El control de legalidad y el principio de revisión de los actos administrativos “La problemática actual del control de legalidad y revision de los actos administrativos en materia fiscal” Autores Lafourcade, Paula Jorgelina Renis, Maria Eugenia, Graduados UBA 1.- EL PRINCIPIO DEL. ART. 109 DE LA CONSTITUCION NACIONAL Y LA JURISDICCION ADMINISTRATIVA A fin de abordar la problemática que es motivo de este trabajo, debemos por razones metodologicas comenzar con el principio liminar que establece nuestra Carta Magna en el art. 109. El mentado articulo dispone que “En ningún caso el presidente de la Nación puede ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de causas pendientes o restablecer las fenecidas”.El art. 109, al decir de Maria Angelica Gelli 1 impide al presidente el ejercicio de funciones jurisdiccionales a fin de conservar la vigencia de la garantía del juez natural, asegurando la defensa de la persona y el patrimonio, ante jueces independientes. La exclusión de atribuciones jurisdiccionales le veda al presidente emplearlas por propia iniciativa o por delegación del Congreso. La contundencia es tal, dice la autora, que ni siquiera durante la vigencia del estado de sitio puede el presidente condenar por si ni aplicar penas.Ahora bien, tal principio sufrió en la practica excepciones al admitirse, por la especialización de las materias, jueces administrativos.Entonces, se admitió la función jurisdiccional en cabeza del Poder Ejecutivo, siempre que se cumplieran determinados requisitos.Primero, que dicha atribución de funciones jurisdiccionales a órganos administrativos sea establecida por ley formal del Congreso2; segundo que la idoneidad del órgano como la especialización de las causas se halle suficientemente justificada para tornar razonable y excepcional el apartamiento del principio general de juzgamiento por el Poder Judicial de la actividad administrativa; en tercer lugar que se otorgara a sus miembros garantías que aseguren su independencia de juicio frente a la Administración activa, tal como la inamovilidad en el cargo, o la intangibilidad de sus remuneraciones; y por ultimo la revisión final de sus decisiones por los tribunales que integran el Poder Judicial.En palabras de Néstor Sagues3, de haber actuaciones administrativas debe asegurarse al menos una instancia judicial (Enrique Schuster, SAIC, Fallos: 310:2159). De ahí que las posibles deficiencias en el tramite administrativo pueden quedar purgadas si, en sede judicial el interesado tuvo suficiente oportunidad de plantear sus cuestionamientos (“Farmacia Benjamín Matienzo”, Fallos, 3104:1242 y “Cas TV S.A., Fallos, 305:1878). A partir del caso, "Fernández Arias c. Poggio", Fallos 247:646, con motivo de la sanción de la ley 23.049 (Adla, XLIV-A, 8), que introdujo modificaciones al Código de Justicia Militar en materia de competencia (arts. 108 y 109) y de recursos (arts. 56 bis, 428, 429, 441 bis y 445 bis), el tribunal cimero interpretó que esa modificaciones importaron una correcta limitación a los tribunales militares y la adecuación de las prescripciones de ese código a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional, pues se eliminaban los últimos resabios de los fueros personales que existían en nuestra legislación, se preservaba la intervención del juez natural y se permitía una adecuada revisión de sus decisiones en sede del Poder Judicial de la Nación.Según la CSJN, para cumplimentar el requisito de control federal suficiente no basta la instancia extraordinaria federal.Sin embargo, la doctrina de la validez de los tribunales administrativos siempre que exista revisión judicial suficiente de las sentencias que dicten, tiene un quiebre a partir del caso López, fallo de la CSJN de fecha 3/06/2006, sobre la justicia militar. En trascendente sentencia la Corte, por mayoría, (Tres de los jueces que integran la mayoría —Lorenzetti, Zaffaroni y Fayt, este último según su voto), declararan la invalidez constitucional de los tribunales castrenses 4 . Concluyen que los actuales tribunales militares no pueden considerarse jurisdicción en sentido constitucional ni internacional, sino que constituyen tribunales administrativos incompetentes para aplicar penas. Si el presidente de la República no tiene jurisdicción penal, pues carece expresamente de ella (arts. 23, 29 y 109 de la Constitución) mal pueden ejercerla sus subordinados.- Si bien la declaración de inconstitucionalidad de los tribunales militares no se puede considerar doctrina de la Corte Suprema de la Nación, al no lograr la mayoría de votos de los miembros del tribunal, aunque el voto de la Dra. Argibay no reniega ciertamente de esta postura, traza un camino que se nutre de los principios filosóficos de un estado constitucional de derecho. No se puede hablar de jurisdicción, si no es ejercida por tribunales imparciales e independientes; jurisdicción que le ha sido denegada al presidente de la República.-5 2.- AMPLIAS FACULTADES DEL FISCO VS. REVISION JUDICIAL Mas allá, de las proyecciones que se podrían inferir del fallo López, hacia otros tribunales administrativos como seria el caso del Tribunal Fiscal de la Nación, nos interesa aquí destacar algunos actos administrativos puntuales emanados de la Administración Publica, en especial de los organismos de recaudación, AFIP (Administración Federal de Ingresos Públicos) en el ámbito nacional,; y ARBA (Agencia de Recaudación Provincia de Buenos Aires), en la provincia de Buenos Aires, que no respetan la garantía de revisión judicial suficiente.a) ‘SOLVE ET REPETE” La exigencia provincial del “pague y repita”, torna ilusorio el efectivo acceso a la justicia, al coartarse la posibilidad real y concreta de revisar en instancia judicial una decisión jurisdiccional administrativa, vulnerándose de tal forma la garantía del debido proceso que establece nuestra Constitución Nacional.La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, hace excepción al principio del pago previo, en casos, donde el monto cuantioso del crédito fiscal, en función de la situación económica financiera del contribuyente, es susceptible de producir un perjuicio de difícil, imposible o tardía reparación, y además donde se ven claramente excedidas las facultades impositivas del ente recaudador, y se vulnera en forma manifiesta la garantía de defensa en juicio6.También es objetable, desde el punto de vista constitucional dicho requisito, por afectar el principio de igualdad ante la ley que también se encuentra garantizado en nuestra Carta Magna tanto a nivel nacional (art. 16 C.N.) como local, así como en los pactos con jerarquía constitucional de acuerdo a lo establecido por el art. 75 inc. 22 de nuestra C.N., de tal manera que se crea una injusta desigualdad, pues está vedando el acceso a la jurisdicción a quien carece de capacidad financiera suficiente para efectuar erogaciones como las del caso.La Convención Americana sobre Derechos Humanos, Pacto de San José de Costa Rica en el artículo 8 inciso 1, dispone que toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley…para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.Reconociendo la operatividad de la norma, la Corte Suprema de la Nación, en la causa “Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A.” del 21 de diciembre de 1989, señaló que no requiere de una reglamentación interna ulterior para ser aplicada a las controversias judiciales, aceptando con carácter limitado el desplazamiento del principio “solve et repete”, en caso de que el monto cuantioso de la pretensión fiscal, según la situación económica del contribuyente, constituya un impedimento real y efectivo del derecho de defensa.Por tanto, no solo es inamisible la exigencia del solve et repete entendido como presupuesto procesal de la acción o recurso judicial, sino también la exigencia de pago con anterioridad a que exista resolución judicial firme en la acción promovida por el contribuyente impugnando la pretensión fiscal.Haciendo nuestras las palabras del Dr. Arístides Corti 7 , El contribuyente que esta obligado a pagar, como consecuencia del principio de ejecutividad de los actos administrativos, antes de haber podido demostrar la inexistencia de la deuda esta soportando, desde el punto de vista sustancial, una limitación no diferente del “solve et repete”.- b) EL PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACION EXPRESS EN LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES. Siguiendo la jurisprudencia provincial en la materia, el mecanismo de determinación de obligaciones tributarias establecido en los arts. 39 bis y 50 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, reglamentado por los arts. 4°, 6° y 7° de la disposición normativa B-12/2006, no contempla la intervención previa del interesado contribuyente, privándolo de ser oído, de ofrecer y de producir la prueba correspondiente, y en su caso, desvirtuar las imputaciones que se le efectúen, por lo cual resulta violatorio de la garantía constitucional de defensa en juicio, ya que ante tal proceder del Fisco, sólo le quedaría la posibilidad de pagar y más tarde discutir si eventualmente pudo o no tener razón8.En el caso de las liquidaciones express, el agravio no se refiere a la cantidad de dinero a abonar sino a la forma de determinación de la misma.El agravio consiste concretamente, por un lado, en la oposición al mecanismo utilizado para establecer la deuda dejando de lado el procedimiento de determinación tributaria previsto en el art. 102 CF. sin una razón jurídica objetiva valedera y, por el otro, en la alegación de la violación de la garantía de defensa en juicio y con ello el quebrantamiento del debido proceso y procedimiento administrativo, cuya tutela expresa contienen la Constitución Nacional (art. 18) y provincial (art. 15).El procedimiento de liquidación express utilizado por el Fisco provincial crea un estado de indefensión inicial al señalarse que la presente no está incluida en el procedimiento determinativo normado en el art. 102 CF., lo que automáticamente acarrea como consecuencia inmediata, la injustificada exclusión de la resolución atacada a través de los recursos de reconsideración y de apelación previstos en el art. 104 y siguientes CF.; herramientas éstas que, para el caso suscitado, constituyen la salvaguarda del debido proceso adjetivo en sede administrativa.Entendemos que, de seguir adelante con la ejecución, solo le restaría a los contribuyentes el pago previo del gravamen liquidado, lo que implicaría la obligación de abonar una suma considerable, así como de negarles la tutela judicial obligatoria de estos procesos administrativos.Tal modo de proceder de la Administración implica someter a los contribuyentes a una situación de perjuicio irreparable pues, la afectación al derecho de defensa, carece de toda posibilidad de saneamiento ulterior. Sólo quedaría la posibilidad de pagar y más tarde discutir si eventualmente puede o no tener razón, vulnerando el efectivo ejercicio del derecho de defensa reconocido en el art. 18 de nuestra Constitución Nacional y art. 15 de la Provincial.- c) EMBARGOS PREVENTIVOS SIN INTERVENCION JUDICIAL (Articulo 13 bis del Código Fiscal de la Provincia, y el art. 92 de la ley 11.683). El embargo incoado por el Fisco sin intervención judicial, deviene inconstitucional porque el art. 13 bis del Código Fiscal9 y el art. 92 de la ley 11.683 violan los mentados principios constitucionales de división de poderes, defensa en juicio, la tutela judicial efectiva, al autorizar a una dependencia del Poder Ejecutivo ya sea provincial o nacional a trabar medidas cautelares en forma extrajudicial y directamente, sin intervención de los magistrados, por lo cual se confiere a aquel Poder funciones exclusivas y excluyentes del Poder Judicial.En las disposiciones legales precitadas, al autorizarse las medidas cautelares sin posibilidad de control por parte del organismo jurisdiccional —dentro de las competencias jurisdiccionales generales en materia de medidas cautelares (CPCBA 198 y siguientes.), las que resguardan su carácter provisional y evitan que las mismas se conviertan en sentencia anticipada— al Poder Ejecutivo se le está atribuyendo una facultad omnímoda y se está convirtiendo al Judicial en una mera agencia ejecutora de las órdenes de aquél ."Y en cuanto al articulo 13 bis de la ley 13.405, en tanto y en cuanto la misma autoriza al fisco bonaerense, dependencia del Poder Ejecutivo provincial, a trabar medidas cautelares que afectan el derecho de propiedad de los ciudadanos, sin orden judicial previa, ello compromete también el principio de división de poderes, toda vez que el ejecutivo se está arrogando una competencia que las Constituciones nacional (17) y provincial (10) sólo confieren al Judicial, en franca violación a la prohibición de los artículos. 17 y 29 de la Carta Magna federal y 10 y 3° de la local (…)"10.Tanto los artículos 13 del Código Fiscal, texto ordenado., ley 13.405 y 6° de la ley 13.406, como el art. 92 de la ley 11.683, le imponen al juez el deber de acatar medidas cautelares trabadas por el fisco sin verificar los presupuestos legales de su admisibilidad, en particular, la verosimilitud del derecho y el peligro en la mora, lo que significa un sometimiento del Poder Judicial a los arbitrios del Poder, como si aquél fuera una agencia de éste, violatorio del principio de división de poderes que gobierna nuestro régimen republicano de gobierno (Constitución Nacional y Constitución Provincial de la provincia de Buenos Aires, articulo 1).- "Por ello, dentro de la división de poderes, propia de la República, sólo la independencia (política, funcional y orgánico-económica) del Jurisdiccional es el presupuesto que garantiza la defensa de la vida, la libertad, la propiedad y todos los restantes derechos reconocidos en la Constitución. Esta independencia es, entonces, presupuesto constitucional y esencial de la administración de justicia. Hace a la existencia del Poder Judicial como Poder del Estado y se le exige como esencia para el cumplimiento de su cometido: impartir justicia (…)"11.Concordamos con la doctrina en cuanto opina que los embargos sobre cuentas corrientes bancarias, son utilizadas por el fisco como una medida extorsiva y pretendidamente ejemplificante, con relación al universo de sujetos, y que su utilización indiscriminada debe ser controlada por un poder independiente e imparcial, máxime si tenemos presente que, este tipo de embargos, ataca lo más preciado que económicamente se pueda tener: la liquidez que da el dinero12.Al existir normas legales que autorizan al fisco provincial y nacional a trabar medidas cautelares de manera extrajudicial y sin control judicial suficiente, creemos que la declaración de inconstitucionalidad es insoslayable —en orden a la misión de los jueces de mantener el imperio de la Constitución—, y que ésta es una de las situaciones muy precisas en que la Corte Suprema de Justicia considera que la violación a la Constitución es de tal entidad, que justifica la abrogación de la norma13.La jurisprudencia de algunos tribunales federales, al examinar similares facultades que la ley 11.683 confiere a los agentes de la AFIP, advirtió —en el mismo sentido que el adoptado por esta parte—, que estas otorgan atribuciones y tareas que competen a los jueces, por lo cual desconocen así que el Poder Ejecutivo Nacional, y menos sus dependencias inferiores, no pueden ejercer poderes y atribuciones expresamente prohibidas por la Constitución nacional en su art. 109, y que ello viola claramente el principio constitucional de la división de poderes.Por otra parte, no sólo el procedimiento cuestionado impide al justiciable el acceso y el derecho al juez natural y lo priva de garantías como la igualdad de trato y el debido proceso, sino que intenta que el Poder Judicial abdique de su función de administrar justicia. Así, la figura del juez como "tercero imparcial" en todo proceso, brilla por su ausencia, puesto que el organismo fiscal se convierte, por imperio legal, en juez "director del proceso" y parte a la vez, violándose así la garantía constitucional de igualdad de las partes en el proceso (art. 16, CN). La intervención del magistrado en caso que el demandado haya opuesto excepciones no es suficiente, ya que no impide el daño infringido al accionado, quien antes del pronunciamiento del sentenciante ya pudo verse afectado en la libre disponibilidad de sus bienes por decisión, de un mero funcionario del Poder Administrador ajeno al Poder Judicial14.- 3) CONCLUSIONES De los puntos abordados en el presente trabajo, podemos concluir, que se esta muy lejos del control judicial suficiente que pide nuestra Corte Nacional para darle validez a los actos administrativos.Ya sea por pagos previos, o por presunciones que no admiten recursos, o bien por medidas cautelares trabadas sin intervención judicial, la realidad indica que, cada vez son mayores las facultades de los fiscos, en contraposición a las cada vez menos garantías de los contribuyentes,; y dentro de estas garantías, una de las mas vulneradas es la de Tutela Judicial efectiva, que se ve reflejada en el control que el Poder Judicial debe llevar a cabo en las decisiones administrativas de índole Fiscal.- 1 GELLI, Maria Angélica. “constitución de la Nación Argentina. Comentada y concordada”. La Ley, tercera edición, pag. 898. 2 CASSAGNE, Juan Carlos. “Derecho Administrativo”, Tomo II. Editorial Abeledo Perrot, sexta edición, pag. 86. 3 SAGUES, Néstor Pedro. “Elemento de Derecho Constitucional”. Editorial Astrea, 1997. Tomo II, pag 615. 4 En ese sentido sostienen que si el derecho penal militar es un derecho penal especial, cabe exigir que la criminalización sea decidida por jueces independientes. Que podrán ser o no especializados, cuestión que no tiene relevancia en la medida en que no se trate de comisiones especiales y, por ende constitucionalmente prohibidos. Un tribunal sea ordinario o especializado, no necesariamente debe integrase con jueces técnicos, pero inevitablemente debe conformarse con jueces independientes, lo que significa que no pueden integrarlos funcionarios sometidos al poder disciplinario del poder ejecutivo. Un juez no puede estar sometido a ningún poder disciplinario que no sea el de responsabilidad política, ni a otra coacción que la que por sus actos incumbe a cualquier ciudadano o habitante. 5 SPISSO, Rodolfo. “El juzgamiento de delitos militares y su proyección en materia penal tributaria”. LA LEY 2008-C, 220. 6 Fallos: 158-86, 188-286, 194-287, 256-38, 261-81, y argumentación doctrinal de fallos 205-448 y 267487. 7 CORTI, Arístides, Conferencia “Acerca de la incidencia de los tratados internacionales en materia fiscal y penal fiscal a partir de la reforma constitucional”, Doctrina Tributaria, Errepar, Nº 177, pag. 371. 8 “B, O. R. c. Fisco de la Provincia de Buenos Aires”, Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo con asiento en La Plata, 05/12/2006. 9 la inconstitucionalidad de los arts. 13 y 13 bis del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, y 6 de la ley 13.406, se observa en la parte pertinente, que disponen: "Art. 13 — En cualquier momento podrá la autoridad de aplicación solicitar embargo preventivo, o cualquier otra medida cautelar en resguardo del crédito fiscal, por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables. "En tal circunstancia, los jueces deberán decretarla en el término de veinticuatro (24) horas sin más recaudos ni necesidad de acreditar el peligro en la demora, bajo la responsabilidad del fisco (…)" "Art. 13 bis — La Dirección Provincial de Rentas estará facultada para trabar, por las sumas reclamadas, las medidas precautorias indicadas en el escrito de inicio del juicio de apremio, o que indicare en posteriores presentaciones al juez interviniente la Fiscalía de Estado. "La Dirección Provincial de Rentas podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. También podrá disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los ejecutados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la ley 21.526. Asimismo podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba (…)". "(…) Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotación de las mismas se practicará por oficio expedido por la Dirección Provincial de Rentas, el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial . La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por la Dirección Provincial de Rentas, quedarán sometidas a las disposiciones del art. 1112 del Código Civil. "En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimación al demandado, éstas deberán serle notificadas dentro de los cinco (5) días siguientes de haber tomado conocimiento de la traba. Las entidades financieras y terceros deberán transferir los importes totales líquidos embargados a una cuenta a nombre de autos y a la orden del juzgado que deberá abrirse en la sucursal del Banco de la Provincia de Buenos Aires correspondiente a la jurisdicción del juzgado, hasta la concurrencia del monto total del título ejecutivo, dentro de los dos (2) días hábiles inmediatos siguientes a la notificación de la orden emitida por el juez. Las comisiones o gastos que demande dicha operación serán soportados íntegramente por el contribuyente o responsable y no podrán detraerse del monto transferido." "Art. 6 de la ley 13.406 — Al inicio del juicio de apremio, o con posterioridad, y en cualquier estado del proceso, la parte actora podrá solicitar toda medida cautelar o modificación de las decretadas con anterioridad, y el juez deberá disponerla , en el término de veinticuatro horas, sin más recaudos ni necesidad de acreditación de peligro en la demora, todo ello bajo responsabilidad del fisco. A tal fin, no resultará de aplicación lo previsto en el art. 204 del Código Procesal Civil y Comercial. "Podrá solicitarse, entre otras: a) Traba de embargos sobre: 1) Dinero efectivo o cuentas o activos bancarios y financieros (…)" 10 ("Valero, Esteban Armando s/amparo", el 9/2/2007, dictado por el Tribunal en lo Criminal 1 de Mar del Plata) 11 "Valero, Esteban Armando s/amparo", el 9/2/2007, dictado por el Tribunal en lo Criminal 1 de Mar del Plata 12 DE LOREDO, Eduardo M., "Las medidas cautelares no deben ser extorsivas", Periódico Económico Tributario 360, 14 de noviembre de 2006, pág. 8 13 Fallos: 306-303; 247-121; 260-153, considerando 3° y sus citas 14 GOROSITO, Alberto M., "La inconstitucionalidad de embargos ordenados por el agente fiscal de la AFIP". Práctica Profesional 2006-17,47. Lexco Fiscal, con cita del fallo "AFIP-DGI c. Productora Independiente de Televisión Río Tres S.R.L." (29/12/2005), dictado por la sala A de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba.