Obligaciones formales en las operaciones vinculadas

El régimen de estimación directa
de actividades económicas en el IRPF
Introducción
En esta Guía, en primer lugar, tratamos de concretar de forma resumida el concepto de actividad
económica, en su doble vertiente de actividad empresarial y de actividad profesional. Así como su
diferenciación de otras fuentes de rendimientos en el I.R.P.F.
Y en segundo lugar, se describen resumidamente las características más esenciales del régimen de
estimación directa de bases imponibles procedentes de actividades económicas.
ÍNDICE
I.- CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA EN EL I.R.P.F.
A.- ACTIVIDAD EMPRESARIAL Y ACTIVIDAD PROFESIONAL.
B.- EL CRITERIO DE AFECTACIÓN A LA ACTIVIDAD: ELEMENTO AFECTO.
II.- MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO.
A.- LA ESTIMACIÓN DIRECTA NORMAL.
B.- LA ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA.
El régimen de estimación directa
de actividades económicas en el IRPF
I.- CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA EN EL I.R.P.F.
Rendimientos íntegros de actividades económicas: según el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto, son
aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos
factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de
producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios.
También añade el Texto Legal, en el mismo precepto que: tienen la consideración de rendimientos de
actividades económicas los procedentes de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o
prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de
construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
En tercer lugar y, según el artículo 27.2, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza
como actividad económica cuando se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a
cabo dicha gestión y con una persona empleada con contrato laboral a jornada completa.
A.- ACTIVIDAD EMPRESARIAL Y ACTIVIDAD PROFESIONAL.
La Ley utiliza la expresión “rendimientos de actividades económicas” para abarcar tanto los
rendimientos de actividades empresariales como los de actividades profesionales.
Ahora bien, aun cuando, en efecto, se acuña dicha expresión y se procede a su regulación conjunta
a
(sección 3. del capitulo primero del titulo II), existen importantes diferencias en el régimen jurídico de
ambas clases de rendimientos (métodos de determinación de la base imponible, régimen de
retenciones, deberes formales, etc.), lo cual hace necesaria su diferenciación.
En relación a este punto y ante la ausencia de un concepto legal que permita determinar lo que debe
entenderse como actividad empresarial o profesional, el RIRPF, sobre la base de un criterio
estrictamente formal, precisa que, en general, se considerarán rendimientos de actividades
profesionales los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las secciones 2ª y 3ª de las Tarifas
del IAE, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre [artículo 95,2,a)].
Aparte de esta regla general, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en
adelante, RIRPF) ofrece una enumeración de supuestos en los que se establece directamente el carácter
empresarial o profesional, según la forma en que se organice el ejercicio de la actividad (por ejemplo,
cuando los comisionistas se limitan a acercar a las partes interesadas para la celebración de un contrato,
El régimen de estimación directa
de actividades económicas en el IRPF
sus rendimientos se califican como profesionales; si, además, asumen el riesgo y ventura de tales
operaciones, sus rendimientos serán empresariales).
B.- EL CRITERIO DE AFECTACIÓN A LA ACTIVIDAD: ELEMENTO AFECTO.
También debemos señalar los criterios para distinguir estos rendimientos de los procedentes de otras
fuentes, particularmente los del capital. La línea divisoria en este caso se concreta en el criterio de la
afectación.
Si el elemento patrimonial está afecto a una actividad empresarial o profesional, los rendimientos
generados se calificarán como derivados de actividades económicas.
Si no existe afectación, las rentas serán del capital (mobiliario o inmobiliario, teniendo en cuenta la
naturaleza del bien).
El concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aparece regulado en el la
LIRPF y desarrollado por el RIRPF. La lectura conjunta de las normas citadas nos permite indicar que la
consideración fiscal de un elemento patrimonial como elemento afecto resulta de la concurrencia de
diversas notas:
1.
Utilización necesaria para el ejercicio de la actividad y desarrollo de los fines de la misma.

Este requisito permite considerar bienes afectos:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad;
b) Los destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio
de
la
actividad;
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los
respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán este carácter los activos representativos de la participación en fondos
propios de una entidad, ni de la cesión de capitales a terceros, ni los destinados al uso
particular del titular de la actividad].
El régimen de estimación directa
de actividades económicas en el IRPF
2.
Contabilización o inscripción en los registros de bienes de obligada llevanza para los titulares
de actividades económicas.

Si los bienes no constan registrados o contabilizados, se consideran como “no afectos” a la
actividad económica, si bien, la contabilización o registro de los bienes no tiene mayor validez,
en realidad, que la de un requisito formal o elemento de prueba, en cuanto facilita la
demostración de que existe afectación.

No obstante, dicha prueba sería en todo caso posible por otros medios admitidos en Derecho.

Del mismo modo, pese a la contabilización o registro de los bienes, también sería posible
probar su no afectación por otros medios.
3.
Utilización exclusiva para los fines de la actividad, sin que se puedan destinar también para
necesidades privadas, salvo de forma accesoria y notoriamente irrelevante.

El RIRPF precisa que se entenderán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y
notoriamente irrelevante, los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo
de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas
inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Excepcionalmente, hay ciertos bienes que sólo se considerarán afectos cuando se utilicen de
forma exclusiva para los fines de la actividad. El uso, para necesidades privadas, por mínimo
que sea, implica su exclusión como bienes afectos. Se enumeran entre estos, los automóviles
de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones
deportivas o de recreo.

La afectación de estos bienes es, sin embargo, indudable, cuando se trata de bienes
caracterizados por su destino, como por ejemplo, camiones o vehículos mixtos destinados al
transporte de mercancías, vehículos destinados al servicio de transporte de viajeros, vehículos
automóviles destinados a la enseñanza, o
económica, etc.
al alquiler en el desarrollo de una actividad
El régimen de estimación directa
de actividades económicas en el IRPF
4.
La utilización del bien o derecho puede ser parcial.

Cuando se trate de bienes que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la
afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la
actividad de que se trate.

La afectación parcial únicamente es admisible en el caso de los bienes divisibles, en cuyo caso
se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales susceptibles de un
aprovechamiento separado o independiente del resto.

Por el contrario, los bienes indivisibles (vehículos, equipos informáticos, mobiliario, etc.) no son
susceptibles de afectación parcial.

La consideración de elementos patrimoniales afectos es independiente de que la titularidad, en
caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

Por tanto, los bienes afectos pueden ser de titularidad privativa del contribuyente empresario
o, en caso de matrimonio, de titularidad común o ganancial con el otro cónyuge no ejerciente
de la actividad.

En este último caso -afectación de un bien de titularidad compartida a una actividad que
corresponde exclusivamente a uno de los cónyuges- no jugará la presunción de retribución
aplicable a las cesiones de bienes y derechos.
EJEMPLO: El Sr. A y la Sra. B son titulares de un bajo comercial, adquirido durante su matrimonio en
régimen de gananciales, en el que la Sra. B tiene montada una oficina de farmacia donde ejerce su
actividad como farmacéutica. No han pactado contraprestación alguna, pero el precio de alquiler de
mercado por un local similar en la zona es de 24.000 €/año.
En este caso, por tratarse de un bien ganancial, se consideraría afecto en su totalidad a la actividad
económica de la Sra. B.
El régimen de estimación directa
de actividades económicas en el IRPF
Como consecuencia:

La Sra. B no podrá deducir cantidad alguna como gasto por la cesión de la mitad del inmueble
por su esposo;

Sobre el Sr. A no recaerá la presunción de obtención de renta por la cesión de un bien a
terceros.

Se darían las mismas consecuencias aunque hubieran pactado una retribución.

En cambio, la Sra. B podrá deducir el importe total correspondiente a la amortización del local
como si fuese ella la titular del mismo en exclusiva.

La afectación o desafectación de elementos patrimoniales no implica una alteración
patrimonial
Como consecuencia, el cambio de un bien del patrimonio personal al patrimonio profesional o
empresarial o la misma operación en sentido contrario no determina el gravamen de las eventuales
ganancias patrimoniales que pudiera poner de manifiesto.
II.- MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO.
La cuantía de los rendimientos de las actividades económicas sometida a gravamen en el IRPF se
determina, con carácter general, por el método de estimación directa, en su modalidad normal.
Este método se basa en las declaraciones o documentos presentados y en los datos contables y
registrales que los titulares de las actividades están obligados a llevar.
Permite fijar el importe real y efectivo de los ingresos y gastos de la actividad y adecuar el gravamen a
la capacidad económica del contribuyente.
Sin embargo, con la finalidad de simplificar los deberes formales a que están sujetos los titulares de las
actividades económicas en el método de estimación directa y aligerar la presión fiscal indirecta, la Ley
del Impuesto contempla otros dos métodos de determinación del rendimiento neto:
a.
El método de estimación directa simplificada, que es una modalidad del anterior; y
b.
El método de estimación objetiva, en el cual el rendimiento neto se cuantifica a partir
de ciertos módulos o índices significativos en la actividad.
El régimen de estimación directa
de actividades económicas en el IRPF
A.- LA ESTIMACIÓN DIRECTA NORMAL.

En el método de estimación directa, el rendimiento neto de las actividades económicas se
cuantifica aplicando las normas del IS.

Por ello, el rendimiento neto está constituido por la diferencia entre los ingresos íntegros incluidas las subvenciones, transferencias y autoconsumo- y los gastos necesarios para su
obtención.

Entre los gastos se incluye el deterioro sufrido por los bienes afectos a la actividad.

Sin perjuicio de este criterio general, existen una serie de especialidades que pueden resumirse
como sigue:
Ganancias y pérdidas patrimoniales: En la determinación del rendimiento neto no se recogen, a
diferencia de lo que ocurre en el Impuesto sobre Sociedades, las ganancias o pérdidas patrimoniales
derivadas de la enajenación de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica; que se rigen y
cuantifican conforme a los siguientes criterios:

Los empresarios individuales no incluirán entre los rendimientos de sus actividades, las
ganancias y pérdidas obtenidas en las transmisiones de bienes del activo fijo, sino que éstas
tributarán conjuntamente con las generadas en la transmisión de bienes de su patrimonio
personal.

En la misma línea, la afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos
por el contribuyente, no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos
continúen formando parte de su patrimonio.

Sin embargo, la LIRPF introduce una norma cautelar, según la cual, se entenderá que no ha
existido afectación si se enajenan los bienes o derechos antes de que transcurran tres años
desde la misma.

Entre los ingresos de la actividad económica se recogen el autoconsumo y las cesiones gratuitas
o por precio inferior al valor de mercado, de bienes y servicios producidos por el contribuyente.
En estos casos, se computará como ingreso el valor normal en el mercado de los bienes o
servicios objeto de la actividad económica, que el contribuyente ceda o preste a terceros de
forma gratuita o destine al consumo propio. Cuando medie contraprestación inferior al valor de
mercado de los bienes y servicios, se deberá atender a este último.
El régimen de estimación directa
de actividades económicas en el IRPF
En relación con los gastos:
No son deducibles los conceptos a los que se refiere el artículo 14 del Impuesto sobre Sociedades, entre
otros:

Cantidades satisfechas y valor contable de los bienes entregados en donación a Sociedades de
Desarrollo Industrial Regional o Federaciones o Clubes deportivos;

Aportaciones a Mutualidades de Previsión Social del propio empresario o profesional, sin
perjuicio de su cómputo como reducciones en la base imponible.
Tienen la consideración de gasto deducible:

Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte
correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años
que convivan con él, con el límite: 500 euros por cada uno de ellos.

Además, cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la
afiliación al régimen oportuno de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del
contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las
actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los
rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean
superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo
desempeñado. Dichas cantidades tendrán la consideración de rendimientos del trabajo
personal para el miembro de la unidad familiar que realice la prestación de trabajo.

Una previsión similar se establece respecto de las cesiones de bienes y derechos propiedad del
cónyuge no titular -salvo cuando se trate de bienes de titularidad conjunta- o de los hijos
menores, que sirvan al objeto de la actividad económica del contribuyente. En estos casos, el
titular podrá deducirse como gasto, el importe de la contraprestación estipulada, siempre que
no exceda del valor de mercado. Si no se ha estipulado contraprestación, podrá deducirse la
correspondiente al valor de mercado. Dicha contraprestación o el valor de mercado se
considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores.
El régimen de estimación directa
de actividades económicas en el IRPF
EJEMPLO: El Sr. X es propietario, con carácter privativo, de un local de negocios, en el que está ubicada
la actividad económica de la que es titular su esposa, la Sra. Y. Se trata de un establecimiento dedicado a
la venta de muebles y objetos de decoración. No han pactado contraprestación por la cesión del local. El
valor de mercado por el arrendamiento de un local similar en la zona es de 30.000 €/año.
En la actividad, la Sra. Y tiene contratado a un hijo del matrimonio, que es Licenciado en Administración
y Dirección de Empresas, como Gerente y contable de la actividad, al que satisface una cantidad anual,
en concepto de sueldo y complementos, de 40.000 €. Está afiliado a la Seguridad Social.
En este caso, hay que distinguir dos cuestiones:

Una primera, relativa a la cesión de bienes por el cónyuge: al tratarse de un bien cuyo titular es
el marido, no se considera afecto a la actividad, sino cedido.

Como consecuencia, la Sra. Y podrá deducir 30.000 € al año por el alquiler del local.

No podrá practicar amortizaciones sobre el local porque no se considera afecto.

El Sr. X, por su parte, tendrá que declarar 30.000 €/año como rendimientos del capital
inmobiliario y será él quien pueda amortizar el local cedido a su cónyuge.

Una segunda, relativa al hijo que está contratado en la empresa: al tratarse de un hijo
contratado y afiliado a la Seguridad Social, los 40.000 € serán deducibles para la Sra. Y, siempre
que estén dentro de los límites del mercado para una persona que realice el mismo trabajo y
siempre que el hijo posea la cualificación necesaria para el desempeño de las funciones
inherentes al mismo, requisitos que en este caso concurren, porque el hijo posee una
Licenciatura que le habilita para dicho trabajo. Por su parte, se presume al hijo unos
rendimientos del trabajo íntegros, por importe de 40.000 €/año.
El régimen de estimación directa
de actividades económicas en el IRPF
Empresas de Reducida Dimensión.
Por último, la remisión general a las normas del Impuesto sobre Sociedades conlleva que el empresario
individual en estimación directa pueda acogerse al régimen especial para empresas de reducida
dimensión, regulado en los artículos 108 a 114 del TRLIS.

Son empresas de reducida dimensión (PYMES) aquéllas que no hayan alcanzado en el período
impositivo anterior una cifra de negocios por importe neto de 10 millones de euros.

El concepto de “importe neto de la cifra anual de negocios” comprenderá los importes de
la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las
actividades ordinarias de la Sociedad, deducidas las bonificaciones y demás
reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros
impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios
(artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas). En este
sentido, la Ley del IRPF ha previsto que a efectos de determinar el importe neto de la
cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas
por el contribuyente. Por tanto, cuando un sujeto desarrolle varias explotaciones
económicas deberá atenderse al volumen conjunto de facturación.
B.- LA ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA.
Su aplicación requiere que concurran ciertos requisitos:
1.
Que el importe neto de la cifra de negocios, consideradas todas las actividades desarrolladas
por el sujeto pasivo, no haya superado en el año inmediatamente anterior los 600.000 euros
anuales.
2.
Que ninguna actividad económica realizada por el contribuyente se encuentre acogida al
método de estimación directa normal o al método de estimación objetiva. Los contribuyentes
que desarrollen diversas explotaciones económicas deberán determinar el rendimiento neto de
todas ellas con el mismo método.
3.
Que no medie la renuncia del sujeto a este método durante el mes de diciembre anterior al
inicio del año en que deba surtir efecto.
El régimen de estimación directa
de actividades económicas en el IRPF
4.
Distinta de la renuncia es la exclusión del régimen. Esta tendrá lugar:

Cuando la cifra neta del conjunto de las actividades económicas del contribuyente supere los
600.000 euros;

cuando renuncie en otra actividad económica que realice, a la aplicación de este método.
La exclusión produce efectos en el año inmediato posterior a aquel en que se produce. Tanto la renuncia
como la exclusión supondrán que el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus
actividades económicas por la modalidad normal de estimación directa durante los tres ejercicios
siguientes.

Cuando concurran todos los requisitos expuestos, podrán determinar el rendimiento neto
conforme a la estimación directa simplificada todas las actividades económicas empresariales,
profesionales o artísticas, ejercidas por
personas físicas o por entidades en régimen de
atribución de rentas. En este último caso, es necesario que todos sus integrantes sean personas
físicas, contribuyentes por este Impuesto y que no hayan renunciado a su aplicación.

El rendimiento neto de las actividades económicas en estimación directa simplificada se
cuantifica aplicando las mismas reglas previstas para el método de estimación directa normal,
con dos especialidades:
a.
Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función
de la tabla de amortizaciones aprobada para este método.
En cualquier caso, sobre las cuantías de amortización que resulten de la aplicación de
la citada tabla, serán de aplicación las normas del régimen especial establecido en la
Ley del Impuesto sobre Sociedades para empresas de reducida dimensión, es decir,
entre otras: Libertad de amortización para las inversiones con creación de empleo; o
Libertad de amortización para inversiones de escaso valor; etc.
b.
El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se
cuantificarán aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto,
excluido este concepto.
FECHA DE EDICION: 28/08/2012