RÉGIMEN ESPECIAL DEL ART. 23 DE IVA

Materia: Tributario
Palabra clave: “IVA”
RÉGIMEN ESPECIAL DEL ART. 23 DE IVA: OBRA SOBRE INMUEBLE
AJENO RETRIBUIDA POR CONCESIÓN
DR. CONDORELLI, Enrique Luis
Sumario: I. Introducción. II. Recaudos para aplicar el régimen
especial del art. 23. III. Base de Imposición. IV. Nacimiento del hecho
imponible. V. Cómputo del crédito fiscal. VI. Las alícuotas VII. Los
servicios públicos. VIII. La concesión pública. IX. Conclusiones.
I. INTRODUCCIÓN.
En este trabajo se propone desarrollar la sistemática del art. 23 de la Ley del
Impuesto al Valor agregado, que prevee un particular tratamiento para Obras sobre
Inmueble Ajeno cuya retribución se hará mediante concesión.
Este régimen, entró en vigencia a partir del 6 de Octubre de 1980 y,
apartándose del sistema general de determinación del impuesto, dispuso normas
específicas para los trabajos sobre inmuebles ajenos que sean retribuidos ( pagados)
a través de la concesión. Es decir, como primer elemento a considerar, más allá que
luego será tratado con profundidad, es que el objeto de esta labor no es estudiar a la
concesión como sí misma frente al IVA sino que, a la Obra Sobre Inmueble Ajeno
RETRIBUIDA a través de la concesión. No obstante ello, ambos son diferenciados
en el título VIII de este proyecto.
El hecho de que el legislador contemple esta particular forma de retribución,
encuentra fundamento en que , como bien señala Enrico, usualmente se trata de
obras de infraestructura de gran dimensión, tales como construcciones de redes
viales ( rutas, autopistas. etc.), dragados de canales, terminales ( de trenes, micros,
portuarias, etc.) 1 . Sin entrar todavía a analizar el art. 23, en caso de que éste no
existiera, se provocarían serios inconvenientes de difícil solución, tales como un
grave perjuicio financiero que debería soportar el responsable de construir sobre
inmueble de terceros, ello, porque de acuerdo al art. 5º, inc. c) de la Ley, el
nacimiento del hecho imponible para trabajos realizados sobre inmuebles de
terceros acaecería con “la aceptación del certificado de obra, parcial o total, en el
de la percepción total o parcial del precio o en el de la facturación, el que fuera
anterior”. Por lo que, de ser aplicable la disposición del art. 5º, el constructor se
encontraría en la situación de tener que declarar y abonar un Débito Fiscal muy
significativo, que aún no ha capturado y que lo hará una vez finalizada la obra,
durante el período en que se haya pactado la concesión.
Otro de los problemas en que se vería el constructor sería el de cuantificar el
precio de la operación. Esto, porque al momento de finalización de la concesión se
conocerá el ingreso obtenido y no antes, recién allí podrá determinarse el Débito
Fiscal y, por ende, ingresar el impuesto correspondiente.
1
Enrico, Federico y colaboradores. “Análisis del Impuesto al Valor Agregado”, La Ley, 2002, págs. 507 y sigtes.
En resumen, estudiaremos cómo éste art. 23 determina la base imponible;
cómo regula el nacimiento del hecho imponible; cómo hace para establecer los
débitos y créditos y qué alícuotas aplica. Asimismo, se diferenciará este instituto
con el de la concesión, no obstante ello pasaremos revista por la jurisprudencia
imperante en la materia como también por el Reglamento del IVA.
II. RECAUDOS PARA APLICAR EL RÉGIMEN ESPECIAL DEL ART. 23.
Primeramente, es dable ceñirse a los condicionamientos que exige la norma
bajo análisis, a los efectos de conocer cuando un contribuyente, que realice trabajos
sobre inmuebles ajenos, debe aplicar este régimen. Veamos qué estable la primer
parte del primer párrafo del art. 23: “Cuando la contraprestación por hechos
imponibles previstos en los en el inc. a) del art. 3º comprenda una concesión de
explotación...”
Analizando este primer párrafo, se infiere rápidamente que:
1º Debe, necesariamente, tratarse de un supuesto del art. 3º, inc. a), esto es “trabajos
realizados directamente o a través de tercero sobre inmueble ajeno, entendiéndose
como tales las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones – civiles,
comerciales e industriales-, las reparticiones y los trabajos de mantenimiento y
conservación. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de
construcción.”
2º La contraprestación, retribución o pago debe ser, necesariamente, a través de la
concesión.
Interpretando: si un contribuyente verifica el hecho imponible en los términos
del art. 3º inc. a), y por ello cobrará a través de la concesión, entonces deberá
estarse a esta normativa. Es decir, primeramente debe reunir los requisitos del art. 3º
inc. a), esto es:
A.- Que se trate de un trabajo realizado sobre inmueble ajeno.
B.- Que el inmueble esté ubicado en el territorio de la República Argentina, este
requisito surge del art. 1º inc. b), ya que incluye, dentro del objeto del impuesto, a
las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el art. 3º, realizadas en
el territorio de la Nación.
Luego de acumular ambas exigencias del art. 3º, inc. a), es preciso observar si
tal trabajo es remunerado mediante concesión, de ser así deberá estarse a lo
normado en el art. 23 de la Ley de IVA.
Ejemplificando: Una empresa constructora o bien una persona física a través
de una empresa ( art. 3º inc, a) ) que realiza construcciones dentro del territorio del
país ( art. 1º inc, b)) de cualquier naturaleza ( civiles, comerciales, industriales,
viviendas prefabricadas) y no percibe por ello dinero sino que se le otorga
concesión por el tiempo que fuere , debe estarse al art. 23, más, si producto de esta
construcción su retribución es en dinero o en especie ( como puede ser uno o varios
departamentos por ella construido), entonces debe aplicar la normativa general del
Iva y abstenerse de aplicar el tributo de acuerdo a este sistema especial.
III. BASE DE IMPOSICIÓN.
Continuando con la descripción del primer párrafo, el mismo sigue “...la base
imponible para la determinación del débito fiscal será la suma de ingresos que
reciba el concesionario ya sea en forma directa o con motivo de la explotación,
siendo de aplicación las exclusiones que al concepto de precio neto gravado se
instituye en esta ley...”
Adhiriendo a los conceptos vertidos por Núñez, la norma no resulta de difícil
interpretación, puesto que lo que la legislación establece es que no sólo será base
imponible las sumas percibidas por la explotación de la concesión sino que también
las que se obtengan en virtud de cualquier otro pago.2 Esto es frecuente en los
contratos de concesión de grandes obras, en donde suelen existir cláusulas que
establecen un monto mínimo a cobrar por el concesionario y, en caso de no alcanzar
ese mínimo, el concedente se obliga a abonar la diferencia hasta alcanzarlo.
Sin embargo, es preciso mencionar aquí al Decreto 642/97, que enumera los
conceptos que no deben incluirse en la base de imposición de esta sistemática 3 :
1º Los aportes que realicen el Estado Nacional, los Estados Provinciales, los
Municipios y la Ciudad Autónoma de Bs. As. en concepto de compensaciones no
reintegrables con destino a concesiones de obras públicas bajo la forma de
compensaciones indemnizatorias, subsidios, subvenciones y similares. En honor a la
brevedad, remitimos al lector al art. 2º del citado Decreto a los efectos de que
pueda observar los recaudos que deben reunir aquellos sujetos interesados a acceder
a la procedencia de lo antes detallado.
2º Los intereses originados con motivo de pagos diferidos o fuera de término, en el
caso de que el propietario del inmueble sea el Estado Nacional, Provincial o
Municipal.
3º Es bueno recordar, tal cual Enrico, que debe detraerse de la base imponible los
conceptos que expresamente contempla la Ley de IVA, como por ejemplo el
mismo IVA u otro impuesto facturado. 4
2
Núñez, Eduardo. IVA Obras sobre Inmuebles de terceros retribuidos mediante concesión de explotación.
Tratamiento integral. Impuestos Nº 13, julio 2004, pág. 58.
3
Errepar-IVA- 122.000(d.). Boletín Oficial del 18/07/1997.
4
Obra citada en Nota 1.
IV. NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE.
Prosiguiendo con el análisis del art. 23, es menester ahora inmiscuirse en el
segundo párrafo de dicha norma “...En el supuesto contemplado en este artículo, el
nacimiento del hecho imponible se configurará en el momento de las respectivas
percepciones...”.
La norma opta como momento de nacimiento del hecho imponible el de la
PERCEPCIÓN, obsérvese que de no existir tal enunciado debería aplicarse la
manda del art. 5º inc. c) que, para los trabajos sobre inmueble ajeno, el nacimiento
del hecho imponible es al momento de la aceptación del certificado de obra, o
percepción total o parcial del precio o el de la facturación, el que fuere anterior.
Es de señalar la redacción del legislador, que previendo los inconvenientes
descriptos en el título I de este trabajo, hecho mano a este párrafo para evitar así los
futuros perjuicios que tendrían que enfrentar los concesionarios que construyan
sobre inmuebles de terceros.
Con esta previsión, entonces, el sujeto concesionario deberá ingresar el
tributo recién con la percepción, eludiendo de esta manera abonar en el instante del
art. 5º inc. c).
V. CÓMPUTO DEL CRÉDITO FISCAL.
La segunda parte del segundo párrafo del art. 23 se refiere a este tema: “... los
créditos emergentes de las compras, importaciones definitivas, locaciones y
prestaciones de servicios, vinculadas a la explotación, en la medida en que opere
tal vinculación. Dicho cómputo estará sujeto a las disposiciones que rigen el
crédito fiscal.” Es decir, que la norma remite a las disposiciones plasmadas en el
art. 12 y siguientes de la Ley del Gravamen, empero lo hace sólo en el sentido de
que, para acceder a computarse el crédito, deben reunirse los requisitos de
responsable inscripto del vendedor, locador o prestador del servicio; a la
discriminación del impuesto en la factura y que se haya producido el nacimiento del
hecho imponible en cabeza de aquéllos.
Aclarado ello, es importante este 2º párrafo en el sentido de que el
concesionario podrá computar como crédito fiscal todos aquellos que provengan de
la construcción del trabajo u obra, como asimismo los que se producen con motivo
de la concesión. Esto trae aparejada una consecuencia, a nuestro entender de suma
relevancia, cual es que en caso como el descripto, deviene innecesaria el requisito
de vinculación con actividades gravadas del concesionario, en la dirección de que
no sólo podrá computarse el crédito fiscal de operaciones vinculadas a la del art. 3,
inc. a) (obviamente gravadas) sino que también accederá a tomarse como crédito el
de operaciones exentas o no alcanzadas.
VI. LAS ALÍCUOTAS
Continuando con la temática adoptada, el cuarto y quinto párrafo de la norma,
refieren a las alícuotas. El primero establece: “...En el caso que los ingresos
procedentes de la explotación constituyan para el concesionario otros hechos
gravados, la liquidación practicada según los párrafos anteriores sustituirá a la
prevista para éstos últimos. De estar estos últimos sujetos a una alícuota distinta a
la de los hechos imponibles motivo de la referida liquidación especial, ésta deberá
practicarse utilizando la mayor de las alícuotas.
El segundo de ellos, nos dice: “Si la diferencia de la alícuota señalada en el
párrafo anterior se diera parcialmente y la mayor correspondiera a determinadas
ventas o prestaciones derivadas de la explotación, la misma recaerá sobre los
ingresos atribuibles a dichas operaciones, siendo de aplicación para el resto de la
liquidación la alícuota común a ambos hechos imponibles. Asimismo, cuando los
bienes o servicios derivados de la explotación estén alcanzados, total o
parcialmente, por una alícuota inferior a la que debe utilizarse en la liquidación
especial, la diferencia resultante no podrá ser trasladada a sus precios, siéndole de
aplicación a la misma las previsiones señaladas para el caso de actividades exentas
o no alcanzadas por el impuesto a los efectos del otorgamiento de la concesión.”
Al respecto, el 4º párrafo brinda la siguiente solución: Cuando la actividad,
objeto de la concesión de explotación, se encuentra alcanzada a una misma alícuota
pero, diferente a los trabajos realizados sobre inmueble ajeno, se aplicará la alícuota
mayor. Veamos un claro ejemplo: Un sujeto construye una panadería en un Club de
Campo, éste le otorga la concesión y de esa manera el constructor (concesionario)
recibe la retribución por el trabajo (construcción de panadería) realizado. Los
ingresos por los trabajos sobre inmueble ajeno están gravados a la tasa del 21%
mientras que la venta de facturas, tortas, tartas, pizzas caseras, etc., está gravada a la
tasa del 10,5%, entonces, en virtud del art. 23 de la Ley, deberá aplicarse para
AMBOS la tasa del 21%.
Ahora bien: En el caso de que los servicios que preste el concesionario estén
gravados a una tasa del 27%, ¿Qué tasa se aplicaría teniendo en cuenta que la tasa
de obra sobre inmueble ajeno es la del 21%? Pues, en virtud del art. 23, deberá
aplicarse para AMBOS la tasa del 27%.
En cuanto al 5º párrafo, la cuestión es un poco más compleja. Aquí la norma
contempla dos supuestos. Veamos:
1º Supuesto Nº 1: El constructor, una vez terminada la obra sobre inmueble ajeno,
es retribuido con la concesión de esa obra por un plazo de 20 años (el plazo no tiene
importancia a los efectos del IVA), el concesionario (constructor) presta diversos
servicios derivados de la explotación. Ahora, esos diversos servicios están gravados
a distintas tasas unos al 21 % y otros al 27%, entonces ¿Qué tasa debe aplicarse a
estos servicios y qué tasa debe aplicarse a los ingresos provenientes por los trabajos
sobre inmueble ajeno, teniendo en cuenta que está alcanzada por la alícuota
general? La solución, teniendo en miras al 5º párrafo es la siguiente: A) Los
servicios prestados que estén alcanzados a una tasa del 27% están alcanzados al
27% B) Los servicios prestados que estén alcanzados a una tasa del 21% están
alcanzados al 21%. C) Los ingresos directos por la realización del trabajo sobre
inmueble de terceros, tributarán de acuerdo a la alícuota que le competía, esto es al
21%.
2º Supuesto: Continuando con el ejemplo anterior (Supuesto Nº 1) pero en lugar de
que el concesionario preste diversos servicios que están gravados a diferentes
alícuotas, el prestador (constructor-concesionario) ofrece actividades que están
exentas o no alcanzadas, entonces ¿Cómo tributa el concesionario? En virtud del
art. 23, párrafo 5º, TODO está sujeto a la tasa del 21%, por lo que en estos
supuestos, el contribuyente de iure (en nuestro ejemplo, el concesionario)
seguramente trasladará el impuesto no ya discriminando el tributo en la factura, sino
como costo, en la medida de que el mercado lo permita, toda vez que el servicio
prestado será más oneroso que el de la competencia, que prestará el mismo servicio,
pero en forma exenta o no alcanzada.
VII. LOS SERVICIOS PÚBLICOS.
En cuanto a los servicios públicos, el Fisco, mediante el Dictamen 15/97
DAT, opinó que el régimen no resulta aplicable a los contratos de concesión de
servicios públicos- luz, agua, gas y teléfonos, sea el concedente una entidad pública
o privada- , en consecuencia el hecho imponible se perfecciona de acuerdo al art.
5º. 5 Ello porque la finalidad de esos contratos consiste en el suministro del servicio
y no en RETRIBUIR a través de la tarifa, las obras sobre inmuebles ajenos. Es
decir, la Administración hizo hincapié en la efectiva construcción, trabajo u obra
(ya vimos que directamente o a través de terceros) y la posterior prestación en
concepto de retribución y no en la prestación de servicios públicos en la que el
Estado o un particular le provee la obra. Esto significa que, en el caso, el prestador
tenía una obra preexistente que fuera otorgada por el Fisco y no realizó tarea alguna
de construcción. En resumen, cabría la aplicación del art. 23 si el prestador hubiera
sido el mismo sujeto que construyó el inmueble.
Vista la opinión del Fisco, el DR Nº 692/98, Reglamentario del IVA, en su
art. 62 receptó esta opinión y , en el mismo sentido, decreta “ El régimen
establecido en el art. 23 de la ley, no comprende a los contratos de concesión de
servicios públicos de telecomunicaciones, gas, electricidad, agua corriente,
cloacales y de desague, quedando subsumidos en los mismos los trabajos que
pudieran encuadrar en el inciso a) de su art. 3º, ejecutados con la finalidad de
realizar la referida prestación, por lo que los hechos imponibles originados en la
explotación se perfeccionarán con arreglo a los dispuesto en el art. 5º de la misma
norma legal.”
VIII. LA CONCESIÓN PÚBLICA.
5
Boletín Oficial DGI Nº 4, pág. 603, Nov. 1997.
Analizando el art. 7º, inc h), punto 23 de la ley, se observa que las
concesiones están exentas sin hacer distinción alguna entre concesiones de carácter
privado o públicas. No obstante ello, el Fisco tuvo oportunidad de expedirse al
respecto mediante el Dictamen 46/96 DAL, en donde interpretó que la exención se
limitaba exclusivamente a las concesiones públicas, remitiéndose al efecto al debate
parlamentario de la Honorable Cámara de Diputados de la Nación.
Posteriormente, el Decreto 692/98 ya mencionado, zanjó todas las dudas
estableciendo, en su art. 39, que el art. 7º, inc. h), punto 23, se refiere a las
concesiones otorgadas por el Estado Nacional, las Provincias, los Municipios y la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires como así también a las instituciones
pertenecientes a las mismas.
En el mismo sentido se pronunció el Tribunal Fiscal Nacional, en “Torrente”,
allí, la Dra. Sirito, luego de analizar el debate parlamentario de la HCD; el
Dictamen 46/96 y el DR 692/97, concluyó que el privilegio sólo se refiere a las
concesiones públicas. 6
No obstante ello, la concesión tratada en este punto versa sobre otra cuestión, cual
es el pago que realiza un sujeto a otro para poder usufructuar la actividad de que se
trate. Así, un claro ejemplo es el de aquella persona que abona un “canon” a un club
o country o barrio privado para prestar el servicio de bar, confitería o restaurant. A
este supuesto se refiere el art. 7 inc h), punto 23, el cual está gravado conforme el
Dictamen 46/96 y el art. 39 del DR. Más, si el concedente es el Estado, en
cualquiera de sus manifestaciones, y, por el contrato de concesión obtiene una suma
de dinero (canon) es de plena aplicación el art. 7, inc. h), punto 23 de la Ley, por lo
que está exento.
6
“Torrente S.A.C.C.I. y F. S/ recurso de apelación – Tribunal Fiscal de la Nación, sala D, expt. 16.251-L,
2003/05/06. PET 2003, pág. 606
Esta es la radical diferencia entre el art 23 ya analizado y el contrato de
concesión pública (exenta) y privada ( gravada).
IX. CONCLUSIONES.
Luego de analizar las diversas variantes que pueden presentarse tanto dentro,
como fuera del art 23 de la Ley de IVA, varias son las conclusiones a que se puede
arribar. Veamos qué debe extrae el lector del análisis efectuado:
1º Si un sujeto construye sobre inmueble ajeno y su retribución es solventada por
concesión sobre ese inmueble construido, se aplica el art. 23.
2º
Si un sujeto construye sobre inmueble ajeno y su retribución es abonada en
dinero o en especie, se aplica el art. 3º, inc. a) y art. 5º, inc. c).
3º Si un sujeto paga un canon a un privado para explotar la concesión de un
inmueble propiedad del segundo, está gravado por la jurisprudencia vista y el
Decreto 692/98.
4º Si un sujeto paga un canon al Estado Nacional, Provincial, Municipal, Ciudad
Autónoma de Bs. As. o instituciones derivadas de ellas está exento por manda del
art. 7, inc. h), punto 23 de la Ley.
Con la expectativa de haber satisfecho la finalidad planteada, se espera
aportar algún elemento más para clarificar las cuestiones propuestas en aras de que
los profesionales dedicados al estudio de las normas impositivas desarrollen el
planeamiento fiscal conveniente.