Boletín de Lecturas Sociales y Económicas . UCA . FCSE . Año 4 . N° 17 liyahu M. Goldratt es autor de cuatro libros sobre administración de empresas En este trabajo se hace referencia sólo a dos: "La Meta", el primero, lleva vendidos cerca de un millón de ejemplares. El último, "El Síndrome del Pajar", profundiza las ideas presentadas en "La Meta". E EL THROUGHPUT Y LA CONTABILIDAD DE COSTOS ¿Quién es Goldratt? Dice la tapa del primero: "Sólo en Estados Unidos podría un físico israelí estar enseñando a las empresas cómo ganarle a los japoneses en la vieja especialidad yanki de la administración de los negocios". Las dos obras mencionadas incursionan en aspectos de la contabilidad de costos que han preocupado a más de un profesor argentino, idóneo en esa materia. POR "La Meta", que se caracteriza por estar escrito en forma de novela, describe el caso de una de las fábricas de un grupo empresario que realiza todas las operaciones de JUAN CARLOS VAZQUEZ 10 una línea de productos, desde la compra de los materiales hasta su comercialización. Su administración es supervisada por la casa matriz. La planta depende de un gerente que mensualmente debe informar de lo actuado a esa central. Como su división es deficitaria se lo conmina a modificar la situación en tres meses, caso contrario la fábrica será cerrada. Empero, ella dispone de máquinas modernas, sistemas computarizados, personal capacitado, un mercado que no ofrece problemas de colocación, un sindicato benevolente y la calidad de los productos que expende es excelente. Tiene sí, serias deficiencias en otros aspectos: incumplimiento en las fechas de entrega de los pedidos; deficiente sincronización de la producción; excesivos inventarios de existencias en proceso, pues si bien los almacenes abastecen de materiales a la fábrica sin demoras, los artículos ingresan tardíamente al depósito de productos terminados. En consecuencia, las entregas a la clientela sufren importantes atrasos y los costos son elevados. La novela, como casi todas las novelas, tuvo un final feliz. El gerente de la división, con grandes innovaciones técnicas y extra-contables, la convirtió en muy rentable en el plazo que le habían otorgado. Para ello llegó a las siguientes conclusiones y tomó las medidas que se citan, que no se expresan en el orden en que fueron adoptadas. Las conclusiones de Goldratt . La meta de una empresa es ganar dinero y para eso hay que atender a tres parámetros y tratar de optimizarlos: el "throughput" ( T.H.), el costo de operación y el inventario. El T.H. es la diferencia entre el precio de venta neto de un producto y sus costos de materia prima, lo que se traduce en "la velocidad a la cual el sistema genera dinero mediante la venta". "Mediante la venta" y no mediante la producción, porque si se fabrica algo que no se vende, no es T.H.. "Gastos de operación" es todo lo que se gasta en trasformar el inventario en T.H. . No sólo incluye la mano de obra directa, sino también los sueldos de un vendedor, de un supervisor, de un gerente, de una secretaria. "Inventario" es todo el dinero invertido en compra de cosas que se pretende vender, definición que difiere de la tradicional pues incluye el valor de las máquinas y edificios en la proporción en que no han sido depreciados. Esto es así, porque la inversión que resta podría venderse. En otras palabras, el T.H. es el dinero que ingresa a la empresa; gastos de operación es lo que hay que desembolsar para que ocurra el T.H. e inventario es el dinero que está dentro de la planta. En síntesis, un parámetro para el efectivo que entra, otro para el que sale y otro para el que está dentro de la fábrica. . El juez final no es cada uno de los parámetros, sino sus relaciones. El tener tres mediciones implica dos relaciones. La relación T.H. menos los gastos de operación, que es la antigua ganancia neta. El T.H., menos los gastos de operación, dividido el inventario, que es el retorno sobre la inversión. . ¿Existe una escala en los parámetros? Los decisorios con la ganancia neta y el retorno sobre la inversión. El T.H. y los gastos de operación producen un impacto sobre ambos. El inventario, sólo sobre el retorno sobre la inversión. Los gastos de operación y el T.H. tienen más importancia que el inventario. ¿Qué relación hay entre el T.H. y los gastos de operación? A primera vista "parece que igual", dado que es la ganancia neta la que recibe el impacto de la diferencia entre ambos. Pero en realidad no es así. Para el antiguo empresario los gastos de operación son más "tangibles" que el T.H. . Es que éste depende de factores externos no controlables, como los clientes y el mercado. Los gastos de operación son más conocidos y controlables por ellos. Así, la tendencia pasada era colocar a los gastos de operación a un nivel más alto que el T.H. . Por tanto, su reducción se volvía obligatoria debido al concepto extraño del valor agregado al producto. El inventario se ubicaba en tercer lugar, porque su reducción no mejora la ganancia neta. La escala tradicional de importancia era entonces: gastos de operación, T.H. e inventario. . Hoy ya no es así. Si bien el inventario y los gastos de operación hay que reducirlos y "ambos pueden estar limitados por el factor cero" (sic), el T.H. no tiene limitación alguna. Tiene que ser la piedra angular de cualquier proceso de mejora continua. Debe ser el primero en la escala de importancia, el segundo es el inventario y, el tercero, los gastos de operación. . Cuando se incrementa el T.H., sin afectar adversamente el inventario y los gastos de operación se mejora la utilidad neta, el retorno sobre la inversión y el flujo de fondos. Sucede lo mismo si bajan los gastos de operación sin afectar desfavorablemente el T.H. o el inventario. Cuando se reduce éste, el resultado es diferente. Sólo mejoran el retorno sobre la inversión y el flujo de efectivo. No tiene impacto sobre el beneficio neto. . Si se duplica el inventario de productos terminados los contadores de la Central creen que ello es positivo, porque se absorben más gastos de operación y el estado financiero mostrará un aumento de la ganancia neta. Pero no es así. El T.H. es traer dinero fresco, por ello no debe confundirse con las ventas. Como se indicó, ese parámetro indica la velocidad a la cual el sistema genera dinero mediante las entregas. Sirva un ejemplo: se venden artículos por $ 100. Esto no significa en el T.H. un ingreso por ese importe. Supóngase que sus materias primas costaron $ 30. Estos no se generaron por el sistema propio, sino por el del proveedor. Por tanto, el T.H. se incrementa en $ 70. . No se puede controlar una planta por medio de la contabilidad de costos. Ello es una utopía. Tampoco por departamentos. Hay que controlarla globalmente. Los óptimos individuales no interesan. Hay que pasar del mundo de los costos, al mundo del T.H. En el primero se ven costos por todos lados; todo cuesta dinero. Se interpreta a una industria como si estuviera compuesta por muchos eslabones. Pero el T.H. es lo más importante. El no se logra en cada eslabón, sino al final de las operaciones. La resistencia de una cadena la determina el eslabón más débil, que es la máquina cuello de botella. . También es una utopía intentar determinar el costo unitario de los productos terminados, pues es el mercado el que determina ese costo y no los especialistas en la materia. . Los bienes depositados en el almacén de productos terminados deben valorizarse a los costos de materia prima que se utilizaron en sus fabricaciones. El proceso productivo no agrega valor alguno, ni siquiera el de la mano de obra directa, pues ésta es un gasto y no una inversión. Sus tiempos no con los que se venden a los clientes. Ella y los gastos de operación son valor agregado. Pero no al producto, porque esto no interesa. Es valor agregado a la empresa, que se concreta sólo cuando los artículos se comercializan. Hacerlo antes, causa distorsiones en el comportamiento do la fábrica. . La productividad no tiene ningún significado. Los objetivos no son comprar la materia prima a los precios más bajos a expensas de un abarrotamiento de los almacenes; no es tener operarios calificados y eficientes; no es la calidad de los productos; no es disponer de la mejor tecnología; no es el volumen de ventas; no es satisfacer a la clientela. La meta es ganar dinero. . Los contadores de la Central reclaman altas eficiencias, pero esto no es siempre conveniente. Una manufactura donde los obreros trabajan todo el tiempo de su turno es ineficiente, porque crea un exceso de inventa - ríos. Se sacrifica así, dinero presente por dinero futuro. Esto no lo soporta el flujo de efectivo. Por tanto, si la eficiencia de toda la planta disminuye, hay que aceptarlo a pesar de la ociosidad del personal. Como éste ya está en la nómina, esa baja eficiencia no aumenta los costos de operación. . Aquellos profesionales informan si un operario trabajó todas las horas que se le liquidan, si la producción por hora se ajusta a los estándares, pero no si se gana dinero. Es cierto que esto se sabe mediante la ganancia neta, pero un parámetro absoluto, se repite, no dice gran cosa. Para saber si esa ganancia es adecuada se necesita otro relativo: el retorno sobre la inversión. Inclusive, ambos pueden ser satisfactorios, pero una empresa puede quebrar por un mal flujo de fondos. . Para cualquier equipo que no es cuello de botella, el nivel de actividad rentable no se determina por su potencial individual, sino por otra restricción que es, normalmente, el equipo cuello de botella. Eso significa que una hora ahorrada en un no cuello de botella no tiene valor. Por eso a los supervisores de esos sectores no debe medírselos en base a la eficiencia pues, si así se lo hiciera, tratarían de operar el cien por ciento de su tiempo de labor para que sus productividades sean altas, con las consiguientes acumulaciones de inventarios. Esto sería un mal si la industria se considera globalmente, porque no se gana un T.H. adicional. Lo que hay que tratar es que cada sector produzca a la velocidad del cuello de botella. Obviamente, los contadores de la Central formularán críticas por las bajas eficiencias, por las pérdidas de recursos. Se debe tratar de explicarles lo infundado de ellas. . Hay que obtener ganancias reales, no artificiales. El concepto de "valor agregado" permite la ridícula noción de "utilidades procedentes de los inventarios". Cuando los almacenes de productos terminados rebosan de bienes ubican a una industria a gran distancia, en cuanto a tiempo, de sus clientes. Existen empresas que disponen de tres a seis meses de stocks y hoy, a veces, el ciclo de vida de un artículo es de dos años. . Supóngase que un artículo que se compra, puede fabricarse en la planta. ¿La decisión se toma comparando el precio de compra con el costo de fabricarlo? Sería ridículo. Acéptese que el costo de comprarlo es $ 80 y el de fabricarlo $ 100. ¿Cuál es la decisión a adoptar? El costo unitario del producto, se insiste, es un fantasma matemático, sin valor en la vida real. ¿Cómo proceden los contadores de costos cuando estudian si eliminar o no uno de los productos? Esto se hace a nivel empresa. Usando la terminología contable, el candidato es el bien menos rentable. La primera averiguación es conocer su T.H. La segunda, calcular cuánto cuesta fabricarlo, cuál es su costo unitario completo -"costo integral"-. Para determinarlo utilizan un porcentaje de gastos del trimestre o del año anterior que aplican en proporción a los costos de mano de obra directa. Cuando el costo de conversión es más alto que el T.H. se discontinúa. La gente de la fábrica se rebela contra esa decisión pues tiene experiencia al respecto. Intuyen que se va a producir otra vez el efecto "dominó". Hoy se elimina ese artículo y los gastos de operación no se reducen. Meses después se repite aquel cálculo y se desecha otro producto. Poco tiempo más tarde se cierra la fábrica. Sin embargo el cálculo correcto es fácil, utilizando la fórmula del estado de ganancias y pérdidas: el T.H. total, menos los gastos de operación. Si se pretende abandonar un producto hay que preguntarse, en primer lugar, cuál es el impacto sobre el T.H. total. En segundo término, ¿y sobre los gastos de operación?, preguntas no siempre posibles de responder con precisión. . La contabilidad de costos fue muy útil en el momento en que apareció. En esa época la mano de obra directa era diez veces superior a los gastos generales. Hoy serán la décima parte de éstos. A principios del siglo los salarios se liquidaban a destajo. Hoy se pagan por tiempo de permanencia de los obreros en la fábrica. Los gastos de operación son imposibles de asignar a los productos. Antes, se aplicaban en proporción a los costos de mano de obra directa. Hoy no es posible hacerlo así, por el avance de la tecnología. Por ello la contabilidad de costos esta obsoleta. . Los contadores de costos saben muy bien que "su" contabilidad no funciona. Compilan números en la única forma en que saben hacerlo. Luego los gerentes toman decisiones basándose en esos números. Si le hubieran preguntado al contador diría que la decisión adoptada no tiene nada que ver con las cifras compiladas. Esto lo enfurece, porque después los gerentes lo culpan por las medidas que tomaron ellos. Los que quieren dejar de lado la contabilidad de costos son los responsables de la producción, de las compras, de las ventas, etc. . La responsable de los males de la contabilidad de costos es su propia terminología. Se menciona "gastos de operación de un producto", lo que es un fantasma matemático. En el T.H. existen categorías de costos, pero no costos unitarios. A la expresión "T.H. menos gastos de operación" se la llama "utilidad neta de un artículo". Esto es otro fantasma matemático. La utilidad neta sólo existe a nivel empresa, nunca a nivel producto. Las críticas a Goldratt El autor de este trabajo deja a cargo de los lectores, gran parte de ellos graduados en ciencias económicas, obtener conclusiones de las ideas de Goldratt. Como contribución a esa labor tal vez les resulten útiles los siguientes comentarios: . Se deduce de la lectura de La Meta que la empresa que describe produce una sola línea de artículos, que carece de divisiones departamentales, que no tiene las complejidades que origina una integración vertical. Por otra parte, el libro no menciona sectores de apoyo como Estudio de Métodos, Programación de la Producción, Investigación y Desarrollo, etc., que podrían haber aconsejado sobre los problemas que se le presentaron al gerente. Todo ello sin incursionar en el tema principal de la obra: el desbalanceo de las máquinas. Los "creadores" de muchas "innovaciones" en el campo de los costos se basan en ese tipo de industrias para desarrollar sus ideas. Los profesores de Costos de las universidades argentinas no dictan su materia tomando como modelo fábricas de ese tipo, puesto que en ellas no se presentan todos los problemas que permitan capacitar adecuadamente a los alumnos. Hubiera sido útil que Goldratt desarrollara sus ideas en manufacturas complejas, que producen y comercializan una variedad de líneas de artículos, que se caracterizan por su integración vertical, con transferencia entre sectores de artículos en proceso de fabricación y donde cada jefe departamental tiene que responder mensualmente por la eficiencia con que operó el sector a su cargo. . Apartándose de la industria que describe La Meta, a una empresa no se la puede controlar globalmente, salvo a nivel Dirección. No es posible reunir bajo la dei.ominación de "gastos de operación" sus sectores fabriles, comerciales y de servicios, en primer lugar, porque tienen distintos responsables; en segundo término, porque el tipo de variabilidad de los costos depende del área de que se trate. En el ámbito fabril hay costos que varían en función del volumen de producción; en el comercial, en función de la cantidad de unidades vendidas. . Autores y profesores argentinos y extranjeros tienen serias dudas respecto de que el único costo variable en una fábrica sean la materia prima y los materiales que componen cada artículo. Por otra parte. Goldratt utiliza la palabra "T.H." tal vez para tratar de aparecer como innovador, en lugar de la tradicional "contribución marginal" o, mejor aún, "contribución marginal bruta", ya que desecha otros costos nítidamente proporcionales. . Es cierto que la meta de una empresa es ganar dinero y que, a nivel global, hay que tratar de optimizar los parámetros mencionados tolerando, a regañadientes, que los bienes de uso en su proporción no depreciada, forman parte del inventario. Pero en una manufactura con gran integración vertical; que produce y comercializa cien líneas de productos; donde el departamento fabril principal representa el cuarenta por ciento del capital invertido total y su producción no se comercializa, sino que se transfiere a otros centros -caso que el autor de este artículo tuvo el privilegio de "vivir" durante casi cuatro décadas-, ¿es posible supervisarla a nivel global? . Dice Goldratt, sin duda influenciado por el tipo de empresa que tiene in mente, que controlar una planta o un departamento por medio de la contabilidad de costos es una utopía. Que hay que hacerlo a nivel global, puesto que los óptimos individuales no interesan. ¿Es ello sensato en una manufactura como la recién someramente descrita, formada por cincuenta centros fabriles y más de doscientos de servicios, con diferentes responsables a cargo de cada uno? Ello sin contar a los distintos centros comerciales. . Conocer los costos unitarios de los artículos procesados en cada área tampoco es una utopía. La materia prima se determina en virtud de especificaciones. Los de jornales directos de acuerdo a las técnicas de estudios de métodos y de tiempos. El problema son las cargas fabriles, a las que luego se hace referencia. . Si bien calcular los costos unitarios con gran precisión no es imprescindible para la valuación de inventarios, sí lo es para determinar el precio de venta teórico o pretendido de cada artículo o, si ese precio lo fija el mercado, para conocer su rentabilidad. A propósito de ese precio se preguntaba el hombre de costos más capacitado que tuvo el país, el doctor Guillermo Singer Jonker: ¿Cómo se calcula, de no saber su costo unitario, el precio del primer producto que sale al mercado? . Sostiene el autor bajo análisis que los inventarios de las existencias en proceso y de los productos terminados han de valorizarse a los costos de materia prima. Esta posición significa retornar a más de cuatro décadas, cuando se instaló en el país la controversia "costo integral-costeo variable". Pocos profesionales tienen hoy dudas respecto de que el costo de producción debe estar integrado por sus porciones variables y fijas. El costo variable, que debe estar claramente individualizado en el integral, es una herramienta imprescindible en la toma de decisiones, pero es sólo una fracción del costo total. No entenderlo así, es repetir antiguas discusiones ya superadas. . Operar con una alta eficiencia es la meta de las industrias organizadas. Los procesos fabriles deben estar bien sincronizados. La dotación de personal de cada centro tiene que estar balanceada con la producción que se pretende obtener, responsabilidad a cargo de personal especializado en esas labores. La medición del rendimiento de cada centro fabril ha de ser controlada con el sistema de costos estándares. Los contadores industriales no tasan la eficiencia operativa de cada máquina de un centro, sino la de su equipo cuello de botella. Es de suponer que la producción de cada equipo debe guardar concordancia con la capacidad de esa máquina. Si no es así, la responsabilidad es de los técnicos y de la dirección, no del contador de costos. Empero, si éste notara anormalidades en ese aspecto, que no es común se presenten en una fábrica racionalmente organizada, debe notificárselo a la superioridad. . Se coincide, una vez más, con Goldratt , que la meta de una compañía es ganar dinero. Pero para concretar este objetivo es necesario lograr otros. Ejemplos: comprar la materia prima a los precios más bajos, en cantidades acordes con las necesidades reales de la fábrica; tener operarios calificados, por tanto, bien retribuidos; elaborar bienes de la calidad que requiera el mercado; disponer de una buena tecnología; producir en los volúmenes que demanda la clientela y satisfacer, en lo posible, sus exigencias. . Surge de "La Meta" que la mayor preocupación de su autor son los excesos de inventarios. Salvo casos especiales y justificados, ellos no se producen en fábricas organizadas y, si en alguna oportunidad llegara a acontecer, el problema se puede solucionar con rapidez. . Criticando la determinación de costos unitarios, Goldratt ejemplifica el caso de un artículo que puede ser fabricado en la planta o comprado. Afirma que si el costo interno es $ 100 y el de un tercero $ 80, se adquiere al proveedor. Ningún estudiante universitario que haya cursado la materia Costos cometería ese desatino. Conoce que el desglose de los costos por tipo de variabilidad es imprescindible en la toma de decisiones de ese tipo. . Los contadores de costos saben bien que ya no es posible aplicar las cargas fabriles de cada centro a los productos que procesa de acuerdo a los costos unitarios de mano de obra directa. Hace años que vienen preconizando los "módulos mixtos", que utilizó la ex-Somisa desde su apertura. Esto significa analizar cada uno de sus rubros para asignarles la base más adecuada. Las más usadas son las antes mencionadas, horas-hombre, horas-máquina, costo de materia prima -en casos excep- cionales-, etc. Es cierto que con ellas no se logra una precisión absoluta, pero determinar las más razonables requeriría una labor ímproba, no justificable por el costo que demanda. . No es cierto que cuando se suprime un artículo de una empresa o de uno de sus centros, y esa inactividad no se cubre con otro, la misma repercute sobre los costos unitarios de los productos que continúan en producción. Cuando se produce esa contingencia los costos fijos no absorbidos se cancelan por la cuenta de resultados "Costos de Ociosidad". . Normalmente, cuando la plana mayor de una empresa toma decisiones en virtud de estimaciones previamente realizadas por el contador de costos, éste participa de esas reuniones. Por tanto, los gerentes no pueden culpar a ese funcionario de decisiones erróneas, salvo que sus cálculos y sugestiones hayan sido consecuencia de equivocaciones. . En líneas anteriores se mencionó que en industrias complejas y departamentalizadas cada responsable de sector tiene que responder por su eficiencia. Los contadores de costos y los profesores de esa disciplina concuerdan en que la forma más racional de hacerlo. es mediante la contabilidad de costos, más precisamente por una de sus ramas: el sistema de costos estándares. Conclusiones El autor de este escrito tuvo la oportunidad de haber presenciado el "nacimiento" de tres "nuevas" concepciones del costo: el costeo variable -directo-, el ABC y el T.H. Sus creadores o difusores tuvieron algo en común: . Para desarrollar sus ideas "renovadoras" se ubicaron en manufacturas sencillas, lo que no significa pequeñas; que no disponían de sistemas de costos, o bien ellos eran rudimentarios; que producían y comercializaban una o un reducido número de líneas de productos; que carecían de sectores técnicos, asesores o auxiliares de las áreas fabriles -esto último excluye a las que operan con el costeo variable- o en fábricas completamente desorganizadas, como la que describe "La Meta." . Sostienen afirmaciones denigradoras hacia sistemas ya consolidados. Tienden a vender la idea de la excelencia de lo que defienden, y a la recíproca, que el costo integral fue superado, como si fuera parte de la geología del pasado. Hoy no hay nada nuevo bajo el sol en el campo de la contabilidad de costos. Ello no obsta para mantener siempre una actitud de respeto en relación a aquéllos que persiguen inteligentemente nuevos caminos. Hay en ellos una tendencia de desprecio de la doctrina y técnicas comprobadas, probablemente por carencia de un conocimiento sólido sobre la contabilidad de costos. Difundieron una visión catastrófica de ésta, que contribuyo a que los menos avispados aumenten sus inseguridades y adhieran a tesis milagreras. . Justo es reconocerles la fuerza de sus proposiciones en las que asumieron el papel de pregoneros de derrota de todo lo que previamente existía. Pero también lo es señalar que las críticas son válidas si se fundamentan con argumentaciones racionales, que puedan ser avaladas por avezados expertos en costos. El resto es subjetividad, son preconceptos. 15