Sentencia N° 46 de fecha 10/03/2016

Sentencia TCA Nº 46 de fecha 10/03/2016
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "GIAMPIETRO FLORES, MARIELLA
DEL PILAR Y OTRAS con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha
No. 29/2013).
R E S U L T A N D O:
I) Que con fecha 5 de febrero de 2013 comparecieron Mariella del Pilar, Claudia Elena y
Grisel María GIAMPIETRO FLORES, entablando acción de nulidad contra la Resolución
número No. 140862.
Manifestaron que la resolución impugnada fue dictada en forma ilegítima por haberse
realizado el cálculo de los aportes, multas y recargos según el criterio de la
nominalización y por imponerse un monto superior al que corresponde.
Adujeron que para realizar la liquidación el BPS tomó en cuenta los salarios recibidos por
la trabajadora como que fueran el líquido del salario sin aportes y para llegar al adeudo
determinado se calculó los aportes omitidos que se sumaron al que salió efectivamente
percibido estableciéndose un salario nominal ficticio.
Sostuvieron que el criterio utilizado por el BPS es ilegal, ya que la ley 16.713 sostiene el
criterio para calcular los aportes tomando como materia gravada las remuneraciones
efectivamente percibidas por el trabajador, y las comparecientes no realizaron ninguna
retención por los
aportes a la seguridad social por lo que no puede tenerse en cuenta los aportes que se
deberían haber retenido para sumarlos a lo que efectivamente se pagó a la empleada.
Citaron jurisprudencia de la Sede tendiente a respaldar su posición.
En definitiva, solicita el amparo de la demanda.
II) A fs. 14 comparece Graciela Laureiro Casaña, en nombre y representación del BANCO
DE PREVISIÓN SOCIAL contestando la demanda.
Manifestó que el procedimiento de liquidación seguido por su representada supone el
estricto cumplimiento de la normativa vigente y se encuentra en armonía con los principios
de obligatoriedad y universalidad, dado que el presupuesto de hecho de las
contribuciones especiales de seguridad social lo constituyen el desarrollo de la actividad
personal remunerada de cualquier naturaleza, comprendida en el ámbito de afiliación al
BPS, el desarrollo de la misma constituye materia gravada que para los trabajadores
dependientes se encuentra regulada en el art. 11 de la ley 6962 en la redacción dada por
el art.23 de la ley 11.035.
Indicó que el empleador carece de norma que lo dispense de la obligación de retener, y
los trabajadores dependientes no deben probar la aportación ni son responsables de la
misma, sino que lo es el empleador que es el único obligado ante el fisco y a quien
competen todos los actos formales y sustanciales que se originen en el desarrollo de una
actividad remunerada.
Afirmó que rige en la especie el principio de la primacía de la remuneración real,
consagrado en el art. 147 de la ley 16.713, que conjugado con el principio de verdad
material establecido en el art. 149 del
mismo texto normativo, supone el ejercicio de una calificación por parte del organismo a
efectos de desentrañar la verdad material que puede subyacer a las formas jurídicas
adoptadas.
Sostuvo que según surge del art. 182 de la ley 16.713 el líquido surgirá del nominal
menos las CESS correspondientes al trabajador, por ende, si el término remuneración
percibida es equivalente a remuneración nominal significa que a la remuneración líquida
debe adicionársele los aportes a la seguridad social e impuesto a las retribuciones
personales, única forma entonces de llegar al concepto de remuneración percibida que los
textos legales exigen.
En definitiva, solicita se desestime la demanda.
III) Se abrió el juicio a prueba, habiéndose diligenciado la que luce certificada a fs. 33.
IV) Alegaron las partes por su orden a fs. 35 y 42, respectivamente.
V) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen Nº
11/2015 de fs. 49), aconsejó la anulación del acto administrativo encausado.
VI) Se citó para sentencia (fs. 51), pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros,
quienes la acordaron y dictaron en forma legal.
C O N S I D E R A N D O:
I) Que desde el punto de vista formal se ha cumplido adecuadamente con los
presupuestos respectivos, para que pueda entrarse al análisis del fondo del asunto (arts.
4 y 9 ley 15.869).
II) Se acciona de nulidad contra la resolución Nº 140862 de fecha 30 de enero de 2012
dictada por la Gerencia de Asesoría Tributaria y Recaudación de ATYR, Banco de
Previsión Social, por medio de la cual se determinó una deuda por contribuciones
especiales de seguridad social, recargos y multas por mora por el período 1 de julio 1997
- 31 de enero 2003 en cabeza del contribuyente Mario Donato Giampietro, de quien son
sucesoras.
III) No puede obviarse que las presentes actuaciones se siguieron contra una persona ya
fallecida lo que determina, conforme lo ha señalado este Tribunal, la nulidad de la
determinación efectuada (sentencia No. 346/2009. No obstante la parte actora no
esgrimió agravio alguno en tal sentido y fundó la demanda en la improcedencia del criterio
de nominalización de las partidas gravadas que ha utilizado la Administración en su
liquidación.
IV) Respecto a esta cuestión, la Corporación ha venido manteniendo posición unánime a
partir del año 2006, pese a los sucesivos cambios producidos en su integración.
Así, se sostuvo sistemáticamente que la llamada “nominalización” de las retribuciones
infracciona la Regla de Derecho (Sentencias Nos. 520/2012, 482/2012, 179/2012,
153/2012, 81/2012, 1012/2011, 965/2011, 954/2011, 775/2011, 683/2011, 734/2010,
726/2010, 349/2009, 602/2008, 650/2007, 307/2006, entre otras).
En la sentencia No. 223/2013 se sostuvo: “Desde el año 2006 el Tribunal sostiene que
resulta ilegítimo cuantificar obligaciones tributarias mediante la aplicación del
procedimiento denominado “nominalización”.
(…)
En la doctrina tributaria nacional, Adrián GUTIÉRREZ ha señalado que: “La denominada
nominalización consiste en considerar que las sumas percibidas por el trabajador,
constituyen su salario líquido, y por ende, a efectos de calcular el monto de CESS que
corresponde abonar en tales situaciones, debe adicionársele a dicha suma líquida, el
monto correspondiente a los aportes personales del trabajador, o sea su salario nominal”
(GUTIÉRREZ, Adrián: “Comentario de Jurisprudencia. Otra vez sobre la limitación
temporal de las fiscalizaciones realizadas por el BPS y la improcedencia de la
nominalización de retribuciones salariales”. Revista Tributaria, T. XXXIV, No. 196, pág.
91).
En otras palabras, el mecanismo implica cuantificar las obligaciones haciendo una
operación aritmética que, tomando como base la retribución abonada al trabajador y
subdeclarada, pagada “en negro”, o bajo la modalidad de un contrato que es desconocido
por el BPS permita llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese
trabajador. En dicha operación se adicionan a las cantidades percibidas por el trabajador,
las sumas por concepto de aportes personales que debieron retenerse para llegar de este
modo a la remuneración nominal.
El Tribunal ha entendido que dicho proceder es ilegítimo, puesto que no resulta admisible
entender, como regla general, que el patrono siempre y en todos los casos, retiene
indebidamente el monto de los aportes legales y a partir de este dato, el BPS esté
legitimado a adicionar y reclamar en consecuencia los aportes que debió retener.
Además, por este proceder se viola el principio del “non bis in idem” puesto que se le
sancionaría doblemente al empleador incumplidor: por un lado con las multas y recargos,
y por otro, mediante el
procedimiento de la “nominalización”. Lo percibido efectivamente por el trabajador
constituye la totalidad de su salario, siendo éste el monto imponible sobre el cual habrá de
calcularse los aportes tanto de la parte trabajadora como de la empleadora”.
El mecanismo seguido por el BPS en la liquidación de adeudos, partió de la presunción de
que al momento de abonarse el salario al trabajador el empleador efectuó la retención y
omitió verter el importe correspondiente; y por ello es que considera que las sumas
efectivamente percibidas por el dependiente constituyen su salario líquido (que según el
inc. 2º del art. 182 de la Ley Nº 16.713, es el nominal menos los aportes a la seguridad
social e impuesto a las retribuciones personales) y, a partir de lo cual concluye que el
monto imponible sobre el que debe calcularse la obligación tributaria resulta de añadir a lo
pagado al trabajador el importe del aporte que presume se le retuvo.
Sin embargo, conforme se señalara en los pronunciamientos citados, no existe ninguna
norma que autorice a presumir que en casos como el de autos, el empleador haya
efectuado retención alguna.
La materia de que se trata es de exclusiva reserva legal y con el criterio del BPS se
estaría modificando la base de cálculo del tributo, sin texto habilitante (art. 153 de la Ley
Nº 16.713).
Desde la doctrina, PESCADERE y PEZZUTTI han señalado el acierto del criterio
sostenido por el Tribunal en estos años, puesto que el criterio favorable a la
nominalización se basa en una ficción que consiste en sostener que se obtiene un salario
nominal que, en los hechos, nunca existió. A su vez, expresan que la “nominalización”
cumple un rol sancionatorio, adicional a las sanciones ya previstas por las normas del
Código Tributario, puntualizando que no existe disposición expresa que prevea aumentar
el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en
la no declaración en todo o en parte de una manifestación económica cuantificante de la
obligación tributaria (Cfme. PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel. “Cúmulo
jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales”,
en A.D.A. Tomo XV. Pág. 125 y ss.)”
En definitiva, la utilización del criterio de nominalización en la liquidación lleva a la nulidad
de la totalidad de la determinación tributaria comprendida en el acto procesado, dada la
imposibilidad de escindir este aspecto de su globalidad.
Por tales fundamentos, el Tribunal
FALLA:
Acógese la demanda y, en su mérito, anúlase el acto administrativo impugnado; sin
especial condenación.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora
en la suma de $25.000 (pesos uruguayos veinticinco mil).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.
Dr. Echeveste, Dr. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Tobía, Dra. Castro, Dr. Vázquez Cruz.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).