclarecimiento de los hechos acerca de los cuales debe dictar
resolución. Si mediare pedido de parte, deberá disponer la apertura de un período de prueba por
un plazo prudencial no superior a los diez días, a fin de que puedan practicarse cuantas sean
legalmente admisibles y juzgue conducentes o concernientes al asunto en trámite. La resolución
de la Administración que rechace el diligenciamiento de una prueba por considerarla
inadmisible, inconducente o impertinente será debidamente fundada y podrá ser objeto de los
administrativos correspondientes.
Las partes tienen derecho a controlar la producción de la prueba; a tal efecto, la
Administración les comunicará con antelación suficiente el lugar, fecha y hora en que se
practicará la prueba y les hará saber que podrán concurrir asistidos por técnicos.
92
Artículo 8. Garantías Judiciales 1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las
debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente,
independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de
cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y
obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. 2. Toda persona
inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca
- 84 -
Constitución, todo lo cual determinó que los actos cuestionados se inficionen de
nulidad al privarse a las personas y/o empresas inspeccionadas de un requisito
establecido para la eficaz consagración del derecho de defensa.
legalmente su culpabilidad. Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad,
a las siguientes garantías mínimas:
a) derecho del inculpado de ser asistido gratuitamente por el traductor o intérprete, si no
comprende o no habla el idioma del juzgado o tribunal;
b) comunicación previa y detallada al inculpado de la acusación formulada;
c) concesión al inculpado del tiempo y de los medios adecuados para la preparación de
su defensa;
d) derecho del inculpado de defenderse personalmente o de ser asistido por un defensor
de su elección y de comunicarse libre y privadamente con su defensor;
e) derecho irrenunciable de ser asistido por un defensor proporcionado por el Estado,
remunerado o no según la legislación interna, si el inculpado no se defendiere por sí mismo ni
nombrare defensor dentro del plazo establecido por la ley;
f) derecho de la defensa de interrogar a los testigos presentes en el tribunal y de obtener
la comparecencia, como testigos o peritos, de otras personas que puedan arrojar luz sobre los
hechos;
g) derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable,
h) derecho de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior.
3. La confesión del inculpado solamente es válida si es hecha sin coacción de ninguna
naturaleza.
4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio
por los mismos hechos.
5. El proceso penal debe ser público, salvo en lo que sea necesario para preservar los
intereses de la justicia.
93
Artículo
66.-
Ninguna
investigación
parlamentaria
o
administrativa
sobre
irregularidades, omisiones o delitos, se considerará concluida mientras el funcionario inculpado
no pueda presentar sus descargos y articular su defensa
94
Artículo 72.- La enumeración de derechos, deberes y garantías hecha por la
Constitución, no excluye los otros que son inherentes a la personalidad humana o se derivan de
la forma republicana de gobierno.
- 85 -
En dichas sentencias, el T.C.A. entendió que la Administración debió
decidir mediante resolución debidamente fundada sobre el ofrecimiento de prueba
y, en su caso, rechazarla por considerarla inconducente, impertinente o
inadmisible, permitiendo de esta forma que el administrado sometido a la
actuación inspectiva tuviera oportunidad de rebatir lo actuado.
Ahora bien, ¿qué se entiende por prueba inconducente o impertinente o
inadmisible?
Por prueba inútil o inconducente se debe entender aquella que, según la
experiencia, cabe razonablemente conjeturar que no logrará el resultado buscado, pues
existe inadecuación de medio a fin. Son aquellas que en ningún caso pueden contribuir a
esclarecer los hechos controvertidos. Por prueba impertinente debe entenderse la prueba
no relativa a hechos que guarden relación con el objeto del proceso.
En esta línea DE SANTO95 escribió que “Puede definirse a la pertinencia (o
relevancia) de la prueba como la adecuación entre los datos que ésta tiende a
proporcionar y los hechos sobre los que versa el objeto probatorio. Se trata de un
concepto vinculado con la idoneidad de la prueba. Prueba impertinente o irrelevante es,
entonces, la que se solicita o propone para llevar al órgano jurisdiccional el
convencimiento sobre hechos que de ninguna manera se relacionan con la cuestión a
dirimir en el proceso y que, por ende, carecen de influencia en la decisión”.
Y continúa este autor: “La admisibilidad de la prueba se relaciona, en cambio,
con la legalidad (posibilidad jurídica) del medio propuesto para producirla o con el
tiempo o la forma de su ofrecimiento o incorporación”.
Luego, al referirse al rechazo de la prueba, distingue entre prueba impertinente y
prueba inadmisible en este sentido: “Si la impertinencia no aparece manifiesta el juez
puede decretar la prueba ofrecida y diferir la correspondiente calificación para el
momento del pronunciamiento de mérito. La inadmisibilidad, en cambio, debe ser en
todo caso declarada in limine y justifica por tanto el inmediato rechazo de la prueba que
95
DE SANTO, VÌCTOR, “La prueba judicial. Teoría y Práctica”,Ed. Universidad,
Buenos Aires, 1994, p. 67.
- 86 -
reviste aquel carácter. Es decir, en síntesis, que el rechazo liminar de la prueba ofrecida
procede en los supuestos de impertinencia manifiesta y de inadmisibilidad”.
Efectuadas estas apreciaciones preliminares, procederemos a realizar un breve
análisis de cada una de las siete sentencias en las cuales se anuló el acto administrativo
resistido, por el vicio que venimos analizando.
a)
Análisis Jurisprudencial
Sentencia No. 169/2010 de fecha 25 de marzo de 2010.
En esta sentencia, el T.C.A. entendió que “la falta de diligenciamiento de las
probanzas, afectó el debido proceso, incidiendo sobre el fondo, lo que configura
nulidad por vicio de procedimiento, porque su diligenciamiento era inherente a su
derecho de defensa, en razón que no se trataba de prueba inconducente,
impertinente o inadmisible”.
Y luego adicionó: “El hecho de que luego de presentado el recurso
administrativo, el B.P.S. resolvió diligenciar la prueba, previo a resolver sobre la
suspensión del acto, no subsana el vicio señalado, ya que fue posterior al dictado del
acto en causa. En suma, al haber sido dictado el acto impugnado sin diligenciar prueba
solicitada, violenta el derecho de defensa y provoca su nulidad por razones
estrictamente formales”.
Por último, el Tribunal citó su propia jurisprudencia al respecto recalcando que
"...el derecho a defenderse que asiste al interesado, no se limita a la posibilidad de
formular descargos antes de dictarse resolución. Comprende, también, la posibilidad de
que se diligencie la prueba admisible, pertinente y conducente que ofreciere, tendiente a
esclarecer hechos relevantes de la causa (Sentencias. Nos. 386/06 de fecha 17 de mayo
de 2006 y 335/06 de fecha 10 de mayo de 2006)”.
Sentencia No. 600 de 2 de setiembre de 2010.
Por unanimidad de sus miembros integrantes, el T.C.A. procedió a anular el
acto dictado por el B.P.S. en base a que la accionante, en su oportunidad, vio
- 87 -
vulnerado su derecho de defensa al haberse omitido por parte de la
Administración, la apertura a prueba (por un lapso de 30 días), a los efectos de
ofrecer y producir pruebas.
Se constató en este caso que de los antecedentes administrativos aportados a
autos, no surge ninguna resolución debidamente fundada por la que se rechace la prueba
en cuestión, por lo que el Tribunal dispuso: “Y si bien el art. 71 del D. 500/991 admite
que la Administración se halla habilitada para rechazar la prueba ofrecida alegando su
inadmisibilidad, inconducencia o impertinencia, tal denegatoria debe ser debidamente
fundada, y es susceptible de ser impugnada mediante los pertinentes recursos
administrativos”.
Sentencia No. 688/2010 de 16 de setiembre de 2010.
En esta sentencia, el Tribunal observó que el ofrecimiento de prueba
formulado por la ahora accionante en ocasión de presentar los descargos, no
ameritó una formal apertura de un término probatorio de parte de la
Administración, conociendo la primera el implícito rechazo de esta prueba al
notificarse de otras resoluciones. Dicho rechazo, por otra parte, se basó en razones
ilegítimas según dispuso el Tribunal.
En dicha oportunidad, el órgano jurisdiccional escribió: “Es opinión del Tribunal
que, debiendo actuar la Administración conforme a la verdad material de los hechos
relevantes (arts. 147 y 149 de la Ley No. 16.713, Ley de Seguridad Social, de 3/09/1995
y 6 y 66 del Código Tributario) y, en estricto respeto de los principios del debido
procedimiento y contradicción (Arts. 2, 4, 5 y 69 del Reglamento de Procedimiento
Administrativo del B.P.S.) (R.D. 40-2/97), va de suyo que sobre aquélla recae el deber
de practicar todas las diligencias probatorias que conduzcan al conocimiento de esa
verdad -ya sea que los hechos a probar motiven una decisión favorable o adversa a la
Administración o a los terceros-; mientras que los particulares tienen sobre sí la carga,
como imperativo del propio interés, de probar los hechos que les favorezcan”.
- 88 -
Sentencia No. 52/2011 de 8 de febrero de 2011.
En este caso, al igual que los demás analizados, el T.C.A. resolvió la anulación
del acto administrativo dictado por el Banco de Previsión Social por razones
formales, consistentes en el no diligenciamiento de la prueba ofrecida por la actora
de la demanda anulatoria.
En efecto, en la presente situación se detectó que el ofrecimiento de prueba
formulado en ocasión de presentar los descargos, no meritó una formal apertura de un
término probatorio de parte de la Administración, siendo además el rechazo de la misma
implícito, conocido mucho tiempo después por la empresa accionante, al notificársele el
correspondiente avalúo.
El máximo órgano jurisdiccional estableció entonces que “la Administración
debió decidir mediante resolución debidamente fundada sobre el aludido ofrecimiento
de prueba y, rechazarla de considerarla inadmisible, inconducente o impertinente, y no
implícitamente como lo hizo sin dar razón válida y oportuna; permitiendo de tal modo,
que la empresa sujeta a investigación tuviera oportunidad de rebatir ese acto
administrativo”. Esta forma de actuar, implicó según el Tribunal, la afectación del
derecho de defensa de la actora.
Sentencia No. 714/2011 de 6 de setiembre de 2011.
En dicha sentencia se aprecia que la Corporación, por unanimidad, ratificó
jurisprudencia sobre el problema formal planteado en el caso, y se pronunció por
el acogimiento de la pretensión anulatoria actuada.
Asistió razón a la Institución médica actora, pues el organismo demandado
omitió el diligenciamiento de la prueba que fuera ofrecida tanto al evacuar la vista
conferida en la instancia administrativa, como al interponer recursos contra el acto
administrativo impugnado, desconociendo el artículo 66 del Reglamento de
Procedimiento Administrativo del B.P.S. y afectando en definitiva, su derecho de
defensa.
- 89 -
Sentencia No. 929/2011 de 8 de noviembre de 2011.
En la misma línea que en los casos anteriores, el Tribunal se pronunció por el
acogimiento de la pretensión anulatoria actuada, asistiendo razón a la actora en
relación a que la Administración procedió a rechazar tácitamente y, sin que
mediare resolución del organismo que lo justifique, la prueba ofrecida.
El T.C.A. estableció: “Resulta evidente que la Administración violentó el
derecho de defensa del administrado, procediendo a un rechazo tácito de la prueba
ofrecida, sin que medie resolución del organismo que justifique las razones por las
cuales se rechaza, y que abra la posibilidad de impugnación para el contribuyente
agraviado. Dispone el art. 66 del Reglamento de Procedimiento Administrativo del BPS
que el Organismo deberá abrir un período de prueba cuando éste fuera solicitado por el
administrado.
Asimismo, se indica que se practicarán las pruebas admisibles,
conducentes y pertinentes. El rechazo del organismo debe realizarse en forma fundada,
a través de un acto administrativo que admite sea objeto de impugnación administrativa
y jurisdiccional, lo que no aconteció en la especie”.
En dicha sentencia el Tribunal dictaminó que se habían violentado las
garantías del debido proceso, al no haberse citado a varios de los testigos
propuestos oportunamente por la actora y al retacearse las preguntas presentadas
por la actora para los testigos que sí fueron citados.
En efecto, en el escrito de evacuación de vista la contribuyente ofreció la
declaración de siete testigos, que testimoniarían respecto de supuestas irregularidades
producidas en el curso de la inspección. De ello, expresó el Tribunal, resulta “prima
facie” que no se trataba de prueba impertinente, en tanto la misma tenía relación con el
objeto del procedimiento.
Sin embargo, de los siete testigos ofrecidos, la Administración citó solamente a
tres, de los cuales sólo los dos primeros concurrieron a declarar en tanto el tercer testigo
presentó un certificado médico para justificar su ausencia; luego, no se la volvió a citar.
El B.P.S. no rechazó expresa y fundadamente la deposición de los demás
testigos por considerarla inadmisible, inconducente o impertinente, sino que
simplemente omitió su citación, vulnerando de esta forma el derecho de defensa de la
administrada.
- 90 -
Por su parte, al tomarse la declaración testimonial de una de las personas, el
interrogatorio presentado por la accionante fue retaceado. De las sesenta y cinco
preguntas que debían formulársele, solamente se realizaron dos. Las preguntas omitidas
estaban efectivamente relacionadas con la forma en que se llevó adelante la inspección
por lo que el T.C.A. entendió que su exclusión por parte de la Administración resultó
claramente infundada, desde que las mismas no aparecen como manifiestamente
impertinentes o inconducentes.
En definitiva, el T.C.A. resolvió que los hechos mencionados viciaron el
procedimiento administrativo al menoscabar ilegítimamente la defensa de la
contribuyente.
b) Últimas Consideraciones.
Finalmente, deseamos destacar que en todas las sentencias analizadas ut
supra, el Tribunal resolvió no ingresar al fondo del asunto planteado bajo el
entendido de que “la circunstancia de arribar a una decisión anulatoria por razones
adjetivas, exime al Cuerpo de ingresar a los agravios relativos a la cuestión sustancial,
la cual podrá tener diferente dilucidación cuando la Administración vuelva a
pronunciarse. Sólo ante una eventual futura impugnación corresponderá abordar los
agravios que en esa ocasión puedan esgrimirse”
En todos los casos, entonces, la Corporación habilitó a la Administración
demandada a recomponer su actuación en legal forma.
D) Por falta de competencia del órgano emisor del acto.
Para concluir, en el presente capítulo analizaremos el último de los vicios
formales detectados en la jurisprudencia relevada del T.C.A., según detalle efectuado en
el Capítulo VIII.1. de la presente tesis, “investigación de campo”.
El vicio al cual nos referiremos a continuación, guarda relación con la
incompetencia del órgano que dictó el acto administrativo impugnado ante el T.C.A.
- 91 -
Dicho vicio, a nuestro entender compartiendo la posición asumida al
respecto por el T.C.A. según se especificará a continuación, es un vicio de forma
por constituir la competencia un elemento del acto administrativo. Ésta posición no
es unánimemente compartida por la doctrina por sostener que el vicio de incompetencia
es un vicio de fondo. Así, entre otros PEZZUTTI entiende que no hay aspectos formales
sino sustanciales o de fondo cuando se atiende a la competencia y ello por considerar
que la ausencia de competencia del emisor del acto administrativo es más un tema
vinculado a la “voluntad” como elemento del acto y no a la forma96.
Sentencia No. 930 de 8 de noviembre de 2011.
DROMI define a la competencia como “la esfera de atribuciones de los entes y
órganos, determinada por el Derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es
decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer
legítimamente”97.
Por su parte, en palabras del T.C.A. las llamadas “normas de competencia” son
normas que ni ordenan, permiten o prohíben la realización de determinadas conductas,
sino que establecen las condiciones de validez del dictado de otras normas. Y,
nombrando a PRIETO SANCHÍS agregó: “las normas de competencia son aquellas que
atribuyen a un sujeto u órgano la potestad o competencia para producir, a través de un
cierto procedimiento, un resultado institucional que llamamos ley, decreto, sentencia,
resolución., etc. Las normas de competencia, prevén que, por el hecho de que un sujeto
u órgano realice determinada conducta, en el marco de determinadas circunstancias, se
obtiene un efecto o resultado normativo – e institucional – determinado”98.
La infracción de las normas de competencia tiene como consecuencia el de
la nulidad del acto dictado en infracción siendo el vicio en la competencia del acto
PEZZUTTI, MIGUEL “Formalismo estricto, atenuado e informalismo: ¿cuál es el
principio en el Derecho Administrativo Uruguayo?, en Jornadas del Anuario de Derecho
Administrativo, 2013.
96
97
DROMI, JOSÈ ROBERTO, “Manual de Derecho Administrativo”, op. cit., p.158 y ss.
98
Sentencia No. 323/2013 de 30 de mayo de 2013
- 92 -
administrativo en principio el más grave y el de mayor entidad de los vicios
jurídicos.
Es unánimemente aceptado que la competencia del órgano que dicta el acto
administrativo es un elemento – o presupuesto de derecho para CAJARVILLE99 esencial del mismo por lo que su ausencia afecta su validez y eficacia. En tal sentido
MARIENHOFF expresa: “…La violación de las normas sobre competencia determina
la nulidad del respectivo acto administrativo. Esto obedece a que la competencia
representa un requisito o elemento esencial del acto administrativo…para que un acto
administrativo sea tenido como acto “regular” es indispensable que reúna las
condiciones esenciales de validez, entre éstas que sea dictado por autoridad
competente…”100
El órgano de administración debe mantenerse dentro de los límites de su
competencia; si los excede el acto resulta viciado. En mérito a ello, el T.C.A. entiende
que en tales casos la Administración está obligada (ostenta el poder/deber o
derecho/deber) a revocar el acto por no ajustarse el mismo a Derecho y, a su vez, el
órgano jurisdiccional, puede y debe anular totalmente el acto viciado, fundándose en la
entidad del vicio invalidante. Más adelante analizaremos sentencias en las que dicho
órgano jurisdiccional anula por este vicio formal.
99
100
CAJARVILLE, JUAN PABLO, “Sobre Derecho Administrativo”, Op. cit.p. 23 y ss.
MARIENHOFF, Miguel. Op. Cit. p. 555
- 93 -
a)
Casos de incompetencia.
SAYAGUÉS LASO esquematiza los distintos excesos de competencia en que
puede incurrirse:
a)
El órgano administrativo actúa ejerciendo potestades de que carece y que
tampoco tiene ningún otro órgano de la Administración. Es el exceso de competencia
típico, dice el autor, pues el órgano sobrepasa los límites de su competencia, sin invadir
competencia ajena.
b)
Al dictar el acto el órgano administrativo invade la competencia propia
de los órganos legislativos o jurisdiccionales, o a la inversa, alguno de esos órganos
dicta un acto que compete a la Administración. Para GIORGI
este tipo de
incompetencia es absoluta.
c)
El órgano administrativo sale de su competencia, usurpando la
competencia de otro órgano de Administración. Estos órganos pueden estar en igual o
diferente jerarquía por lo que la gravedad del vicio variará según sea el caso. Para
GIORGI en estos casos estaríamos hablando de una incompetencia relativa.
Por su parte, DROMI refiere a las clases de competencia, según se verá.
b) Clases de competencia.
El acto administrativo debe emanar de órgano competente según el
ordenamiento jurídico, que ejerza las atribuciones conferidas en razón de la materia,
territorio, tiempo y grado.
a.
Por la materia: Se refiere a las actividades o tareas que legítimamente
puede desempeñar el órgano. DROMI distingue según el carácter de la actividad en
deliberativa, ejecutiva, consultiva y de control101.
101
DROMI, JOSÈ ROBERTO, Op. Cit. p. 116 y ss.
- 94 -
En este tipo de competencia, expresa el autor argentino, impera también el
principio de especialidad, según el cual los entes administrativos sólo pueden actuar
para el cumplimiento de los fines que motivaron su creación.
b.
Por el territorio: comprende el ámbito espacial en el cual es legítimo el
ejercicio de la función. Se vincula a los límites administrativos del territorio del Estado.
c.
Por el tiempo: refiere al ámbito temporal en que es legítimo el ejercicio
de la función. La competencia, dice DROMI, es por lo común permanente en cuanto el
órgano puede ejercer en cualquier tiempo las atribuciones que le han sido conferidas.
Pero en ciertos casos el órgano puede ejercer la atribución sólo por un lapso
determinado, por lo que, en estas oportunidades, la competencia sería temporaria.
d.
Por el grado: La competencia en razón del grado se refiere a la posición
que ocupa un órgano dentro de la ordenación jerárquica de la Administración. Siendo la
competencia improrrogable, no puede el órgano inferior tomar la decisión que
corresponde al superior y viceversa.
PRAT señala que la incompetencia en razón de grado es un vicio que en
principio causa nulidad relativa en tanto es susceptible de sanearse. Sólo en aquellos
supuestos en que la avocación o la delegación no estuvieran autorizadas
normativamente, estaríamos ante una nulidad absoluta del acto.
c)
Postura del T.C.A. ante el vicio de incompetencia.
En la Sentencia No. 646/2000 de 23 de agosto de 2000 –que no fue incluida en
nuestro análisis por no estar comprendida en los parámetros tomados para nuestra tesis
pero que mencionamos por constituir un antecedente imprescindible para nuestro
análisis– el Tribunal de lo Contencioso Administrativo entendió que la incompetencia
es un vicio de orden público que como tal no requiere denuncia de parte interesada para
poder ser declarado; y ello, porque “la competencia es irrenunciable y se ejercerá
precisamente por los órganos que la tienen atribuida como propia”. Y agrega al
respecto: “Como cuestión de orden público que es siempre la competencia, su ausencia
puede y debe apreciarse “ex officio”, aún sin excitación de parte. Y esto es, justamente,
lo característico de la nulidad de pleno derecho o nulidad absoluta, porque hace a la
- 95 -
eficacia intrínseca del acto que, por ello, carece ab-initio de efectos jurídicos sin
necesidad de una previa impugnación y no puede sanarse por confirmación, puesto que
“no está en el comercio de los hombres, ni en la esfera de la autonomía de la voluntad”.
Por otra parte, en otra sentencia que sí fue analizada por nosotros en esta
investigación, la No. 369/2012 de 17 de julio de 2012, el Tribunal también anuló el
acto impugnado por adolecer “del vicio insubsanable de incompetencia”. En esta
oportunidad dicho órgano jurisdiccional no ingresó al examen de los restantes agravios
expuestos por el demandante como tampoco lo hizo en los demás casos en las que
declaró la nulidad del acto impugnado por incompetencia del órgano que lo dictó.
Ahora bien, en Sentencia No. 174/2012 de fecha 8 de mayo de 2012, el T.C.A.
postuló la nulidad relativa del vicio de incompetencia juzgado en dicha oportunidad en
tanto entendió que el mismo había quedado convalidado por ausencia de articulación en
la demanda anulatoria. Sin embargo, recientemente, en el año 2013, el Tribunal decidió
apartarse de la posición adoptada sosteniendo ahora que debe variarse la solución
“habida cuenta que el desborde competencial violenta los valores esenciales que
informan el sistema jurídico y conforman el orden público, por lo que en la especialidad
del caso, no puede asignarse trascendencia jurídica a la omisión del interesado en
relevar el extremo como puntual agravio en la demanda anulatoria promovida”.
Asimismo agregó respecto del vicio de incompetencia analizado: “No puede
sino convenirse, que el vicio jurídico omitido denunciar en la demanda anulatoria,
resulta ser el más grave pues responde a la inobservancia de las reglas que
atribuyen poderes jurídicos para emitir actos administrativos”.
Esta última posición se mantiene incambiada por el Tribunal quien en Sentencia
No. 635/13 de 12 de noviembre de 2013 escribió: “En cuanto al vicio en estudio, se ha
expedido este Tribunal en varias ocasiones, señalando que
dicha causal
“insubsanable” de nulidad “es de pronunciamiento prioritario, en función de su
incidencia respecto de las restantes articulaciones referidas con la ilegitimidad del
acto…” Y citando a MARIENHOFF expresó: “La violación de las normas sobre
competencia determina la nulidad del respectivo acto administrativo. Esto obedece
a que la “competencia” representa un requisito o elemento esencial del acto
administrativo…” “para que un acto administrativo sea tenido como “regular”, es
- 96 -
indispensable que reúna las condiciones esenciales de validez, entre éstas que sea
dictado por autoridad competente”
En resumen, el T.C.A., en opinión que compartimos, considera que la
competencia del órgano es un presupuesto esencial para la validez del acto
administrativo por lo que su ausencia determina la nulidad insubsanable del
mismo.
En estos casos entonces en principio no sería aplicable ni el instituto de la
ratificación ni la posibilidad de recomponer el expediente.
Ahora bien, sin perjuicio de lo expuesto, consideramos que hay que estar a
la entidad de la irregularidad de que se trata porque si bien la antedicha es la
regla, creemos, al igual que Sayagués102, Giorgi103 y Durán Martínez104, que existen
casos que la invalidez puede llegar a ser subsanada105
102
SAYAGUÉS LASO, ENRIQUE, op. cit. p. 512 y 513: “Si el acto fue dictado
careciendo la administración de toda competencia, el acto es radicalmente nulo e insanable; lo
mismo ocurre si se invadió la competencia de los órganos legislativos o jurisdiccionales. Igual
solución corresponderá generalmente si el acto entra en la competencia de los órganos de
administración de otra persona pública. En cambio, si la cuestión de competencia es puramente
interna, la invalidez puede en algunos casos ser subsanada”.
103
GIORGI en ese punto, escribió que cuando el acto ha sido anulado por un vicio de
orden formal: “…la Administración podrá reproducirlo en su contenido, sin violación de la
cosa juzgada si observa las reglas de forma y competencia en su nueva emisión.” (GIORGI,
HÉCTOR, op. cit. p. 297-298)
104
DURÁN MARTÍNEZ, AUGUSTO, “Contencioso Administrativo”, Op. cit. p. 338:“Si
la anulación es dispuesta por un vicio sustantivo, la Administración no podrá dictar un nuevo
acto con el mismo contenido pues violaría la cosa juzgada. Pero si la anulación es dispuesta por
incompetencia o por un vicio en las formalidades, en principio se podría dictar un nuevo acto
con el mismo contenido por el órgano competente o cumpliendo las formalidades
desconocidas”.
105
Supongamos por ejemplo un llamado a licitación que cumple todas las etapas
conforme a Derecho: convocatoria a oferentes, apertura de ofertas, estudio de las mismas, etc.
Y, únicamente el acto de adjudicación es dictado por un órgano incompetente. En este caso, por
- 97 -
3) Consecuencias compartidas en todas las sentencias en las que se anula
por razones de forma.
A) El impedimento de considerar el fondo del asunto.
Es característica de casi todas las sentencias106 en las que el T.C.A. anula el acto
por razones formales, que éste se inhiba de considerar el fondo del asunto planteado
bajo el entendido de que “…ello supondría incurrir en eventuales prejuzgamientos para
el caso en que, recompuesto el procedimiento, vuelva a plantearse la acción
anulatoria…”107.
Lo dicho resulta discutible ya que en estas ocasiones, por “cuestiones formales”,
el administrado queda impedido de acceder a una decisión de fondo.
Las razones esgrimidas por parte del Tribunal para justificar su actuar son: por
un lado, el permitir a la Administración rehacer su procedimiento; y, por otro, se ha
señalado que, sin todos los elementos que las carencias del procedimiento ocultaron, el
fallo sobre el fondo podría constituir prejuzgamiento.
el "principio de conservación de los actos", creemos sería posible sostener que este -y solamente
este acto- pueda ser saneado mediante su dictado por el órgano competente, valiéndose de todo
el procedimiento que lo antecedió y que no observó irregularidad alguna. Una
solución
contraria, podría colidir con principios como el de razonabilidad, economía procesal, entre
otros. Ahora, distinta sería la situación si el acto que fue dictado por el órgano incompetente, es
por ejemplo, el llamado a licitación. En este caso, al caer ese acto por el vicio de incompetencia,
caerían el resto de los actos dictados con posterioridad, aplicándose la nulidad en cascada, aún
cuando los mismos hayan sido ajustados a Derecho.
106
A modo de aclaración: decimos “casi todas las sentencias” ya que últimamente se han
dictado algunos fallos en los que, a pesar de anular por razones formales, se ingresó a considerar
el fondo del asunto. Así ver Sentencias No. 297/13 “CIEMSA con M.E.F.”de fecha 14 de mayo
de 2013; No. 26/2014 “AZULAY PITCHÓN, Guillermo con ESTADO – M.E.F.” de fecha 18
de febrero de 2014; FICHA: 815/11 “MANGOLD PESSIO, ENRIQUE ERVIN Y OTROS
C/ESTADO – M.E.F”. de fecha 4 de noviembre de 2011.
107
A modo de ejemplo, cabe citar a las Sentencias No. 959/11 del 22 de noviembre de
2011; 341/2012 del 28 de junio de 2012; y, 542/2012 del 30 de agosto de 2012.
- 98 -
El Dr. BERRO, analizando este proceder del T.C.A. opinó “…que el
prejuzgamiento y el error podrían darse en los casos en que aparece “prima facie” como
plausible el rechazo de la demanda... Allí sí la falla procedimental podría ocultar o
haber impedido mostrar causales de nulidad en el fondo. Pero eso no se da en los casos
en que al Tribunal – por las constancias del expediente, por las pruebas aún parciales o
por tratarse de razonamientos de derecho aplicables de oficio – llega a la conclusión de
la ilegalidad de fondo del acto y está facultado a declarar la anulación”.108
Para este autor el criterio que busca permitir la regularización del acto por parte
de la Administración en la práctica ha resultado inútil. Y, ello por cuanto, en la gran
mayoría de los casos, la anulación formal no lleva al cambio de decisión, pese a
conceder la vista antes negada o la prueba antes impedida. Afirma el destacado
catedrático que son numerosos los casos en que se reitera en forma idéntica la expresión
de voluntad administrativa, llevando, también normalmente a una anulación en el fondo
si se llega al Tribunal nuevamente.
Asimismo, BERRO, considera que no es posible afirmar que exista
prejuzgamiento en aquellos casos en que se decida la anulación sobre el fondo por
ilegalidades que surjan en forma indubitable del expediente y que –a pesar de la
incorrección del procedimiento- estén comprobadas y sean suficientes para anular.
Compartimos en su totalidad las ideas mencionadas de este autor.
En adición a lo anterior, deseamos realizar algunas consideraciones acerca de los
fundamentos expresados por el T.C.A. y en los cuales se excusa para considerar el
fondo del asunto.
En primer lugar, respecto al primer fundamento, esto es: “otorgarle a la
Administración la oportunidad de rehacer su procedimiento”, consideramos que un
principio como el de la “igualdad de las partes litigantes”, podría verse vulnerado.
¿Por qué darle una oportunidad al Fisco para que revea su proceder y no
brindársela al contribuyente para que re-liquide sus impuestos?
BERRO, FEDERICO. “Los defectos formales del expediente administrativo en la
jurisprudencia del T.C.A.” Revista Tributaria, IUET, T. XXVIII, Nro. 162.
108
- 99 -
Tal interrogante puede resultar un tanto ridícula si se quiere; sin embargo, si se
observa la temática desde la perspectiva del principio antes mencionado, el planteo
resulta ser atendible.
Por otra parte, en lo que concierne a brindar una nueva oportunidad a la
Administración para que revea su postura, ya están previstos en nuestro Derecho los
recursos administrativos, los que, en los hechos, no son más que un obstáculo para que
el administrado acceda a la vía jurisdiccional, ya que pocas veces sucede que la
Administración, al pronunciarse sobre los mismos, cambie su opinión y revoque un acto
por ella dictado.109
En cuanto al segundo argumento que utiliza el T.C.A. para no considerar el
fondo del asunto, esto es, que “sin todos los elementos que las carencias del
procedimiento ocultaron, el fallo sobre el fondo podría constituir prejuzgamiento”, nos
afiliamos a la posición de BERRO antes explayada.110
En efecto, pensamos que, si bien en algunas ocasiones resulta plausible la
posición adoptada por el Alto Cuerpo en tanto las carencias observadas durante el
109
Respecto a este tema DURÁN MARTÍNEZ ha señalado que: “No puede admitirse –al
estar relacionados los recursos administrativos con el agotamiento de la vía administrativa y al
ser esta vía un requisito de admisibilidad de la acción de nulidad- que los recursos
administrativos constituyen en nuestro país una garantía del administrado, como un sector de la
doctrina lo ha indicado. Más bien diríamos que, por el contrario, son un “escudo” de la
Administración contra los derechos e intereses del “hombre de carne y hueso”, como decía Don
Miguel De Unamuno”. DURÁN MARTÍNEZ, AUGUSTO. Contencioso Administrativo,
F.C.U., Montevideo, 2007 p. 252.En el mismo sentido, CAJARVILLE ha expresado: “… el
régimen de agotamiento de la vía administrativa mediante los recursos correspondientes
consagrado en nuestro derecho sigue siendo un desmedido privilegio de la Administración, y no
ciertamente una garantía para el lesionado”. CAJARVILLE PELUJO, JUAN PABLO,
“Recursos Administrativos”, 3ª.Edición, F.C.U., Montevideo, 2000, p. 11.
110
Este argumento, sin embargo, no es el que utiliza el T.C.A. en caso de falta de vista
previa no aludida por el actor, en la demanda anulatoria. Y, ello por cuanto, el T.C.A. en estos
casos, igual se pronuncia sobre el fondo del asunto sin tener la opinión del administrado a quien
no se le dio vista previa.
- 100 -
procedimiento administrativo son de tal magnitud que su observancia podría llegar a
modificar en gran medida su desenlace; muchas otras veces, de los propios antecedentes
administrativos agregados a la causa, se vislumbra con claridad el fondo del asunto,
surgiendo sin mayor dificultad elementos de prueba suficientes en los que el Tribunal
podría llegar a respaldar un fallo anulatorio.
A su vez, no podemos dejar de mencionar los casos en que la actividad de la
Administración es absolutamente reglada; es decir, cuando exista una norma que
determine quién, cómo y cuándo debe realizarse dicha actuación por parte del órgano
administrativo, sin tener éste discrecionalidad alguna para decidir al respecto. En estas
situaciones, coincidimos con ROTONDO de que el vicio formal no sería un
impedimento para considerar el fondo de la cuestión planteada por no verse éste
afectado por la irregularidad formal. Y ello, justamente, por tratarse de una actividad
reglada.
Como con acierto señala ROTONDO en la respuesta a la pregunta número 2 en
la entrevista que tuvimos el honor de realizarle (Anexo III.iii): “el vicio de forma no
sería obstáculo para ingresar al fondo del asunto. En esos casos, el T.C.A. debería
pronunciarse sobre el fondo del asunto, porque si no la forma solo sería una inutilidad.
Hay que evitar la forma por la forma misma”.
En definitiva, múltiples críticas ha recibido la posición del Tribunal al no
proceder a juzgar sobre el fondo del asunto en los casos en que, no existen dudas de que
la irregularidad de forma no afecta el fondo de la cuestión suscitada.
Y, del análisis que hemos tenido la oportunidad de realizar y que intentamos
plasmar en el presente trabajo, es posible observar que la temática planteada, lejos de
ser meramente teórica, ofrece un interés práctico, por la trascendencia que posee.
En efecto, el administrado en estos casos se verá obligado a iniciar otro proceso
–con recursos previos incluidos- cuando la Administración dicte otro acto similar, luego
de reconstruido el expediente. Es decir, deberá litigar tres o cuatro años más, tras haber
proseguido muchas veces un juicio en el cual existían elementos suficientes para decidir
sobre el fondo del asunto, todo lo cual le apareja consecuencias de tipo económicas pero
también afectivas.
- 101 -
Por último, no podemos dejar de mencionar el principio de congruencia
procesal, al cual aludimos en el capítulo VIII.3.C) de la presente tesis. Así, el T.C.A.,
como todo juez a quo tiene la obligación de expedirse sobre todos y cada uno de los
agravios esgrimidos por la parte actora en su demanda. De lo contrario, el principio de
congruencia procesal, así como el principio de tutela jurisdiccional efectiva, se verán
afectados.

¿Contradicción del T.C.A. o cambio de postura?
Pese a que con nuestra investigación tuvimos como objeto el análisis de la
jurisprudencia del T.C.A. de los años 2010 a 2012111, nos hemos permitido hacer
referencia a algunos fallos puntales que son más próximos en el tiempo. Consideramos
que, con ello, además de darle mayor actualidad a nuestra tesis, logramos destacar la
importancia que tiene el tema escogido, en tanto, al ser una temática que presenta sus
“bemoles”, está exigiendo –como se verá- por parte de los propios Ministros que
integran el T.C.A., rever su posición.
En efecto, en alguna de las sentencias pronunciadas por el T.C.A. en los años
2013 y 2014, el Tribunal ha cambiado la posición plasmada y analizada hasta ahora en
relación a los vicios formales. Así, últimamente, es posible encontrar –aunque sea muy
esporádicamente- algunas sentencias dictadas por este Alto Cuerpo que, a pesar de
anular por razones formales, ingresan a considerar el fondo del asunto, expidiéndose
sobre la totalidad de los agravios esgrimidos por la parte actora. En dichos casos,
asimismo, se dispone la recomposición del proceso.
A modo de ejemplo destacamos la Sentencia No. 297/13 de fecha 14 de mayo
de 2013, autos “CIEMSA C/ESTADO- Ministerio de Economía y Finanzas”; así como
también el fallo No. 26/2014 de fecha 18 de febrero de 2014; “AZULAY PITCHÓN,
Guillermo C/ESTADO – M.E.F” de fecha 18 de febrero de 2014; la No. 74/2013
19.2.2013, autos: “GARCÍA FONTES, MARGARITA C/ BANCO DE SEGUROS
111
Valga la aclaración: al limitar temporalmente los años de la jurisprudencia escogida, no
hicimos más que actuar con lógica y sentido común; en tanto, resultaría imposible, abarcar con
seriedad los fallos jurisprudenciales más recientes a la fecha de entrega de la presente tesis, por
el tiempo que conlleva su análisis.
- 102 -
DEL ESTADO, Ficha No. 154/11, y la No. 294/2014 de fecha 14 de agosto de 2014
“TISARO S.A. Y OTROS C/ ESTADO-M.E.F”.
Como señalamos, en todos estos casos, el T.C.A. a pesar de anular el acto
administrativo impugnado por razones formales, procedió a analizar el fondo del
asunto, rectificando de algún modo –podría decirse- la postura que tradicionalmente ha
adoptado respecto a no pronunciarse sobre la cuestión de fondo a fin de “evitar incurrir
en prejuzgamiento”.
Pues bien, entendemos que este nuevo proceder del Tribunal tiene la ventaja de
dejar sentado en el fallo la posición del T.C.A. respecto a todos los agravios esgrimidos
por el accionante. Y, ello también implica orientar a la Administración acerca de los
pasos a seguir en el eventual procedimiento que se tramite en el futuro sobre el mismo
asunto en tanto se disponga la recomposición del mismo.
Sin embargo consideramos que lo correcto, así como también anhelado, sería
que el T.C.A. adopte una única posición respecto a estos casos y actúe con igual criterio
en los asuntos que se asemejen. Esto es: toda vez que se proceda a dictar un fallo en el
que se anule por razones formales, el mismo contenga un pronunciamiento acerca de
cada uno de los vicios esgrimidos por el accionante. Asumir una actitud diferente,
pronunciándose en algunas ocasiones sobre el fondo del asunto, y otras veces
excusándose en la posibilidad de prejuzgar, solo demuestra una actitud contradictoria
por parte del Tribunal que no es la que se espera de tan prestigioso Cuerpo. Esta forma
de actuar, además, genera inseguridad jurídica.
Desde nuestra posición, deseamos creer que tal proceder, más que de una
contradicción, se trata de un comienzo de cambio de postura en la materia.

Posición de la actual integración del T.C.A. (año 2016).
Si bien la presente tesis abarcó el estudio de la jurisprudencia del T.C.A. de los
años 2012, 2013 y 2014, a principios de este año -2016- volvimos a realizar un sondeo
para verificar que se mantuviera la tendencia de los últimos años del T.C.A. de
pronunciarse sobre el fondo del asunto aún cuando anulara el acto administrativo
impugnado por razones formales. Y, una vez más, con los datos de la nueva
- 103 -
investigación a la vista, podemos afirmar que el Tribunal, con la nueva integración de
Ministros que lo compone, mantiene la referida tesitura, siempre y cuando -claro estáello sea posible, en tanto surjan (ya sea en los antecedentes administrativos, o de la
propia prueba diligenciada en vía jurisdiccional) elementos de prueba de convicción
suficiente que permitan hacerlo.
A modo de ejemplo, vale mencionar algunos fallos dictados recientemente:
1. Sentencia No. 92/2016 de fecha 17 de marzo de 2016.
2. Sentencia No. 64/2016 de fecha 15 de marzo 2016.
3. Sentencia No. 58/2016 de fecha 15.3.2016 - Dr. Echeveste (r.), Dr. Gómez
Tedeschi, Dr. Tobía, Dra. Castro, Dr. Vázquez Cruz.
4. Sentencia No. 758/15 de fecha 15 de octubre 2015.
5. Sentencia No. 624/2015 de fecha 20 de agosto de 2015.
6. Sentencia No. 606/2015 de fecha 18 de agosto 2015.
7. Sentencia No. 480/2015 de fecha 16 de junio de.2015.
8. Sentencia No. 404/2015 de fecha 26 de mayo de 2015.
9. Sentencia No. 317/2015 de fecha 16 de abril de 2015.
10. Sentencia No. 305/2015 de fecha 16 de abril de 2015.
11. Sentencia No. 86/2015 de fecha 5 de febrero de 2015.
B)
La recomposición del acto
Entrelazado con el tema que acabamos de tratar en el literal a), se encuentra
precisamente el de la recomposición del procedimiento a fin de dictar un nuevo acto
administrativo, esta vez, ajustado a Derecho.
Respecto a esta temática, podemos destacar la posición de GIORGI y DURÁN
MARTÍNEZ, quienes entienden que el proceder que podrá observar la Administración
- 104 -
vencida, luego de recibir una sentencia anulatoria, dependerá de los fundamentos en los
cuales se haya basado el T.C.A. al dictar su fallo anulatorio. En este sentido, señalan
que, si la anulación dispuesta por el T.C.A se fundó en un vicio sustantivo, entonces la
Administración se verá impedida de dictar un nuevo acto con el mismo contenido, pues
de lo contrario, estaría violando el principio de cosa juzgada. En cambio, si el fallo
anulatorio se instauró por vicios formales, en principio la Administración podría volver
a dictar un nuevo acto administrativo con contenido idéntico, esta vez, dando
cumplimiento a las formalidades vulneradas en el procedimiento administrativo del acto
anulado.
Específicamente, señala GIORGI: “La Administración debe abstenerse de
aplicar o ejecutar el acto anulado….Debe abstenerse igualmente de reproducirlo por los
mismos motivos ilegítimos que le llevaron a su formulación inicial. Sólo el cambio de
las circunstancias de hecho o de derecho puede justificar su nueva emisión. (…) Pero si
en vez de existir una ilegalidad material (del contenido del acto, del negotium), el acto
ha sido anulado por un vicio de orden formal o por razón de incompetencia (acto como
continente, acto en el sentido de instrumentum), la Administración podrá reproducirlo
en su contenido, sin violación de la cosa juzgada, si observa las reglas de forma y
competencia en su nueva emisión…”.112
Por su parte, DURÁN MARTÍNEZ, sostiene que: “Si la anulación es dispuesta
por un vicio sustantivo, la Administración no podrá dictar un nuevo acto con el mismo
contenido pues violaría la cosa juzgada. Pero si la anulación es dispuesta por
incompetencia o por un vicio en las formalidades, en principio se podría dictar un nuevo
acto con el mismo contenido por el órgano competente o cumpliendo las formalidades
desconocidas”.113
En suma, resulta claro que para estos autores, resulta ser acorde a Derecho
que la Administración vencida en un accionamiento anulatorio, proceda a
112
113
GIORGI, HÈCTOR, Op. cit.p. 297 y 298.
DURÁN MARTÍNEZ, AUGUSTO, “Contencioso Administrativo”, Op. cit. p. 338.
- 105 -
recomponer el expediente, subsanando el vicio que se le haya detectado en el
proceso de nulidad.
Por otra parte, abanderándose en la posición contraria, encontramos, en materia
tributaria, la llamada “doctrina del tiro único”114, según la cual, no cabe que la
Administración realice una segunda liquidación tributaria una vez anulada la
primera, pues la pretensión de la Administración no puede reiterarse hasta que la
Administración finalmente acierte.115
Así, autores como AITOR ORENA DOMINGUEZ sustentan que: “La
Administración tiene una sola oportunidad para dictar una liquidación sin errores de
forma, puesto que si por dichos motivos es anulada, ya no podrá dictar una nueva hasta
que acierte. Sus fundamentos son el principio de seguridad jurídica y de confianza
legítima en la actuación de la Administración, en una interpretación amplia de la tutela
jurisdiccional efectiva y de la seguridad jurídica, en el reconocimiento del principio de
114
La doctrina del tiro único, tuvo su origen jurisprudencial en la sentencia No. 693/2010
del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en la que se sostuvo la
inviabilidad jurídica de las retroacciones tributarias cuando el acto de liquidación tributaria
resultó anulado por vicios de forma. Una breve síntesis del mentado pronunciamiento de la
justicia española puede verse en Juan Calvo Vérgez (2013), “Inicio y Desarrollo del
Procedimiento de Inspección Tributaria: Cuestiones Conflictivas”, Cuadernos Aranzadi de
Jurisprudencia Tributaria, Thomson Reuters-Aranzadi, 1ª Edición, Navarra, p. 222 a 223.
(PÉREZ NOVARO, CÉSAR y PATRITTI ISASI, MARCELO, “La anulación jurisdiccional,
la autocomposición del litigio y los límites a la recomposición administrativa en materia
tributaria”. Revista de Derecho Tributario, IUET, T. XLI, No. 241, p.6013).
115
PÉREZ NOVARO, CÉSAR y PATRITTI ISASI, MARCELO, “La anulación jurisdiccional,
la autocomposición del litigio y los límites a la recomposición administrativa en materia
tributaria”. Revista de Derecho Tributario, IUET, T. XLI, No. 241, p.6012, citando al autor
AITOR ORENA DOMÍNGUEZ “Incongruencia y retroacción de actuaciones tributarias”,
Bosch Editor, España, 2013, p. 260 y ss.
- 106 -
la igualdad de armas de defensa de las dos partes de la relación jurídica tributaria. No
cabría la retroacción en cualquier supuesto”. 116
En Uruguay, destacamos la posición de PÉREZ NOVARO Y PATRITTI,
plasmada en un reciente trabajo publicado en la Revista de Derecho Tributario, quienes
se afilian a la doctrina del tiro único. Y, en este sentido, postulan que:
“En una lucha tan desigual como la tributaria, donde el sujeto activo no
compromete su estabilidad económica ni institucional y, por el contrario, donde los
sujetos pasivos, se juegan su proyecto empresarial o su estabilidad económica, etc.,
agrede la razonabilidad que se le otorgue unilateralmente una nueva chance a la
Administración, para que prosiga jurídicamente sujetando e incidiendo sobre su
contraparte, luego de haber fallado en la única posibilidad para editar un acto de
determinación original acorde a Derecho, por exclusiva responsabilidad de la
Administración Tributaria, puesto que la dirección del procedimiento le correspondía
por entero”.117
Y, más adelante, estos tributaristas continúan diciendo:
“En última instancia, esa reiteración –refiere al dictado de un nuevo acto
administrativo- debilita la garantía de la tutela jurisdiccional y desequilibra la balanza
entre las dos partes de la relación jurídica tributaria, exigiéndosele a la parte más débil,
la realización de nuevos esfuerzos de defensa, requerimientos que revelan una tutela
jurisdiccional disminuida y degradada, incompatible con la amplia garantía conferida al
T.C.A. por el constituyente, sólo limitada por una norma constitucional expresa118, de la
que no se desprende este privilegio unilateral para la Administración Fiscal.
Como viene de señalarse, no existe normativa que habilite la recomposición
del obrar administrativo luego del dictado de una sentencia anulatoria. Siendo la
competencia del T.C.A. de jerarquía constitucional, dicha normativa debería
116
ORENA DOMÍNGUEZ, AITOR. “Incongruencia y retroacción de actuaciones
tributarias”, Bosch Editor, España, 2013, p. 260 y ss. Cita tomada del artículo elaborado por
César PÉREZ NOVARO y Marcelo PATRITTI, ya mencionado.
117
PÉREZ NOVARO, CÉSAR y PATRITTI ISASI, MARCELO, “La anulación
jurisdiccional, la autocomposición del litigio y los límites a la recomposición administrativa en
materia tributaria”. Revista de Derecho Tributario, IUET, T. XLI, No. 241, p.601.
118
Constitución de la República, art. 310.
- 107 -
ostentar la misma jerarquía, esto es, debe necesariamente haber sido otorgada por
el constituyente”. (El destacado no se encuentra en el texto original)
A su vez, los mencionados Doctores subrayan el hecho de que los arts. 36 y 60
del Decreto-Ley 15.524 Ley Orgánica del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo de 9/01/1984 admiten la recomposición por parte del órgano público en
dos vías distintas, por un lado la reforma del acto o la revocación parcial en vía
administrativa, con lo cual el legislador en ambos casos reguló la posible reconducción
del obrar por el demandado, pero exclusivamente en una instancia temporal, esto es
durante la sustanciación de la acción de nulidad.
Y, al mismo tiempo, destacan que el T.C.A., en aplicación de los artículos 309 y
310 de la Constitución que regulan específicamente su potestad jurisdiccional, no está
constitucionalmente habilitado para implícitamente disponer medidas adecuadas para el
restablecimiento de la situación jurídica, sino que debe limitarse a la extinción de los
efectos de la volición disconforme con el ordenamiento jurídico.
En definitiva, resulta claro entonces cómo tanto en lo que refiere al
posicionamiento asumido por el T.C.A. acerca del impedimento de considerar el fondo
del asunto, así como en lo que tiene que ver con la recomposición del acto
administrativo por parte de la Administración Tributaria, existen posiciones
encontradas.
C) Nuestra opinión.
Según ya lo adelantamos, no compartimos la postura que asume el T.C.A.
respecto a no analizar el fondo del asunto cuando dispone la anulación por razones
formales, por las razones que se dirán.
En primer lugar, razones de justicia y razonabilidad, se hacen presente en la
causa.
Y ello porque no creemos aceptable que quien haya litigado durante un largo
lapso frente a la Administración Tributaria, con los consiguientes costos económicos, no
pueda dar por finiquitado el asunto que lo llevó hasta esa instancia, una vez obtenido el
fallo del máximo órgano jurisdiccional; sino que, en cambio, se vea obligado a
- 108 -
continuar recurriendo y reclamando por un error u omisión que cometió su contraparte,
a la que se le otorga una nueva oportunidad.
Si hay lesión de un interés y los agravios pueden ser analizados en la sentencia
por el T.C.A., puesto que los perjuicios que acarreó la existencia de vicios formales fue
luego revertida en la instancia judicial (por ejemplo, negativa de un plazo de prueba que
luego se diligencia ante el T.C.A. y acaba por acreditar la ilegitimidad de fondo del acto
encausado), el Tribunal no debería aferrarse a una estructura que acabe por condenar al
administrado a recorrer una doble vía innecesaria.
La descripción de tal situación, no hace otra cosa que contrariar el principio de la
tutela jurisdiccional efectiva y el verdadero acceso a la justicia.
A su vez, consideramos que resulta inadmisible que quien haya cometido dicho
error u omisión –entiéndase por ello, a la Administración- no reciba el menor castigo.
Respecto a esto último, el T.C.A. entiende que, dada la normativa actual, no
compete a éste aplicar sanciones a la Administración para lograr el cumplimiento de sus
fallos. Para que ello fuera posible, considera que sería necesaria una Ley que previera la
posibilidad de aplicar ciertas reprimendas a los órganos del Estado, cuando éstos hacen
caso omiso al fallo jurisdiccional. Sin embargo, ello no está previsto por el momento,
pero consideramos sería conveniente.119
Con relación a este tema, acompañamos el razonamiento de la Dra. VÁZQUEZ,
quien citando a COUTURE, ha señalado: “…hemos definido a la ejecución como el
conjunto de actos dirigidos a asegurar la eficacia práctica de la sentencia. En los casos
en que esta eficacia práctica requiere de un hacer de la Administración, puede ocurrir
que esta cumpla con dicho hacer o que no lo haga. Para la hipótesis de que no cumpla
119
En relación con este tema, si bien el T.C.A. entiende que el mismo carece de la potestad
aludida, la doctrina uruguaya mayoritaria, considera que dicho órgano ejerce función
jurisdiccional, lo que no es otra cosa que “juzgar y hacer ejecutar lo juzgado”. Y, por ende, bajo
dicha órbita, el T.C.A. tiene la potestad de aplicar sanciones a la Administración, como, por
ejemplo, astreintes.
- 109 -
espontáneamente, el Tribunal no está impedido por el texto constitucional, de emplear
los medios tendientes a provocar la ejecución…”.120
Y, en el mismo sentido, se ha manifestado CASTRO: “Nos parece que admitir
que el T.C.A. tiene jurisdicción para resolver la anulación, exige aceptar que también la
tiene para hacer cumplir lo juzgado y constreñir a la Administración a ajustarse a las
reglas de Derecho, cuyo incumplimiento motivó la anulación del acto, sin que ello
implique incurrir en invasión indebida del fuero administrativo, ya que no se trata de
reformar o sustituir el acto por razones de oportunidad y conveniencia”. 121
En segundo lugar, consideramos qu+e en aquellos casos en que el T.C.A.
procede a anular por razones formales el acto impugnado, aun así debe ingresar a
analizar el fondo del asunto, cuando ello sea posible a partir de los antecedentes
administrativos y/o de las actuaciones jurisdiccionales, ya que de esa manera
establecería los lineamientos122 a seguir por la Administración, en caso de que ésta dicte
un nuevo acto administrativo en el futuro.
Y, entendemos que eso debería ser así, pues, de esta manera, se evitaría que la
Administración se limitara a expedir actos administrativos idénticos a los anulados.
En este sentido, sería deseable, en atención al alcance de la cosa juzgada, que el nuevo
acto no se interprete como recurrible, sino que sencillamente se pueda acudir a la vía de
la intimación del cumplimiento de la sentencia para el caso de violación del contenido
dispositivo del fallo.
120
VÁZQUEZ, Ma. CRISTINA, “Ejecución de la sentencia anulatoria”, en Cuarto
coloquio contencioso de Derecho Público. Responsabilidad del Estado y Jurisdicción, Editorial
Nueva Jurídica, Montevideo, 1998, p. 57.
121
CASTRO, ALICIA, “Ejecución de Sentencias contra personas públicas estatales”, en
IX Jornadas Nacionales de Derecho Procesal, Ed. Universidad, Montevideo, 1997, p. 78-79.
122
Cuando decimos “lineamientos”, nos referimos a pautas generales, porque de excederse
de las mismas, el T.C.A. podría correr el riesgo de invadir la competencia de la Administración,
y así, vulnerar el principio de separación de poderes.
- 110 -
A su vez, somos de la opinión que en aquéllos casos en que el T.C.A. acoja un
vicio formal, de advertir que surgen de los antecedentes administrativos y/o del proceso
anulatorio, elementos de fondo que ameriten el acogimiento global de la demanda (esto
es, por razones formales y sustanciales), debería así hacerlo. Como respaldo de nuestra
posición, citamos el apoyo de los principios de tutela jurisdiccional, celeridad,
economía procesal, entre muchos otros.
En otro orden, en lo que a la recomposición del procedimiento
administrativo refiere y la posibilidad de dictar un nuevo acto por parte de la
Administración, claro está que si en aquéllos casos en que el Tribunal advirtiera que,
pese a la irregularidad formal, existen elementos que no dejan margen a duda alguna en
cuanto a que el acto procesado debe ser declarado nulo, la casuística de asuntos que se
recompondrían sería bastante más reducida.
De todas formas, para los casos en que para el T.C.A. no fuera evidente cuál
sería el resultado de cumplirse con todas las garantías procedimentales, entendemos que
si bien resultan rescatables ciertas afirmaciones realizadas por la “doctrina del tiro
único”, la misma nos merece algunos reparos.
Así, a modo de ejemplo, nos resulta inadmisible que el contribuyente se vea
liberado en forma definitiva del pago de sus obligaciones tributarias por un error formal
en el que haya incurrido la Administración durante su inspección. Claro está que si el
hecho generador de un determinado tributo acaeció, el mismo continuará existiendo,
independientemente de los errores u horrores en que el Fisco pueda incurrir. Por tanto,
no parece justo y, por el contrario, se presenta como reñido con el principio de igualdad
frente a los demás contribuyentes, que algunos sujetos no deban rendir pago a sus
obligaciones tributarias, por los errores formales en los que haya podido incurrir la
Administración.
Más allá de esta cuestión, consideramos que la decisión de “recomponer el
expediente” es una “solución” únicamente para la Administración en tanto el
administrado involucrado se ve afectado en sus intereses dado el tiempo y los costos
- 111 -
económicos que esta medida le significan123. Es decir, luego de dos o más años
esperando arribar a una decisión jurisdiccional, habiendo previamente interpuesto los
recursos administrativos pertinentes y esperando una respuesta que a veces nunca llega,
recibe el fallo del T.C.A. que si bien resuelve la anulación del acto administrativo
impugnado por cuestiones formales, asimismo dispone que la Administración tenga la
oportunidad de rever su actuar y dictar un nuevo acto administrativo en su contra,
abriendo, nuevamente, una instancia administrativa con todo lo que ello le significa. Sin
lugar a dudas, resulta ser una victoria agridulce.
En definitiva, en lo que a la recomposición del procedimiento refiere,
consideramos que sería conveniente que el T.C.A. adoptara alguna medida, de
manera tal, que indujera a disminuir el número de los casos en que esto suceda. Y,
precisamente, una forma de hacerlo sería ingresando a considerar el fondo del
asunto –pese a los vicios formales constatados-, en los casos en que los antecedentes
administrativos agregados a la causa y/o actuaciones jurisdiccionales, así lo
permitan. De esta manera, en caso de anular por razones de fondo, se extingue la
posibilidad de que la Administración revea su actuar.
Y, para aquéllos casos en que la recomposición sea inevitable, entendemos que
el Tribunal, debe dejar establecidos los lineamientos que ha de seguir la
Administración, en caso de volver a dictar un acto administrativo sobre el mismo
asunto.
Finalmente, la existencia del crédito fiscal dispuesto por Ley no habilita causar
daños derivados de la inadecuada prosecución de los procedimientos administrativos.
Quizás, una forma de equilibrar estos aspectos se finque en la responsabilidad del ente
por los daños causados al dictar un acto luego anulado por vicios de forma. En tal caso,
123
Y, vale aclarar que, cuando decimos que es una “solución” para la Administración, es
preciso reconocer que se trata de una “solución a medias tintas”, en el sentido de que, una vez,
que se haya llevado a cabo la recomposición del expediente y la Administración vuelva a dictar
el acto de determinación, seguramente el patrimonio del contribuyente deudor, se encuentre
empobrecido, en tanto, éste –claro está- se habrá despojado de sus bienes. Ello, no hace más que
repercutir en forma negativa en la posibilidad de recaudación que tiene la Administración.
- 112 -
serán alcanzados todos los perjuicios, inclusive, los recargos que por el tiempo en que el
contribuyente haya tenido que litigar –fundadamente- se hayan generado124.
124
La responsabilidad del Estado en materia tributaria se basa en la idea, consustancial al
de Estado de Derecho, de reparar el daño causado a una persona que no tenía el deber jurídico
de soportarlo, según sostiene el Dr. MIGUEL PEZZUTTI, en “La responsabilidad del Estado
por actividad tributaria”. Revista Tributaria, IUET, T. XXXVII, No. 215, p. 279 y ss.
- 113 -
IX) ANÁLISIS DE OTROS VICIOS DETECTADOS EN LAS SENTENCIAS
ANALIZADAS DEL T.C.A.
En este capítulo, abordaremos el examen de un grupo de sentencias que fueron
anuladas por razones de fondo, a pesar de que las mismas relevan la existencia de
irregularidades que, según veremos, podrían catalogarse como vicios de forma o fondo,
según la posición que se adopte.
A saber:
Durante el período objeto de nuestra investigación, encontramos que de las 288
sentencias que fueron anuladas por razones de fondo contra el BPS, 69 de ellas,
ampararon la pretensión anulatoria por advertir el uso del llamado mecanismo de
nominalización.
Por otra parte, detectamos que en cinco (5) sentencias se trató el tema de la
omisión de emitir la orden previa de inspección por parte de la División Fiscalización
de la D.G.I. En dichos casos, pese a que hubo discordias por parte de los Ministros
integrantes del T.C.A. en cuanto a la relevancia del tema, finalmente, no se consideró
que dicha irregularidad presentara una entidad suficiente capaz de inficionar de nulidad
el acto impugnado.
Por último, haremos referencia a por qué a nuestro entender el vicio de ausencia
de motivación del acto administrativo, constituye un vicio de fondo y no de forma.
Habiendo realizado tal aclaración, abordaremos las cuestiones precitadas en
forma detallada.
1) Sobre la “nominalización” de la base de cálculo de las obligaciones
tributarias.
A nuestro juicio, cuando hablamos de la nominalización, nos estamos
refiriendo a un vicio de fondo, por considerar que es una cuestión separada e
independiente de la forma, tanto del acto, como del procedimiento administrativo.
Ello, sin perjuicio de no desconocer que parte de la doctrina, sostiene la tesis contraria.
- 114 -
Para fundamentar lo dicho, debemos primeramente, precisar en qué consiste el
fenómeno de la nominalización.
La nominalización es un mecanismo mediante el cual, a través de una
operación aritmética, se calcula el monto de la remuneración nominal o bruta que
a un trabajador le hubiese correspondido percibir. Para ello, se toma como base la
retribución abonada y sub-declarada al trabajador o pagada “en negro”. En otras
palabras, la operación consiste en adicionar a las cantidades percibidas por el trabajador,
las sumas por concepto de aportes personales que debieron retenerse, para llegar, de este
modo, a la remuneración nominal.
A partir de esta definición, es posible advertir que cuando hablamos de
“nominalización”, nos estamos refiriendo a un vicio de fondo. Y, a pesar de ello,
igualmente, decidimos abarcar este tópico en nuestra tesis porque entendemos que
cuando el T.C.A. anula por este motivo, las consecuencias negativas o efectos que
produce en los accionantes, son similares a las consecuencias o “secuelas” que provocan
los vicios formales antes mencionados.
Lo que a su vez hace interesante analizar este tema, es que como mencionamos
previamente, los casos en que el T.C.A. anula por razones de “nominalización” son
abundantes, representando casi el 25% del total de las sentencias anulatorias en los tres
años considerados (a saber, de las 288 sentencias anulatorias, 69 fue por causa de
nominalización).
El T.C.A. viene sosteniendo una jurisprudencia constante, a partir de la
Sentencia No. 172/2006 del 6 de marzo de 2006125 que considera ilegítima la llamada
“nominalización” de las retribuciones.
Los argumentos en los que se sustenta tal posición, son los siguientes:
- En primer término, el Tribunal entiende que no resulta admisible considerar,
como regla general, que el patrono siempre y en todos los casos, retiene indebidamente
el monto de los aportes legales y que, a partir de este dato, el BPS esté legitimado a
adicionar y reclamar, los aportes que debió retener.
125
Revista Tributaria, IUET, T. XXXIII, No. 194, p. 723 y siguientes.
- 115 -
- Además, se estaría violando el principio del “non bis in idem” puesto que se le
sancionaría doblemente al empleador incumplidor: por un lado, con las multas y
recargos y, por otro, mediante el procedimiento de la “nominalización”. Lo percibido
efectivamente por el trabajador constituye la totalidad de su salario, siendo éste el
monto imponible sobre el cual habrá de calcularse los aportes, tanto de la parte
trabajadora, como de la empleadora.
PESCADERE y PEZZUTTI desde la dogmática han señalado el acierto de este
criterio seguido –desde hace ya, casi un lustro- por el Tribunal, puesto que, según
entienden estos autores, el criterio favorable a la nominalización se basa en una ficción
que consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos, nunca
existió.
En relación al art. 163 de la Ley No. 16.713, Ley de Seguridad Social, de
3/09/1995126, comparten el criterio del T.C.A. en los últimos pronunciamientos, y
señalan que, del silencio, no puede deducirse que el empleador tomó a su cargo los
aportes. Lo que existió fue, simplemente, una conducta omisiva; se omitió realizar y
verter los aportes por el sujeto pasivo responsable (agente de retención). El anterior
criterio del T.C.A., por otra parte, reposaba en la ficción de que el empleador no puede
no retener, algo palmariamente falso, pues incurre en una petición de principio: que las
normas no pueden ser incumplidas, con la consecuencia, para el caso, que el
cumplimiento es asumido siempre por uno de los dos obligados (porque el trabajador
también es contribuyente y por ende obligado).
Precisamente estos autores ponen el acento en la condición de contribuyente de
las contribuciones especiales a la seguridad social (en adelante: CESS) que tiene,
también, el trabajador. El art. 67 de la Constitución prevé que la financiación de la
Seguridad Social será tripartita y, los trabajadores son uno de los sostenes del sistema.
La designación del empleador como responsable agente de retención por las CESS, no
desliga al trabajador de la relación obligatoria, por lo que no puede invocarse la
126
Artículo 163. “(Aportes personales). Los aportes personales cuando los toma a su
cargo la empresa constituirán materia gravada”.
- 116 -
“ajenidad” del trabajador respecto de la omisión de realizar los aportes o subdeclaración.
Por último, indican que la “nominalización” cumple un rol sancionatorio,
adicional a las sanciones ya previstas por las normas del Código Tributario, que prevén
las infracciones. Expresan que no existe una sola disposición expresa que prevea
aumentar el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica
consistente en la no declaración en todo o en parte de una manifestación económica
cuantificante de la obligación tributaria.127
Haciendo referencia a los organismos recaudadores, cabe aclarar que este
criterio de la nominalización, es utilizado únicamente por el B.P.S. y no por la D.G.I.
Ahora bien; ¿cuál es la posición que adoptó el B.P.S. en la práctica?128.
Una vez que la Administración Tributaria (B.P.S.) advierte que no se están
realizando los aportes correspondientes de un trabajador, ya sea que lisa y llanamente
no se estén haciendo o, que se estén efectuando por un monto menor de lo que
legalmente corresponde (sub-declaración), éste procede a realizar el cálculo de lo que
debería haber percibido el Ente en concepto de tributos y no lo hizo.
127
PESCADERE,
DIEGO
y
PEZZUTTI,
MIGUEL:
“Cúmulo
jurisprudencial:
nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social”,
Anuario de Derecho Administrativo, T. XV, p. 125 y siguientes. Véase también GUTIÉRREZ,
ADRIÁN, “Otra vez sobre la limitación temporal de las fiscalizaciones realizadas por el BPS y
la improcedencia de la nominalización de las retribuciones salariales”, Revista Tributaria,
IUET, T. XXXIV, No. 196, pág. 91. En una postura opuesta a la tesis actual del Tribunal puede
leerse el trabajo de GRZETICH, Antonio: “La nominalización de los salarios” en Informe de
Seguridad Social, No. 10, Diciembre, 2006, p. 60 a 66.
128
Esta posición se mantiene en general hasta nuestros días, sin perjuicio de señalar que en
2011 cambió su posición respecto de las situaciones en las que la determinación tributaria
obedece a la existencia de una relación de subordinación encubierta con empresas unipersonales
y profesionales universitarios. En tales casos, la nominalización no se aplica (Resolución
Directorio BPS Nro. 13 18/2011)
- 117 -
Y, como dijimos anteriormente, para realizar ese cálculo, no toma en cuenta
directamente el salario líquido que el trabajador percibía, sino que calcula el salario
nominal y, recién sobre esa base, calcula los tributos, con todas las consecuencias
ilegítimas antes mencionadas que esto conlleva.
Lo dicho se encuentra en clara contraposición del principio de legalidad, como
el principio de la realidad.
A nuestro entender, si tomamos como punto de partida que lo que se ha
verificado es un incumplimiento y no el otorgamiento de un beneficio adicional, para
calcular el monto de los tributos que debieron volcarse al Fisco, lo que corresponde
realizar es considerar el valor abonado al trabajador como materia gravada. Y, ello por
cuanto el artículo 153 de la Ley No. 16.713, Ley de Seguridad Social, de 3/09/1995,
establece que por materia gravada, habrá de entenderse a todo “ingreso”.
Como señalamos anteriormente, a partir del año 2006 y más enfáticamente,
a partir del año 2007, el T.C.A. ha sostenido de manera invariable, la ilegitimidad
del llamado “proceso de nominalización” efectuado por el BPS, pasando a anular
todos los casos que se le presentan. Sin embargo, dichos fallos anulatorios, no dejan
de disponer que se reconoce el poder-deber de la Administración de rever su
procedimiento y ajustar el cálculo aritmético a lo que la Ley dispone.
Por su parte, el B.P.S. ha adoptado una actitud ciega y testaruda respecto a este
tema, pues a pesar de perder caso tras caso, no deja de utilizar este procedimiento,
basando su postura en que la forma de hacer la cuantificación de los adeudos es ajustada
a lo que surge de los arts. 156, 157, 159, 165,168, 170 literal A) y 182 de la Ley No.
16.713, Ley de Seguridad Social, de 3/09/1995, así como a las diversas disposiciones
del Decreto reglamentario No. 113/96. Asimismo, entiende que la tesis actual del
Tribunal, que sostiene la improcedencia del procedimiento se basa en una presunción
contraria a la Ley consistente en suponer que el empleador le entregó al dependiente su
salario líquido más los aportes.
Así las cosas, es posible advertir que, quien acciona de nulidad, contra un acto
dictado por el B.P.S. en el cual se haya procedido a la nominalización del monto
imponible, obtiene una sentencia favorable. Sin embargo, no puede dar por finiquitado
- 118 -
definitivamente el asunto que lo llevó a accionar de nulidad, pues aún existe la
posibilidad de que el Fisco revea su postura y efectúe una reliquidación de su deuda.
El paralelismo que hacemos entre la nominalización y los vicios formales y que
precisamente nos llevó a incluir este tema en nuestra tesis, es que aún obteniendo un
fallo anulatorio por parte del T.C.A., el actor no puede sentirse victorioso y aliviado de
haber culminado una acción legal que seguramente le llevó varios años, sino que aún
seguirá pendiente y sujeto al actuar de la Administración tributaria.
Llegado este punto, nos preguntamos si es correcto que el Tribunal de lo
Contencioso Administrativo reconozca el poder-deber de la Administración de
recomponer el acto, llevando a cabo un procedimiento ajustado a Derecho, cuando se
anula por razones de nominalización; o si en cambio, debería anularse y darse por
terminado el asunto.
Pues bien, entendemos que existen razones que respaldan una y otra postura, a
las cuales nos referiremos a continuación.
Por un lado, a favor de la postura que actualmente ha adoptado el Tribunal, es
posible decir que el hecho generador del tributo (contribuciones a la seguridad social) se
ha configurado efectivamente por parte del contribuyente y ello justifica el derecho del
Fisco a percibir el tributo que corresponda.
Sin embargo: ¿puede sostenerse que existe un verdadero acceso a la justicia, si
sabemos de antemano qué panorama nos espera? Es decir, luego de tres o cuatro años
de litigar en vía administrativa primero y jurisdiccional después, aún podemos seguir
con el problema a cuestas, en tanto no importa cuántos fallos anule el T.C.A. por esta
causa, aún se le reconoce a la Administración su poder-deber de rever su cálculo
aritmético. Resulta dudoso…
Sin lugar a dudas, el B.P.S. juega con los números a su favor. Esto es: el ente da
por sentado que de cientos de actos de determinación que dicta, aplicando la
nominalización, solo unos pocos contribuyentes a quienes están dirigidos tales actos,
llegarán a presentar su reclamo ante el T.C.A. De este modo, lo que gana en
recaudación, podríamos decir, ilegítimamente, utilizando este criterio a todas luces
contrario a la Ley, es millonario.
- 119 -
Ahora bien, ante este panorama, varias interrogantes se hacen presente, como
ser: ¿no debería existir una forma de no dejar impune aquéllas actitudes arbitrarias que
desconocen en forma reiterada y abusiva los principios generales de nuestro
ordenamiento jurídico?; y, a su vez, ¿No existe una obligación de parte de los
organismos del Estado de acatar lo dispuesto en una sentencia del T.C.A.? ¿Qué sucede
con el desconocimiento constante que existe por parte del B.P.S.?
Lo cierto es que el artículo 12 del Código Civil establece que: “Solo toca al
legislador explicar o interpretar la Ley, de un modo generalmente obligatorio. Las
sentencias judiciales no tienen fuerza obligatoria, sino respecto de las causas en que
actualmente se pronunciaren”. Esto significa que, lamentablemente, no hay –en
concreto- nada que reclamarle al B.P.S., en tanto, una vez que los casos llegan al T.C.A.
y anulan por razones de nominalización, el ente recaudador cumple con el fallo y aplica
el criterio señalado al caso concreto.
Entendemos que, la alternativa que existe, a fin de zanjar la dualidad de
criterios que existe hoy en día, es a nivel legislativo. Es decir, modificar la Ley No.
16.713 de Seguridad Social, de 3/09/1995 y establecer expresamente el criterio que
corresponde aplicar.
2) La omisión de emitir la orden de inspección en forma previa al inicio de
las actuaciones.
A nuestro entender, y sin perjuicio de reconocer lo opinable que puede resultar
este tema, la omisión de emitir la orden de inspección por parte del jerarca de la
División actuante, previo a una inspección, encuadra dentro de la categoría de
vicio formal; no obstante, en la mayoría de los casos –al menos en todos los analizados
durante el lapso analizado- no reviste una entidad tal capaz de inficionar de nulidad
el acto administrativo que precede.
Consideramos que este tema reviste una relevancia particular, por las distintas
posiciones que suscita entre la dogmática más reconocida, así como también entre los
Ministros integrantes del T.C.A., razón por la cual se hará una breve mención al mismo.
- 120 -
A) Normativa aplicable.
Por así disponerlo la Resolución de la D.G.I. No. 445/980 de fecha 26 de
diciembre de 1980, las actuaciones inspectivas deberán iniciarse con una orden del
jerarca de la División actuante.
En este sentido, el artículo 1, num.1, de la mencionada Resolución, haciendo
referencia al procedimiento que deberán seguir los expedientes iniciados con actuación
inspectiva establece que: “las órdenes de Inspección que deberán emitirse previamente
a cada actuación inspectiva, se regirán por lo dispuesto en la Res. DGI No. 3/980 de la
Dirección de Fiscalización”129.
A su vez, el artículo 44 del Código Tributario, dispone que el procedimiento
sea escrito, extendiendo esta característica no solo a las exposiciones de los interesados,
sino también a las actuaciones de los funcionarios.130
Por su parte, el artículo 27 del Decreto 500/991131, que es una norma de
superior rango que la Resolución de la D.G.I. antes citada, y que resulta aplicable al
129
Cabe aclarar que la Res. de la D.G.I. No. 3/980 fue derogada por el artículo 1 de la Res.
de la D.G.I. No. 1561/009. Sin embargo, a los efectos de analizar el tema referido a la emisión
de la orden de inspección en forma previa a la actuación inspectiva, dicha derogación no irroga
modificaciones al tema bajo análisis. Asimismo, cabe señalar que esta última resolución en su
numeral 2º) establece que: “Toda actuación relacionada con las tareas de fiscalización de las
Divisiones Fiscalización y Grandes Contribuyentes deberá ser autorizada por las respectivas
Divisiones e ingresada al sistema informático, a los solos efectos de mantener el control interno
de la gestión y de los recursos humanos asignados a tales fines” Y, en su num. 3º) dispone que:
“La autorización dispuesta en el numeral anterior, deberá ser específica, entendiéndose por tal
aquella que identifica al sujeto pasivo o el domicilio objeto de actuación. No obstante, en el
caso de operativos o giras, podrá ser genérica”. . C
130
Artículo 44 del C.T.: “(Procedimiento escrito).- El procedimiento será escrito. Esta
norma será aplicable
tanto a las exposiciones de los interesados como a los informes o
dictámenes de los funcionarios y a las demás actuaciones administrativas”.
131
Artículo 27 del Decreto PE 500/991 de 27/09/1991: “La forma es el modo o manera de
documentar y dar a conocer la voluntad administrativa. Los actos administrativos se
documentarán por escrito cuando la norma lo disponga expresamente, o la importancia del
- 121 -
procedimiento administrativo ante la D.G.I. (arts. 43 del C.T. y 1 del Decreto 500/991),
también hace referencia a que el procedimiento deberá ser escrito.
No obstante, el mencionado Decreto, igualmente dispone en su art. 28 que, aún en los
casos en que el procedimiento es escrito por imperio de la Ley, pueden existir actos
verbales, los que deberán documentarse por escrito en la primera oportunidad posterior
en que sea posible (art. 28 del Decreto 500/991).
B)
Finalidad de la orden de inspección previa.
La finalidad de la orden de inspección es la de asegurar que un procedimiento no
se inicie al arbitrio de un funcionario determinado de la Administración Tributaria, sino
que responda a una orden impartida por su jerarca. La constancia escrita de esta orden
tiende entonces a garantizar internamente la inexistencia de abusos funcionales y,
externamente, a asegurar al inspeccionado el carácter oficial del procedimiento que se le
inicia.132
asunto o su trascendencia jurídica así lo impongan. Los actos administrativos contendrán lugar y
fecha de emisión, el órgano de quien emanan, funcionario interviniente y su firma”.
Artículo 28 del Decreto PE 500/991 de 27/09/1991: “Podrá prescindirse de la forma
escrita, cuando correspondiere, si mediare urgencia o imposibilidad de hecho. En el caso, sin
embargo, deberá documentarse por escrito el acto en la primera oportunidad posterior en que
sea posible, salvo que se trate de actos cuyos efectos se hayan agotado y respecto de los cuales
la comprobación no tenga razonable justificación, caso en el cual tal documentación no será
necesaria”.
Artículo 29 del Decreto PE 500/991 de 27/09/1991:“Siempre que en un trámite escrito
se dicten órdenes verbales, el funcionario que las reciba deberá agregar, en la etapa del trámite
en que se encuentre, la anotación correspondiente, bajo su firma, mediante la fórmula "De
mandato verbal de..."E 5082.
132
Cfme. al dictamen No. 44/2012 de la Procuraduría del Estado, vertido en los autos:
WEISSMAN ERTEL, MIGUEL con ESTADO - MINISTERIO DE ECONOMÍA Y
FINANZAS. Acción de Nulidad (Ficha No. 822/2009).
- 122 -
Sobre el punto, se ha manifestado el autor argentino Vicente O. DÍAZ, defendiendo la
importancia de que la actuación inspectiva sea precedida de un aviso de inspección, a
los efectos de garantizar los derechos del inspeccionado.133
Se trata de una medida pensada principalmente en resguardar los derechos y
garantías de los contribuyentes; es una forma de “intentar equilibrar” la amplísima
discrecionalidad con que cuenta la Administración a la hora de inspeccionar, con la
posición más débil en que se encuentra el contribuyente inspeccionado.
C) Posición del T.C.A. (años 2012-2014).
El T.C.A. cuenta con jurisprudencia reciente en la que ha descartado, –por
mayoría de sus miembros integrantes134- que la falta de orden de inspección previa
al inicio de las actuaciones por parte de los funcionarios de la D.G.I., resulte un
vicio influyente, es decir, apto para provocar la nulidad de las actuaciones. En tal
sentido, cabe remitirse a las Sentencias Nos. 238/2012 22 de mayo de 2012, 103/2013
de fecha 12 de marzo de 2013 y la 256/2013 de fecha 2 de mayo de 2013, entre otras135.
133
Para profundizar sobre este punto, ver la opinión de este autor in extenso en DIAZ,
VICENTE OSCAR, Op. cit., p.104.
134
Conforme a las opiniones vertidas en las sentencias Nos. 238/2012 22 de mayo de
2012; la 103/2013 12 de marzo de 2013 y la 256/2013 de fecha 2 de mayo de 2013, entre otras,
para los Sres. Ministros: Ricardo HARRIAGUE, Dardo PREZA y Mariela SASSÓN, la omisión
de emitir la orden de inspección en forma previa al inicio de las actuaciones, es un vicio
ininfluyente. En cambio, los Sres. Ministros Juan Pedro TOBÍA y Alfredo Gómez TEDESCHI,
lo consideran un vicio capaz de inficionar de nulidad del acto administrativo que se dicte
posteriormente.
135
Una vez más, deseamos hacer la aclaración que, si bien la presente tesis abarca la
jurisprudencia de los años 2110 a 2012 del T.C.A., en algunos casos puntuales, como en el
presente capítulo, haremos referencia a sentencias que fueron dictadas con posterioridad a tal
período, por resultar ser relevantes a los fines de este análisis.
- 123 -
Veamos:
Desde hace larga data el T.C.A. ha sostenido que “no toda irregularidad formal
padecida en el iter administrativo vicia irremediablemente de nulidad el acto
administrativo dictado a su término. Incuestionablemente para que ello ocurra es
necesario que la violación de que se trate irrogue un grave perjuicio al administrado,
porque la consecuencia de la nulidad no debe declararse cuando el vicio deviene
ininfluyente” (Cfme. Sentencia No. 90/2009 12 de marzo de 2009, entre muchas otras).
Y, precisamente, en esa línea de razonamiento, es posible observar cómo la
jurisprudencia actual del T.C.A. analiza el caso concreto, observando en detalle si la
omisión de cumplir con tal formalidad –en el caso a estudio, de emitir previamente la
orden de inspección-, ha provocado una disminución de las garantías del administrado,
vulnerando en consecuencia su derecho de defensa.
Pues bien, en aquéllos casos en que luego de analizar concretamente la situación
concreta, se arribe a la conclusión de que las garantías del debido proceso se han
observado correctamente y que, a pesar de la irregularidad constatada, el contribuyente
ha tenido oportunidad de practicar su derecho de defensa sin detrimento alguno, el
T.C.A. –como se dijo- ha considerado que tal vicisitud formal no es razón suficiente
para declarar nulo el acto administrativo que se esté procesando; y, como corolario de
ello, prosigue a considerar el fondo del asunto.
Cabe mencionar también, como parte del examen que realiza el T.C.A. antes de
descartar como trascendente esta irregularidad, el análisis que éste efectúa a fin de
detectar elementos que hagan presumir que los funcionarios inspectores hayan actuado a
su propio arbitrio o con desviación de poder. Habiéndose descartado tales situaciones, el
Alto Cuerpo ha considerado irrelevante la inobservancia del requisito de emitir una
orden de inspección en forma previa a la actuación inspectiva.
Ahora bien, tan interesante como opinable resulta ser esta temática que la
propia jurisprudencia del T.C.A. refleja discordias por parte de dos de sus Ministros
integrantes.
Así, podemos ver como en las Sentencias Nos. 238/2012 22 de mayo de 2012,
599/2012 del 25 de setiembre de 2012, 103/2013 del 12 de marzo de 2013, 256/2013 2
- 124 -
de mayo de 2013 y 297/2013 del 14 de mayo de 2013, las discordias realizadas por los
Sres. Ministros Juan Pedro TOBÍA y Alfredo GÓMEZ TEDESCHI, consideran
trascendente el hecho de que los inspectores inicien la actuación fiscal, sin la
correspondiente orden de inspección, al punto tal, que consideran que todo el proceso
llevado adelante, se encuentra viciado de nulidad.
Veamos:
Los fundamentos en los cuales, estos Ministros, basan su postura, son los
siguientes:
En primer lugar, consideran que, sin perjuicio de la discrecionalidad de que goza
la Administración en la elección de a qué contribuyente habrá de inspeccionar, el desvío
del ritual procedimental, necesariamente coadyuva al desconocimiento del accionar
objetivo que debe presidir la individualización de determinado sujeto.
A su vez, señalan que, si bien el Decreto 500/991 admite la categoría de actos
verbales con carácter excepcional, exige la necesaria concurrencia de urgencia o
imposibilidad de hecho. Por lo que la falta de acreditación de tales extremos por parte
de la Administración, hace que la misma no pueda apartase del procedimiento previsto
en la normativa vigente.
Asimismo, un fundamento que suele acompañar a la idea de que esta
irregularidad formal reviste una notable trascendencia, suele ir acompañada del de
principio de seguridad jurídica.
En este sentido, nos remitimos a la lectura de las discordias plasmadas en las
Sentencias Nos. 238/2012 de fecha 22 de mayo de 2012, 599/2012 de fecha 25 de
setiembre de 2012, 103/2013 de fecha 12 de marzo de 2013, 256/2013 de fecha 2 de
mayo de 2013 y 297/2013 de fecha 14 de mayo de 2013, en tanto la transcripción literal
en el presente trabajo, nos parece excesiva de su objeto.
D) Nuestra opinión.
Sin perjuicio de reconocer lo opinable que resulta el tema bajo análisis,
compartimos la posición mayoritaria adoptada por el T.C.A., en cuanto a
- 125 -
considerar, “prima facie”, ininfluyente la omisión de emitir la orden de inspección
en forma previa al inicio de las actuaciones, sin perjuicio de lo cual habrá que estar al
caso concreto.
Como enseña CAJARVILLE: “Aún en los casos en que corresponde en
principio la forma escrita del acto, puede prescindirse de ella si mediara urgencia o
imposibilidad de hecho, en cuyo caso se documentarán por escrito en la primera
oportunidad posterior en que sea posible.136”.
El rango de reglamentario -superior jerárquicamente al de Resolución- que
ostenta el Decreto 500/991 así como ser posterior en el tiempo, hacen que el mismo
prime sobre la resolución interna de la D.G.I. antes señalada.
A su vez, creemos que resulta plenamente acertada la aplicación de la teoría de
las nulidades, según la cual el incumplimiento de la forma no se aprecia en sí mismo,
sino en el agravio que produce.
Por lo tanto, en caso de corroborar que las garantías procedimentales del
contribuyente inspeccionado no se han visto vulneradas por la inobservancia de
impartir previamente la orden de inspección, el acto administrativo que se dicte
como corolario de tales actuaciones, no puede verse viciado de nulidad por dicha
cuestión.
Sin perjuicio de lo manifestado, creemos necesario e importante que el T.C.A.
siga analizando, en cada caso, y con profundidad, la omisión de la referida formalidad y
sus consecuencias, a fin de descartar posibles arbitrariedades y/o desviación de poder en
las que los funcionarios inspectores actuantes puedan incurrir. Y, ello por cuanto, si
bien la Administración cuenta con amplia discrecionalidad a la hora de seleccionar a
qué contribuyentes inspeccionará, dicha discrecionalidad no puede confundirse con
arbitrariedad.
En definitiva, creemos que siempre se debe intentar encontrar el equilibrio entre
las formalidades del procedimiento administrativo que han de observarse a fin de
CAJARVILLE PELUFFO, JUAN PABLO, “Procedimiento Administrativo”, Idea,
Montevideo, 1997, p. 83.
136
- 126 -
preservar los derechos del contribuyente, con las vicisitudes que se presentan en la
práctica de llevar tales formalidades adelante.
3)
Motivación del acto ¿vicio de forma o de fondo?
En este capítulo deseamos realizar una puntualización, así como también una
reflexión.
La puntualización tiene que ver con la posición asumida por las firmantes
respecto a la naturaleza del vicio de falta de motivación del acto administrativo: a
nuestro juicio – siguiendo la jurisprudencia del T.C.A. - se trata de un vicio de
fondo y no de forma. Es por ello entonces que dicho vicio no fue incluido dentro del
análisis de los vicios de forma dentro del capítulo VIII.2 de nuestra tesis y es por ello
también que, al analizar el conjunto de sentencias que abordamos en nuestra
investigación, las que fueron anuladas por la causal de ausencia de motivación del acto
encausado, se incluyeron dentro de la categoría: “vicio de fondo”.
Realizadas estas aclaraciones, pretendemos justificar nuestra posición con el
siguiente razonamiento:
A) Ausencia de motivación: vicio de fondo. Fundamento.
En relación al motivo y/o motivación del acto, cabe precisar que algunos autores
hablan de los mismos de manera indistinta como un componente esencial del acto
administrativo; otros, como MARIENHOFF137, DURÁN MARTÍNEZ138, entienden por
137
MARIENHOFF, Miguel en su “Tratado de derecho administrativo”, T. II, Editorial
Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1975,p. 294, entiende por motivación la expresión de los
motivos que indujeron a la Administración Pública a la emisión del acto y, para él, motivo
equivale a causa como "antecedentes o circunstancias de hecho que en cada caso llevan a dictar
el acto".
138
DURÁN MARTÍNEZ, Augusto. “La obligación de motivar: un principio general de
Derecho Administrativo”, en Revista Uruguaya de Estudios Administrativos, Año II, No. 2, pág.
100.
- 127 -
motivo del acto a su fundamento de hecho o de derecho y a la motivación como la
expresión del motivo que fundamenta el acto.
REAL139, para evitar posibles confusiones, prefiere hablar de la fundamentación
del acto administrativo en lugar de motivación, aludiendo a esta última recurriendo a la
definición del Vocabulario Jurídico de nuestro procesalista COUTURE: "Motivación
(de sentencia). Conjunto de razonamientos, de hecho y de derecho, en los cuales el juez
apoya su decisión y que se consignan habitualmente en los considerandos de la
sentencia".
Pero en el uso general de la doctrina, motivación abarca tanto la expresión de los
motivos, antecedentes o presupuestos, como de la finalidad perseguida y en general toda
la justificación o fundamentación del acto.
Efectuadas estas valoraciones cabe destacar que más allá del concepto que se
adopte de motivación del acto, la conclusión sigue siendo invariable para nosotras: un
vicio en la motivación del acto constituye un vicio de fondo y no de forma. Y,
hacemos esta afirmación porque entendemos, junto con GARCÍA DE ENTERRÍA y
FERNÁNDEZ140y DELPIAZZO141 entre otros prestigiosos doctrinos, que los defectos
de motivación afectan al perfeccionamiento del acto, más que a su exteriorización.
En efecto, compartimos la opinión de ROTONDO142 en cuanto a que la
motivación es una cuestión que dice relación con el fondo del asunto pues es la
explicación razonable para el administrado de la actuación de la Administración. Y
dicha explicación resulta ser un deber de ésta consagrado expresamente en normas tales
139
REAL, ALBERTO R. “La fundamentación del acto administrativo”, La Justicia
Uruguaya, LJU, T. 80, Doctrina 1, 1979-1980, pág. 4 y ss.
140
GARCÍA DE ENTERRÍA, EDUARDO y FERNÁNDEZ, TOMÀS RAMÒN. Op. cit.
p. 555.
141
142
DELPIAZZO, CARLOS. Entrevista para tesis. Anexo XII.3
ROTONDO, FELIPE. Entrevista para tesis. Anexo XII.3
- 128 -
como el Decreto PE 500/991 de 27.09.1991 (artículos 123 y 124 143) y el Decreto PE
30/003 de 23.01.2003 ("Normas de Conducta de la Función Pública", art.21144), y
143
Artículo 123.- Todo acto administrativo deberá ser motivado, explicándose las razones
de hecho y de derecho que lo fundamentan. No son admisibles fórmulas generales de
fundamentación, sino que deberá hacerse una relación directa y concreta de los hechos del caso
específico en resolución, exponiéndose además las razones que con referencia a él en particular
justifican la decisión adoptada.
Artículo 124.- Todo acto administrativo debe constar de una parte expositiva y una
dispositiva. La parte expositiva debe contener:
1) Un "Visto". La finalidad del "Visto" es situar la cuestión que va a ser objeto del acto.
2) Uno o varios "Resultandos" puestos a continuación del "Visto", en los que se deben
exponer los hechos que constituyan los antecedentes del acto administrativo de que se trate. Los
decretos y ordenanzas pueden prescindir de los "Resultandos".
3) Uno o varios "Considerandos", en los que se desarrollan los fundamentos de derecho,
las doctrinas aplicables, las razones de mérito y la finalidad perseguida.
4) Un "Atento", en el que se citan o se hace referencia a las reglas de derecho y a las
opiniones o asesoramientos recabados en que el acto se fundamenta. En ciertos casos pueden ser
sustituidos los “Considerandos”, por el "Atento". Ello es pertinente en los siguientes casos:
a) Cuando como solo fundamento del acto se citan una o varias disposiciones legales o
reglamentarias, o se expresan en forma muy breve sus fundamentos.
b) Cuando se hacen constar una o varias opiniones emitidas en el expediente que
constituye el antecedente del acto administrativo. Cuando no existe ninguna cuestión de hecho
ni se plantea ningún problema de derecho puede prescindirse de los "Resultandos" y de los
"Considerandos" y consistir la parte expositiva en un "Visto" y un "Atento".
La parte dispositiva debe ir numerada en las resoluciones y articulada en los Decretos y
Ordenanzas.
El acápite de la parte dispositiva debe mencionar al órgano que adopta el acto
administrativo, a lo que seguirá un "Decreta" o un "Resuelve", si el acto es dictado por el Poder
Ejecutivo, y un "Dispone" o un "Resuelve" si el acto es dictado por un Ministerio.
No se admitirá en la parte expositiva ninguna otra expresión que las citadas
precedentemente.
144
Artículo 21 (Motivación de la decisión). El funcionario debe motivar los actos
administrativos que dicte, explicitando las razones de hecho y de derecho que lo fundamenten.
No son admisibles fórmulas generales de fundamentación, sino que deberá hacerse una relación
directa y concreta de los hechos del caso específico en resolución, exponiéndose además las
- 129 -
tácitamente en normas tales como el artículo 72de la Constitución. Esto último, bajo la
consideración de que la obligación de la Administración de motivar sus actos, es, a su
vez, un derecho fundamental de la persona humana, lo que en nuestra opinión, resulta
indiscutible.
Y ello porque todo ser humano afectado por una resolución tiene derecho a
conocer, en forma clara y suficiente, los motivos conducentes a su expedición para
poder ejercer un adecuado control y asimismo esgrimir sus defensas.
En tal sentido ha expresado OHANIAN HAGOPIAN145que "habrá de verse la
cuestión de la motivación de los actos estatales como un derecho fundamental de los
individuos" pues "estando las prerrogativas del poder de lado del Estado, la adecuada
fundamentación y motivación de los actos públicos es la garantía que tiene el sujeto
contra la arbitrariedad".
Ésta ha sido también la posición del T.C.A. quien en múltiples sentencias146
recogió la postura de DURÁN MARTÍNEZ subrayando “resulta incuestionable que la
obligación de motivar los actos administrativos está íntimamente vinculada a derechos
inherentes a la personalidad humana (en la terminología del art. 72 de la Constitución de
la República) no escritos: el que tiene un individuo de conocer el motivo de las
disposiciones que se le aplican y el poder de impugnarlas en caso de que le causen
agravio, que derivan respectivamente del derecho a conocer la verdad y del derecho a
defenderse de las agresiones ilegítimas. De la naturaleza específica de ser racional del
hombre, nace el derecho a averiguar la verdad. Y el hombre siempre, en todos los
órdenes ha tratado y trata de averiguar la verdad. Con mucha más razón tiene el derecho
a hacerlo respecto de la actividad de la Administración, por lo menos en lo que le es
atinente, pues aquélla sólo puede actuar legítimamente en vistas a la obtención del bien
razones que con referencia a él en particular justifican la decisión adoptada. Tratándose de actos
discrecionales se requerirá la identificación clara de los motivos en que se funda la opción, en
consideración al interés
145
OHANIAN HAGOPIAN, GABRIEL. "El Derecho Humano a las decisiones
motivadas", La Justicia Uruguaya, LJU, T. 130, p. D-97 y ss.
146
A modo de ejemplo la Sentencia No. 460/2009 de fecha 20 de agosto de 2009.
- 130 -
común. Por lo demás, sin conocer los motivos del acto administrativo, mal se puede
ejercer el legítimo derecho de defensa frente a la Administración agraviante, derecho
incluso constitucionalmente protegido (arts. 66 y 72 de la Constitución de la
república)”.
En el mismo sentido se ha pronunciado el Profesor Felipe ROTONDO 147 quien
afirma que una irregularidad en la motivación no constituye un problema de forma sino
de que exista una fundamentación congruente y exacta.
Usualmente se incluye la motivación con los requisitos formales por referirse a
la forma de exteriorizarse la voluntad administrativa. No obstante ello, y de acuerdo con
lo hasta aquí expresado, recalcamos, con gran parte de la doctrina, la importancia
sustancial o de fondo de este requisito.
Así, citando a REAL148, quien a su vez repite la lección del Maestro español
GARCÍA DE ENTERRÍA149: la motivación "es un medio técnico de control de la causa
del acto. Por ello no es un simple requisito meramente formal sino de fondo (más
técnicamente la motivación es interna corporis, no externa; hacer referencia a la
perfección del acto más que a formas exteriores al acto mismo). Quiere decirse que la
motivación no se cumple con cualquier fórmula convencional; por el contrario, la
motivación ha de ser suficiente, esto es ha de dar razón del proceso lógico y jurídico que
ha determinado la decisión".
En el derecho argentino GORDILLO150 se pronuncia en el mismo sentido
escribiendo que "la motivación no es un problema de forma sino de sustancia, y su
presencia u omisión no se puede juzgar desde un punto de vista formal pues hace al
contenido del acto y a la razonabilidad de la decisión adoptada. Ello, desde luego, la
hace más imprescindible aún".
147
ROTONDO, FELIPE, Op. cit., p. 329
148
REAL, ALBERTO R. Op. cit. p. 4 y ss.
149
GARCÍA DE ENTERRÍA, Op. cit., p. 389.
150
GORDILLO, AGUSTÌN, Op. cit., p.316.
- 131 -
B)
Efectos de la ausencia de motivación.
Luego de todo lo expuesto sólo cabe agregar que la ausencia de motivo en un acto
administrativo, lo vicia irremediablemente de nulidad.
Así lo ha sostenido el T.C.A. desde larga data151152, recogiendo en sus
sentencias reflexiones doctrinarias como la de CAJARVILLE PELUFFO153quien
expresó: “Si los hechos operantes como supuesto normativo o motivos del acto
administrativo no existen o no son como la Administración pretende, el acto está
viciado por inexistencia de los motivos”.
El T.C.A. también considera que le asiste razón a GIORGI cuando afirma que la
Administración se halla condicionada en su actuación por los motivos y fines que el
derecho le marca. Y, que una decisión sin motivo o causa, al carecer de base racional,
no es jurídicamente válida y debe ser anulada154.
El máximo órgano jurisdiccional ha sostenido, en posición que también
sustentamos, que la fundamentación del acto administrativo no solamente debe existir
151
Entre otras: Sentencias Nos. 460/2009 de 4 de agosto de 2009; 588/2010 de 9 de
agosto de 2010; 632/2010 de 14 de setiembre de 2010; la 814/2010 de 14 de octubre de 2010; la
131/2012 de 26 de abril de 2012; la 170/2012 de 8 de mayo de 2012; y la 729/2012 de 26 de
noviembre de 2012.
152
En la Sentencia No. 131/2012 de 26 de abril de 4.2012 el T.C.A. sostuvo “La ausencia
de motivación clara y suficiente, acarrea un vicio insubsanable en el acto impugnado, siendo
innecesario ingresar al estudio de los restantes agravios planteados”.
153
CAJARVILLE PELUFFO, JUAN PABLO, Op. cit., “Sobre Derecho Administrativo”,
p. 86.
154
GIORGI, HÈCTOR, Op. cit. p. 214, en Sentencia No. 460/2009 de 4 de agosto de
2009.
- 132 -
en forma explícita, sino que debe revestir las calidades de congruencia, exactitud y
veracidad155.
Finalmente cabe precisar, que resulta ser jurisprudencia consolidada del Tribunal
que la motivación sucesiva o posterior (“motivación póstuma”) no es de recibo, pues,
semejante motivación traslada el problema del “saneamiento” del acto administrativo y
una vez dictado el acto, el vicio de falta de fundamentación no puede ser saneado.156
X) CONCLUSIONES.
1) Revisión de los objetivos planteados.
Previo a desarrollar las conclusiones de la presente investigación, procederemos
a repasar cuáles fueron los objetivos que nos propusimos con la misma así como las
hipótesis de investigación planteada.
Nos planteamos dos objetivos generales:
1.
Evaluar cuál es la trascendencia de los vicios formales en la
jurisprudencia del T.C.A. cuando la Administración Tributaria es parte demandada.
2.
Evaluar el tratamiento dado a los mismos a la luz de los principios
fundamentales del Estado de Derecho.
Y como objetivos específicos nos marcamos los siguientes:

Individualizar, en la jurisprudencia del T.C.A., en la que la Dirección General
Impositiva (D.G.I.) o el Banco de Previsión Social (B.P.S.) son parte
demandada, cuáles son los vicios formales por los que dicho órgano
jurisdiccional procede a anular el acto administrativo impugnado de modo de
identificar la relevancia cuantitativa de los supuestos analizados.
155
Sentencia No. 263/2011 de fecha 29 de marzo de 2011, la No. 729/2012 de 26 de noviembre
de 2012entre otras.
156
Anuario de Derecho Administrativo, T. VIII, caso Nº 189, F.C.U., Montevideo,
Anuario de Derecho Administrativo, T. XI, caso Nº 187, F.C.U., Montevideo 2004 entre otros.
- 133 -

Determinar la trascendencia cuantitativa y cualitativa de los vicios formales en
el procedimiento administrativo tributario y los efectos de su acaecimiento para
el T.C.A.

Analizar cuál es el tratamiento que el T.C.A. brinda a los diferentes vicios
formales y la competencia del mismo en los distintos casos.

Analizar las consecuencias de las sentencias que se anulan por razones de forma.
Las hipótesis de nuestra investigación, por su parte, se definieron en los
siguientes términos:
1.- La cantidad de sentencias dictadas contra la Administración Tributaria en las
que se anula por vicios formales es trascendente si consideramos el total de sentencias
dictadas por el T.C.A. en el período analizado.
2.- Los vicios formales en la jurisprudencia del T.C.A., cuando la
Administración Tributaria es parte, reciben un tratamiento adecuado conforme los
principios generales que ordenan nuestro sistema jurídico.
Y bien, tenemos la satisfacción de concluir que los objetivos que nos
marcamos en esta tesis fueron cumplidos, tanto el general como los específicos y
respondidas las preguntas de investigación planteadas.
En relación a las hipótesis de las que partimos, podemos decir que la
primera no fue confirmada mientras que la segunda, sí fue validada, según se verá
a continuación.
2) No confirmación de la primera hipótesis planteada
La primera hipótesis de investigación afirma que la cantidad de sentencias
dictadas contra la Administración Tributaria en las que se anula por vicios formales es
trascendente si consideramos el total de sentencias dictadas por el T.C.A. en el período
analizado.
Esta conclusión se rebate a la luz del análisis efectuado por las suscritas del
total de sentencias dictadas por el T.C.A. entre los años 2010 a 2012, en las que la
Administración Tributaria (B.P.S. y D.G.I.) fueron parte.
- 134 -
En efecto, según vimos en el Cap. VIII) RESULTADOS, de las 927 sentencias
examinadas para esta investigación, concluimos que tan sólo 43 de ellas fueron
anuladas por lo que hemos dado en llamar razones de forma, es decir, el 4,6% del
total.
De esas 927 sentencias, 411 fueron dictadas en relación al Ministerio de
Economía y Finanzas (M.E.F.)- Dirección General Impositiva (D.G.I.), de las
cuales, 142 fueron confirmatorias y 160 anulatorias. Y, dentro de esta última
categoría, solamente 14 fueron anulados por cuestiones formales.
En relación al B.P.S. se dictaron, en el período analizado, 516 sentencias de
las cuales 123 fueron confirmatorias y 288 anulatorias. De estas 288 sentencias,
solamente 29 se anularon por razones de forma, es decir, un 10% aprox.
Como expresamos oportunamente, los resultados verdaderamente nos
sorprendieron ya que al comenzar esta tesis teníamos la convicción de que el
porcentaje de sentencias en las que se decide la anulación por vicios formales era mayor
del que se desprende de la investigación efectuada.
En mérito a lo expuesto entonces, la primera hipótesis de nuestra tesis, no
resulta validada.
3) Validación de la hipótesis de investigación
En cuanto a la segunda hipótesis planteada, nos permitimos afirmar que la
misma, a nuestro juicio, queda validada a la luz de los resultados obtenidos y las
conclusiones a las que se arribaron en el presente capítulo.
Los resultados obtenidos en la presente investigación confirman que los
vicios formales en la jurisprudencia del T.C.A., cuando la Administración
Tributaria es parte, reciben un tratamiento adecuado conforme los principios
generales de nuestro sistema jurídico, al menos en el período que fue examinado,
esto es, años 2010 a 2012 inclusive.
En efecto, del análisis efectuado del conjunto de sentencias seleccionadas en
nuestra tesis, y en especial, del estudio efectuado sobre los distintos vicios formales
- 135 -
detectados en ellas y su tratamiento por parte del máximo órgano jurisdiccional, surge
que el mismo, en general, es acorde a Derecho.
Y, decimos “en general” porque a nuestro juicio existen dos situaciones en las
que se presenta un apartamiento a la regla mencionada: 1) la primera y –en nuestra
opinión- la más importante, guarda relación con el hecho de que el T.C.A. no se
pronuncie sobre el fondo del asunto cuando anula por un vicio formal, en los casos en
que no existan dudas de que la irregularidad de forma no afecta el fondo de la cuestión
suscitada. Sin perjuicio de ello, tal como se analizó, esta postura ha venido cambiando
en los últimos años lo cual resulta muy positivo a nuestro entender; y, 2) la segunda
situación refiere a que cuando el T.C.A., decide la anulación del acto por cuestiones
formales, le otorgue a la Administración demandada la posibilidad de recomponer su
actuar y, por lo tanto, de volver a dictar el acto administrativo, esta vez, “ajustado” a
Derecho157.
Como ya expresamos a lo largo de nuestro trabajo, entendemos que dicha
solución debe reservarse únicamente para aquéllos casos en los que la gravedad del
vicio formal detectado sea de tal magnitud que torne imposible que el T.C.A. se
pronuncie sobre el fondo del asunto.
Cabe aclarar que, en nuestra opinión, consideramos que en estos últimos casos,
aún cuando el Tribunal no plasme expresamente en su fallo la posibilidad de
recomponer el procedimiento, la Administración igualmente debe proceder en tal
sentido, por cuanto constituye un deber para la misma el ajustar su actuar al orden
vigente.158
157
La recomposición del expediente en los casos en que el T.C.A. anula por el vicio formal
de incompetencia -según fue indicado en el capítulo VIII.D- no es posible a juicio del Tribunal,
por considerar que dicha irregularidad causa nulidad insubsanable.
158
En este sentido, compartimos la respuesta brindada por el Dr. GÓMEZ LEIZA, en la
pregunta 3 (Anexo XII.3) en cuanto nos manifestó: “Francamente, no creo que sea el T.C.A. el
que le otorga la posibilidad a la Administración de recomponer su obrar cuando el acto es
anulado por razones formales, sino que ese deber surge del Derecho objetivo (de las Reglas de
Derecho en sentido lato). Al anularse el acto por razones formales, la Administración queda en
la misma situación que estaba antes de emitir el acto y, pesan sobre ella, los mismos deberes.
- 136 -
Los fundamentos de nuestra discrepancia ya fueron plasmados en el cuerpo de la
presente tesis.
Ahora bien, es justo recalcar que en grandes líneas, y tal como lo expusimos al analizar
cada uno de los vicios formales encontrados, las suscritas estuvimos de acuerdo con la
postura adoptada por el órgano jurisdiccional. Y, ello en base a que, nuestro juicio, el
T.C.A. pretendió sancionar la irregularidad formal acaecida, no intrínsecamente, sino en
la medida que ella impidió el logro del fin para cuya garantía se estableció, afectando
así los derechos de la o las personas involucradas.
Creemos que el T.C.A. ha venido evolucionando en este sentido, lo que puede
valorarse en aquéllas sentencias en las que califica las formalidades en sustanciales o
accesorias tomando en consideración las circunstancias de hecho que rodean al caso,
más que el cumplimiento o incumplimiento puro y simple de las mismas. Y, por otra
parte, y entendemos que esto es lo más relevante, efectúa dicho análisis a la luz de los
derechos y garantías expresamente consagradas en la Carta, pero también a la luz de
aquellos que derivan de la naturaleza humana y, que en virtud del artículo 72, pasan a
integrar el capítulo de declaración de derechos y garantías de nuestra Constitución.
En las sentencias estudiadas, el T.C.A. tendió a analizar la actuación de la
Administración en forma objetiva e imparcial partiendo del supuesto de que la
Administración se halla condicionada en su actuación por los motivos y fines que el
Derecho le marca, y bajo el entendido, entonces, de que cualquier apartamiento de los
mismos debe ser sancionado con la nulidad de la decisión adoptada.
Debemos decir que los resultados arribados en esta tesis fueron llamativos para
nosotras sus autoras en un doble sentido. Primero, porque teníamos la convicción de que
las sentencias que el T.C.A. anulaba por razones formales, constituían un número
mucho mayor del que realmente comprobamos que es (al menos en relación a las
sentencias dictadas contra la Administración Tributaria en los años 2010 a 2012); y
Debe desde luego cumplir con la sentencia, no puede incurrir en la misma ilegitimidad, pero
debe cumplir con su deber de recomponer el procedimiento ante una anulación por razones
formales”.
- 137 -
segundo, porque suponíamos que el tratamiento que el órgano jurisdiccional otorgaba a
los vicios formales detectados no era del todo garantista y ajustado a Derecho.
Ambos supuestos de los que partimos, fueron rebatidos como resultado de esta
tesis y ello resulta muy positivo, especialmente el segundo, a la luz de los principios y
valores de un Estado de Derecho como es el Uruguay.
XI) BIBLIOGRAFÍA.

BERRO, FEDERICO “Los defectos formales del expediente administrativo en
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SOLER
BOSCH,
MARÌA
TERESA
y
ALIAGA
Comunicación a las XIX Jornadas del ILADT, Lisboa, 1998.
- 141 -
AGULLÓ,
EVA,
XII)
ANEXOS
1) Sentencias D.G.I. Total (Años 2010 a 2012).
i) Sentencias D.G.I. Año 2010
ii) Sentencias D.G.I. Año 2011
iii) Sentencias D.G.I. Año 2012
2) Sentencias B.P.S. Total (Años 2010 a 2012).
i) Sentencias B.P.S. Año 2010
ii) Sentencias B.P.S. Año 2011
iii) Sentencias B.P.S. Año 2012
3) Entrevistas:
i)
Dr. RICARDO HARRIAGUE.
ii)
Dr. CARLOS E. DELPIAZZO.
iii)
Dr. FELIPE ROTONDO.
iv)
Dr. JOSÉ GÓMEZ LEIZA
4) Jurisprudencia mencionada a lo largo de la tesis.
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