I Contrato de construcción - Modificación al artículo 63º de la LIR Área Tributaria Ficha Técnica Autor: C.P.C.C. José Luis García Quispe Título:Contrato de construcción - Modificación al artículo 63º de la LIR Fuente: Actualidad Empresarial Nº 260 - Primera Quincena de Agosto 2012 1. Impuesto a la Renta A propósito de las publicaciones de normas que han realizado modificaciones en la legislación de carácter tributario, hay una que está referida a las empresas de construcción con contratos de construcción o de obra o similares, mayores a un (1) año), respecto a los métodos que puede adoptar para la asignación de una parte de la renta bruta en su afán de determinar la renta neta imponible del periodo. El texto actual del artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta contempla tres (3) métodos: a) Método de lo percibido. Consiste en asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de la ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra. b) Método de lo devengado. Consiste en asignar a cada periodo gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. c) Método del diferido. Consiste en diferir los resultados hasta la terminación total de la obra, observando lo siguiente respecto al plazo del contrato: i. Contrato a ejecutarse en un plazo no mayor a tres (3) años. Los impuestos se aplicarán sobre las ganancias determinadas en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras o se reciban oficialmente. ii. Contrato a ejecutarse en un plazo mayor a tres (3) años. La utilidad se determina al tercer año conforme a la liquidación del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto año, se determina sobre la base de alguno de los dos métodos antes mencionados (percibido y/o devengado). Derogación y exposición de motivos Según la Única Disposición Complementaria del Decreto Legislativo Nº 1112 de fecha 29.06.12, a partir del 01.01.13, se deroga el inciso c) del artículo 63º de la N° 260 Primera Quincena - Agosto 2012 Ley del Impuesto a la Renta inciso referido al método del diferido, contemplándose como uno de los principales motivos el costo innecesario para el Estado al dificultar la labor de fiscalización y control de la Administración Tributaria, por cuanto actualmente el método aludido conlleva a la revisión de ingresos, costos y gastos de hasta tres (3) años anteriores. Así también, se expone el riesgo de cobro del impuesto ante escenarios en que las empresas acogidas a dicho método, una vez culminada la obra, estas se desaparezcan del mercado o adquieran la condición de no habido. También se considera a la antigüedad del método que las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) contemplaba para informaciones financieras que se prepararon para ejercicios hasta el año 1994; nos referimos a la NIC 11 - Contratos de Construcción, en la cual se contemplaba el “método de terminación del contrato”, la misma que permitía a las empresas, diferir el reconocimiento de los resultados obtenidos en la ejecución de un contrato de construcción hasta la culminación de estos, la misma que no guarda concordancia con la actual normativa contable, entiéndase NIC 11 - Contrato de construcción cuya versión se encuentra vigente para estados financieros que se preparen a partir de periodos que inicien el 01.01.95, en donde se aprecia el criterio de reconocimiento de ingresos y costos asociados a dicho ingresos en función del grado de realización del contrato de construcción, entiéndase terminación, teniéndose en cuenta en todo momento que los ingresos pueden ser estimados de manera confiable y se identifiquen los costos. A lo antes expuesto, también se menciona la ventaja injustificada para las empresas constructoras y similares comprendidas por su acogimiento al inciso c) del artículo 63º de la LIR, respecto a los demás contribuyentes con otras actividades, quienes deben reconocer sus rentas en función de la aplicación general del devengo tributario expuesto en el artículo 57º de la LIR. Situación de los acogidos en el inciso c) del artículo 63º de la LIR a partir del 01.01.13 Sobre este punto, es de resaltar la Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 1112, en la cual se establece que las empresas de construcción o similares que hubieran adoptado el método establecido en el inciso c) del primer párrafo del artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta hasta antes de su derogatoria, seguirán aplicando la regula- ción sin modificatoria, respecto de rentas derivadas de la ejecución de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al 01.01.13, hasta la total terminación de las mismas. Comentario previo Considerando el texto y las indicaciones expuestas en la norma tributaria publicada, las incidencias futuras contabilizadas, por la presencia de diferencias temporales respecto al reconocimiento de ingresos y costos en relación con los reparos tributarios, no requieren un ajuste contable, esto es por la aplicación de la Cuarta Disposición Complementaria del Decreto Legislativo Nº 1112, que si bien es una indicación de tipo tributario, la interpretación de la misma permite la aplicación de criterios contables expuestos en la NIC 11 Contratos de Construcción y NIC 12 Impuesto a las Ganancias. 2. Aplicación práctica A manera de recordar la aplicación del mencionado inciso c) del artículo 63º de la LIR, hago exposición de un caso práctico, que tiene como datos generales los siguientes: Periodo de inicio: mes de marzo del Año 01, siendo las cifras estimadas los siguientes: Descripción Monto % Ingreso pactado en el contrato 4,950,000 100% Costos estimados del contrato -2,970,000 -60% Ganancia estimada 1,980,000 40% Año 01 Los datos a considerar por el Año 01, son los siguientes: 1. Costos ejecutados el periodo: 25% de total estimado 2. Reajustes de cifras estimadas inicialmente: no hay 3. Gastos operativos, otros ingresos y otros gastos: a) b) c) d) Gasto de administración Gasto de ventas Otros ingresos Otros gastos S/.20,000 S/.5,000 S/.2,000 S/.1,500 Desarrollo 1.Costos realizados y acumulados al final del periodo Según reporte de contabilidad, los costos ejecutados al 31.12 ascienden a S/.742,500; cifra que representa un 25% del total del costo estimado; el cuadro resumen para el presente Año 01 sería como sigue: Actualidad Empresarial I-15 I Actualidad y Aplicación Práctica Descripción Monto Costos ejecutados % ————— x —————— 742,500 25% Costos estimados por ejecutar 2,227,500 75% Total costo estimado 2,970,000 100% 2. Reconocimiento de ingresos y costos del periodo Tomando como referencia el nivel de costos ejecutados, el reconocimiento de los ingresos para el presente ejercicio será también en razón al 25% del 100% de los ingresos estimados. En el siguiente cuadro podemos apreciar la determinación del importe del ingreso, así también de las demás cifras financieras del contrato: Descripción Ingreso Costo Cifras estimadas Cifras estimadas 4,950,000 2,970,000 Ajustes (adiciones) 0 Cifras actualizadas 0 4,950,000 2,970,000 Realizado (%) 25% 25% Acumulado al 31.12. Año 01 1,237,500 742,500 <-> Acumulado años anteriores 0 0 1,237,500 742,500 Reporte financiero AÑO 01 3. Determinación del Impuesto a la Renta del periodo Asumiendo que el único reparo tributario a tener en cuenta en el ejercicio, la determinación del monto del impuesto a la renta será como sigue: Descripción Resultado contable Cont Trib Difer 470,500 470,500 0 <+> Adiciones perm. 0 0 0 <+> Adiciones temp. 0 0 0 <-> Deduc. permanent. 0 0 0 <-> Deduc. temporales 0 -470,500 470,500 DEBEHABER 88 IMPUESTO A LA RENTA141,150 881 IR - Corriente 49 PASIVO DIFERIDO141,150 491 IR 4912 IR diferido - Resultados Desarrollo 1.Costos realizados y acumulados al final del periodo Contabilidad, reporta los costos ejecutados al 31.12 del presente ejercicio, el cual se aprecia en el siguiente cuadro: Descripción 5. Estado de Resultado Año 01 Monto Costos ejecutados Constructora FVMC S.A.C. 01.01.Año 01 al 31.12.Año 01 Ventas 1,237,500 <-> Costo de ventas -742,500 Resultado bruto 495,000 Gastos administración -20,000 Gastos de ventas -5,000 Resultado operativo 470,000 Otros ingresos 2,000 Otros gastos -1,500 Resultado antes de impuestos 470,500 Impuesto a la renta -141,150 Resultado del ejercicio 329,350 Costos estimados por ejecutar Total costo estimado a) b) c) d) Gasto de administración Gasto de ventas Otros ingresos Otros gastos S/.40,000 S/.25,000 S/.8,000 S/.6,500 Descripción Resultado contable 2,376,000 80% 594,000 20% 2,970,000 100% 2. Reconocimiento de ingresos y costos del periodo Tomando como referencia el nivel de costos ejecutados, que es del orden del 80%, los ingresos ordinarios también serán en dicho orden, así se tiene el siguiente cuadro, respecto a los ingresos para el presente periodo: Descripción Año 02 Los datos a considerar por el Año 02, son los siguientes: 1. Costos ejecutados en el periodo: 75% de total estimado 2. Reajustes de cifras estimadas inicialmente: No hay 3. Gastos operativos; otros ingresos y otros gastos: % Ingreso Costo Cifras estimadas Cifras estimadas 4,950,000 2,970,000 Ajustes (adiciones) 0 Cifras actualizadas 0 4,950,000 2,970,000 Realizado (%) 80% 80% Reporte financiero Acum. al 31.12. Año 01 3,960,000 2,376,000 <-> Acum. años anteriores 1,237,500 AÑO 02 2,722,500 1,633,500 742,500 3. Determinación del Impuesto a la Renta del periodo Cont. Trib. Difer. 1,025,500 1,025,500 0 Renta neta (pérd. trib.) 470,500 0 470,500 <+> Adición temporal 0 0 0 141,150 0 141,150 <+> Adición temporal (regularización) 0 0 0 <-> Deducción temporal 0 -1,025,500 1,025,500 IR (30%) Considerando que para fines tributarios, la renta es diferida para el tercer año; por el presente periodo, no habrá un impuesto por declarar ni liquidar ante la Administración Tributaria, pero sí deberá contabilizar el monto del impuesto que afecta al resultado del periodo y que a la vez queda pendiente para ser liquidado en un próximo periodo, al importe del impuesto al cual se difiere su liquidación (en este caso de S/. 141,150) es denominado como pasivo tributario diferido. 4. Contabilización del Impuesto a la Renta El tratamiento contable de las cifras expuestas, será como sigue: I-16 Instituto Pacífico <-> Deducción temporal (regularización) Renta neta (pérdida tributaria) Impuesto a la Renta (30%) Al igual que en el periodo anterior (Año 01), la renta neta tributaria es diferida para el tercer año, por lo que el importe del Impuesto a la Renta de la referida renta es diferida para el tercer periodo, surgiendo nuevamente un pasivo tributario diferido y que es lo que se deberá mostrar en los Estados Financieros (Estado de Situación Financiera) como parte del pasivo. 0 0 0 1,025,500 0 1,025,500 307,650 0 307,650 4. Contabilización del Impuesto a la Renta El tratamiento contable de las cifras expuestas, será como sigue: ————— x —————— DEBEHABER 88 IMPUESTO A LA RENTA307,650 881 IR - Corriente 49 PASIVO DIFERIDO307,650 491 IR diferido 4912 IR diferido - Resultados N° 260 Primera Quincena - Agosto 2012 I Área Tributaria 5. Estado de resultado Año 02 3. Determinación del Impuesto a la Renta del periodo Descripción Constructora FVMC S.A.C. 01.01. Año 02 al 31.12.Año 02 Ventas <-> Costo de ventas Resultado bruto Gastos administración Gastos de ventas Resultado operativo Otros ingresos Otros gastos Resultado antes de impuestos Impuesto a la Renta Resultado del ejercicio Resultado contable 2,722,500 -1,633,500 1,089,000 -40,000 -25,000 1,024,000 8,000 -6,500 1,025,500 -307,650 717,850 a) b) c) d) Gasto de administración Gasto de ventas Otros ingresos Otros gastos 1,303,500 0 0 470,500 -470,500 <+> Adición temporal (regul. Año02) 0 1,025,500 -1,025,500 <-> Deducción temporal 0 0 0 <-> Deducción temporal (regul.) 0 0 0 1,303,500 391,050 2,799,500 -1,496,000 839,850 El importe de S/.448,800, que es la diferencia surgida respecto al impuesto que ha de afectar al resultado del ejercicio versus el impuesto a liquidar, corresponde a los impuestos dejados de liquidar en los periodos anteriores. 4. Contabilización del Impuesto a la Renta El tratamiento contable de las cifras expuestas, será como sigue: Desarrollo 1.Costos realizados y acumulados al final del periodo Contabilidad, según los costos ejecutados al 31.12 del presente ejercicio, el cual se aprecia en el siguiente cuadro: Monto Costos ejecutados Total costo estimado % 2,970,000 100% 0 0% 2,970,000 100% Costos estimados por ejecutar Reajustes en el costo 100,000 Total costo del contrato 3,070,000 2. Reconocimiento de ingresos y costos del periodo Tomando como referencia el nivel de costos ejecutados, que es del orden del 80%, los ingresos ordinarios también serán en dicho orden, así se tiene el siguiente cuadro, respecto a los ingresos para el presente periodo: Descripción Ingreso Costo Cifras estimadas Cifras estimadas 4,950,000 2,970,000 120,000 100,000 Cifras actualizadas 5,070,000 3,070,000 100% 100% Realizado (%) Reporte financiero Acum. al 31.12.Año 01 3,070,000 <-> Acum. años anteriores -3,960,000 -2,376,000 AÑO 02 1,110,000 694,000 N° 260 Primera Quincena - Agosto 2012 839,850 5. Estado de Resultado Año 03 Constructora FVMC S.A.C. 01.01. Año 02 al 31.12.Año 02 Ventas 1,110,000 694,000 Resultado bruto 1,804,000 Gastos administración -200,000 Gastos de ventas -250,000 Resultado operativo 1,354,000 Otros ingresos 10,000 Otros gastos 5,070,000 DEBEHABER 88IMPUESTO A LA RENTA 391,050 881Impuesto a la Renta Corriente 49 PASIVO DIFERIDO 438,800 491Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 40TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SIST DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR 401Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría <-> Costo de ventas Ajustes (adiciones) -448,800 El monto del impuesto a liquidar estará en función de la Renta Neta que para fines tributarios es de S/.2,799,500, determinándose un impuesto a liquidar de S/.839,850; mientras que el impuesto que afecta al resultado del periodo es de S/.391,050, que es determinado sobre la base del ingreso financiero gravable para el presente Año 03. ——————————— x ———————————— Descripción Difer. 1,303,500 Renta neta (pérdida tributaria) S/.200,000 S/.250,000 S/.10,000 S/.60,500 Trib. <+> Adición temporal (regul. Año01) Impuesto a la Renta (30%) Año 03 Los datos a considerar por el Año 03, son los siguientes: 1. Costos ejecutados el periodo: 100% de total estimado 2. Reajustes de cifras estimadas inicialmente: Costo S/.100,000; Ingresos S/.120,000. 3. Gastos operativos; otros ingresos y otros gastos: Cont. -60,500 Resultado antes de impuestos 1,303,500 Impuesto a la Renta -391,050 Resultado del ejercicio 912,450 Actualidad Empresarial I-17