RESUMEN LA PENALIZACIÓN DE LA EVASIÓN FISCAL DENTRO

RESUMEN
LA PENALIZACIÓN DE LA EVASIÓN FISCAL DENTRO DE UN ENTORNO DE
JUSTICIA TRIBUTARIA
La penalización de la evasión fiscal es un tema que ha generado a lo largo de
varios año una enorme polémica, la cual tiene como fundamento la gran
importancia económica y el impacto social que se genera con la misma.
A lo largo de este trabajo se busca analizar la verdadera connotación que tiene la
evasión fiscal como delito dentro de la sociedad, y la forma en que esta misma se
debe situar dentro de los principios generales del derecho penal y del derecho
tributario dentro de un Estado Social de Derecho.
En este orden de ideas se plantean temas como la capacidad de imposición
tributaria por parte del Estado, en razón de las funciones que debe cumplir dentro
de la sociedad en aras a garantizar un bienestar social y económico a todos los
integrantes de la comunidad. Por otro lado se plantea el deber de los ciudadanos
de contribuir con las cargas publicas por intermedio de los tributos en razón del
pacto social implícito en toda sociedad. Así mismo se plasman los parámetros y
lineamentos constitucionales tributarios que rigen el sistema fiscal de nuestro país
y que tienen como fin evitar arbitrariedades. Por último y como tema central del
trabajo se consagran los lineamientos necesarios para poder hacer compatible el
régimen tributario con el penal y así plantear el entorno dentro del cual la
2
penalización de la evasión fiscal no vulnere los principios generales del Derecho
Penal y que se ha llamado un “Entorno de Justicia Tributaria”.
3
LA PENALIZACIÓN DE LA EVASIÓN FISCAL DENTRO DE UN ENTORNO DE
JUSTICIA TRIBUTARIA
INTRODUCCIÓN
La penalización de la evasión fiscal adquiere vital importancia si se considera el
enorme impacto que genera dicha conducta en la economía de un país. En efecto,
la recaudación de recursos por parte del Estado y la eficacia de la misma,
determina en gran medida que este pueda desarrollar sus políticas y realizar sus
planes con miras a lograr el tan anhelado equilibrio económico. Esta recaudación
busca también la seguridad de los ciudadanos, ya que por intermedio de estos
recursos se trata a su vez de evolucionar en cuanto al cumplimiento de los demás
fines del Estado, entre ellos la satisfacción de las necesidades mínimas
insatisfechas de los asociados.
En los últimos años, el país ha visto como se agrava el déficit fiscal; una de las
principales causas de ello consiste en que entre los países latinoamericanos,
Colombia mantiene uno de los más altos índices de evasión fiscal.1 Con el objeto
de tratar de superar las dificultades inherentes a la carencia de recursos
indispensables para el desarrollo económico del país, se ha intentado en
numerosas oportunidades penalizar la evasión fiscal sin éxito alguno.
1
Según la Administración Tributaria, la evasión fiscal entre personas naturales y jurídicas está
alrededor de 1.200.000 contribuyentes; entre renta e IVA la evasión estimada por la DIAN es de
siete billones de pesos. www. Caracol.com
4
En la pasada reforma tributaria se discutió la posibilidad de criminalizar dicha
conducta bajo la denominación de “defraudación al fisco nacional”. Aunque la
propuesta presentada por el Gobierno Nacional no pasó victoriosa los debates en
el seno del Congreso de la República, dada la importancia del tema, la idea sigue
vigente, pues ya se está hablando de otro intento a través de la próxima reforma
penal y está en curso un proyecto de ley antievasión.
Si bien en varias ocasiones se han formulado en nuestro país iniciativas
tendientes a penalizar el fraude fiscal, la sociedad colombiana se ha mostrado
renuente a la posibilidad de elevar a la categoría de delito dicha conducta. Uno de
los mayores problemas que se enfrentan en Colombia en este tema consiste en la
inexistencia de una conciencia fiscal por parte de los asociados ya que se tiene
una mentalidad renuente a cumplir con las obligaciones tributarias. Este problema
aumenta aún más cuando las formas para combatirlo por parte de las autoridades
no son quizás las más eficientes y tal vez no se cuenta con los mecanismos de
control adecuados. Por su parte hay que mencionar que otro de los principales
fundamentos y agravantes de esta mentalidad, radica en la falta de presencia del
Estado en la satisfacción de las necesidades de los ciudadanos antes
mencionada, la cual a su vez incide directamente en el aumento del índice de la
evasión tributaria.
Mediante el presente trabajo se pretende plantear un entorno favorable que
permita penalizar la evasión fiscal en Colombia. Para lograr tal propósito, se busca
5
recoger las controversias que han surgido alrededor del tema y se estudiarán los
diferentes ordenamientos jurídicos que se involucran en el mismo con el objeto de
ofrecer soluciones sensatas, en aras a hacer viable dicha penalización. A lo largo
de este trabajo, se verá claramente la razón por la cual dicha penalización suscita
tan enorme polémica debido a la importancia de los derechos, principios y campos
que se encuentran involucrados.
Con tal propósito, se buscará la manera de conciliar vía el bien jurídico tutelado los
principios que rigen el Derecho Tributario con los del Derecho Penal ya que esta
es tal vez una de las más grandes dificultades a la que se enfrenta la penalización
de la conducta aquí tratada.
1. UNA VISIÓN GLOBAL DEL PROBLEMA
1.1 CONSIDERACIONES PRELIMINARES
La problemática del tema central de este trabajo, es decir, la penalización de la
evasión fiscal dentro de un entorno de justicia tributaria, radica principalmente en
buscar la forma de hacer compatible el régimen tributario con el régimen penal,
con el propósito de no vulnerar los principios fundamentales en que se basa este
último ordenamiento y la Constitución Política de Colombia de 1991. Como se
constatará más adelante, estos dos regímenes tienen puntos de conexión que
permitirían eventualmente la penalización de conductas que atentaran contra el
sistema tributario ya que tanto el Derecho Penal como el Fiscal se encuentran
encaminados a proteger un mismo bien jurídico. Sin embargo, esta penalización
debe darse en un entorno que le brinde a la sociedad unas garantías mínimas en
aras a no vulnerar los derechos fundamentales de los asociados. Con esto último
se hace referencia principalmente a un régimen tributario justo que propenda por
la equidad y la justicia, pues en caso contrario, el Derecho Penal se encontraría al
servicio de una causa injusta, lo cual sin lugar a dudas, desnaturalizaría sus
funciones y principios.2
2
Este planteamiento lo sostuvo el Doctor Juan Carlos Prias en la ponencia presentada en las
XXVII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. PRIAS BERNAL, Juan Carlos. “El fraude fiscal
frente al Derecho Penal”. Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Febrero de 2003.
p. 242.
7
Una vez plasmada la hipótesis que se comenzará a desarrollar a lo largo de este
estudio, es indispensable la mención de algunas consideraciones preliminares con
el propósito de adentrarse al análisis de lo que constituye el objeto de este trabajo:
La penalización de la evasión fiscal dentro de un entorno de justicia tributaria.
Como primera medida es importante
una breve mención sobre la potestad
sancionadora que tiene el Estado pues es ésta la que finalmente lo facultará para
reprimir aquellas conductas que atentan de una u otra manera contra el régimen
fiscal o tributario.
Anteriormente solo cabía hablar de la potestad sancionadora jurisdiccional, pero
esta idea basada principalmente en la tridivisión de poderes fue cambiando para
adaptarse a la nueva concepción del Estado.
Con la Constitución Política de Colombia de 1991 ya no se habla simplemente de
Estado de Derecho sino de un Estado Social de Derecho. Con esta nueva idea de
Estado, el gobernante adquirió nuevos compromisos que antes no tenía, pues se
hizo responsable del logro de los objetivos para con la sociedad. En este orden de
ideas, el Estado asumió nuevas responsabilidades y fue incrementando su
participación en diferentes áreas tales como la Economía en aras a buscar una
mayor intervención del Gobierno en el desarrollo de este sector, con el fin de
hacer más efectivos los derechos y garantías de sus asociados dentro de este
campo. De esta manera las tareas de la propia Administración fueron creciendo y
como consecuencia lógica se le confirió una potestad sancionadora por medio de
8
la cual pudiera castigar conductas que atentaran contra el buen funcionamiento de
la economía y que le impidiera cumplir su cometido y sus diversas funciones.3
Ahora bien, debido a aquella potestad sancionadora otorgada a la Administración,
el tratamiento procedimental que se le han venido dando a las sanciones que
buscan sancionar las conductas tendientes a evadir el pago de impuestos ha sido
de carácter administrativo, es decir, que la Administración Tributaria ha sido la
encargada de tutelar aquel orden económico que podría verse seriamente
afectado por la evasión tributaria.
No obstante el tratamiento de carácter meramente administrativo que se le han
venido dando a aquellas sanciones, el legislador colombiano tiene la facultad de
otorgarle aquella potestad sancionadora a la rama jurisdiccional para reprimir las
conductas que vulneran el orden económico mencionado anteriormente, pues el
Derecho Penal tiene como finalidad la protección de ciertos bienes jurídicos que
se consideran indispensables para la sociedad, dentro de los cuales se encuentra
el bien que resulta lesionado por la evasión fiscal.
Sin embargo, dicha facultad no puede ser indiscriminada pues el legislador tiene
que hacer análisis y consideraciones de conveniencia política y social para no
perder de vista las funciones del Derecho Penal y restringir arbitrariamente
3
La Constitución Política de Colombia de 1991 hace referencia a la potestad sancionadora de la
Administración al consignar en su artículo 29 que el debido proceso debe ser aplicado a toda clase
de actuaciones judiciales y administrativas.
9
derechos fundamentales. Precisamente, debido a las grandes implicaciones que
tiene esta rama del derecho dentro de la esfera individual de las personas, la
doctrina insiste cada vez con mayor fuerza en la despenalización, haciendo
alusión al carácter de ultima ratio del Derecho Penal, según el cual este solo
debe ser utilizado como último recurso, cuando ya se hayan agotado todas las
posibilidades para la protección de los bienes jurídicos.
Por lo anterior, salta a la vista lo importante que es hacer un estudio sobre la
posible penalización del mencionado ilícito fiscal, con el fin de precisar los
aspectos determinantes para hacer compatibles el Derecho Penal y el Tributario,
con miras a evitar que la criminalización de conductas que de alguna u otra forma
contrarían este último ordenamiento, atente gravemente contra los fines del
Derecho Penal y sus penas, desconociendo así mismo el carácter de última
instancia por la cual propende la teoría moderna.
Con el objeto de empezar la identificación de los aspectos mencionados
anteriormente, se comenzará, a modo de introducción, haciendo énfasis de
manera muy general en la obligación tributaria y su fundamento constitucional,
aunque esto se tratará en el próximo capítulo. La importancia de este tema radica
en analizar el entorno constitucional que impone los parámetros, pautas y bases
sobre las cuales se debe desarrollar el sistema tributario en Colombia.
Según los principios que consagra la Constitución Política de Colombia, por un
lado se encuentra la obligación de la sociedad de contribuir para el financiamiento
10
de los gastos e inversiones del Estado, y correlativamente está la facultad de éste
para exigirle a sus asociados dichas contribuciones, con el objeto de cumplir con
los fines impuestos por la Constitución y las leyes.
El fundamento Constitucional de esta precisión se encuentra principalmente en el
artículo 95 de la Constitución Política de Colombia, el cual reza así:
La calidad de colombiano enaltece a todos los miembros de
la comunidad nacional. Todos están en el deber de
engrandecerla y dignificarla. El ejercicio de los derechos y
libertades reconocidos en esta Constitución implica
responsabilidades. Toda persona está obligada a cumplir la
Constitución y las leyes. Son deberes de la persona y del
ciudadano: ... 9. Contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y
equidad.
De la norma transcrita anteriormente se derivan varias reflexiones. Si bien la
Constitución y las leyes le imponen al Estado ciertas obligaciones tendientes a
asegurar el bienestar de sus asociados, y correlativamente la facultad a estos de
exigirle al Estado su cumplimiento, la norma es clara al afirmar que el ejercicio de
dichos derechos por parte de la sociedad implica ciertas responsabilidades.
Lo anterior se sustenta en el principio de solidaridad social, el cual es impuesto
por la misma Constitución Política de Colombia tal y como se desarrollará más
adelante.
Ahora bien, desde el otro punto de vista, es decir, la facultad que tiene el Estado
de exigir esas contribuciones, no se puede pasar por alto la norma transcrita
11
anteriormente pues de allí se deriva, que si bien la sociedad debe contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, esto se debe hacer dentro
de conceptos de equidad y de justicia.
Es aquí precisamente donde surge el interrogante de si es posible que el Estado
en el ejercicio de su facultad para exigir contribuciones a sus asociados, pueda
imponer sanciones ya sean administrativas o penales a quienes no cumplen con
tal obligación, cuando la ley tributaria no es justa y equitativa sino por el contrario,
no responde al concepto real de capacidad contributiva.
Es totalmente contrario a todos los principios de un Estado Social de Derecho tan
solo pensar que el Derecho Penal pueda servir para respaldar el cumplimiento de
una ley injusta e inequitativa. Es por esto, que al criminalizar conductas tributarias,
la pregunta que debe hacerse el legislador es si la ley fiscal cumple con los
principios mínimos de equidad y justicia, pues en caso de una respuesta negativa,
lo primero que habrá que plantearse no es una simple reforma tributaria, sino un
cambio sustancial en el sistema en aras a armonizar estos dos regímenes, es
decir el Derecho Penal y el Derecho Tributario.
El tratadista KLAUS TIPKE hace un valioso aporte al respecto al afirmar:
El Derecho penal no conseguirá alcanzar su objetivo
mientras el conglomerado de más de treinta impuestos no
constituya un ordenamiento jurídico tributario, sino un
Derecho tributario injusto carente de sustancia moral. Por
tanto, no se quebranta el ordenamiento tributario, sino el
Derecho tributario injusto. Si la pena es consecuencia del
12
quebrantamiento de un derecho tributario arbitrario, no puede
satisfacer la exigencia de Justicia.4
De esta misma forma se debe cuestionar sobre el concepto de contraprestación o
compensación, el cual se encuentra implícito en la obligación que tiene los
asociados de contribuir, pues sería injusto un sistema que castiga a aquellos que
incumplen la imposición tributaria, mientras el Estado no cumple con su obligación
Constitucional de utilizar los dineros públicos para lograr el beneficio de sus
miembros. Por esta razón, el sistema tiene que emplear mecanismos eficientes
para controlar el destino de los dineros públicos y sería ideal que la penalización
de la evasión fiscal se diera en un entorno que garantizara a los asociados que
sus aportes serán compensados para así poder crear una verdadera conciencia
fiscal consistente en la mentalidad positiva de la sociedad de su deber de
contribuir para la consecución de los fines del Estado.
Para compaginar los dos regímenes implicados en esta problemática, precisar la
motivación que justificaría la criminalización de la evasión fiscal a la luz del
ordenamiento penal se configura en otro aspecto determinante.
En el caso Colombiano en concreto, los intentos de penalización de la mencionada
conducta, han estado presididos por un enorme déficit fiscal, el cual en el año
2002 alcanzó una cifra de 7,3 billones de pesos, es decir un equivalente al 3,61 %
4
TIPKE, Klaus. “Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes”. Madrid: Editorial Marcial
Ponns, 2002. pp. 129 y 130.
13
del PIB5.
Ante tan alarmantes cifras, los diversos gobiernos han tenido que concentrar sus
esfuerzos en contrarrestar dicho déficit, enfocando sus políticas hacia la
consecución de un sistema recaudatorio más eficiente.
Sin embargo, la necesidad de recaudo por parte del Estado no puede
fundamentarse desde ningún punto de vista como la razón o motivo para penalizar
estas conductas, ya que esto estaría totalmente en contra de los principios y
finalidades tanto Constitucionales como Penales.
La anterior idea se materializa en la misma Constitución Política de Colombia al
prohibir la pena de prisión por deudas en su artículo 28.6
En este orden de ideas, la única justificación válida que existe dentro de los
márgenes establecidos por la Constitución y el mismo Régimen Penal para
penalizar una conducta de esta índole, se configura en la vulneración de un bien
jurídico tutelado por el Estado.7
5
Esta cifra fue consultada en la página web de caracol noticias. www.caracol.com
Artículo 28 de la Constitución Política de Colombia: “... En ningún caso podrá haber detención,
prisión ni arresto por deudas, ni penas y medidas de seguridad imprescriptibles”
7
El Doctor Juan Carlos Prias Bernal, hace alusión a este tema sosteniendo lo siguiente: “Así las
cosas, la implementación de un régimen penal delictual en materia tributaria solamente se justifica
cuando aquella se realiza en la tutela y protección de un interés fundamental de convivencia social.
En otras palabras, la penalización de la defraudación tributaria no puede realizarse sin una
adecuada conceptualización del bien jurídico que pretende tutelarse, el cual mal podría fincarse en
la incapacidad del Estado para recaudar los tributos y mucho menos en afugias y dificultades de
naturaleza puramente fiscalista.” PRIAS BERNAL, Juan Carlos. Op cit., p. 245
6
14
En este caso concreto y como se constatará más adelante, el bien jurídico
vulnerado por la evasión tributaria es el Orden Económico Social, puente de unión
entre el Derecho Tributario y el Derecho Penal, ya que el primer régimen busca
canalizar los recursos que en función del principio de capacidad económica deben
los asociados y destinarlos a cumplir con sus funciones para mantener dicho
orden y el segundo régimen tutela dicho bien elevando a grado delictual las
conductas que atentan contra él.
En esta misma línea, cuando el Orden Económico Social se ve vulnerado por la
evasión de los contribuyentes no es inviable protegerlo a través del Derecho
Penal, pero esto de ninguna manera puede estar presidido por el ánimo
recaudatorio del Estado para mantener sus finanzas.
Después de estas breves reflexiones que serán desarrolladas a lo largo del
presente trabajo, y que a su vez constituyen la base fundamental para lograr
plantear un entorno adecuado para la penalización de la evasión fiscal, se entrará
a mirar la evolución legislativa y jurisprudencial, con el fin de ilustrar un poco el
debate que ha rodeado este tema a lo largo de los años en nuestro país.
1.2 EVOLUCIÓN LEGISLATIVA Y JURISPRUDENCIAL
1.2.1 Evolución legislativa. Como primer antecedente legislativo se encuentran
las discusiones planteadas en el seno de las comisiones redactoras del Código
Penal de 1980. Si bien en las actas de la comisión de 1974 no se discutió la
15
posibilidad de penalizar la evasión fiscal, la comisión de 1978 introdujo dentro del
título correspondiente a los delitos contra el Orden Económico Social un capítulo
nuevo llamado “Delitos contra el Régimen Fiscal y Otras Infracciones” que
establecía lo siguiente respecto a la evasión fiscal:
Artículo 351. Defraudación tributaria. El que por medio de
artificio o engaño, como ocultar bienes o rentas gravables,
fingir pasivo, alterar contabilidad o llevarla doble, liquidar
sociedad sin haber cancelado el respectivo tributo,
defraudare al fisco nacional en cada período gravable, en
cuantía superior a un millón de pesos, por concepto de
impuestos sobre la renta, patrimonio y complementarios,
incurrirá en prisión de seis meses a tres años.8
La anterior disposición fue propuesta por el Doctor LUIS CARLOS GIRALDO
MARIN, quien en la comisión de 1979 hizo un estudio y exposición sobre la
conveniencia de la penalización de la infracción tributaria9 y el bien jurídico
tutelado, planteando después de confrontar varias tesis sobre el tema, que con la
penalización de la evasión fiscal lo que se busca en últimas era la tutela del Orden
Económico Social.10
8
“Actas del Nuevo Código Penal Colombiano (Decreto 100, 141 y 172 de 1980) – Parte Especial”.
Volumen II. Editorial Pequeño Foro, Bogotá, 1981. pp. 230 y 231.
9
Se pronunció el Doctor Marín: “Una consideración importante en pro de la criminalización de las
infracciones tributarias es, no solo el factor intimidante, que acepta Quintano Repollés, sino la
superior entidad del juicio de reproche social que recae sobre las sanciones pronunciadas por el
órgano jurisdiccional, frente a las que tienen un mero carácter administrativo”. Actas del Nuevo
Código Penal. Ibid., p. 419.
10
“Para que un delito sea tributario, tiene que ofender un interés tributario. Por consiguiente, el
sistema fiscal del país es el bien o el interés jurídico tutelado por el hecho punible que conduce a la
evasión de los impuestos. A su vez, este delito ataca, igualmente, el orden económico social, del
cual es una de sus ramas el sistema tributario. Es que de los impuestos existe una concepción
moderna. Ya no son el simple medio de captar recursos, sino un elemento fundamental para la
existencia del Estado y para obtener específicas finalidades. Los impuestos son, pues, un
instrumento eficaz de la política económica de los gobiernos, y mediante ellos se atiende al
progreso y a la estabilidad social y se lucha por una mejor distribución del ingreso nacional.” Actas
del Nuevo Código Penal. Op cit., p. 418.
16
Finalmente, el Artículo 351 antes transcrito no quedó consagrado en el texto final
del Código Penal de 1980 bajo el argumento que existían demasiadas normas
tributarias sancionatorias del incumplimiento de la obligación tributaria y que la
ineficacia de la administración para la recaudación de los tributos no podía ser
razón para la penalización de la evasión fiscal.11
Como antecedente adicional se configura el proyecto de ley número 20 de 1992
por medio del cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras
disposiciones. Dicho proyecto que a su vez es el antecedente de la ley 6 de 1992
incluía en el título segundo (Estatuto Antievasión), capítulo primero (Delito Fiscal e
Investigación), artículo 39 la consagración del delito fiscal en los siguientes
términos:
Artículo 670-1. Defraudación fiscal. El contribuyente,
responsable o agente retenedor que valiéndose de
documentos, operaciones, maniobras o por cualquier otro
medio, fraudulentamente disminuya el saldo a pagar o
aumente el saldo a favor de sus declaraciones tributarias, o
eluda el pago de sus obligaciones tributarias, incurrirá en
pena de prisión de uno (1) a cinco (5) años. Esta pena se
doblará en los casos de reincidencia.
Las personas que ayuden, colaboren o sirvan de instrumento
para la realización de las conductas fraudulentas antes
descritas, incluyendo los miembros de junta o consejo
directivo, el revisor fiscal, contador o asesor en materias
contables y tributarias, siempre y cuando ellos hubieran
11
Afirmó el Doctor Estrada Vélez: “Los argumentos del Doctor Giraldo Marín son importantes. Sin
embargo, hay suficientes normas tributarias destinadas a sancionar la evasión de impuestos y se
trata, además de materia compleja y cambiante que no podemos creer se abarque con dos
artículos en el Código Penal. De otra parte, la organización administrativa, destinada a la captación
de impuestos, no es de lo mejor que tiene nuestro país. Por el contrario, es el contribuyente quién
tiene que demostrar que está a paz y salvo con el Estado porque éste es incapaz. “Actas del
Nuevo Código Penal. Op cit., p. 409.
17
tenido conocimiento de los hechos motivo de la infracción
penal, incurrirán en la mitad de la pena prevista en el inciso
anterior.
Cuando el contribuyente, responsable o agente retenedor, o
el tercero que interviniere, sea de aquellos que requieren de
representación legal, como el caso de la personas jurídicas o
sucesiones líquidas, la pena se aplicará igualmente al
representante legal.
En el caso de reincidencia dentro de los cinco años
siguientes a la aplicación de la sanción aquí prevista, la pena
a imponer se incrementará de una tercera parte a la mitad y
se aplicará como pena accesoria, la prohibición para ejercer
el comercio, profesión u oficio durante cinco años.
PARAGRAFO: La responsabilidad penal establecida en el
presente artículo, se entiende sin perjuicio de las sanciones
administrativas previstas en este Estatuto.
En la exposición de motivos de tan importante antecedente, se expresa la
necesidad de implementar instrumentos adecuados para reprimir las conductas
tendientes a defraudar al fisco, y se reconoce de manera abierta la deficiencia del
procedimiento administrativo tributario para ejercer las actividades de control. Así
mismo y como justificante de la utilización del Derecho Penal como mecanismo
para hacerle frente a la evasión fiscal, argumentan los efectos nocivos de dicha
conducta de la siguiente manera:
Es de público conocimiento los nocivos efectos que la
evasión tributaria ocasiona, no solo al sistema fiscal, sino
también a los fines sociales del Estado, impidiéndole arbitrar
los recursos económicos necesarios para cumplir con la
tarea de elevar el nivel de vida comunitario; esta pérdida de
recursos fiscales debe ser suplida en muchas ocasiones por
instrumentos tales como el endeudamiento público que
tienden a agudizar la situación fiscal y golpean a través del
costo inflacionario a la sociedad, de una manera más
regresiva que cualquier tipo de imposición....12
12
Instituto Colombiano de Derecho Tributario. “La reforma tributaria de 1992”.Revista 43. p. 90.
18
A pesar de dichos argumentos el texto antes transcrito no pasó los debates,
quedando dicha disposición excluida de la ley 6 de 1992. Al igual que en
ocasiones anteriores se cuestionó la conveniencia de reprimir con prisión la
comisión de la evasión tributaria.
Igualmente y en el mismo sentido encontramos el proyecto de ley número 52 de
1998 que pretendió igualmente y sin ningún éxito la penalización de la
defraudación fiscal de la siguiente manera:
Articulo 640-1. Defraudación fiscal. El contribuyente,
responsable o agente retenedor de impuestos administrados
por la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales que
valiéndose de documentos, operaciones, maniobras o por
cualquier otro medio, fraudulentamente disminuya el saldo a
pagar o aumente el saldo a favor de sus declaraciones
tributarias, o eluda el pago de sus obligaciones tributarias,
incurrirá en prisión de seis (6) meses a cinco (5) años y en
prohibición para ejercer el comercio, profesión u oficio por el
mismo término de la pena principal.
Parágrafo. Iniciación de la acción penal. La acción penal por
el delito de defraudación fiscal se iniciará de oficio, por
denuncia de terceros o por información de funcionario público
en ejercicio de sus funciones y solo procederá cuando el
menor saldo a pagar o el mayor saldo a favor o la obligación
eludida sea superior a (50) salarios mínimos legales
mensuales.
Artículo
640-3.
Defraudación
fiscal
agravada.
El
contribuyente, responsable o agente retenedor que incurra
en el delito de defraudación fiscal previsto en el artículo 6401 del Estatuto Tributario mediante el sistema de doble
contabilidad o doble facturación, manual o sistematizada,
incurrirá en prisión de dos (2) a diez (10) años.
Como antecedente más reciente, se tiene la última reforma tributaria que pretendió
modificar el Código Penal con el propósito de tipificar como delitos ciertas
19
conductas tributarias, entre las cuales se encontraba la evasión fiscal. Sin
embargo después de haber pasado con éxito los primeros debates, aunque con
modificaciones, en el último momento las comisiones accidentales de mediación
no aprobaron el artículo primero de la respectiva reforma, la cual se refería a la
conducta de la defraudación al fisco nacional. El texto del referido artículo
establecía lo siguiente:
ARTÍCULO 1. Defraudación fiscal. Adiciónese el Capítulo VI
al Título X de la Ley 599 de 2000: Artículo 327-1.
Defraudación al fisco nacional. El que estando obligado a
presentar declaraciones tributarias de impuestos o
retenciones del orden nacional, de las cuales resulte
impuesto a su cargo, o retención por pagar en cuantía
superior a cincuenta (50) salarios mínimos mensuales
legales vigentes, omita el cumplimiento de ese deber formal,
incurrirá en prisión de tres (3) a seis (6) años. En la misma
pena incurrirá, quien en declaraciones tributarias de
impuestos o retenciones del orden nacional y de manera
fraudulenta, lleve a cabo cualquiera de las siguientes
conductas: Establezca o aumente un saldo a favor,
disminuya el valor a pagar que por Ley le corresponde, anote
pérdidas, anticipos o pasivos inexistentes, u obtenga una
devolución de impuestos nacionales en forma improcedente
o simule operaciones, domicilios o circunstancias que den
lugar a tratamiento tributario o aduanero especial, en cuantía
superior a cincuenta (50) salarios mínimos legales
mensuales vigentes. La determinación de las cuantías
establecidas en este artículo será la liquidada oficialmente
por la Administración Tributaria Nacional y para ello no se
tendrán en cuenta los valores liquidados por concepto de
sanciones o intereses. La presentación y/o corrección de la
declaración tributaria, así como el pago y la compensación
de la totalidad de la obligación tributaria, junto con los
intereses y las sanciones a que haya lugar, extinguen la
responsabilidad penal. El acuerdo de pago suspende el
proceso penal durante el término acordado, el cual se deberá
reiniciar ante el incumplimiento. Una vez verificado el pago
total, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
oficiará, dentro de los diez (10) días siguientes a la autoridad
competente, para efectos de extinguir la acción penal. No
20
habrá responsabilidad penal en los casos contemplados en el
artículo 580 del Estatuto Tributario y en los eventos de
exclusión de sanción administrativa por inexactitud del
artículo 647 del mismo Estatuto.
En el caso previsto en el artículo 327-1 del Código Penal no
podrá iniciarse la acción penal, si está por resolverse en la
jurisdicción contencioso administrativa, pleito o asunto que
tenga relación directa con la reclamación o liquidación a que
se refiere la misma disposición.
En este punto es precisa la mención de la carta que fue enviada por el Procurador
General de la Nación al Congreso de la República, con el objeto de hacerle
entender al legislador la inconveniencia de penalizar la mencionada conducta
tributaria,13 pues en dicho documento se encuentran recogidos los argumentos
13
En este sentido se expresó el Procurador General de la Nación: “Apreciado Señor
Representante:
Me dirijo a Usted y a los Señores Miembros de la Cámara de Representantes a efecto de que
consideren las normas sobre penalización de la evasión y defraudación fiscal en el marco del
proyecto de ley sobre reforma tributaria que cursa en el Congreso de la República.
Como Ustedes han podido observar en el trámite del proyecto de ley que reformó el código penal,
las discusiones sobre el punto de la evasión tributaria se llevaron a cabo bajo los supuestos de fijar
nuevas concepciones filosóficas sobre la punibilidad de conductas que afectan bienes jurídicos
definidos por el legislador. La motivación que ha acompañado el desarrollo de estos conceptos,
especialmente en materia tributaria, esta basada en la noción de derecho penal mínimo, según la
cual se debe recurrir al derecho penal en su proyección de política criminal, únicamente cuando no
existan otros medios diferentes a éste que cumplan con los fines que se propone la tipificación de
una conducta, de tal manera que si existen medios alternativos al derecho penal, tales como
sanciones administrativas u otros medios jurídicos se puede llegar a soluciones más plausibles y
efectivas que las que aporta al comportamiento ciudadano la pena de prisión.
Con este preámbulo deseo manifestar a Ustedes que me parece más conveniente para el país y
para los propios contribuyentes que se diseñen medidas de control administrativo contra la evasión
tributaria diferentes a la penalización, toda vez que la Constitución Nacional en su artículo 336
reserva la sanción penal por evasión específicamente para los eventos d monopolio rentístico.
Como lo han manifestado otros senadores y representantes, existen fallas que no han permitido la
optimización de la recaudación de las contribuciones fiscales del orden nacional, y en la misma
medida los controles para efectos de declaraciones y retenciones no han resultado eficientes. Si se
pretende llegar a crear una cultura fiscal, en la cual los contribuyentes declaren y paguen las
retenciones a las que están obligados lo mejor no es el derecho penal, pues la tipificación de estas
conductas conduciría a hacer más dispendiosa la labor de las autoridades judiciales sin que se
obtenga el objetivo del pago o en otros eventos como el que trae la redacción del artículo 1 del
proyecto que se utilice el derecho penal para forzar el pago de las contribuciones, cuando desde
tiempo atrás se conocen los procesos pertinentes para hacer efectivas las obligaciones de los
ciudadanos.
Por otra parte, nos parece que la redacción por la que optaron las comisiones conjuntas, no es la
más afortunada, pues en el fondo las conductas señaladas en el inciso segundo del artículo 327-1
21
planteados en las pasadas iniciativas en contra de la penalización de la evasión
fiscal.
Dichos argumentos se pueden resumir en dos puntos fundamentales:
1. El Derecho Penal, solo debe ser utilizado como último recurso sancionatorio.
2. Es más eficiente reforzar los controles administrativos para la recaudación de
los tributos que penalizar la defraudación tributaria.
Por último es importante anotar que en el proyecto de ley por medio del cual se
pretende modificar el Código Penal vigente, se incorpora una nueva disposición
denominada “Defraudación al fisco nacional”. En la exposición de motivos del
mencionado proyecto se establece lo siguiente respecto a la finalidad que busca la
inclusión de dicha norma dentro del ordenamiento penal: “El Gobierno Nacional
busca establecer castigos ejemplares contra este tipo de conductas, habida
cuenta de los elevados niveles de evasión y defraudación que se registran en el
que aparecen como constitutivas de defraudación al fisco nacional, en realidad son modalidades
del tipo penal de falsedad, o corresponderían a las conductas punibles que conocen como
exportación o importación ficticia contemplada en el artículo 310 del código penal. La misma
situación resulta predicable con respecto al artículo 327-2 del proyecto que tipifica la omisión de
agente retenedor o recaudador, la cual ya aparece con igual redacción en el artículo 402 del código
penal con excepción de los parágrafos adicionales y por la misma razón debería proponerse como
una modificación a la actual legislación penal y no como un artículo nuevo.
En el caso del artículo 327-3 que se propone en el proyecto, esto es, concesión ilícita de beneficios
fiscales corresponde en su conducta rectora a las modalidades de delito de prevaricato. En este
sentido nos parece que el proyecto crea una paratipicidad innecesaria sobre la cual es necesaria
una reflexión de las plenarias.
Reconozco que el Ministerio de Hacienda y el Congreso han hecho una labor meritoria por
subsanar el déficit fiscal que aqueja las finanzas públicas, así como la necesidad sentida de crear
una cultura tributaria, pero en las actuales condiciones sociales del país la amenaza de la
persecución penal no contribuye a resolver el problema planteado, sobre todo si la ley se va a
aplicar a pequeños contribuyentes, razón por la cual sería preferible que se considere en las
discusiones legislativas el monto a partir del cual las conductas evasivas resultan punibles.”
22
país. Estas prácticas, además de reducir los ingresos públicos, generan beneficios
ilegales que tienen efectos no deseados sobre la equidad y la eficiencia.”
La propuesta sobre el contenido de dicha disposición es la siguiente:
Artículo 322A. Defraudación al fisco nacional. El que realice
cualquiera de las conductas descritas a continuación,
incurrirá en prisión de tres (3) a cinco (5) años y multa
equivalente al doble de la defraudación, sin perjuicio del
concurso efectivo de conductas punibles. El monto de la
multa no podrá superar el máximo de la pena de multa
establecida en este código.
a) La disminución del valor a pagar por concepto de
impuestos o retenciones del orden nacional, cuyo monto sea
liquidado oficialmente en firme por la Administración
Tributaria Nacional, en una suma superior a cincuenta (50)
salarios mínimos legales mensuales vigentes, valiéndose de
documentos falsos, doble contabilidad, doble facturación,
costos o gastos ficticios u operaciones no facturadas, o de
cualquier otra maniobra fraudulenta.
b) La creación de pérdidas, saldos a favor o anticipos en las
declaraciones tributarias, valiéndose de documentos falsos,
doble contabilidad, doble facturación, costos o gastos ficticios
u operaciones no facturadas o de cualquier otra maniobra
fraudulenta, en un monto superior a cincuenta (50) salarios
mínimos legales mensuales vigentes, de acuerdo con la
liquidación en firme de la Administración Tributaria Nacional.
c) La omisión en la presentación de las declaraciones
tributarias de impuestos y retenciones del orden nacional,
cuyo valor a pagar sea aforado en firme por la Administración
Tributaria Nacional, en una suma superior a cincuenta (50)
salarios mínimos legales mensuales vigentes.
d) La obtención improcedente de una devolución de
impuestos del orden nacional valiéndose de documentos
falsos, doble contabilidad, doble facturación, costos o gastos
ficticios, operaciones no facturadas, o de cualquier otra
maniobra fraudulenta.
e) El que simule operaciones o domicilios en zonas con
beneficio o tratamiento especial para efectos de impuestos
nacionales o de aduanas, que impliquen una erogación o
pérdida de recursos tributarios, frente a los actos de
23
determinación oficial en firme de la Administración Tributaria
Nacional, en valor superior a los cincuenta (50) salarios
mínimos legales mensuales vigentes.
Parágrafo 1. Para efectos de determinar las cuantías
establecidas en este artículo no se tendrán en cuenta las
sanciones ni los intereses.
Parágrafo 2. La prescripción de la acción penal frente a las
conductas establecidas en este artículo, se interrumpe con la
expedición del respectivo acto de determinación oficial por
parte de la Administración Tributaria Nacional.
Si la conducta descrita en los literales a), b), c), d) y e) del
presente artículo supera los doscientos (200) salarios
mínimos legales vigentes, la pena a imponer será de cuatro
(4) a ocho (8) años de prisión y multa equivalente al doble de
la defraudación sin que supere cincuenta mil (50.000)
salarios mínimos legales mensuales vigentes, sin perjuicio
del concurso efectivo de conductas punibles.
Después de esta breve reseña sobre los antecedentes legislativos de este tema,
es importante que se tenga en cuenta, que aunque desde hace varios años ha
existido la intención de penalizar esta clase de conductas, pues no se niegan los
efectos nocivos que trae la evasión fiscal para las finanzas públicas del país, el
legislador siempre se ha encontrado renuente a hacerlo argumentando entre otras
cosas la inconveniencia de utilizar el Derecho Penal para reprimir la evasión fiscal
en vez de modificar los mecanismos administrativos existentes para hacerlos más
eficaces.
1.2.2
Evolución jurisprudencial.
Por último se mencionarán los antecedentes
jurisprudenciales que existen respecto a este tema, ya que en varias ocasiones se
ha argumentado la existencia de tipos penales en los cuales se puede subsumir la
evasión fiscal. Como un ejemplo de esto, el Procurador General de la Nación en
su carta enviada al Congreso de la República transcrita anteriormente, sostuvo
24
que las conductas descritas en la reforma tributaria como constitutivas de
defraudación al fisco nacional eran modalidades de tipos penales ya existentes
como por ejemplo del delito de falsedad ideológica de documento privado
Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia en Sentencia de Casación Penal de
mayo 25 de 1988 con ponencia del H. Magistrado Lisandro Martínez Zúñiga ya se
había pronunciado sobre el punto, aduciendo que la evasión fiscal no es
subsumible en los delitos de falsedad ideológica de documento privado cuando se
consignan inexactitudes en la declaración tributaria, pues esta conducta constituye
específicamente contravenciones administrativas.14
La Corte Suprema de Justicia reiterando lo dicho anteriormente, en Sentencia de
Casación Penal del 6 de julio de 1999 con ponencia del. Magistrado Carlos
Eduardo Mejía Escobar, sostuvo que si para demostrar una declaración tributaria
se falsifican pruebas tal conducta si constituye un delito de falsedad por haberse
atentado contra la fe pública.15
14
La mencionada sentencia sostiene lo siguiente: “Así las cosas parece que el recurrente tiene
razón en cuanto a la crítica que esgrime contra el estimar como ilícito el sólo hecho de consignar
en la declaración de renta afirmaciones carentes de veracidad, sin agregar en su apoyo prueba
alguna. Nuestra legislación tributaria no erige una delictuosa la simple afirmación inexacta que se
consigne en la declaración de renta. No es pues, delito en Colombia la simple evasión tributaria.
La inexactitud en tal declaración constituye una contravención fiscal que da lugar a imponer
sanciones pecuniarias por trámites administrativos pero que de por sí no constituye delito de
falsedad.” Corte Suprema de Justicia. Sentencia de Casación, 25 de mayo de 1988. Acta número
028. M.P. MARTÍNEZ ZÚÑIGA, Lisandro.
15
En este sentido se pronunció la Corte “Las inexactitudes que contenga una declaración de renta
que es presentada a la Administración de Impuestos para la crítica tributaria pertinente no
constituyen delito de falsedad. Pero si para demostrarlas se falsifican pruebas, por ejemplo
documentales, naturalmente que en relación con éstas podrá existir un atentado contra la fe
pública que no es marginal al ámbito penal. Ahora bien, el comentado antecedente jurisprudencial
no era exactamente aplicable en el caso examinado. En éste las declaraciones de renta materia
del proceso nunca fueron presentadas ante las entidades autorizadas para su recepción, sino que
25
Como conclusión a estos antecedentes jurisprudenciales se podría sostener que si
bien la Corte Suprema de Justicia ha sido reiterativa al sostener que las
inexactitudes que contenga una declaración tributaria no constituyen delito alguno,
pero que si hay otras conductas conexas que podrían llegar a castigarse por vía
de delitos ya existentes.
Sobre este punto, el Doctor JUAN CARLOS PRIAS BERNAL sostuvo:
La exclusión de la punibilidad, según se aprecia de la
jurisprudencia de la H. Corte Suprema de Justicia, se refiere
exclusivamente a las manifestaciones contenidas en la
declaración de renta, pero no se excluye, por la vía de delitos
como la falsedad material o ideológica de otros documentos
o el fraude procesal, que son tipos penales que pueden
subsumir –obviamente con un criterio de antijuricidad
diferente- la penalización del fraude fiscal por virtud de la
estructura típica autónoma del instrumento que se utilice para
ese efecto. Dentro de este argumento lo importante desde el
punto de vista estructural no es propiamente la presencia de
un posible comportamiento de defraudación fiscal, sino que
la conducta prevea los resultados y demás exigencias típicas
de los delitos autónomos, pues evidentemente no se trata de
rebuscar elementos para tipificar a la fuerza lo que el propio
legislador se ha negado a hacer.16
Para concluir este primer capítulo, en donde se quisieron hacer unas breves
consideraciones sobre lo que se empezará a desarrollar detenidamente, y dar una
se aparentó el acto falsificando los autoadhesivos o sellos de presentación que imponen los
bancos. En tales condiciones carecía de importancia saber si las informaciones declaradas en los
documentos coincidían o no con la realidad, pues ellos en sí mismos, al hacerse intervenir
mentirosamente a las entidades bancarias receptoras para revestirlos de autenticidad y de toda su
capacidad probatoria, fueron por ese solo hecho producto de una falsificación integral.” Corte
Suprema de Justicia. Sentencia de Casación, 6 de julio de 1999. Acta número 11144. M.P MEJIA
ESCOBAR, Carlos E.
16
PRIAS BERNAL, Juan Carlos. Op cit. p. 32
26
visión global del problema, es importante dejar claro y sentarlo desde ya que la
penalización de la evasión tributaria, si bien es viable debido a que el bien jurídico
amenazado es el Orden Económico Social, el cual está tutelado por el Régimen
Penal, ésta se debe dar dentro de un sistema tributario justo para evitar que el
Derecho Penal sirva para respaldar un régimen contrario a sus principios y
funciones.
Así mismo, si bien la idea de penalizar esta conducta ha estado latente durante
varios años, también ha tenido muchos tropiezos pues siempre se ha cuestionado
su conveniencia. Es por esto que la decisión final del legislador tiene que estar
basada en una serie de aspectos que no permitan vulnerar los derechos de los
asociados rompiendo la equidad que debe existir entre ellos y restringiendo
injustamente sus Derechos Fundamentales.
2. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
En este aparte del trabajo se busca plasmar la noción de “obligación tributaria” y
su sustento constitucional, pues es precisamente de donde surgen tanto la
facultad del Estado de imponer contribuciones a la sociedad, como la obligación
de los miembros de esta última de colaborar económicamente con la financiación
de los gastos de la nación. Se profundizará así mismo sobre todos aquellos
principios establecidos por la Constitución Política, sobre los cuales debe moverse
la actividad fiscalizadora de la Administración, con el objeto de determinar la
viabilidad de penalizar la evasión fiscal a la luz de dichos presupuestos.
2.1 DEFINICIÓN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Varios autores, nacionales y extranjeros
han dado
diversas definiciones y
opiniones de esta obligación.
JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA, en su mencionada obra “Nociones
Fundamentales de Derecho Tributario”
17
trae una definición precisa para
esclarecer el concepto de “obligación tributaria”:
17
BRAVO ARTEAGA, Juan Rafael. “Nociones Fundamentales de Derecho Tributario”. Bogotá:
Legis Editores, 2000. p. 93
28
La obligación tributaria _ entendida como una relación
jurídica. Nacida de la ley y que consiste en una prestación de
dar, a favor del Estado y a cargo de un particular, con el fin
de atender a las cargas públicas _ generalmente no se
encuentra aislada, sino que se presenta acompañada de un
conjunto de deberes, generalmente de hacer o de no hacer,
que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de la
obligación tributaria principal.
En el mismo sentido, el maestro GIANNINI18 ha hecho alusión a aquella relación
jurídica y a su complejo contenido de la siguiente manera:
De tal modo que la relación jurídica-impositiva (es preferible
llamarla jurídico tributaria) tiene un contenido complejo,
puesto que de ella derivan de un lado, poderes y derechos,
así como obligaciones de la autoridad financiera, a los que
corresponden obligaciones positivas y negativas, así como
derechos de las personas sometidas a su potestad, y de otra
parte, con carácter más específico, el derecho del ente
público, a exigir la correlativa obligación del contribuyente de
pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto (tributo,
según la terminología adoptada) debido en cada caso.
De las definiciones transcritas anteriormente se derivan los componentes de la
relación jurídica tributaria:
En primera instancia se encuentra el Estado o el sujeto activo de la relación
jurídica en cabeza de quién se encuentra la facultad o poder para exigirle a
quienes forman parte de la comunidad el cumplimiento de la obligación tributaria.
En segunda instancia, se encuentran los integrantes de la comunidad en cabeza
de quienes se encuentra el deber de cumplir la obligación impuesta por el Estado
18
GIANNINI. “Instituciones de Derecho Tributario”. Madrid: Editorial de Derecho Financiero.
pp..68,69
29
y que a su vez se perfilan como los sujetos pasivos dentro de esta relación
jurídico-tributaria.
Por último se encuentra la prestación u objeto de dicha relación que consiste
principalmente en dar sumas de dinero o en el cumplimiento de deberes formales
por parte del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria.19
Otro aspecto relevante que se deriva de las definiciones citadas anteriormente es
la fuente o causa de dicha relación jurídica. No sobra advertir desde ya que la
fuente de dicha obligación es exclusivamente la ley en virtud del principio de
legalidad que rige en materia tributaria, pues su nacimiento se verifica cuando se
cumplen los presupuestos contemplados en la norma respectiva como
generadores de tributos.20
Una vez establecida la definición de la relación jurídica tributaria y entendiendo por
esta la obligación que tienen los miembros de una sociedad de pagar una suma
de dinero a favor del Estado o cumplir una serie de deberes formales y la facultad
correlativa de este último para exigir su cumplimiento es pertinente ahondar en la
19
Lilian Gurfinkel De Wendy y Eduardo Angel Russo determinan los elementos de la relación
jurídica tributara de la siguiente manera: “La relación jurídica es de carácter personal, por lo que
aparecen: dos sujetos (activo y pasivo), la prestación, que puede consistir en un dar sumas de
dinero o en un hacer (deberes, generalmente de carácter formal) a cargo del contribuyente o de
terceros, y una causa-fuente que es siempre la ley, en virtud del principio de legalidad que rige en
materia tributaria”. GURFINKEL DE WENDY, Lilian y ANGEL RUSSO, Eduardo. “Ilícitos
Tributarios”. Buenos Aires: Editorial de Palma, 1993. p. 49.
20
Estatuto Tributario artículo 1. “Origen de la obligación sustancial. La obligación tributaria
sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como
generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo”.
30
razón de ser o fundamento de aquella obligación de la cual los ciudadanos son
titulares.
2.2 FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Para comprender el fundamento de la obligación tributaria, es preciso hacer una
breve mención sobre su origen histórico y ver como la razón de ser de aquella
obligación fue mutando a lo largo de los años debido al cambio de ideologías de
los Estados.
Un estudio realizado por VICTOR UCKMAR21, relata que los primeros indicios de
la tributación se encuentran en lo que actualmente es Irak seis mil años atrás. El
fundamento de la obligación que tenían los miembros de la sociedad de pagar una
suma de dinero a los famosos recaudadores de impuestos radicaba en que los
primeros debían sufragar los gastos de la guerra.
Así mismo se encuentran indicios de tributación en Egipto en el año 2000 a.c., en
donde se privilegiaba a la clase dominante con el recaudo de los impuestos y en la
antigua Grecia en donde la tributación tenía una connotación especial ya que
generalmente el pago del impuesto era voluntario.
21
UCKMAR, Víctor. “La capacidad contributiva, presupuesto jurídico y fundamento de la
tributación”. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Revista 52, julio de 2001 – junio de 2002,
pp. 5-7.
31
Según señala el autor, en la antigüedad los sistemas tributarios se caracterizaban
en gran medida por ser regímenes opresores en donde se presentaban graves
situaciones de desigualdad, pues cuando el fundamento de la tributación no era el
de disponer recursos para defender el territorio, el destino de los tributos era para
beneficio de las clases dominantes.
Con el paso del tiempo, estos regímenes fueron adaptándose a las nuevas
ideologías de los diferentes Estados dándole así paso a la democracia. Un
ejemplo de ello lo encontramos en la Carta Magna en donde se plasma como
principio general el reconocido precepto que establece que “no hay tributación sin
representación”. Igualmente, como hecho relevante se encuentra la revolución
francesa cuya causa principal fue la lucha contra los privilegios fiscales de las
clases dominantes. Debido a esta clase de acontecimientos históricos, a través de
los siglos se fueron consolidando una serie de principios constitucionales
tendientes a otorgar unas garantías mínimas que impidieran la arbitrariedad en el
campo de la tributación22.
22
En un examen comparativo realizado por el profesor Víctor Uckmar observó la consolidación de
los siguientes fundamentos constitucionales en los últimos dos siglos:
“1. Los impuestos pueden aplicarse solamente con base en una ley que en muchos Estados, debe
ser promulgada según un procedimiento particular y ser renovada anualmente (Principio de
legalidad).
2. Todos los contribuyentes deben ser colocados, frente al la carga fiscal, en un plano de igualdad
(principio de igualdad) de acuerdo con:
a. La generalidad y la uniformidad de la tributación
b. La abolición de cualquier privilegio o discriminación (Igualdad jurídica)
c. La aplicación de los impuestos con base en la capacidad económica de los contribuyentes, con
la tendencia a introducir en el sistema fiscal impuestos personales con tasas progresivas.
3. En los Estados en que las entidades locales gozan de autonomía financiera, cada entidad
dotada de poder tributario, debe ejercitarlo según los límites señalados en la Constitución, sin
obstaculizar el libre comercio a nivel interno y con el exterior (Principio de competencia)”.
UCKMAR, Víctor. Ibid., pp. 7 – 8.
32
En ese mismo de ideas, el Estado Colombiano constituido como un estado social
de derecho, ha consagrado en su Constitución Política aquellos principios
tributarios que se han venido adoptando por los países democráticos a través del
tiempo, con el fin de lograr un ordenamiento tributario que se adecué a sus
lineamientos políticos y sociales.
Antes de comenzar a estudiar los principios constitucionales tributarios es preciso
establecer el fundamento de la obligación tributaria desde dos perspectivas
diferentes: El poder tributario del Estado y el deber de contribuir de los
ciudadanos.
2.2.1 El poder tributario del estado. Para comenzar este aparte del trabajo, es
pertinente recordar el papel fundamental que cumple el Estado colombiano en la
sociedad en su calidad de Estado Social de Derecho.
Como se estableció anteriormente, dada la condición de Estado Social de
Derecho de la República colombiana, el gobierno nacional adquiere nuevas
responsabilidades frente a la sociedad en la atención de las necesidades básicas
insatisfechas de sus miembros de una manera más activa.
Este rol del Estado se ve reflejado entre otros aspectos, en el intervencionismo
estatal en la economía del país consagrado en el artículo 334 de la Constitución
Política de 1991 que establece lo siguiente:
33
Art. 334.- La dirección general de la economía estará a cargo
del Estado. Este intervendrá, por mandato de la ley, en la
explotación de los recursos naturales, en el uso del suelo, en
la producción, distribución, utilización y consumo de los
bienes, y en los servicios públicos y privados, para
racionalizar la economía con el fin de conseguir el
mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la
distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios
del desarrollo y la preservación de un ambiente sano.
El Estado de manera especial, intervendrá para dar pleno
empleo a los recursos humanos y asegurar que todas las
personas, en particular las de menores ingresos, tengan
acceso efectivo a los bienes y servicios básicos.
También para promover la productividad y competitividad y el
desarrollo armónico de las regiones.
De la norma transcrita se deriva que el Estado a través de la economía debe velar
por la satisfacción de las necesidades de sus miembros para garantizarles unas
condiciones de vida digna y una distribución de la riqueza justa y equitativa.23
Para el cumplimiento eficaz de tales fines, el Estado necesita recursos o ingresos
públicos24 cuya procedencia proviene en gran medida de los mismos asociados a
través de una contribución pecuniaria acorde con la capacidad económica de cada
uno de ellos. En este punto, se encuentra el fundamento constitucional del poder
23
El Doctor MAURICIO PLAZAS VEGA en su obra “Derecho de la Hacienda Pública y Derecho
Tributario – Las Ideas Políticas de la Hacienda Pública”, hace una reflexión muy interesante sobre
el papel que adquiere el Estado en la organización del hombre en sociedades: “ La organización
del hombre en sociedades conformadas a lo largo de su historia para hacer posible su realización
plena, origina necesidades diferentes de las privadas e individuales que bien podíamos designar
como públicas, desde el punto de vista del destinatario colectivo de su satisfacción. Este tipo de
necesidades ha de satisfacerlas el Estado pero no constituye su único ni exclusivo campo de
acción, porque, en mayor o menos grado y según las ideologías imperantes, puede ser a su cargo
la función de suplir o complementar la órbita de acción de lo que suele llamarse el “sector
privado”... PLAZAS VEGA, Mauricio. “Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario”.
Bogotá: Editorial Temis, 2000. p. 247
24
El Doctor Mauricio Plazas, define los ingresos públicos como “El conjunto de recursos con que
cuenta el Estado Para cumplir sus fines.” PLAZAS VEGA, Mauricio. Ibid., p. 695.
34
tributario25 , entendiendo por este la facultad del Estado de crear tributos con el
objetivo de cumplir cabalmente con los fines impuestos por la carta política.
Dicho poder tributario o poder de imperio debe ejercerse bajo determinados
lineamientos para proteger a los miembros de la sociedad contra las
arbitrariedades que puede llegar a cometer el ente encargado de imponer los
tributos. Estos lineamientos se consagran específicamente en la Constitución
Política de Colombia tal y como se desarrollará después de establecer el
fundamento constitucional de la obligación tributaria vista desde el otro punto de
vista, es decir del deber de contribuir.26
2.2.2 El deber de contribuir de los ciudadanos. El deber de contribuir de los
ciudadanos tiene su fundamento en el principio de solidaridad27 que debe imperar
en las organizaciones humanas para así lograr una convivencia sana y pacífica.
Dicho principio está consagrado en la Constitución Política Colombiana al
25
Lucy Cruz de Quiñones establece lo siguiente respecto al poder tributario del Estado: ”El poder
tributario, siguiendo este orden de ideas, es la facultad reconocida a un ente público para
establecer tributos. No puede sustraerse el poder tributario de la categoría genérica a la cual
pertenece, que se denomina poder financiero, es decir, la facultad de establecer un sistema de
ingresos y gastos, capaces de asegurar los fines del Estado”. CRUZ DE QUIÑONES, Lucy. “Marco
Constitucional del Derecho Tributario”. Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario –
Derecho Tributario, 1999. pp. 227 y 228.
26
El Doctor Mauricio Plazas Vega, hace alusión al poder tributario y a sus limitantes de la siguiente
manera: “ Los tributos se crean en virtud del poder de imperio, el cual habilita al Estado, por
intermedio del órgano legislativo, para someter a los asociados a su pago a fin de que contribuyan
a la financiación de las erogaciones públicas, y se reglamentan por la rama ejecutiva del poder
público en ejercicio de la potestad tributaria. Pero no se trata de un poder irrestricto e ilimitado, sino
sometido a las condiciones que para su ejercicio estén previstas en la Constitución o Contrato
Social”. PLAZAS VEGA, Mauricio. Op cit., p. 626.
27
Lucy Cruz de Quiñónez, se refiere e ese principio de solidaridad de la siguiente manera: “El
deber de contribuir es un deber solidario por el cual los sujetos están obligados a concurrir con su
esfuerzo a financiar las cargas públicas, siempre que existan índices de riqueza o capacidad
económica del sujeto obligado”. CRUZ DE QUIÑÓNEZ, Lucy. Op cit., p. 269.
35
consignar que la República Colombiana está fundada entre otros, en la solidaridad
de las personas que la integran.28
De igual manera, el artículo 95 de la misma Carta Política impone una serie de
deberes a los integrantes de la sociedad colombiana que responden a aquel
principio de solidaridad y que a su vez tienen su sustento político en el pacto
social y en unas normas básicas de convivencia.
Dentro de los mencionados deberes se encuentra la obligación de los ciudadanos
de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de
conceptos de justicia y equidad.29
El
Doctor JUAN CARLOS PRIAS BERNAL hace alusión a dicho deber de
contribuir y a su fundamento político de la siguiente manera:
28
“Art. 1. Colombia es un Estado Social de Derecho, organizado en forma de república unitaria,
descentralizada, con autonomía de sus entidades territoriales, democrática, participativa y
pluralista, fundada en el respeto de la dignidad humana, en el trabajo y la solidaridad de las
personas que la integran y en la prevalencia del interés general.”
29
La Corte Constitucional en Sentencia C- 540 DE 1996, tuvo oportunidad de pronunciarse sobre
el artículo 95, inciso 9 de la Constitución Política: “La Constitución de 1991 incluye una extensa
lista de derechos de los ciudadanos, pero también establece que éstos tienen deberes para con el
Estado y la sociedad. En el artículo 95 se dispone que "el ejercicio de los derechos y libertades
reconocidos en esta Constitución implica responsabilidades". Entre los deberes de la persona y del
ciudadano que se enumeran en el mismo artículo se contempla el de "contribuir al financiamiento
de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad" (numeral 9).
Es claro, pues, que constitucionalmente le corresponde a todas las personas pagar impuestos, de
acuerdo con sus posibilidades económicas. Para que ello se cumpla debe diseñarse un sistema
tributario, el cual, como lo dijo esta Corporación en su sentencia C-015 de 1993, "en el Estado
Social de Derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional
fundante que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes
sociales de los particulares (C.P. art. 2°)". Corte Constitucional. Sentencia C- 540 de 1996.
M.P.CIFUENTE MUÑOZ, Eduardo.
36
“La obligación tributaria tiene una raíz muy profunda en el pacto social y en las
relaciones básicas de convivencia, dentro de las cuales se desarrollan buena parte
de los derechos y las garantías de los asociados, pero también se fundamenta en
el principio de solidaridad que se deriva de la calidad eminentemente social de la
vida humana”.30
En ese mismo orden de ideas, tal y como se deriva de dicho deber, los integrantes
de la sociedad tienen la obligación de contribuir mediante el pago de tributos31
“según su capacidad económica con el fin de lograr la realización de la justicia
social y el bien común.
El cumplimiento de dicha prestación es vital para la sociedad ya que genera los
medios y recursos para el funcionamiento y despliegue de la misma; siendo algo
gráficos en la explicación se podría afirmar que si el Estado fuera un vehículo, el
producto de la tributación jugaría perfectamente el papel de combustible dentro del
mismo.
Si se atiende a la naturaleza del tributo, que según la Corte Constitucional es “la
de una inversión que el asociados hace en un momento determinado para
conformar un patrimonio común que será luego distribuido por el Estado a la
30
PRIAS BERNAL, Juan Carlos. Op cit., p. 243.
De esta manera define la Corte Constitucional en sentencia C-228 de 1993 el concepto de
tributo: “El tributo es un aporte razonable que debe hacer toda persona, social por naturaleza,
fundamentado en el consenso de la voluntad general por medio de la ley. Corte Constitucional.
Sentencia C- 228 de 1993. M.P. NARANJO MESA, Vladimiro.
31
37
sociedad civil en bienes y servicios; en otras palabras, la justicia legal es condición
para que se realice la justicia distributiva,”32 se puede inferir que la obligación
tributaria es una especie de carga pecuniaria que se le impone a todo ciudadano
en aras de lograr una justicia distributiva dentro del campo económico de la
sociedad.
Dicho patrimonio común al que hace alusión la Corte Constitucional, se puede
entender como un fondo al que todo ciudadano está en el deber de aportar según
la capacidad económica de cada uno en virtud del principio de solidaridad, para
que así el Estado pueda atender las necesidades de sus miembros y lograr una
redistribución de la riqueza justa y equitativa.
En un país como Colombia, en el cual las clases sociales son tan demarcadas y la
sociedad se encuentra severamente estratificada debido a la inmensa brecha
diferencial de ingresos de los ciudadanos, es cuando este deber de contribuir
cobra más fuerza y más importancia. La recaudación de tributos acorde a los
principios constitucionales que serán desarrollados a continuación, se convierte en
una poderosa arma para lograr la tan anhelada redistribución de la riqueza, y así,
la satisfacción de las necesidades básicas insatisfechas que tiene los colombianos
carecientes de recursos económicos.
En este orden de ideas y conforme a lo dicho anteriormente, vale la pena reiterar
32
Corte Constitucional. Sentencia C- 228 de 1993. M.P. NARANJO MESA, Vladimiro.
38
que por el simple hecho de pertenecer a la comunidad, todo individuo en virtud del
pacto social implícito en toda organización humana, tiene un apéndice de
responsabilidad en el adecuado funcionamiento del Estado y en la realización de
la justicia social.
Todo lo establecido anteriormente muestra la importancia del tema, pues se
evidencia un sentimiento de compromiso y de solidaridad no solo para con el
Estado como ente, sino para con los demás asociados, ilustrándose de esa
manera una concepción de “sociedad” en donde cada “socio” aporta en aras a
lograr un beneficio común.
2.3 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS
Antes de comenzar a desarrollar los principio constitucionales tributarios a los que
se ha hecho alusión a lo largo del capítulo y que como se constatará más adelante
tienden a la realización de un sistema tributario justo traduciéndose éstos en una
limitante al poder de imperio del Estado, se comenzará por hacer una breve
referencia sobre la importancia que cumplen dichos principios en un Estado Social
de Derecho.
Desde el comienzo de este trabajo se ha recalcado en varias ocasiones la
condición de Estado Social de Derecho de nuestro país. En esta misma línea, una
de las principales bases del Estado en mención es el Derecho Constitucional,
rama encargada de establecer unas normas y parámetros sobre los cuales se
39
pueda estructurar y desarrollar el mismo, reconociendo las garantías y
obligaciones fundamentales de los ciudadanos, y demarcando la organización y
las funciones del poder público, en aras a lograr un buen funcionamiento del
Estado. Abordando este tema el Doctor VLADIMIRO NARANJO MESA afirma
claramente:
El derecho constitucional es, como antes se señaló, la
principal rama del derecho público. En cuanto tal, le
corresponde primordialmente el estudio de la Constitución
del Estado; y siendo así, en ella encuentran su fundamentocomo también se dijo-todas las demás ramas del derecho.
Su posición es, pues, central, dentro de todo el ordenamiento
jurídico-político de una sociedad organizada. A la
normatividad de que se ocupa, debe remitirse
necesariamente todo el resto de la normatividad
institucionalizada, es decir, aquella que ha sido formalmente
consagrada como derecho positivo.
Más adelante en su misma obra “Teoría Constitucional e instituciones políticas”33
establece acertadamente: “El derecho constitucional se ocupa, pues, directamente
de la organización y funcionamiento del Estado, de la estructuración jurídica de
sus órganos en sus aspectos fundamentales y del establecimiento de las bases de
la estructura política.”
Con estas afirmaciones se puede concluir que el Derecho Constitucional es la
base o piedra angular del Estado Social de Derecho. El fundamento de esta rama
del derecho se encarna en la Carta Política, documento en el cual se consagran
33
NARANJO MESA, Vladimiro. “Teoría Constitucional e Instituciones Políticas”. Bogotá: Editorial
Temis, 1997. pp. 22 y 23
40
unos derechos y unas garantías fundamentales para los integrantes de la
sociedad, los cuales a su vez se postulan como fundamento o pauta para el resto
del ordenamiento jurídico. Dicho en otras palabras, las demás ramas del Derecho,
el Estado y sus demás instituciones se deben ceñir a lo establecido por la
Constitución, es decir que deben funcionar o girar dentro de esos lineamentos. La
finalidad del establecimiento de esos “lineamentos” es muy clara, y se basa
principalmente en la protección del ciudadano y de la sociedad misma, ya que
como se dijo, se consagran unos principios y unas garantías mínimas, que
generan una tranquilidad colectiva y la garantizan una posición digna al ciudadano
dentro de su sociedad.
En esta medida se explica la razón de la existencia de un fundamento
constitucional o de unas normas constitucionales en materia tributaria, pues como
se mencionó, los impuestos son uno de los principales mecanismos o recursos a
los que acude el Estado para su funcionamiento en aras a lograr sus fines y así
alcanzar el bien común.
Siendo así las cosas, en función de esos derechos y garantías mínimas, el
Derecho Constitucional debe establecer claramente, dada la importancia del tema,
unos parámetros en materia tributaria. El Derecho Tributario toca directamente el
patrimonio de los integrantes de la sociedad, motivo por el cual las leyes de esta
rama deben estar encaminadas a lograr el mayor beneficio para la sociedad por
medio del recaudo, pero a su vez, deben ser lo más justas y razonables posibles
41
en aras a proteger los derechos y garantías mínimas de quienes están
contribuyendo.
De esta manera, se le impone al legislador una tarea bastante compleja al
momento de “crear tributos” ya que debe atenerse a los principios constitucionales
tributarios para así lograr la tan anhelada justicia, equidad y eficiencia tributaria.
En este punto, LUCY CRUZ DE QUIÑONEZ hace una breve ilustración acerca del
poder tributario limitado y de la consecuencia a la inobservancia de aquellos
limites constitucionales:
El ejercicio del poder tributario tiene también limites
materiales, en cuanto que su contenido debe ajustarse a
principios financieros constitucionales, que actúan a manera
de controles y balances del poder de establecer tributos,
cuya inobservancia se traduciría en una acusación de
inconstitucionalidad de la ley del congreso que establece el
tributo o de los actos generales de los entes territoriales, que
hacen lo propio en su territorio, ante el organismo judicial
competente, que tiene la facultad de declarar su
inexequibilidad o la nulidad por inconstitucionalidad, según el
caso.34
En desarrollo de este tema se pueden derivar de la Constitución Política de 1991
una serie de “principios o fundamentos”, que cumplen un importantísimo papel en
materia de legislación tributaria, ya que son patrones o lineamentos a los cuales
se deben ceñir las leyes con el fin de mantener y garantizar unos parámetros de
justicia y equidad tal y como lo exige la Constitución Política al establecer en su
34
CRUZ DE QUIÑÓNEZ, Lucy. Op cit., p. 231.
42
artículo 45, numeral 9, que el deber de contribuir debe hacerse “dentro de
conceptos de equidad y justicia”.
A continuación se hará una breve mención sobre los principios constitucionales
tributarios más relevantes.
2.3.1 Principio de legalidad. El principio de legalidad se refiere básicamente a
que todo tributo debe ser establecido exclusivamente por la ley traduciéndose de
esta manera en un límite al poder impositivo del Estado propio de todo régimen
democrático.35
Este principio se encuentra regulado en el artículo 150 de la Constitución en lo
numerales 10, 11 y 12 en donde se establece la facultad del Congreso de la
República de establecer las rentas nacionales, los gastos de administración, las
contribuciones fiscales y excepcionalmente las contribuciones parafiscales en los
casos y bajo las condiciones que establezca la ley. Igualmente se encuentra
consagrado en el artículo 338 de la Constitución en donde se establece que en
tiempo de paz, solamente el congreso, las asambleas departamentales y los
35
En este tema vale la pena citar la opinión de Lucy Cruz de Quiñónez quién habla del
mencionado principio como un “postulado del Estado de Derecho”: ““Históricamente concebida
como una garantía a favor de los contribuyentes frente a los regímenes monárquicos absolutistas,
hoy día puede decirse que, además de un derecho ciudadano a no pagar sino los impuestos que
sean legalmente establecidos por el Parlamento, constituye también, un reconocimiento al deber
de pagar prestaciones coactivas de contenido patrimonial para el sostenimiento de las cargas
públicas. Este principio es en la actualidad, algo completamente natural en un Estado democrático,
como resultado del aforismo “no hay tributo sin ley que lo establezca.”
Esto, implica
una atribución constitucional de poder impositivo en cabeza de cuerpos
representativos, sustrayéndola del poder ejecutivo, lo cual garantiza el control político ciudadano,
contra los excesos en la formulación de los impuestos.” CRUZ DE QUIÑÓNEZ, Lucy. Op cit., p.
272
43
consejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales y
parafiscales. De este artículo se deriva que además de la ley, las ordenanzas y los
acuerdos pueden dictaminar tributos, aunque estos dos últimos deben estar
sujetos a la primera con el objeto de respetar el principio de legalidad.36
En ese mismo orden de ideas, el Congreso de la República no puede conferir
facultades extraordinarias al Presidente de la República para que este pueda
dictaminar tributos37.
Este punto ha sido debatido una y mil veces ya que para muchos el Gobierno por
ser quien realiza y dirige las funciones del Estado debería poder disponer tributos
para asegurar su propio funcionamiento; otros más proteccionistas de la sociedad
como institución y del ciudadano como individuo, se niegan a conferir esta facultad
a cualquier organismo diferente al exclusivamente legislativo.
Al estar en juego tantos los derechos de los ciudadanos, como el funcionamiento
36
Respecto a la posibilidad que tiene las asambleas y consejos municipales de imponer tributos, el
Doctor Mauricio Plazas Vega hace una importante precisión: “El poder tributario, aun en el ámbito
de las repúblicas unitarias, debe ser ejercido de manera tal que las entidades territoriales cuenten
con un grado de autonomía para la creación de tributos que consulte, de manera directa e
inmediata, las necesidades y condiciones del círculo colectivo que conforman”. PLAZAS VEGA,
Mauricio. Op cit., p. 694.
37
La Constitución Política de Colombia establece dicha prohibición en su artículo 150 numeral 10:
“Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones: ...
Revestir, hasta por seis meses, al presidente de la república de precisas facultades extraordinarias
para expedir normas con fuerza de ley cuando la necesidad lo exija o la conveniencia pública lo
aconseje. Tales facultades deberán ser solicitadas expresamente por el gobierno y su aprobación
requerirá la mayoría absoluta de los miembros de una y otra cámara. El congreso podrá, en todo
tiempo y por iniciativa propia, modificar los decretos leyes dictados por el gobierno en uso de
facultades extraordinarias. Esta facultades no se podrán conferir para expedir códigos, leyes
estatutarias, orgánicas, ni las previstas en el numeral 20 del presente artículo, ni para
decretar impuestos.”
44
del Estado, este tema ha generado unas controversias inalcanzables. Por ello es
preciso mencionar un claro pronunciamiento de la Corte Constitucional
Colombiana sobre el tema, esta vez el Magistrado ponente, José Gregorio
Hernández Galindo, fue enfático en su posición en la Sentencia C-246/95: “…no
es función de la Rama Ejecutiva la de resolver en última instancia sobre la
imposición de tributos ni tampoco acerca de su reforma o supresión, aunque se le
reconozca iniciativa al respecto, dadas sus responsabilidades en el manejo de las
finanzas públicas.”
La única excepción que tiene este importante principio, es la facultad del gobierno
para imponer transitoriamente los tributos que sean absolutamente necesarios en
aras a contrarrestar las situaciones que den origen a los estados de excepción.38
No sobrara mencionar el pronunciamiento de ALFREDO LEWIN FIGUEROA, en
su obra titulada “Principios Constitucionales de Derecho Tributario”39 dada la
evidente importancia de este asunto:
El principio de legalidad, reconocido universalmente por la
doctrina y consagrado con mayor o menor rigor en las
constituciones de los diferentes países consiste,
esencialmente, en que la obligación de pagar tributos tiene
como única fuente la ley. Expresado de otra manera, este
principio apunta a que no puede existir tributo sin ley que lo
establezca, lo cual está íntimamente vinculado con una idea
38
La regulación de los Estados de Excepción, se encuentra en el título VII, capítulo sexto de la
Constitución Política de Colombia.
39
LEWIN FIGUEROA, Alfredo. “Principios Constitucionales del Derecho Tributario”. Bogotá:
Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Universidad de Los Andes, Facultad de Derecho,
2002. p. 20
45
central: para que se creen o modifiquen tributos, debe existir
la expresión de voluntad, legítimamente constituida,
manifestada en forma solemne, es decir a través de una ley.
Este principio se identifica con el viejo aforismo de “no
taxation without representation”.
Una segunda manifestación del citado principio de legalidad se encuentra en la
obligación consagrada en el artículo 338 de la Carta Política según el cual toda
norma que imponga tributos debe especificar claramente los elementos esenciales
de la obligación tributaria, es decir, el hecho gravado, el sujeto pasivo y la tarifa.
El objetivo fundamental de dicha disposición es garantizar la transparencia y
eficacia del principio en mención y así evitar arbitrariedades o injusticias en la
aplicación y ejecución de la norma tributaria.
Para concluir este tema, es preciso invocar a la Corte Constitucional quién en
sentencia C- 987 de 1999 recogió de manera precisa el alcance del principio de
legalidad:40
En anteriores oportunidades, esta Corporación ha precisado
el alcance del principio de legalidad tributaria, y ha señalado
que éste comprende el menos tres aspectos. De un lado,
este principio incorpora lo que la doctrina ha denominado el
principio de representación popular en materia tributaria,
según el cual no puede haber impuesto sin representación de
los eventuales afectados. Por ello la Constitución autoriza
únicamente a las corporaciones de representación pluralista
– como el Congreso, las asambleas y los concejos – a
imponer las contribuciones fiscales y parafiscales (CP art.
338). De otro lado, la Carta consagra el principio de la
predeterminación de los tributos, ya que fija los elementos
mínimos que debe contener el acto jurídico que impone la
40
Corte Constitucional. Sentencia C-987 de 1999. M.P. MARTÍNEZ CABALLERO, Alejandro.
46
contribución para poder ser válido, puesto que ordena que tal
acto debe señalar los sujetos activo y pasivo de la obligación
tributaria, así como los hechos, las bases gravables y las
tarifas (CP art. 338). Y finalmente, la Constitución autoriza a
las entidades territoriales a establecer tributos y
contribuciones, pero de conformidad con la Constitución y la
ley. Esto muestra entonces que las entidades territoriales,
dentro de su autonomía, pueden establecer contribuciones
pero siempre y cuando respeten los marcos establecidos por
la ley, puesto que Colombia es un país unitario, y por ende
los departamentos y municipales no gozan de soberanía
fiscal (CP arts. 287 y 338).
Con lo expuesto anteriormente se esclarece la importancia y el papel fundamental
que cumple este principio constitucional en la protección a los miembros de la
sociedad, ya que busca establecer una gran seguridad jurídica a través de una
única, clara y exclusiva fuente de las normas tributarias para evitar un exceso en
la imposición y ejecución de los impuestos.
2.3.2
Principio de
equidad y progresividad.
Estos principio encuentran su
consagración constitucional en el artículo 363 de la Carta Política al establecer
que el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y
progresividad y simultáneamente en el artículo 95, numeral 9 que alude al deber
de contribuir dentro de conceptos de equidad y justicia.
En materia tributaria tal y como lo menciona el autor ALFREDO LEWIN
FIGUEROA, el principio de equidad ha estado vinculado con el trato igual entre
iguales y con el trato desigual entre iguales.41
41
LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Op cit., p. 65.
47
Por lo anterior el Doctor MAURICIO PLAZAS VEGA, sostiene que “ La condición
de equidad impone al sistema el requisito de afectar con el mismo rigor a quienes
se encuentren en la misma situación, de forma tal que pueda afirmarse que es
igual para iguales y desigual para desiguales"42
De esta manera y en virtud del principio de progresividad que según el Doctor
MAURICIO PLAZAS VEGA43 “es la expresión concreta de la equidad vertical”, el
sistema tributario debe considerar la capacidad contributiva de los miembros de la
sociedad pues estos tienen la obligación de asumir las cargas públicas en
consideración con su capacidad económica, de tal manera que aquellos que
tienen mayor capacidad contributiva tienen una mayor obligación y viceversa44.
Para poder determinar dicha capacidad económica, el régimen tributario debe
señalar los hechos reveladores45 de la misma para permitir que el legislador pueda
establecer el nacimiento de la obligación impositiva de una manera equitativa y no
42
PLAZAS VEGA, Mauricio. Op cit., p. 604.
El Doctor Alfredo Lewin Figueroa hace la distinción entre la equidad horizontal y la vertical de la
siguiente manera: “El principio de igualdad se entiende normalmente en el sentido de que la ley
debe dar igual tratamiento a todas las personas que estén en las mismas o análogas
circunstancias, de tal manera que se de igual trato a los iguales (equidad horizontal) y desigual
trato a los desiguales (equidad vertical). LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Op cit., p. 65.
44
El Consejo de Estado en oportunidades anteriores se pronunció acerca de dichos principios de la
siguiente manera: “Lo razonable y equitativo es que la cuantía del tributo se mida por la facultad o
capacidad contributiva de las diferentes personas que conforman la sociedad. Siendo obligación de
todos y cada uno contribuir en la medida de sus capacidades con las cargas del Estado, de tal
manera que quién más tenga, más aporte, pero de manera tal que la carga económica o sacrificio
fiscal sea igual para todos los contribuyentes. CONSEJO DE ESTADO, Sentencia, ago. 5/94,
Jurisprudencia y Doctrina, Legis, T. XXIII, No. 274. p. 1292
45
Amilcar de arújo Falcao le asigna tres características esenciales al heho generador: “Debe
resultar de una previsión legal; constituir un hecho y no una acto negocial o un negocio jurídico
para el derecho tributario; representar el presupuesto de hecho para el nacimiento de la obligación
tributaria principal.” DE ARAUJO FALCAO, Almicar. “El Hecho Generador de la Obligación
Tributaria.”. Buenos Aires: Ediciones de Palma, 1964. p. 11.
43
48
caprichosa o arbitraria.46
Por último se citará una sentencia de la Corte Constitucional en donde se trató los
principios de igualdad u equidad de una manera bastante ilustrativa que permitirá
al lector una mayor claridad sobre el tema:
Al lado del principio de legalidad del tributo, de profunda
raigambre democrática, el principio de igualdad constituye
claro límite formal y material del poder tributario estatal y, por
consiguiente, las reglas que en él se inspiran se orientan
decididamente a poner coto a la arbitrariedad y a la
desmesura. No se trata de establecer una igualdad
aritmética. La tributación tiene que reparar en las diferencias
de renta y riqueza existentes en la sociedad, de modo que el
deber fiscal, expresión de la solidaridad social, tome en
cuenta la capacidad contributiva de los sujetos y grupos y,
conforme a ella, determine la carga fiscal, la que ha de
asignar con criterios de progresividad, a fin de alcanzar
grados cada vez mayores de redistribución del ingreso
nacional.
La igualdad impone la necesidad de acatar como regla
tributaria básica la generalidad del tributo. Si al margen de
los contribuyentes se coloca a aquellas personas que
carecen de capacidad contributiva, todos los demás
ciudadanos, según su poder económico y en los términos de
la ley, quedan sujetos al mismo deber de concurrir al
levantamiento de las cargas públicas....47
Después de haber analizado en que consiste el principio de igualdad y
progresividad de la ley tributaria se puede afirmar que estos dos lineamientos
están dirigidos a lograr la justicia, pues tiene como objetivo fundamental que el
46
Según Lucy Cruz de Quiñónez, “Dino Jarach nos enseñan que los impuestos no se cobran
según el capricho del legislador provisto de fantasía, para los cuales los presupuestos de hecho
consistan por ejemplo en ser inteligentes o estúpidos, ser rubios o morenos, tener la nariz griega o
aguileña, las piernas derechas o torcidas” CRUZ DE QUIÑÓNEZ, Lucy. Op cit., p. 283.
47
Corte Constitucional. Sentencia C-183 de 1998. M.P. CIFUENTES MUÑOZ, Eduardo.
49
sacrificio tributario en palabras de SELIGMAN, sea el mismo para todos los
individuos pertenecientes a una sociedad.
En ese mismo orden de ideas, la famosa frase de Aristóteles según la cual “lo
equitativo y lo justo son una misma cosa” tiene plena cabida en el planteamiento
aquí desarrollado.48
Por otro lado, las principios en mención tienen su fundamento en el principio de
solidaridad pues por medio de ellos se impone la obligación a aquellos que tienen
determinado estado o movimiento de riqueza subsidiar en cierta medida a
aquellos que no tiene los medios suficientes para tener una vida digna,
sosteniendo las cargas públicas y así lograr la ya mencionada redistribución de la
riqueza para constituir un Estado justo y equitativo.
2.3.3 Irretroactividad de las leyes tributarias. Este principio encuentra su
consagración constitucional en el artículo 363 de la Carta política según el cual las
leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad y en el último párrafo del
artículo 338 de la misma Carta en el cual se establece que las leyes, ordenanzas o
acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de
hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a
partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley,
48
MÚNERA CABAS, Alberto y ANGEL DE LA TORRE, Alfonso. “Aspectos Fundamentales de
Procedimiento Tributario”. Bogotá: Memorias XXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario.
1998.
50
ordenanza o acuerdo, consagrando de esta manera una excepción al principio del
efecto inmediato de las normas.
En ese orden de ideas, LUCY CRUZ DE QUIÑONEZ es enfática en el tema
asegurando lo siguiente:49 “En general a ninguna ley se dará efecto retroactivo en
perjuicio de alguna persona. Esta prohibición opera en materia fiscal y en todas las
demás materias. Así, para que una ley sea retroactiva, se requiere que obre hacia
el pasado y que lesione derechos adquiridos bajo el amparo de leyes anteriores.”
Este principio tiene su fundamento en la necesidad de darle estabilidad al régimen
tributario y en razones de orden público pues tal y como lo señala la Corte
Constitucional se establece con claridad la “oportunidad de regulación” impidiendo
de esta manera situaciones donde se violen los derechos adquiridos de los
contribuyentes.50
Por otro lado, el principio en mención es indispensable para crear seguridad
jurídica pues las personas tendrán la certeza de cual es la norma jurídica aplicable
al momento de realizar alguna transacción económica.
49
CRUZ DE QUIÑÓNEZ, Lucy. Op cit., pp. 285,1286
“ El fundamento es la base sobre la cual se asienta o estriba una realidad, y cuando se pregunta
cual es la base que funda la realidad jurídica del principio de irretroactividad, se observa que es la
necesidad de dar estabilidad al ordenamiento jurídico. Porque sin el mencionado principio se
presentan confusiones sobre la oportunidad de regulación, de suerte que en muchas ocasiones
con una conveniencia presente se regulaba una situación pasada, que resultaba exorbitante al
sentido de la justicia, por falta de adecuación entre el supuesto de hecho y la consecuencia
jurídica.” Corte Constitucional. Sentencia C-549 DE 1993. M.P. NARANJO MESA, Vladimiro.
50
51
Una vez más se constata como estos principios que hemos desarrollado a lo largo
del capítulo se constituyen en una limitante al poder tributario del Estado con el
cometido de evitar arbitrariedades sentadas sobre el mero capricho del legislador.
2.3.4
Principio
de
eficiencia.
Este
principio
encuentra
su
consagración
constitucional en el artículo 363 de la Carta Política según el cual el sistema
tributario se funda en principios de eficiencia, entre otros.
Este ha sido quizás uno de los principios que mayor controversia ha generado
dentro de los diversos autores y las Altas Cortes.
En términos generales, con el principio de eficiencia se busca principalmente que
la sociedad pueda verse beneficiada, de la mayor forma posible, con el producto
de la tributación y recaudación.
En este orden de ideas, el ya mencionado autor BRAVO ARTEAGA51, ilustra de
una manera muy clara y precisa lo que persigue el principio de eficiencia:
Si queda establecido que los fines fundamentales de los
tributos consisten en la recaudación de los recursos
necesarios para realizar los gastos e inversiones públicos, el
cumplimiento de la política fiscal del Estado y el
mejoramiento social y económico de las clases menos
favorecidas, entonces también habrá necesidad de calificar la
eficiencia del sistema tributario en la medida en que mejor
realice el cumplimiento de tales objetivos.
51
BRAVO ARTEAGA, Juan Rafael. Op cit., pp. 104 y 105
52
Uno de los puntos que mayor conflicto ha generado es la confrontación del
principio de eficiencia y el principio de equidad. Nuestra Corte Constitucional52 en
varias ocasiones ha tenido que debatirlo y ha establecido una tesis según la cual
se debe buscar como primera medida, lograr conciliar los principios, pero si esto
no es posible habrá que mirar el caso en concreto siempre buscando lo que más
le convenga a la sociedad. Generalmente el principio de eficiencia deberá ceder
ante el principio de equidad, siempre y cuando el sacrificio del mismo sea lo
suficientemente razonable y proporcional ya que en el evento en el que sacrificar
la eficiencia tenga un costo inmensamente superior al que tendría sacrificar en un
mínimo a la equidad, habrá que actuar razonablemente y sacrificar a esta última.
Una vez más se reitera lo dicho anteriormente, pues este principio como lo
pudimos constatar está enfocado al logro del mayor beneficio para la sociedad a
través del cumplimiento de los fines del Estado con los dineros recaudados por el
mismo.
Como conclusión a este capítulo se evidencia la facultad que tiene el Estado
Colombiano de Imponer tributos a sus asociados en virtud del poder de imperio del
cual está dotado, con el objetivo de cumplir con los fines impuestos por la Carta
52
Acerca del tema el Eduardo Cifuentes sostuvo: “La fidelidad con la cual la norma acusada ha
seguido una práctica comercial, para basar en ella una presunción fiscal de derecho relativa al
costo mínimo de los inmuebles adquiridos con préstamos, permite colegir que la distorsión o rigidez
que ella introduce en la actividad económica es mínima y el eventual sacrificio en eficiencia no
tiene una magnitud que obligue a detener el avance y consolidación, en esta materia, del principio
de equidad que la inspira. La disposición demandada, en consecuencia, armoniza plenamente con
lo preceptuado por el artículo 363 de la CP.” Corte Constitucional, Sentencia C-015 de 1993, M.P.
CIFUENTE MUÑOZ, Eduardo.
53
Política que tienden a satisfacer las necesidades básicas de sus miembros
brindándoles así la posibilidad de una mejor calidad de vida.
Por otro lado se encuentra el deber de contribuir de los ciudadanos en virtud del
principio de solidaridad según el cual todos los individuos pertenecientes a una
misma organización deben concurrir a la financiación de las cargas públicas en la
medida en que su capacidad económica se los permita.
No obstante lo anterior, el deber de contribuir según el artículo 95, numeral 9 debe
estar enmarcado dentro de “conceptos de justicia y equidad”, por lo cual aquel
poder tributarios del cual se encuentra dotado el Estado debe estar delimitado por
principios o lineamientos que eviten cualquier clase de arbitrariedad e injusticias
en el funcionamiento de la actividad fiscalizadora del Estado53.
En ese orden de ideas, los principios encuentran su consagración en la
Constitución Política de Colombia y se pueden resumir básicamente en los
siguientes: Principio de legalidad, principios de equidad y progresividad, principio
de irretroactividad y principio de eficiencia. Tal y como se constató, Dichos
principios están dirigidos a la consecución de un régimen tributario justos, en
donde se establezca una única fuente de la obligación tributaria, se imponga el
53
El Doctor Alfredo Lewin Figueroa hace alusión a estos limitantes de la siguiente manera: El
deber de contribuir, como manifestación del deber de solidaridad, debe establecerlo el órgano
competente, no de cualquier manera, sini guiado, en primer lugar, por el criterio que consagra la
disposición citada, es decir, de manera justa y equitativa”. LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Op cit. p.
285.
54
deber de contribuir de acuerdo a la capacidad contributiva de cada miembro de la
sociedad y se respeten los derechos adquiridos de los contribuyentes brindando
de esta manera una seguridad jurídica sólida en el tema de la tributación.
A continuación se analizará los fines y fundamentos del Derecho Penal para
verificar si estos son compatibles con los presupuestos mencionados en este
capítulo respecto al sistema tributario.
El objetivo fundamental de este análisis es verificar la posibilidad de penalizar la
evasión fiscal a la luz de Derecho Penal para así evitar que el Derecho Penal
respalde un régimen contrario a sus principios.
No obstante los principios mencionados en el presente capítulo y sus finalidades
tendientes a lograr una justicia real y efectiva, se debe cuestionar acerca de la
verificación de dichos presupuestos en la realidad54. En ese orden de ideas, si
dichos principios no tienen una realización efectiva en el campo tributario, por más
que estén consagrados constitucionalmente atentarían gravemente contra las
finalidades perseguidas por el Derecho Penal, como se desarrollará enseguida.
54
Lucy Cruz de Quiñones insiste en la insuficiencia de dichos principios como presupuestos para
lograr la justicia: “Sin embargo si quiero insistir en que las garantías ya consagradas en la
Constitución parecen insuficientes frente a los apetitos fiscales de los gobiernos. La solución a tal
disyuntiva debería abordarse desde dos perspectivas. O bien se construye una verdadera teoría de
la justicia desde la perspectiva del ingreso público, que no involucre para nada la vertiente del
gasto (como no se entiende comprendida dentro del poder de imposición el poder de gastar), de
manera que ciertas estructuras de hechos imponibles injustas, o bases gravables y tipos excesivos,
sean rechazados por inconstitucionales o, se piense en introducir otras garantías constitucionales
de fondo y de procedimiento sobre el contenido y aprobación de toda reforma fiscal. CRUZ DE
QUIÑÓNEZ, Lucy. Op cit., p. 270.
55
3. LA PENALIZACIÓN DE LA EVASIÓN FISCAL
Después de haber estudiado el fundamento constitucional de la obligación
tributaria, se entrará a desarrollar el objeto central de este trabajo. Tal como se
dejó planteado anteriormente, la penalización de la evasión tributaria podría llegar
a ser viable, pues como se verá más adelante, el bien jurídico amenazado por
aquella conducta es el Orden Económico Social tutelado por el Derecho Penal.
Sin embargo, dicha penalización está sujeta a una serie de consideraciones de
justicia tributaria,
pues sería contrario a todos los principios inherentes a un
Estado Social de Derecho como el colombiano, que el Derecho Penal sirviera para
respaldar disposiciones injustas e inequitativas.
Es por esto que antes de llegar a una conclusión final, es necesario estudiar las
funciones del Derecho Penal y sus penas, el bien jurídico que se pretende
proteger con la tipificación de la evasión fiscal y el entorno en el cual sería viable
dicha penalización para no desconocer los principios y funciones del régimen
penal.
3.1 EL DERECHO PENAL Y SUS FUNCIONES
En su más sencilla definición, el Derecho Penal es un conjunto de normas de
56
derecho que emanan de la potestad sancionadora del Estado y que se distingue
formalmente de las demás ramas del derecho por la consecuencia jurídica que se
deriva cuando un sujeto realiza la conducta descrita en sus preceptos. Dicha
consecuencia se denomina sanción y su materialización se verifica a través de las
penas o medidas de aseguramiento que pretenden proteger determinados bienes
jurídicos -según el caso- por la enorme trascendencia que tienen para la vida en
sociedad, con el objetivo de cumplir ciertas finalidades que se traducen en la
prevención general, la retribución justa, la prevención especial, la reinserción
social y la protección al condenado según el Código Penal colombiano.
La técnica del Derecho Penal se manifiesta a través de constricciones y
restricciones, tal y como lo expresó el profesor LUIGI FERRAJOLI. Según este
tratadista la primera restricción se refiere a la definición de los comportamientos
considerados como punibles y consagrados de esta manera en la ley penal,
limitando de esta manera el actuar de las personas. La segunda restricción
consiste en el sometimiento a un juicio penal de todo aquel que se considere
sospechoso de haber cometido la conducta descrita en la norma. Por último se
encuentra la represión o sanción de aquellos que resultaron culpables por la
violación a la prohibición consagrada en la norma penal.55
El
Derecho
Penal
se
caracteriza
principalmente
por
ser
eminentemente normativo, valorativo, sancionatorio y finalista.
55
FERRAJOLI, Luigi. “Derecho y Razón”. Madrid: Editorial Trotta, 1995. p. 209.
un
derecho
57
El carácter de “normativo” se da en la medida en que a diferencia de otras ramas
del derecho, su única y exclusiva fuente es la norma positiva o escrita, y además
porque por medio de esta legislación positiva se establecen unos parámetros de
comportamiento para la sociedad.
El carácter “valorativo” del mismo, está determinado por el juicio de valor que
emerge en cada norma penal acerca de la conducta o comportamiento por ella
descrita, juicio del cual se deriva el hecho punible.
La característica principal del Derecho Penal se fundamenta en su carácter
“sancionatorio”, ya que su función principal es la protección de ciertos bienes
jurídicos y para ello está dotado de la facultad de imponer sanciones a aquellos
que realicen conductas tendientes a atacarlos.
Por último el carácter “finalista” está determinado por la función preventiva que
encarna el Derecho Penal al establecer en sus normas una conducta con una
“advertencia” dirigida a la sociedad en general con el propósito primordial de
tutelar los bienes jurídicos que se consideran relevantes, señalando una sanción
para quién incurra en ella.
Finalmente no sobra advertir o resaltar la función “protectora” de la ley penal, ya
que a través de sus normas se promulga la protección a los derechos y a la
seguridad del Estado y de sus ciudadanos.
58
Dentro del enorme universo jurídico, el Derecho Penal se puede ubicar dentro del
Derecho Público, ya que los bienes jurídicos por él protegidos pertenecen a los
integrantes de la sociedad, es decir al interés colectivo, razón por la cual es al
Estado a quién le pertenece la acción pública para su tutela.
El profesor GAITAN MAHECHA en su obra de Derecho Penal General agrega que
las normas de derecho penal son de derecho público y afirma: “La misión del
derecho penal no es la de resolver problemas de los derechos de las partes entre
sí o con respecto a terceros, sino el ejercicio de la potestad punitiva del Estado,
por intermedio de los órganos públicos que administran la justicia.”56
Respecto a la potestad punitiva del Estado, el tratadista FERNANDO
VELASQUEZ VELÁSQUEZ la define de la siguiente manera: “El ius puniendi es la
potestad radicada en cabeza del Estado en virtud de la cual este, revestido de su
poderío e imperio, declara punibles determinados comportamientos que por su
especial gravedad atentan contra la convivencia comunitaria y les impone penas
y/o medidas de seguridad a título de consecuencia jurídica.”57
De acuerdo con esta definición, se establece que la titularidad de dicha potestad
se encuentra radicada en cabeza del Estado, quién está facultado para ejercer la
fuerza “legítima” con miras a asegurar la justicia y proteger a la sociedad.
56
GAITÁN MAECHA, Bernardo. “Derecho Penal General”. Bogotá: Pontificia Universidad
Javeriana, 1994. p. 2
57
VELÁSQUEZ VELÁSQUEZ, Fernando. “Manual de Derecho Penal, Parte General”. Bogotá:
Editorial Temis, 2002. p. 24.
59
No obstante lo anterior, esa potestad no puede ser ilimitada sino que por el
contrario se debe encuadrar en unos límites específicos para que la acción del
Estado no atente contra los derechos de la sociedad. Estos límites se encuentran
concretamente en el Código Penal en el libro primero en el título correspondiente a
las normas rectoras de la ley Penal Colombiana.
EL Doctor JUAN FERNANDEZ CARRASQUILLA respecto a lo anterior sostiene
que: “Lo característico de su problemática es la determinación de los límites éticos
y políticos dentro de los cuales se puede considerar que esas potestades se
ejercen o han ejercido legítimamente, en cada caso, en el contexto del Estado de
Derecho Social Y Democrático.”58
Como se mencionó anteriormente, el ius puniendi dota al Estado de la facultad
de imponer sanciones penales.
Una parte de la doctrina59, con la cual nos identificamos, sostiene que la
justificación de las sanciones penales se encuentra en el hecho que el Estado
debe contar con herramientas para proteger bienes jurídicos indispensables para
una convivencia sana y pacífica. Como soporte a esto, el doctrinante FERNANDO
VELASQUEZ VELÁSQUEZ expresó lo siguiente:
58
FERNÁNDEZ CARRASQUILLA, Juan. “Derecho Penal Liberal de Hoy”. Medellín: Editorial
Gustavo Ibañez, 2002. p.114.
59
Como contraposición a esta teoría se encuentra la posición del tratadista Jakobs, para quién el
Derecho Penal no protege bienes jurídicos sino la vigencia de la norma. JAKOBS, Gunter. “Qué
protege el Derecho Penal. Bienes Jurídicos o la Vigencia de la Norma?. Ensayo publicado por
Ediciones Jurídicas Cuyo. Mendoza (Arg.) 2001.
60
Es evidente que la pena tiene su razón de ser en aquellos
casos en los cuales el comportamiento prohibido perjudica de
manera insoportable la coexistencia libre y pacífica de los
ciudadanos y no resultan adecuadas para impedirlo otras
medidas jurídico penales menos radicales, dependiendo del
sistema socioeconómico y de la forma de Estado imperante.
La pena, pues, se justifica por su necesidad para el
mantenimiento de la convivencia social, lo cual es
constatable empíricamente; una sociedad que renunciara a
su poder penal se entregaría así misma y se disolvería para
dar lugar al caos y a la anarquía.60
Tal como se deriva de la propia Constitución y del ordenamiento penal, esas
sanciones deben ser razonables para no atentar de ninguna manera contra la
dignidad humana. En este sentido reza el artículo primero del Código Penal: “El
Derecho Penal tendrá como fundamento el respeto a la dignidad humana”.
Como consecuencia lógica de dicho postulado las sanciones penales deben
cumplir con una serie de características o principios. El artículo tercero del Código
Penal consagra los principios de las sanciones penales de la siguiente manera:
“La imposición de la pena o de la medida de seguridad responderá a los principios
de necesidad, proporcionalidad y razonabilidad. El principio de necesidad se
entenderá en el marco de la prevención y conforme a las instituciones que la
desarrollan.”
Respecto al principio de necesidad, cabe anotar que el legislador una vez haya
considerado que una conducta específica atenta de manera grave contra un bien
jurídico indispensable para la sociedad y que no cuenta con otra herramienta
60
VELÁSQUEZ VELÁSQUEZ, Fernando. Op cit., p. 111.
61
jurídica para reprimir dicha conducta, debe imponer una sanción que baste para
cumplir con las funciones específicas de la pena.61 La Corte Constitucional al
referirse al tema dijo que la pena en ningún momento debe sobrepasar los límites
impuestos por la función del Derecho Penal ni causar sufrimientos innecesarios al
delincuente:
La pena, que es un mal necesario, no debe sobrepasar la
medida de la necesidad social (la protección de bienes
jurídicos primarios) en que se inspira, ni infligir al reo
sufrimientos innecesarios; debe, en suma, ser el menor mal
posible para la sociedad y para el delincuente. Su
fundamento o razón de ser no es otro que la necesidad
socio-política de la defensa del orden jurídico y la garantía de
las condiciones mínimas de la existencia social pacífica, pero
nunca se impone, en un estado de derecho, por encima de
las necesidades de protección de bienes jurídicos, ni por
fuera del marco subjetivo de la culpabilidad.62
El principio de proporcionalidad que también está íntimamente relacionado con el
respeto a la dignidad de la persona humana, busca una sanción acorde con la
conducta realizada, pues no sería coherente con la política criminal adoptada por
el legislador colombiano castigar una conducta “leve” con una sanción destinada
para las conductas más atroces. Según FERNANDO VELÁSQUEZ:
61
Fernando Velásquez sostuvo lo siguiente: “En el seno de un Derecho Penal de garantías,
inspirado en el respeto a la dignidad de la persona humana y dentro del marco trazado por el
principio más general de la necesidad de intervención, de intervención penal mínima, o de
necesidad- que, como se recordará, postula que el Derecho Penal solo tutela aquellos derechos,
libertades y deberes que sean imprescindibles para el mantenimiento y conservación del orden
jurídico, frente a aquellos ataques que se realizan contra el mismo considerados como los más
intolerables-, la sanción penal imponible solo puede ser aquella que sea indispensable a efectos de
concretar en la realidad el programa político-criminal que el legislador ha diseñado, y la que reporte
un mínimo daño posible para el penado...”VELÁSQUEZ VELÁSQUEZ, Fernando. Op cit., p. 490
62
Corte Constitucional. T-596 de 1992. M.P. ANGARITA BARON, Ciro
62
La proporcionalidad tiene que ser tanto de índole cualitativapues a infracciones de diversa naturaleza se les debe
castigar con penas diferentes- como cuantitativa- en tanto
que a cada conducta punible le debe corresponder una
sanción que compadezca con su importancia-; por ello, un
derecho represivo gobernado por los postulados
demoliberales debe llevar a cabo la cuantificación penal a
partir de dos pilares básicos: la gravedad del injusto cometido
y el grado de culpabilidad.63
La Corte Constitucional en Sentencia C- 591 de 1993 con magistrado ponente
EDUARDO CIFUENTE MUÑOZ, sostuvo que el principio en referencia introducía
los conceptos de antijuridicidad y culpabilidad. Así se pronunció la Corte: “Sólo la
protección de bienes jurídicos realmente amenazados justifica la restricción de
otros derechos y libertades, cuya protección igualmente ordena la Constitución.
Por otra parte, la aplicación de la pena consagrada en la ley debe hacerse de
acuerdo con el grado de culpabilidad del sujeto”.
Por último, el principio de razonabilidad se concreta en una sanción equilibrada
que no rompa o choque con los principios rectores del Derecho Penal. Así como lo
sostiene el doctrinante FERNANDO VELÁSQUEZ “la sanción penal imponible en
el caso concreto debe ser fruto de una tarea de determinación judicial ajustada a
las leyes de la prudencia, el equilibrio, la moderación, y la sensatez”.64
Estos principios constituyen el límite a la potestad punitiva que tiene el Estado
colombiano para reprimir aquellas conductas que atentan contra
63
64
VELÁSQUEZ VELÁSQUEZ, Fernando. Op cit., p. 489
VELÁSQUEZ VELÁSQUEZ, Fernando. Op cit., p. 489
los bienes
63
jurídicos que se consideran relevantes para la sociedad. Las sanciones penales
que se derivan de aquella potestad punitiva deben responder a sus postulados,
pues éstos están relacionados directamente con la dignidad de las personas,
presupuesto fundamental de un Estado Social de Derecho.
Así mismo, aquellos principios se traducen en una limitación a las sanciones
penales, pues buscan esencialmente que aquellas o más concretamente las
penas – pues es el tema que
interesa a
este trabajo - cumplan con unas
funciones específicas.
Sobre la función de la pena hay varias teorías que merecen ser mencionadas
brevemente. En primer lugar se encuentran las teorías absolutas que basan su
planteamiento en la realización de la justicia (también llamada retributiva). Otra
corriente de la misma teoría basa su planteamiento en un plano religioso en donde
se equipara el delito con el pecado. Estas teorías buscan que con la pena, el
infractor compense a la sociedad por el daño cometido en la primera corriente o
busca la expiación por el pecado cometido en la segunda.
Sin lugar a dudas estas concepciones pertenecen a un Estado autoritario que no
corresponden con la concepción del Estado Colombiano.
En segundo lugar se encuentra la teoría relativa dentro de la cual la pena busca la
prevención de futuros delitos ya sea de una manera especial o general (también
se llama la teoría de la prevención). La prevención general es entendida bien
64
como la forma de asegurar la conciencia de los ciudadanos o mantener su
fidelidad al ordenamiento legal65 o bien como la forma de atemorizar o intimidar a
los ciudadanos para que no cometan delitos66. La prevención especial es
entendida bien como una forma para “neutralizar al reo” o bien para corregirlo
considerando la pena como una terapia necesaria. La crítica más profunda que
han recibido estas teorías es el utilizar al hombre para el cumplimiento de los fines
del Estado lo cual sin lugar a dudas va en contravía con los principios del Estado
Colombiano por atentar contra la dignidad humana pues el hombre nunca puede
ser visto como medio sino como un fin en sí mismo.
Por último se encuentran las teorías de la unión que buscan recoger lo mejor de
las posiciones anteriormente mencionadas. En este sentido la retribución se
entiende como un límite al ius puniendi del Estado, pues introduce el concepto de
culpabilidad para saber con certeza la magnitud de la pena. En cuanto a la
prevención especial, ésta busca la resocialización del reo implementando un
sistema penitenciario que lo trate humanamente para que en un futuro no siga
delinquiendo. Y por último, con la prevención general se busca velar por los
intereses de la sociedad tutelando los bienes jurídicos fundamentales para ella.
65
El tratadista Juan Fernández Carrasquilla se refiere a esta función estableciendo que: “El fin del
Derecho y de todas y cada una de sus normas – sean reglas o principios – es proteger bienes
jurídicos y no imponer contenidos a la conciencia moral de las personas o garantizar la pureza de
sus actitudes. Objetivo final del ordenamiento jurídico es la paz con justicia social y no conseguir a
toda costa la obediencia espontánea a sus normas”. FERNÁNDEZ CARRASQUILLA, Juan. Op cit.,
p. 168.
66
Según el profesor Luigi Ferrajoli: “El fin de la prevención general mediante la amenaza legal, si
bien es necesario para justificar la pena respecto a los delitos previstos, no es suficiente como
criterio de limitación de las penas dentro de un modelo de Derecho Penal mínimo y garantista.”
FERRAJOLI, Luigi. Op cit., p. 280
65
El artículo cuarto del Código Penal Colombiano consagra lo siguiente: “La pena
cumplirá las funciones de prevención general, retribución justa, prevención
especial, reinserción social y protección al condenado.”67
Del citado precepto se puede deducir que las funciones de la pena están acorde
con las teorías de la unión. Por una parte se consagra una retribución justa fincada
en la culpabilidad. Por la otra se consagra la prevención general con el fin único de
proteger bienes jurídicos previniendo la comisión de hechos punibles en el futuro.
Así mismo, se consagra la prevención especial con el fin de que el delincuente en
un futuro no vuelva a cometer delitos implementando para ello un sistema que vele
por el respeto de la dignidad del reo. Finalmente se consagra la reinserción social
y protección al condenado pues la pena no puede pretender alejarlo y aislarlo
definitivamente de la sociedad.
En cuanto a la prevención general y especial el profesor REINHART MAURACH
hace una ilustración adecuada de estos fines:
A partir de la justificación del derecho sancionatorio obtenida,
según la idea de preservación del derecho, corresponde
ahora extraer las consecuencias para su configuración en
cada caso particular. Para ello se requiere en primer término
establecer los fines perseguidos con la aplicación de
sanciones. Toda la actividad estatal en este campo tiende a
67
Al respecto sostuvo la Corte Constitucional: “La pena tiene en nuestro sistema jurídico un fin
preventivo, que se cumple básicamente en el momento del establecimiento legislativo de la
sanción, la cual se presenta como la amenaza de un mal ante la violación de las prohibiciones; un
fin retributivo, que se manifiesta en el momento de la imposición judicial de la pena, y un fin
resocializador que orienta la ejecución de la misma, de conformidad con los principios humanistas
y las normas de derecho internacional adoptadas.” Corte Constitucional. Sentencia C-430/96. M.P.
GAVIRIA DIAZ, Carlos.
66
evitar hechos punibles, es decir, apunta a la prevención. Esta
fijación de fines, que es consecuencia directa de la determinación de tareas, se divide en dos distintos niveles de
actuación. En la evitación de hechos punibles se puede
poner atención sobre el autor individual, con el objeto de
cuidar que no vuelva a incurrir en delito (prevención
individual), o bien se puede intentar influir, más allá del
proceso individual de castigo, sobre la colectividad, a fin de
contrarrestar la comisión de hechos punibles (prevención
general). El sistema de derecho penal contemporáneo se
basa en ambas vías de prevención.68
Sin lugar a dudas, lo planteado anteriormente cumple con la concepción de un
Estado Social de Derecho que como postulado primordial sostiene el respeto a la
dignidad humana. Sin embargo, lo que hay que cuestionar en este punto es si
realmente dichos postulados se cumplen en la realidad y si Colombia cuenta con
un sistema capaz de cumplir dichas finalidades.69 En un tema tan delicado como
este, no se puede evitar mirar los costos que implica un sistema penal imperfecto.
Estos costos se pueden mirar desde dos puntos de vista: por un lado se tiene la
impunidad y por el otro la restricción de derechos fundamentales. Es por esto
precisamente que las corrientes modernas propenden cada vez más por la
despenalización y por la consagración de un Derecho Penal mínimo y garantista.70
68
MAURACH, Reinhart. HEINZ ZIPF. “Derecho Penal Parte General 1”. Editorial Astrea, 1994. p.
106.
69
Así se expresa el Doctor Fernando Velásquez: “Desde el punto de vista práctico – esto es,
mirando su esencia -, es indudable que en la realidad se observe una represión penal
antidemocrático, inhumana y antirrehabilitadora, pues la pena está presidida por la idea de
retribución que en muchos casos tiene contenido metafísico.” VELÁSQUEZ VELÁSQUEZ,
Fernando. Op cit., p. 119.
70
Respecto a este punto el Doctor Nilson Pinilla Pinilla sostiene lo siguiente: “Los impulsos
legislativos extraordinarios, precipitada e incoherentemente lanzados en Colombia para aparentar
que con disposiciones repentinas se pueden resolver problemas continuados, han exacerbado una
inflación penal inmanejable, que viene desde tiempo atrás, y una terrible confusión en la acción
estatal, agravándose aún más la enfermedad con los pretendidos remedios.”
67
Una vez establecidas las funciones y finalidades del Derecho penal y la pena, es
de obligatoria mención su carácter de última ratio o secundario, el cual se puede
derivar fácilmente de estos mismos. Este carácter consiste principalmente en que
el Derecho Penal debe ser aplicado siempre de forma secundaria o como último
recurso, así que el legislador no debe acudir a la pena sino una vez agotadas
todas las demás vías existentes para alcanzar la finalidad que busca o para
proteger los derechos fundamentales de los asociados.
“Seguir pensando que el Derecho Penal y su inseparable compañera, la pena privativa de la
libertad, continúan constituyendo la panacea para castigar, prevenir y erradicar todas las formas
de conducta punible, tiene igual lógica que la del aquel tegua que recetaba la misma pildorita para
afrontar enfermedades totalmente distintas en sus causas y manifestaciones. Pero por absurdo
que parezca, así se sigue procediendo en nuestro medio y la Rama Ejecutiva del Poder Público,
supletoria oficiosa de la Legislativa, no cesa de recomendarle a la Jurisdiccional la represión de
hechos convertidos en punibles, en la errada pretensión de contrarrestar con ello y con la
quimérica elevación de penas que no se impondrán, los nefastos efectos de una amoralidad que
crece en medio de horrorizante violencia.”
“El atolondramiento punitivo que se padece en nuestro país ha conllevado al desprecio de la sabia
orientación diseñada desde hace más de dos siglos, acerca de que la certeza de un castigo,
aunque este sea moderado, producirá siempre mejor efecto que el señalamiento de otro más
terrible unido a la confianza de la impunidad”.
“En dirección contraria y ciertamente más apropiada marcha el criterio de la descriminalización,
que aunque desplegado últimamente con fuerza alternativa y aún abolicionista por las tendencias
radicales de la criminología, no es invención novedosa y debe entenderse como el intento de
contraer la inflación penal a las justas proporciones que habían sido moldeadas por maestros
como Carrara, de quien olvidamos que: “La creciente cultura de un pueblo y su ampliada libertad
deberían ser potísima razón para disminuir gradualmente el número de acciones declaradas como
delitos. Con todo, crece en cambio entre nosotros la manía de multiplicar su número, para recurrir
al peligroso remedio de la función penal, contra acciones que no tienen verdadero carácter de
delito, con respecto a las cuales nuestros antepasados se contentaron con otros modos de
prevención... Este fenómeno tiene su causa en la manía de gobernar demasiado y en la necedad
de gobernarlo todo por medio de procesos criminales. Me parece muy exacta la fórmula de Ellero
que dice que "se deben castigar sólo aquellas acciones que violan o tienden a violar los derechos
ajenos, cuando éstos no se pueden asegurar de otro modo...” (“Programas de Derecho Criminal”,
Trad. José J. Ortega Torres y Jorge Guerrero, Temis, Bogotá, 1956, T.I., p.40).
“La realidad Colombiana muestra su inflada criminalización sustantiva, abatida por un
desbordante desciminalización de hecho. Una vez más, se aprecia como las previsiones jurídicas
llegan a alejares de la materialidad fáctica y se pone de realce la frustración del sistema punitivo
tradicional ante el creciente volumen de las tareas que se le señalan pues, queriendo
encomendarle todo, le resta dedicación y eficacia para afrontar con éxito lo que no puede ser
solucionado por otras vías, que es lo único que filosóficamente debe corresponderle al Derecho
Penal como última ratio entre todas las opciones del Estado.” PINILLA, Nilson.
“Descriminalización”.. Revista del instituto de ciencias penales y criminológicas de la Universidad
Externado de Colombia, ”Derecho Penal y Criminología”. Volumen XI, número 39. pp. 77 y 79.
68
Se esclarece fácilmente la necesidad y la importancia del carácter de última ratio
o secundario del Derecho penal, ya que se observa como cuando se tipifica una
conducta como delito pero esto no se hace dentro de un entorno adecuado y justo,
en el cual esta tipificación se vea en el camino como la última instancia, se termina
en un uso indebido y contraproducente del Derecho penal y se pierde la función
pedagógica propia de la pena, obstaculizándose la creación de una conciencia
social acerca de la pertinencia de actuar conforme a la ley. La imposibilidad de la
creación de esta conciencia social se deriva de la “vulgarización de la ley penal”,
ya que esta se vuelve extremadamente común y se crea para todo tipo de
conductas indebidas casi indistintamente.
Por su parte el carácter de última instancia tiene sus bases también en la rigidez y
en el enorme impacto social que genera la pena en sí misma dentro de la
sociedad, ya que ella conlleva a un entorno tensionante.
Acerca de este tema conviene citar a BECCARIA, quien se ha pronunciado acerca
de este tema:
Toda pena (dice el gran Montesquieu) que no se deriva de la
absoluta necesidad, es tiránica; proposición que puede
hacerse más general de esta manera: todo acto de autoridad
de hombre a hombre, que no se derive de la absoluta
necesidad, es tiránico. Veis aquí la base sobre la que el
soberano tiene fundado su derecho para castigar los delito:
sobre la necesidad de defender el depósito de la salud
pública71 de las particulares usurpaciones; y tanto más justas
71
Desde luego Beccaria entiende el término salud pública como convivencia social y no
propiamente como “salubridad pública” restringido a ese bien jurídico objeto de tutela.
69
son las penas, cuanto es más sagrada e inviolable la
seguridad, y mayor la libertad que el soberano conserva a
sus súbditos. Consultemos el corazón humano y
encontraremos en él los principios fundamentales del
verdadero derecho que tiene el soberano para castigar los
delitos, porque no debe esperarse ventaja durable de la
política moral cuando no está fundada sobre los sentimientos
indelebles del hombre. Cualquiera ley que se separe de
éstos encontrará una resistencia opuesta que vence al fin.72
Como conclusión, tras la breve reseña sobre el Derecho Penal, la pena y su
finalidad, se puede afirmar que el Estado en el ejercicio del ius puniendi tiene la
facultad de imponer sanciones penales a aquellos que atenten contra
determinados bienes jurídicos que por su importancia para la sociedad merecen
de su tutela. Así mismo y en virtud de los postulados que sustentan un Estado
Social de Derecho, las penas deben enmarcarse dentro de unos límites para evitar
la arbitrariedad del Estado y para que éstas finalmente cumplan con unas
funciones específicas de prevención general, retribución justa, prevención
especial, reinserción social y protección al condenado.
De la misma manera, no puede desconocerse el carácter de ultima ratio del
Derecho Penal, pues este régimen es una herramienta que se debe utilizar
siempre como último recurso para no desnaturalizar su función y para no restringir
innecesariamente Derechos Fundamentales tales como la libertad de las
personas.
72
BECCARIA, Cesare. “De los delitos y las penas”. Barcelona: Editorial Atalaya, 1994. p.28
70
3.2 LA EVASIÓN FISCAL FRENTE AL RÉGIMEN PENAL
Ahora bien, después de haber estudiado las funciones y finalidades del Derecho
Penal y sus penas, se harán unas precisiones fundamentales con el objeto de
analizar el fraude fiscal a la luz de dichos presupuestos. Es aquí precisamente
donde se podrá, por un lado, vislumbrar aquellos puntos de conexión que
naturalmente existen entre el Régimen Penal y el Tributario como es el Orden
Económico Social y por el otro, se podrá dar un acercamiento a la concepción del
entorno necesario, para que la tipificación de aquella conducta no sea arbitraria
dentro de los parámetros del Derecho Penal.
El primer punto a tratar es la motivación de penalizar la evasión fiscal. Como se
mencionó anteriormente, la función del Derecho Penal y de sus sanciones radica
en la protección de bienes jurídicos que se consideran indispensables para la
sociedad. Como se deriva de esta función, queda excluida de plano la posibilidad
de elevar a rango delictual la conducta antes mencionada por la simple intención
del gobierno de recaudar impuestos para cubrir el enorme déficit fiscal que asecha
a Colombia, el cual como se mencionó anteriormente ascendió a 7,3 billones de
pesos en el 2002.
Esto último, significaría utilizar al ciudadano como medio para la consecución de
los fines del Estado, lo cual, como quedó demostrado, va en contravía de la
concepción del Estado Colombiano y de la política criminal adoptada por el
71
legislador.73 En este punto, el tratadista VICENTE DÍAZ considera que esa
conceptualización se antepone a los principios “sacros” del Derecho Penal.74
Por lo dicho anteriormente es indispensable que la conducta que se pretenda
penalizar atente contra un bien jurídico tutelado por el Estado.
Dentro de una concepción general, el interés o bien jurídico es un concepto
abstracto diferente del objeto sobre el cual recae la acción del agente, es decir, es
el objeto protegido por la norma penal. Cuando se habla de tutelar el interés
jurídico se debe entender como el “interés general” o el “orden social” que debe
ser cuidado y protegido por el Estado por medio de normas jurídicas que repriman
toda conducta que atente contra ellos.
Dentro de este “interés general” se incluyen
varios derechos que benefician,
protegen y le son comunes a toda la sociedad, razón por la cual se justifica que
sea penalizado todo lo que atente contra ellos en aras a lograr un orden y unos
beneficios comunitarios.
73
Klaus Tipke sostiene lo siguiente: “La jurisprudencia y la doctrina dominante – influida por
aquélla – considera que el bien jurídico protegido por la sanción penal de la omisión de impuestos
es <<el interés público en la recaudación completa y puntual de cada impuesto>> (En este sentido
se pronunció el Tribunal Imperial con una jurisprudencia que ha asumido el Tribunal Federal). Este
punto de vista podía parecer adecuado antes de la Primera Guerra Mundial y durante el régimen
nacionalsocialista, pero no responde a las exigencias del Estado de Derecho. Franz Salditt replica
críticamente que <<la conexión con el mero interés fiscal cierra los ojos “a la delicada constitución
interna del Estado Fiscal”>>. Cuando la norma tributaria infringida encubre una falta de valores, el
reproche imputado al delincuente recae sobre la propia norma. La omisión de impuestos sólo
debería castigarse cuando amenace o destruya la igualdad en el reparto de la carga tributaria.
Debe protegerse a los contribuyentes honrados para que no se vean obligados a pagar mayores
impuestos a cambio de los que no pagan los defraudadores” .TIPKE, Klaus. Op cit., p. 130.
74
DIAZ, Vicente. “Ensayos de Derecho Penal Tributario”. Buenos Aires: Editorial Nueva Técnica
S.R.L., 1995. p. 26
72
Es así como dentro de la concepción de bien jurídico se deben entender aquellos
bienes a los cuales el legislador les concede un valor relevante, al considerar que
su vulneración atenta de manera grave contra la sociedad. Del preámbulo de la
Constitución Política de 1991 se deriva que los bienes jurídicos más relevantes
son la vida, la convivencia, el trabajo, la justicia, la igualdad, el conocimiento, la
libertad y la paz.
Según el profesor SILVIO RANIERI, el “objeto del delito” “es el bien o interés
protegido por una norma del Derecho Penal y que resulta lesionado por el delito al
ser ofendida la norma que lo protege”. Así mismo señala que “es el bien, material
o inmaterial, o el interés individual o colectivo, al cual la norma le atribuye valor al
concederle su protección y contra el cual dirige su ataque el delito”75
La determinación concreta del interés jurídico protegido es indispensable para que
el Derecho Penal cumpla con la concepción del Estado Social de Derecho y con
las ideologías de las corrientes moderna al hacer del Derecho Penal un Derecho
garantista. El profesor JUAN BUSTOS sostiene al respecto: “De ahí la importancia
del bien jurídico como principio garantizador, ya que justamente permite a toda la
sociedad y a todos los individuos determinar qué es lo que se ésta protegiendo:
por eso también el rechazo a toda fórmula que lo lleva a la vaguedad y a la
75
RANIERI, Silvio. “Manual de Derecho Penal, Parte General”. Bogotá: Editorial Temis, 1975. p.
158.
73
abstracción, que vale su contenido.”76
Una vez definido el concepto de bien jurídico, se puede comprender más
fácilmente el sentido de la antijuridicidad. Este principio se encuentra establecido
en el Código Penal en su artículo 11 así: “Para que una conducta típica sea
punible se requiere que lesione o ponga efectivamente en peligro, sin justa causa,
el bien jurídicamente tutelado por la ley penal”.
La
antijuridicidad
material
defendida
por
FRANZ
VON
LISZT
implica
consideraciones de tipo ético, social, político, es decir, consideraciones sobre los
presupuestos que rodean a una sociedad en un momento dado. Para el
mencionado autor “el acto es materialmente ilegal, en cuanto significa una
conducta contraria a la sociedad (antisocial)... El acto contrario al Derecho es un
ataque a los intereses vitales de los particulares o de la colectividad, protegidos
por la norma jurídica; por consiguiente una lesión o riesgo de un bien jurídico”.77
De acuerdo a estos planteamientos, es evidente que para poder penalizar la
evasión tributaria, no basta simplemente su tipificación en la ley penal, sino que
por el contrario se requiere que dicha conducta atente de manera grave contra los
intereses vitales de la colectividad, tal como lo expresó el mencionado autor. En el
caso concreto, se considera que el bien jurídico tutelado por el Estado que se ve
76
BUSTOS RAMÍREZ, Juan. “Bases Críticas Para un Nuevo Derecho Penal.” Bogotá: Editorial
Temis, 1982. pp. 72 y 73.
77
LISZT, Franz Von. “Tratado de Derecho Penal”. Madrid: Editorial Reus, 1927. p. 324.
74
vulnerado por la evasión fiscal es el Orden Económico Social tal como se
observará en seguida.
A su vez no se puede dejar de ahondar un poco acerca del carácter de última
ratio implícito en el Derecho Penal en el caso concreto. Según este principio, el
ordenamiento penal debe aplicarse como mecanismo exclusivamente cuando el
ordenamiento jurídico no prevea otros medios para la protección de los bienes
jurídicos tutelados, y cuando sea absolutamente necesario utilizarlo a causa del
peligro que entraña una determinada conducta.
La discusión en torno a la penalización de la evasión tributaria a lo largo de los
años se ha basado entre otros en la existencia de mecanismos administrativos
para prevenir que se materialice dicha conducta. Existen posiciones encontradas
respecto a este tema, pues hay quienes consideran que es totalmente
indispensable elevar esa conducta a rango delictual por considerarse que los
instrumentos con los que cuenta la administración no son eficaces78, y quienes por
el contrario sostienen que la solución radica en fortalecer dichos instrumentos
antes que penalizar la conducta.
78
Rodríguez Mourullo consagra lo siguiente: “La necesidad que se siente de recurrir a la pena
criminal proviene en buena medida de la falta de eficacia expiatoria y preventiva de la multa
administrativa en materia de infracciones tributarias. <<Vistas las cosas, no desde un punto de
vista ético sino utilitario, resulta –observa el Fiscal del Tribunal Supremo - más rentable burlar los
impuestos que pagarlos honradamente, porque para el caso de descubrirse el fraude las posibles
multas siempre serán inferiores al quantum efectivamente defraudado>>”. RODRÍGUEZ
MOURULLO, Gonzalo. “Presente y Futuro del Delito Fiscal”. Madrid: Editorial Civitas, 1974. p. 73
75
Acerca de esta discusión, es pertinente que el legislador colombiano evalúe que
tanto se ve afectado el Orden Económico Social con la evasión de los impuestos,
y si es totalmente indispensable utilizar el Derecho Penal para contrarrestar los
efectos nocivos de dicha conducta.
El profesor, JUAN DEL ROSAL, citado en las actas de las comisiones redactoras
del Código Penal de 1980, refiriéndose al Derecho Penal Tributario, sostuvo que
este derecho tiene la misión de reprimir ciertos supuestos caracterizados todos por
la gravedad que entrañan para la sociedad. Los supuestos a los que se refirió son
los
siguientes:
“a)
Graves
violaciones
al
ordenamiento
tributario,
b)
comportamiento de radical desprecio a los deberes que nacen del orden jurídico,
c) Necesidad de refrendar actitudes de abierto contraste y rebeldía.”79
Es evidente que cuando la evasión tributaria llega a un punto tal que imposibilita al
Estado para cumplir con las tareas impuestas por la Constitución y las leyes, las
cuales están encaminadas a satisfacer las necesidades de la sociedad o sea el
interés general, el mismo está legitimado para proteger el bien jurídico amenazado
a través del Derecho Penal. Esto último no constituye una verdad absoluta, ya que
la penalización de cualquier conducta depende de una serie de consideraciones
que deben ser analizadas en conjunto. Con esto se busca plantear sencillamente
que en esas circunstancias la penalización de la conducta en mención podría
verse justificada, atendiendo a las funciones del Derecho Penal.
79
Actas del Nuevo Código Penal. Op cit., p. 420.
76
De igual forma, el legislador tiene como obligación, cerciorarse de que se haya
acudido y se hayan agotado todos los medios posibles en aras a lograr un
mejoramiento del sistema tributario a través de una adecuada política fiscal, por
medio de la cual se logre reducir el fraude tributario, antes de llegar a penalizar el
mismo. El objetivo principal de esta idea consiste en que el Derecho penal logre
cumplir las funciones para las que fue establecido, y para que este no recaiga en
un mal uso, del cual se puedan derivar consecuencias adversas a las
originalmente buscadas, tales como la “hipertrofia del sistema penal”, a la cual se
refiere RODRIGUEZ MOURULLO80 en su libro “Presente y futuro del delito fiscal”.
A pesar de lo dicho anteriormente, ni los mecanismos penales ni los
administrativos lograrán su cometido, si antes no se crea una verdadera
conciencia fiscal, pues, la evasión de impuestos no es una conducta reprochable
por la sociedad en general. En este punto es importante hacer referencia a un
estudio realizado por Vojel, J., Song, Y.y Yarbrough en el cual se demuestra que
la evasión tributaria es considerada por la sociedad como un delito menor81.
80
RODRÍGUEZ MORULLO, Gonzalo. Op cit., pp. 24 y 25
“La anterior afirmación se ve ratificada por las observaciones de Vojel, J., quién encontró que en
Suecia, una gran mayoría de las personas pensaba que la evasión debe ser considerada como un
delito menor con respecto a otras actitudes ilegales que en definitiva suman cifras similares.
Además los suecos opinaron mayoritariamente que la evasión no debía ser castigada con prisión,
sino con multas de carácter ascendente en función de los montos evadidos. Similares
consecuencias pueden extraerse de la labor desarrollada por Song, Y. y Yarbrough en Estados
Unidos, quienes contabilizaron que solo una quinta parte de sus encuestados estaban de acuerdo
con la imposición de prisión para ciertos tipos de evasores fiscales. Además los referidos autores
efectuaron dos ordenamientos de delitos (Incluyéndose en ambos a la evasión) de acuerdo a lo
que las personas estimaban era su gravedad. En un listado la evasión resultó último (menos grave)
y en otro penúltima... Sólo un delito, el robo de una bicicleta, aparece como de menor significación
que la evasión de impuestos...”. SCHULTHESS, Walter. “La evasión Fiscal. Causas y
Determinantes”. Economía no Registrada # 10. pp. 180 y 181.
81
77
En Colombia, tal como lo expresó el doctor LUIS CARLOS GIRALDO MARIN, la
oposición a la penalización de la evasión tributaria está arraigada más que todo en
la clase alta de la sociedad pues se considera que aquel que evade impuestos
antes de ser un delincuente o un defraudador del Estado es en términos de
KLAUS TIPKE82, una persona hábil que comete un delito de “caballeros”. Aquí, las
precisiones de EDWIN H SUTHERLAND ayudan a entender un poco lo
mencionado anteriormente.83
Es evidente que si no se logra cambiar dicha conciencia, consistente en que las
infracciones tributarias no son merecedoras de penas y que quién incurre en ellas
está lejos de ser reprochado por la sociedad en general, no habrá mecanismo
eficiente que pueda lograr prevenir la comisión de dicha conducta. En este debate
es ilustrativo el planteamiento de GONZALO RODRIGUEZ MOURULLO, quién al
respecto sostuvo:
La criminalización de la infracción tributaria puede responder
a dos planteamientos diferentes: puede ser el fruto de la
convicción de que se ha logrado un sistema fiscal, dentro de
lo que cabe, justo, merecedor del respeto de todos y de que,
por tanto, la infracción tributaria resulta intolerable, o puede
ser el producto de la comprobación estadística de que casi
todo el mundo defrauda y que, por consiguiente, es preciso
82
TIPKE, Klaus. Op cit., p. 132
Edwin H SUTHERLAND, al realizar un análisis sobre las similitudes y diferencias existentes entre
el ladrón profesional y los delincuentes de “cuello blanco”, sostiene lo siguiente” El ladrón
profesional se ve así mismo como un delincuente y así lo ve el público en general. Como no desea
tener una reputación pública favorable, se enorgullece de su reputación como delincuente. El
hombre de negocios, por el contrario, se ve así mismo como un ciudadano respetable y, por lo
general, así lo considera el público... El delincuente de “cuello blanco” no se considera así mismo
como delincuente, porque con él no se emplean los mismos procedimientos oficiales que con los
otros delincuentes y porque debido a su status de clase, no tiene asociaciones personales íntimas
con aquellos que se definen a sí mismos como delincuentes.” SUTHERLAND, Edwin H. “El Delito
de Cuello Blanco”. Caracas: Universidad Central de Venezuela, 1969. pp. 170,171.
83
78
desencadenar el terror penal para que la gente satisfaga los
tributos el primer planteamiento parece acertado. El segundo
inadmisible, porque pretende usar la pena criminal, con fines
meramente utilitaristas, para encubrir en definitiva un fracaso
del propio sistema fiscal.84
Por último, otra consideración de suma importancia para poder penalizar la
evasión tributaria bajo los presupuestos de las funciones del Derecho Penal y las
finalidades perseguidas por las penas, y también para poder crear una verdadera
conciencia fiscal, es tener en cuenta que esta herramienta con la que cuenta el
Estado para ejercer el ius puniendi no puede servir para cometer injusticias y
para respaldar un régimen que no se adecue a los principios y fundamentos del
Derecho Penal y de todo el Ordenamiento Jurídico en general.
Por lo anterior, se debe advertir que la penalización de la evasión fiscal no puede
hacerse sin considerar la ley tributaria puesto que el tipo penal será de aquellos
llamados tipos en blanco, es decir, que su contenido provendrá del Régimen
Tributario. Al respecto y como ejemplo ilustrativo de esta afirmación se tiene el
planteamiento del Doctrinante KLAUS TIPKE:
Un impuesto que no es debido no puede ser objeto de
evasión. Es el Derecho tributario y no el Derecho penal el
que permite determinar el nacimiento y la cuantía de la
deuda tributaria. Esta dependencia tributaria de la evasión
fiscal determina que el supuesto de hecho de la evasión se
caracterice como una norma penal en blanco. La remisión en
blanco debe integrarse con el Derecho tributario.85
84
85
RODRÍGUEZ MORULLO, Gonzalo. Op cit., pp. 24 y 25
TIPKE, Klaus. Op cit., p. 129
79
De esta condición de tipo en blanco de la norma penal se deriva que al momento
de evaluar la posibilidad de elevar a rango delictual la conducta en mención, es
indispensable analizar la ley tributaria bajo los presupuestos del Derecho Penal y
establecer si ésta cumple con las condiciones necesarias para no vulnerar los
mismos. No basta simplemente conocer los fundamentos del Régimen Penal y el
tipo en concreto, sino que es indispensable tener conocimiento de la ley tributaria,
debido a que es ésta precisamente la que va a determinar la conducta objeto de
penalización.
Antes de empezar a desarrollar lo mencionado en este aparte, se concluye en
términos generales que la penalización de la evasión tributaria tiene que estar
dirigida a la protección de un bien jurídico tutelado por el Estado. Así mismo, dicha
penalización debe ser necesaria para poder tutelar ese interés jurídico de la
colectividad y debe ir acompañada de un régimen tributario justo para no
desconocer las bases sobre las cuales se encuentra estructurado el sistema
penal.
3.2.1 El bien jurídico tutelado. A continuación se pasará a determinar cual es el
bien jurídico tutelado por el Estado que se vería vulnerado debido a la evasión de
los contribuyentes a pagar sus tributos, y en ese sentido la antijuridicidad material
de dicha conducta.
Sobre este aspecto hay varias posiciones. En las actas del Código Penal del 80,
80
Se plantearon varias teorías.86 Algunas de ellas sostienen que el bien jurídico
86
Estas son algunas teorías acerca del bien jurídico vulnerado con la evasión fiscal: “Volviendo
sobre el bien jurídico que protege el ilícito tributario, se debe señalar que una de las primeras
teorías fue la de Gianneschi, quien en el año de 1907 se refería a la violación del derecho de
soberanía del Estado a imponer tributos. Es esta una concepción formalista, porque identifica el
delito con la desobediencia. Esta noción es generalmente rechazada porque el desacato al
mandato del Estado es solo la forma exterior del hecho ilícito y no la esencia del mismo. Además,
el derecho a la obediencia lo tiene el Estado no sólo en cuanto atañe a las infracciones tributarias,
sino en relación con todos los delitos del código de las penas. La tesis de la obediencia fue
sostenida por Binding”.
“Algunos autores afirman que las normas del Derecho Penal Fiscal tutelan con exclusividad
intereses de orden patrimonial. Aquí, el autor del fraude obtiene un enriquecimiento indebido. El
tratadista Malinverni parece que es uno de los sostenedores. La anterior concepción nos conduce
a la antigua teoría del impuesto retribución, es decir, a la tesis de la equivalencia, conforme a la
cual el tributo representa el precio que paga el ciudadano por los servicios que el Estado le
suministra o, como decía Proudhon, “el impuesto es un cambio en el que el Estado da servicios y el
ciudadano escudos”. Esta teoría ha sido impugnada con éxito. Hoy prevalece el criterio que le da al
Derecho Fiscal el carácter de público”.
“Hay una tercera teoría, conforme a la cual el delito tributario lesiona la existencia misma del
Estado, vale decir, afecta la persona de éste. En verdad, eso también ocurre con cualquier otro
delito, en sentir de Rocco”.
“Partiendo de un punto de vista completamente diferente, una cuarta teoría se formula diciendo
que el objeto jurídico del delito fiscal es solo la verdad y la exactitud en el suministro de los datos
requeridos por el Estado, para fijar a cada contribuyente el monto del impuesto que le corresponde.
Esta teoría ha sido rechazada porque olvida que la auténtica obligación del ciudadano es pagar los
tributos. Los demás son compromisos fiscales accesorios. Resulta inadmisible que el Derecho
Penal Tributario se limite, exclusivamente, a tutelar la obligación en el pago del tributo, no obstante
que su declaración de renta y patrimonio, por ejemplo esté ceñida a la verdad”.
“Otra tesis sostiene que el objeto jurídico del delito tributario es el sistema fiscal del Estado, por
medio del cual éste procura las mayores entradas al fisco, con el menor costo y, también con
sacrificios moderados de los contribuyentes. Desde el momento en que la ciudadanía sea gravada
en forma que estime expoliadora, la evasión a los tributos se vuelve general, con graves
consecuencias, no desde el punto de vista de los recaudos que disminuyen, sino en cuanto a que
se arruina el sentido de la moral tributaria, casi en forma irreversible. De ahí aquel famoso
apotegma, siempre antiguo y siempre nuevo, que debe guiar a los hombres de gobierno: “Esquilar
y no desollar”. Como no parece realizable la utopía del impuesto único, debido al empuje creciente
de las necesidades del Estado, este se ha visto obligado a establecer un aumento notable en los
tributos. De año en año, y a veces por mero afán fiscal, el Estado da vigencia a nuevos impuestos
y aumentan las tarifas de los existentes. Este conjunto de leyes y decretos que crean los
gravámenes, los aportes, las tasas, etc, y que los reglamentan, en ocasiones verdaderos códigos,
forman lo que se denominan el sistema Fiscal Nacional, el cual es determinado por una serie de
factores económicos, sociales, culturales, históricos, y políticos que le dan fisonomía propia. Para
que un delito sea tributario, tiene que ofender un interés tributario. Por consiguiente, el sistema
fiscal del país es el bien o el interés jurídico tutelado por el hecho punible que conduce a la evasión
de los impuestos. A su vez, este delito ataca, igualmente, el orden económico social, del cual es
una de sus ramas el sistema tributario. Es que de los impuestos existe una concepción moderna.
Ya no son el simple medio de captar recursos, sino un elemento fundamental para la existencia del
Estado y para obtener específicas finalidades. Los impuestos son, pues, un instrumento eficaz de
la política económica de los gobiernos, y mediante ellos se atiende al progreso y a la estabilidad
social y se lucha por una mejor distribución del ingreso nacional.”Actas del Nuevo Código Penal
Colombiano. Op cit. pp. 418, 419, 420.
81
vulnerado es el patrimonio de la Hacienda Pública, tesis que no es totalmente
satisfactoria como justificante para aplicar los mecanismos del Derecho Penal,
puesto que significaría penalizar la evasión fiscal por un simple ánimo
recaudatorio, con el fin de mantener un patrimonio estatal sólido.87
En este sentido, La Hacienda Pública no puede ser considerada como un fin en si
misma, sino como un medio para que el Estado cumpla eficientemente sus
funciones, ya que es el instrumento por medio del cual éste cumple y gestiona sus
fines económicos, con el objetivo de lograr las condiciones necesarias para lograr
satisfacer las necesidades mínimas de los asociados.88
Esta concepción de la Hacienda Pública la sostienen los tratadistas LILIAN
GURFINKEL DE WENDY y EDUARDO ANGEL RUSSO quienes la definen como:
“la coordinación económica activa creada por los habitantes de un determinado
lugar, con el fin de atender necesidades comunes, a la que aquellos no podrían
proveer individualmente, fin que ella logra por la aplicación de los medios
tomados, en su mayor parte, de la riqueza privada en forma de contribuciones
obligatorias”.89
87
Esta posición la respalda el Doctor Juan Carlos Prias al afirmar: “La defraudación fiscal en
cualquiera de sus formas, así como la adecuada formulación de una teoría del delito fiscal, no
puede manifestarse, a nuestro entender, bajo el criterio de que lo que se tutela es el patrimonio y
las finanzas del Estado, mucho menos cuando el mismo cuenta con los mecanismos
administrativos suficientes para proceder al recaudo de los tributos”. PRIAS BERNAL, Juan Carlos.
Op cit., p.253.
88
Está concepción de Hacienda Pública la sostuvo el Doctor Juan Carlos Prias. PRIAS BERNAL,
Juan Carlos. Op cit., p. 254.
89
GURFINKEL DE WENDY, Lilian y RUSSO, Eduardo Angel. Op cit., p. 251
82
En la misma línea de pensamiento se encuentra el Doctor JUAN CAMILO
RESTREPO quien define los objetivos de la misma de la siguiente manera:
Existe un primer objetivo que el Estado procura realizar
cuando establece una determinada política de recaudos o de
gastos públicos, a saber, dotar la comunidad de cierta
cantidad de bienes colectivos... Pero el objetivo de la
Hacienda Pública no se reduce al estudio de la provisión de
bienes colectivos. Si nos atenemos a la clasificación de
Musgrave (The theory of public finance. Tokio, Mc Graw-Hill,
1959) la Hacienda Pública moderna se ocupa además de
otros objetivos fundamentales: la redistribución, la estabilidad
y el desarrollo económico.90
De lo ilustrado anteriormente se puede decir que el Estado a través de la
Hacienda Pública busca mantener el orden económico, pues es esta la encargada
de recaudar los tributos para lograr los objetivos fundamentales del Estado en
materia económica, los cuales finalmente están dirigidos a lograr un equilibrio
mediante la redistribución de la riqueza y el bienestar de todos.
De dicha concepción de la Hacienda Pública, surge otra posición acerca del bien
jurídico vulnerado con la evasión de los impuestos y tutelado por el Derecho
Penal. Esta teoría sostiene que el fraude fiscal atenta contra el Orden Económico
Social.
Antes de desarrollar este punto, es preciso mencionar a grandes rasgos el
nacimiento del Derecho Económico y su concepto, para comprender más
90
RESTREPO, Juan Camilo. “Hacienda Pública”. Bogotá: Universidad Externado de Colombia,
1996. p. 17
83
fácilmente la noción del Orden Económico Social y la manera como este se ve
vulnerado con la evasión fiscal.
El Derecho Económico, nació en un escenario en el que prácticamente era
imposible mantener la concepción de un Estado gendarme, puesto que el famoso
aforismo del “laissez faire, laissez passer”, válido en un mercado que tiende
naturalmente al equilibrio, no tenía cabida en un mundo que enfrentaba poco a
poco las consecuencias del capitalismo y de las dos guerras mundiales.
Bajo este escenario, el Estado dejó de tener una función pasiva para empezar a
intervenir cada vez más en la economía con el fin de mantener su equilibrio para el
bienestar de los asociados,91creando de esta manera un conjunto de normas que
le permitiera una participación más activa en la economía con miras a mantener
una estructura económica sólida, la cual se traduce en el Orden Económico Social
de un país.92
En este sentido, se entiende por Derecho Económico, según el maestro MARTOS
NÚÑEZ, quien en su obra cita al profesor NOVOA MONREAL
91
La Corte Constitucional, en sentencia T 505 de 1992, se pronunció sobre este nuevo papel del
Estado de la siguiente manera: “El Estado Social de Derecho mantiene el principio de legalidad,
pero lo supera y complementa al señalar entre sus finalidades la de garantizar un orden político,
económico y social justo” Corte Constitucional. Sentencia T 505 del 28 de agosto de 1992. MP
CIFUENTES MUÑOZ, Eduardo.
92
El nacimiento del Derecho Económico fue estudiado por el Doctor Juan Carlos Prias en el trabajo
realizado para optar como miembro correspondiente de la Academia Colombiana de
Jurisprudencia denominado El Tipo Subjetivo o la Erradicación de la Responsabilidad Objetiva.
84
El conjunto de normas jurídicas de naturaleza pública, que
restringen, modifican o prohíben determinadas actividades
económicas de los particulares a favor del interés general. Al
Derecho Económico corresponde, por tanto, como bien
jurídico genérico, la protección y preservación de un orden
público económico. El concepto de orden público económico
constituye el fundamento teórico del Derecho Económico, ya
que permite concretar el bien jurídico peculiar que organiza
teleológicamente esta rama del derecho y le da apoyo
material.93
Al lado de esta nueva rama del Derecho, surge el Derecho Penal Económico como
una herramienta para asegurar el cumplimiento y reprimir aquellas conductas que
atenten contra
el Orden Económico Social94, entendido este como el interés
jurídico protegido de contenido colectivo95 y que como quedó constatado
anteriormente alude a la estabilidad económica de la sociedad buscando la
satisfacción de las necesidades de la misma.
De las consideraciones anteriores, se deduce que el Derecho Penal Económico en
aras a proteger el Orden Económico Social, puede sancionar a aquellos que se
niegan a pagar los impuestos a los que constitucionalmente están obligados, pues
con esta conducta están afectando de manera directa la economía de un país,
93
MARTOS NÚÑEZ, Juan Antonio. “Derecho Penal Económico”. Madrid: Editorial Monyecorvo,
1987. p. 122
94
Si nos atenemos a la definición de BAJO FERNÁNDEZ, quién define el Orden Económico Social
bajo la perspectiva de los Delitos Económicos, por este se entiende “El conjunto de normas
jurídico-penales que protegen el orden económico entendido como regulación jurídica de la
producción, distribución y consumo de bienes y servicios”. BAJO FERNÁNDEZ, Miguel. “Derecho
Penal Económico Aplicado a la Actividad Empresarial”. España: Editorial Civitas, 1978. p. 40
95
FERNÁNDEZ ALBOR, hace esta diferenciación entre los delitos colectivos y los meramente
individuales “Los delitos económicos atacan la economía en su conjunto, el orden económico.
Lesionan por lo tanto los intereses jurídicos económicos meta individuales, que divergen
sustancialmente de los interese jurídicos particulares para cuya protección están ideados clásicos
delitos contra la propiedad o el patrimonio.” FERNÁNDEZ ALBOR, Agustín. MARTÍNEZ PÉREZ,
Carlos “Delincuencia y Economía”. Universidad de Santiago de Compostela, 1983. p. 56.
85
debido a que los dineros recaudados por el Estado a través de la Hacienda
Pública son indispensables para que éste logre un equilibrio económico mediante
la redistribución de la riqueza. Es en este punto precisamente en donde se
configura el puente de unión entre el Derecho Penal y el Tributario.96
Por último, es importante recordar que el mantenimiento de la estabilidad
económica del país no es solo deber del Estado sino también de la sociedad en
general, quién está obligada a colaborar en su consecución, ya que
constitucionalmente los individuos integrantes de la misma tienen el deber de
contribuir activamente a la consecución del bienestar general y en esta medida,
económicamente tienen la obligación de contribuir de acuerdo a su capacidad
contributiva con el financiamiento del Estado para que este a su vez pueda cumplir
con sus fines.
3.2.2 Justicia Tributaria. Una vez establecido el punto de conexión entre el
Derecho Penal y el Tributario, es pertinente establecer el entorno en el cual sería
viable la penalización de la evasión fiscal a la luz de los presupuestos del
Régimen Penal y por lo tanto de la justicia.
“Tratar a hombres iguales, en circunstancias iguales, de modo igual”, así reza el
primer y más importante principio de justicia general según el autor EDGAR
96
El ya citado autor Juan Carlos Prias Bernal, en la ponencia realizada en las XXVII Jornada
Colombianas de Derecho Tributario, concibe al Orden Económico Social como el punto
armonizador para hacer compatibles el ordenamiento penal delictual con el Derecho Tributario.
PRIAS BERNAL, Juan Carlos. Op cit., p. 247.
86
BODENHEIMER en su obra “Teoría del Derecho”. De acuerdo a los
planteamientos del mismo autor, los asuntos de justicia se relacionan con la
igualdad en la vida de los seres humanos.
Para poder ahondar en cualquier concepto de justicia hay que hablar primero de
principios, valores y reglas, ya que son estos precisamente los que crean una
“unidad de medida” con la cual se busca evitar cualquier clase de arbitrariedad
para lograr unos fines verdaderamente justos y acordes a los derechos
fundamentales dentro del Estado Social de Derecho. Los principios en mención
deben ser orientados y acordes a la rama o al campo en el cual se busca hacer
imperar la justicia.
En este caso en concreto, al tratarse de justicia tributaria se deben aplicar los
principios básicos del derecho tributario, en aras a lograr una legislación
verdaderamente justa en esta rama. Así lo establece el tributarista alemán KLAUS
TIPKE en su libro “Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes”:
“Si
se desea alcanzar la justicia, el principio fundamental no puede ser un
principio cualquiera: ha de tratarse de un principio adecuado a la realidad. La
diferencia entre la justicia penal, tributaria, social, defensiva, salarial o relativa a
los precios radica en que la justicia se aplica a un campo concreto, en que un solo
principio no es adecuado a todas las parcelas de la realidad”.
87
En materia tributaria el concepto de justicia presenta algunos inconvenientes, pues
es evidente el conflicto entre los principios que rigen todo el sistema, ya que en
varias ocasiones se han visto enfrentados el principio de equidad y el principio de
eficiencia. Este enfrentamiento ha sido motivo de polémica en varias ocasiones,
de tal forma que ni los doctrinantes ni la Corte Constitucional han logrado llegar a
una posición unánime o definitiva al respecto. Varias han sido las veces que la
Corte Constitucional Colombiana se ha tenido que pronunciar acerca del tema; la
primera de ellas se dio cuando se demandó el artículo 278 del Estatuto Tributario
en el año de 1995. El artículo 278 del Estatuto Tributario acá mencionado rezaba
así:
Costo mínimo de los inmuebles adquiridos con préstamos.
Cuando se adquieran bienes con préstamos de entidades
sometidas a la vigilancia del Estado, el precio de compra
fijado en la escritura no podrá ser inferior a una suma en la
cual el préstamo represente el 70% del total.
Los notarios se abstendrán de autorizar las escrituras que no
cumplan con este requisito.
En este caso la Corte se vio claramente afectada ante un conflicto entre el
principio de equidad y el de eficiencia, ocasión en la cual el Magistrado Eduardo
Cifuentes se pronunció en su Sentencia C-015/93 de la siguiente forma:
La fidelidad con la cual la norma acusada ha seguido una
práctica comercial, para basar en ella una presunción fiscal
de derecho relativa al costo mínimo de los inmuebles
adquiridos con préstamos, permite colegir que la distorsión o
rigidez que ella introduce en la actividad económica es
mínima y el eventual sacrificio en eficiencia no tiene una
magnitud que obligue a detener el avance y consolidación,
en esta materia, del principio de equidad que la inspira. La
disposición demandada, en consecuencia, armoniza
plenamente con lo preceptuado por el artículo 363 de la CP.
88
En este mismo orden de ideas el Magistrado afirmó en la misma sentencia:
“En su conjunto las medidas analizadas se enderezan a reestablecer la equidad y
la igualdad relativa de la carga tributaria entre los contribuyentes, y de otra parte,
aproximar la cifra de recaudo potencial. Ellas mismas, sin embargo no se sustraen
al mandato constitucional que obliga a tomar en consideración el principio de
eficiencia. (CP art. 363) “
De acuerdo a este pronunciamiento que sienta las bases para armonizar estos dos
principios que rigen el sistema tributario, se deduce que el principio de equidad
prevalece sobre el de eficiencia, pues en ningún caso se justificará aminorar el
principio de equidad que debe existir entre los contribuyentes por una pequeña
pérdida en la eficiencia del sistema tributario y viceversa. Sin lugar a dudas, una
conclusión contraria a esta sería totalmente arbitraria a la luz
del principio
fundamental consagrado en la Constitución Política de Colombia según el cual
todas las personas nacen iguales ante la ley.
Una vez establecida la noción de justicia general basada principalmente en la
igualdad de los seres humanos y establecidos los principios que rigen el sistema
tributario, se pasará a profundizar sobre la justicia tributaria o moralidad tributaria –
termino utilizado por Klaus Tipke - abarcando las actuaciones de las tres ramas
del poder público y así mismo la de los contribuyentes.
89
En primer lugar, se encuentra el poder legislativo que según la Constitución
Política de Colombia es el encargado de imponer los tributos a los que se
encuentran obligados los integrantes de la sociedad. De acuerdo a los
planteamientos anteriores basados en el concepto de justicia tributaria, es
incuestionable que el legislador en su tarea impositiva, debe regirse por el
principio de capacidad contributiva.
El ya mencionado autor, KLAUS TIPKE, refiriéndose a la justicia en materia
tributaria manifiesta que:
La justicia se garantiza primordialmente mediante la igualdad
ante la ley, en el derecho tributario mediante la igualdad en el
reparto de la carga tributaria. Quién desee comprobar si se
respeta o se lesiona el principio de igualdad necesita un
término de comparación adecuado a la realidad. Este se
obtiene a partir de los principios adecuados a la realidad en
los que idealmente debe fundarse el derecho positivo. 97
El autor afirma que dentro de un sistema tributario justo solo debe existir una única
“fuente impositiva tributaria”. En este orden de ideas, esta fuente solamente puede
ser el patrimonio o la renta, y estas deben ser gravadas según unos principios
justos y éticos, dentro de los cuales el más importante consiste en la capacidad
económica, principio que se enmarca perfectamente dentro del concepto de
Estado Social de Derecho, al fundamentarse en el aporte que puede y debe hacer
cada ciudadano a su Estado. Este principio se enmarca de igual forma dentro de
los planteamientos constitucionales según los cuales todo habitante tiene el deber
97
TIPKE, Klaus. Op cit., p. 30
90
de contribuir y de ayudar al Estado a soportar sus cargas dentro del concepto de
justicia y equidad.
De acuerdo a lo anterior, la renta pude ser gravada pero no en su totalidad, parte
de ella debe dirigirse al sustento propio y a sus obligaciones ineludibles, y es la
misma ley quién impone estos límites, pero debe hacerlo en un entorno equitativo.
Como conclusión a lo anterior, al hablar de justicia tributaria necesariamente se
debe tener en cuenta el principio de igualdad, el cual a la luz de esta materia se
traduce en la igualdad de las cargas tributarias atendiendo al concepto de
capacidad contributiva.
En el momento en que en una sociedad se menciona la posibilidad de penalizar
las infracciones tributarias, no se puede de ninguna manera dejar de un lado esta
consideración, pues con esto se crearía un ambiente totalmente arbitrario
rechazado por toda la sociedad y contrario a los fundamentos del Derecho Penal,
que estaría lejos de crear la conciencia fiscal de la que se habló anteriormente98
Un régimen tributario equitativo y justo es indispensable en un Estado garantista
98
El Doctor PAUL CAHN SPEYER en un escrito presentado ante el consejo directivo de la Misión
del Ingreso Publico llamado “Legitimidad de la Criminalización de Algunas Infracciones Tributarias
y Condiciones Mínimas Para su Establecimiento” hizo algunas recomendaciones al conocer el
anuncio del Presidente Alvaro Uribe Vélez de la posibilidad de penalizar algunas infracciones
tributarias. En el punto que estamos tratando hizo la siguiente recomendación:”A continuación
señalamos algunos aspectos fundamentales adicionales que se deben considerar previamente a la
estructuración de un derecho que criminalice conductas tributarias. Únicamente es viable
criminalizar las infracciones tributarias en cuanto exista un sistema tributario justo, en el que la
distribución de la carga tributaria responda a los principios de igualdad y capacidad contributiva.
Este es un requisito sine qua non para poder establecer delitos de naturaleza fiscal... .”
91
como el colombiano. Como se estableció anteriormente, el Estado tiene la
potestad para recaudar dineros de la sociedad en aras a materializar sus fines
establecidos en la Constitución. Sin embargo, dicha potestad no puede de ninguna
manera desembocar en un régimen arbitrario que establezca deliberadamente
desigualdades entre los contribuyentes.
Al lado de esta justicia tributaria, vista desde la perspectiva de la equidad y la
capacidad contributiva, es preciso hacer otras consideraciones tendientes a evitar
que el Derecho Penal se convierta en un medio de injusticias, desconociendo los
principios fundamentales que lo rigen.
Como se mencionó anteriormente, el tipo que penalizaría la evasión fiscal sería de
aquellos llamados tipos en blanco. Respecto a la validez de las normas en blanco
la Corte Constitucional en sentencia C-739 de 2000 con magistrado ponente
FABIO MORÓN DIAZ se pronunció de la siguiente manera:
El principio de reserva legal, implica en el Estado
democrático de derecho, que él único facultado para producir
normas de carácter penal es el legislador, pues además de
ser esa su función natural en desarrollo del principio de
división de poderes, en él se radica la representación
popular, la cual es esencial en la elaboración de todas las
leyes, pero muy especialmente en las de carácter penal”.
Igualmente afirma que “En nada contraría el ordenamiento
superior el hecho de que el legislador recurra al tipo penal en
blanco, siempre y cuando verifique la existencia de normas
jurídicas precedentes que definan y determinen, de manera
clara e inequívoca, aquéllos aspectos de los que adolece el
precepto en blanco, cuyos contenidos le sirvan efectivamente
al intérprete, específicamente al juez penal, para precisar la
conducta tipificada como punible, esto es, para realizar una
adecuada integración normativa que cumpla con los
92
requisitos que exige la plena realización del principio de
legalidad.
Este pronunciamiento es especialmente relevante para el estudio de la evasión
fiscal frente a los principios y funciones del Derecho Penal, debido a que
condiciona la validez del tipo penal a que la ley tributaria determine de una manera
clara e inequívoca el contenido de la conducta objeto de penalización. Esto es
determinante para poder cumplir cabalmente con los principios de legalidad y
tipicidad que rigen el Derecho Penal, los cuales tienen como finalidad última la
protección de la sociedad contra cualquier arbitrariedad del ius puniendi del
Estado.
En este punto es relevante tener en cuenta que el régimen tributario siempre se ha
caracterizado por contener disposiciones confusas, a tal punto que los únicos
aptos para comprender la ley tributaria son aquellos especialistas en el tema.
El principal problema al que conlleva el planteamiento anterior, se fundamenta en
que con la nueva reestructuración sobre la teoría del comportamiento punible para
los tipos dolosos, la culpabilidad consiste en el conocimiento por parte del agente
de la antijuridicidad, es decir, en el conocimiento de que su comportamiento está
lesionando un bien jurídico tutelado por el Estado. En el caso concreto que se está
estudiando, el juicio de culpabilidad consistiría por un lado en el conocimiento del
marco normativo de naturaleza penal, y por el otro lado en la determinación del
93
conocimiento y entendimiento por parte del agente de la ley tributaria.99
El interrogante que se plantea en este punto es el siguiente: ¿El Derecho Penal
podrá proteger el Orden Económico Social y prevenir que la sociedad atente
contra él, cuando la disposición que le da el contenido al tipo que tipificaría la
evasión fiscal no es lo suficientemente clara y entendible para los destinatarios de
la misma?
Sin lugar a dudas, no es posible que el Derecho Penal logre cumplir con sus
funciones cuando la sociedad o gran parte de ella no entiende o conoce las
conductas o comportamientos que realmente están prohibidos. Además, se
atentaría directamente contra los derechos de la sociedad y el principio de
tipicidad consagrado en el artículo 10 del Código Penal, según el cual se debe
definir de manera inequívoca, expresa y clara las características básicas del tipo
penal.
Para resumir y concretar un poco lo dicho anteriormente, el primer paso para
lograr un entorno de justicia tributaria en el cual se logre armonizar los dos
regímenes implicados, es decir, el Derecho Penal y el Tributario, el legislador en
su tarea impositiva debe erradicar las desigualdades existentes en la ley tributaria
99
El Doctor Juan Carlos Prias Bernal se refiere al tema de la siguiente manera: “En materia de
Derecho Penal Económico, en atención a que los tipos son complejos en razón de su naturaleza
de normas en blanco, no resulta tan sencillo la deducción del conocimiento de la antijuridicidad. A
nuestro juicio, tal evento implica dos fases o etapas: de un lado, la determinación del conocimiento
por parte del agente del marco normativo de naturaleza extrapenal, y en segundo término, el
conocimiento de tal marco normativo como presupuesto o contenido de la hipótesis de hecho de
una norma penal, en este caso delictual.” PRIAS BERNAL, Juan Carlos. Op cit., p. 324
94
y así mismo consagrar normas claras, expresas e inequívocas con el propósito de
imponer un límite a la potestad punitiva del Estado y poder proteger el Orden
Económico Social previniendo que la sociedad atente contra él.
En cuanto a las actuaciones de la Administración Tributaria no sobra resaltar que
de ellas también se predica el principio de justicia tributaria, debido a que esta se
consolida como la rama encargada de recaudar los impuestos de los
contribuyentes y de destinar los dineros recaudados a la consecución de los fines
establecidos por la Constitución Política de Colombia.
En primer lugar, la Administración Pública debe buscar ser equitativa al momento
de exigirle a los miembros de la sociedad los tributos a los que efectivamente está
obligado cada individuo. Es por esto, que el proceso de liquidación tributaria debe
contar con el control suficiente para garantizar la igualdad en la recaudación de
aquellos recursos.100
Un sistema recaudatorio que no es eficiente y que no se aplica de manera
equitativa, no cumple con el entorno necesario para elevar a rango delictual la
evasión fiscal, pues por un lado se estaría actuando en contra del principio de
ultima ratio del Derecho Penal, ya que se incumple con el requisito de agotar
previamente los otros mecanismos con los que cuenta el Estado para proteger el
100
El autor Klaus Tipke sostiene lo siguiente: “La igualdad tributaria tiene entre sus componentes
tanto la igualdad del deber tributario como la igualdad de su exigencia en la recaudación.” TIPKE,
Klaus. Op cit., p. 79.
95
Orden Económico Social, y a su vez, el Estado se estaría valiendo del Derecho
Penal para respaldar un régimen injusto e inequitativo.
En segundo lugar, la justicia tributaria también se predica de la manera como la
administración utiliza y canaliza los recursos captados del público a través de los
impuestos.
Como se mencionó anteriormente, la administración tiene el deber constitucional
de destinar esos recursos con miras a obtener un beneficio para la sociedad,
buscando ante todo mantener el Orden Económico Social y un equilibrio en la
economía. En el evento en que la administración utilice dichos recursos con fines
diferentes a los mencionados, el fundamento constitucional de la obligación
tributaria por parte de los contribuyentes queda sin sustento alguno.101
Bajo estas circunstancias sería imposible crear una conciencia fiscal entre los
ciudadanos, y una vez más el Derecho Penal quedaría exento de su función
protectora, pues no tiene justificación alguna castigar a aquellos que evaden su
obligación tributaria, mientras los reales culpables de la afectación del Orden
Económico Social son aquellos responsables de recaudar y canalizar los recursos.
Por último, es indispensable abordar el tema de las actuaciones judiciales dentro
101
La Corte Constitucional, en su sentencia T 505 de 1992 con magistrado ponente Eduardo
Cifuentes Muñoz, sostuvo que el deber de tributar, es correlativo al derecho de los individuos para
que los ingresos sean destinados a satisfacer sus necesidades.
96
de este tema. Los jueces a la hora de aplicar la ley y sancionar a aquellos que
infringen el tipo penal que penalizaría el delito fiscal, no pueden desconocer en
sus juicios de valor aquellos principios que rigen el ordenamiento jurídico
Colombiano y que se encuentran dirigidos a lograr la justicia.
El juez penal, debe reconocer en todas sus actuaciones el principio consagrado en
el artículo 7 del Código Penal que reza: “La ley Penal se aplicará a las personas
sin tener en cuenta consideraciones diferentes a las establecidas en ellas.” Para
poder dar pleno cumplimiento al citado principio, es necesario que la autoridad
judicial tenga en cuenta el régimen tributario, pues como quedó establecido, sus
normas son las que finalmente le darán el contenido al tipo penal. No puede
simplemente limitarse a aplicar la ley sino que está en la obligación de buscar la
realización de la justicia y velar para que la fuerza legítima de la cual esta dotada
no se convierta en un medio para cometer injusticias.102
Finalmente, después de haber analizado el entorno propicio para penalizar la
evasión fiscal, se puede concluir lo siguiente: Los ciudadanos de un país tienen
un deber con el Estado y es contribuir para el financiamiento del mismo. El Estado
así mismo, está dotado de una potestad punitiva que le permite sancionar a
aquellos que incumplen su obligación. Una de las herramientas con las que cuenta
102
La ley Estatutaria de la Administración de Justicia, recalca dicha obligación en su artículo
primero al establecer. “La administración de justicia es la parte de la función pública que cumple el
Estado encargada por la Constitución Política y la ley de hacer efectivos los derechos,
obligaciones, garantías y libertades consagrados en ellas, con el fin de realizar la convivencia
social y lograr y mantener la concordia nacional.”
97
es precisamente la ley penal. Como quedó establecido, esta normatividad y sus
penas tienen ciertas funciones que no se pueden desconocer a la hora de elevar a
rango delictual la conducta en mención. Para que esto no ocurra, dicha
penalización se debe dar en un entorno de justicia tributaria analizada desde el
punto de vista de las tres ramas del poder público que de una u otra forma están
implicadas. La rama legislativa, debe velar por mantener la equidad a la hora de
establecer los tributos, y debe ser clara y precisa al momento de crear las leyes
del sistema fiscal. La rama ejecutiva, por su parte, tiene el deber de establecer la
equidad a la hora de recaudar los impuestos y canalizarlos para poder cumplir con
las funciones impuestas por la Constitución Política. Y por último, la rama judicial
debe aplicar la ley velando por la justicia.
En un entorno contrario al anterior, sin entrar a discutir si es válido o no que los
contribuyentes valiéndose de la inequidad e injusticia del Régimen tributario
defrauden al fisco, si se puede afirmar que el Derecho Penal no logrará su
cometido para proteger el Orden Económico Social y prevenir que se atente contra
él, pues esto es suficiente para no crear una verdadera conciencia fiscal entre los
miembros de una sociedad.
3.2.3 Implicaciones prácticas de la criminalización en el sistema judicial. Dejando
plasmadas las ideas anteriores, se vuelve fundamental observar la situación actual
del sistema judicial Colombiano, con el fin de verificar la conveniencia práctica de
elevar a rango delictual la evasión tributaria.
98
Una de las principales consecuencias de un sistema judicial ineficiente es la
impunidad. Es por esto que como se constató anteriormente, las corrientes
modernas se inclinan cada vez más por la despenalización de aquellas conductas
que pueden ser sancionadas mediante mecanismos jurídicos diferentes al
Derecho Penal atendiendo a su carácter de ultima ratio, ya que se prevé como
causa inmediata de dicha impunidad la congestión de los despachos judiciales
debido a la imposibilidad de las autoridades para asumir de forma correcta las
demandas de sus servicios.
Un ejemplo de lo anterior lo encontramos en el último informe de gestión de la
Fiscalía General de la Nación donde se hace un análisis del crecimiento de los
procesos acumulados en cabeza del ente encargado de la investigación,
atribuyéndole como causa inmediata de tal situación el hecho que la fiscalía entro
a asumir nuevos procesos103 sin estar capacitada para hacerlo. Las cifras que se
arrojan son las siguientes: la cantidad de procesos pendientes pasó de 652.942 en
agosto de 2001 a 879.159 a finales de septiembre de 2002. Esto genera como
resultado un crecimiento del 34%.
El problema de fondo que genera la situación anterior, es que tanto el Derecho
Penal como sus penas pierden su función preventiva y de resarcimiento.
103
Con la entrada en vigencia de las leyes 599 y 600 de 2000, por medio de las cuales se
adoptaron los Nuevos Códigos Penal y de Procedimiento Penal respectivamente, la Fiscalía entró
a asumir novedosamente el conocimiento de los procesos generados por contravenciones.
99
En Colombia, teniendo en cuenta la crisis por la cual atraviesa el sistema penal
nacional104, hay que cuestionarse sobre la conveniencia de elevar a rango
delictual nuevas conductas pues como ya se pudo constatar el efecto inmediato
causado en el sistema judicial es el otorgamiento de nuevas funciones a las
autoridades judiciales cuando el sistema no está preparado para ello.
La pregunta que se quiere dejar plasmada en este aparte, es si realmente es
pertinente criminalizar la evasión fiscal existiendo la posibilidad de reforzar los
mecanismos administrativos para mejorar la eficiencia en el recaudo de los
tributos. Tal como se deriva del alto índice de impunidad existente en Colombia se
puede afirmar que el sistema judicial no está preparado para asumir
eficientemente el conocimiento de nuevos delitos a pesar de los esfuerzos del
gobierno por encuadrar dicho sistema dentro de los siguientes ideales: eficiencia,
efectividad y responsabilidad.
104
Se dice que alrededor del 80% de los crímenes que ocurren en Colombia quedan impunes.
www.viaalterna.com; GONZALEZ, Olga; artículo “Que podría cambiar en Colombia después del
once de septiembre.”
100
4. CONCLUSIONES
Tras la realización de este trabajo, se pueden deducir del mismo las siguientes
conclusiones:
La potestad tributaria dota al Estado de la posibilidad de imponer tributos a los
miembros de la sociedad para destinar el recaudo de dichos dineros al
cumplimiento de los fines impuestos por la Constitución Política y de esta
manera asegurar una mejor calidad de vida a sus habitantes mediante la tan
anhelada redistribución de la riqueza.
Por otro lado se encuentra el deber de los ciudadanos de contribuir con las
cargas públicas en los términos del artículo 95, numeral 9 de la Constitución
política. Este deber político encuentra su fundamento en el principio de
solidaridad implícito en toda organización humana en virtud de unas reglas
mínimas de convivencia.
La potestad tributaria y correlativamente el deber de contribuir, deben
enmarcarse dentro de unos parámetros y lineamientos con el objeto de evitar
arbitrariedades o injusticias por parte del titular de aquella potestad impositiva y
para que el deber de contribuir se de en un entorno de equidad y justicia, como
lo señala el artículo 95, numeral 9 de la Constitución Política. Dichos
101
parámetros pueden resumirse en los siguientes, entre otros: El principio de
legalidad, de equidad y progresividad, de irretroactividad y de eficiencia,
principios que están orientados a la consecución de la justicia en materia
tributaria.
En ese orden de ideas, es pertinente establecer cuales son los principios y
fines en que se fundamenta el Derecho Penal para poder verificar si los
presupuestos en materia tributaria son concordantes con los del Régimen
penal de tal manera que sea posible penalizar las conductas contrarias al
primero sin vulnerar los fundamentos del segundo.
La potestad punitiva del Estado, le permite al legislador criminalizar conductas
que atentan contra bienes jurídicos indispensables para la sociedad. Sin
embargo, aquella potestad no puede ser arbitraria, ya que se encuentra
limitada por los principios que sustentan el Derecho Penal y sus penas, que a
su vez tienden a velar por la dignidad de las personas, lo cual es un
fundamento esencial en un Estado Social de Derecho.
Las funciones del Derecho Penal, se pueden concretar en dos esferas:
Proteger
bienes jurídicos relevantes para el bienestar general y prevenir que
la sociedad atente contra ellos. Así mismo, las penas consagradas en la ley
penal, tienen que estar fundadas en una serie de principios (Necesidad,
proporcionalidad y razonabilidad) que se traducen en una limitante a la
potestad punitiva del Estado y buscan que las mismas sanciones cumplan con
102
ciertas finalidades (Prevención general, retribución justa, prevención especial,
reinserción social y protección al condenado).
La tipificación de una conducta como punible debe considerar el carácter de
ultima ratio del Derecho Penal, según el cual este debe ser utilizado como
último recurso, considerando que sus sanciones implican unas restricciones a
los Derechos Fundamentales de las personas, en concreto, su libertad.
Las normas constitucionales que regulan los principios tributarios sobre los
cuales se debe fundar la actividad fiscal de un país, mirándolo desde el punto
de vista del contribuyente y del Estado, están dirigidas indudablemente a
garantizar un bienestar económico para la sociedad dentro de los conceptos de
justicia y equidad.
Bajo esta perspectiva, teniendo en cuenta las funciones y finalidades perseguidas
por el Derecho Penal y sus penas, sería totalmente viable la penalización de la
evasión tributaria, ya que tanto el régimen penal como el tributario estarían
encaminados a proteger y mantener el adecuado Orden Económico Social, dentro
de un entorno garantista para el ciudadano.
Sin embargo, es necesario constatar si esta utopía de principios tributarios se dan
en la realidad, pues de lo contrario, el Derecho Penal, caería en un mal uso al
respaldar un régimen que no cumple con sus principios básicos que tienden a
lograr la justicia.
103
Dado lo anterior, el entorno ideal para la criminalización de conductas tributarias
es aquel que le brinde a la sociedad un mínimo de garantías. Es importante anotar
que si bien es imposible lograr un entorno perfecto, pues la perfección en este
tema es una utopía, si debe atender a unos principios mínimos que protejan a los
miembros de la nación y que limiten la potestad sancionadora del Estado.
A continuación se mencionan los aspectos determinantes para poder plantear
dicho entorno:
La motivación para penalizar la conducta en mención debe ser la protección
del Orden Económico Social y el bien común de la sociedad, y no el simple
ánimo recaudatorio del Estado.
Teniendo en cuenta el carácter de última ratio del Derecho Penal, este solo
debe emplearse para sancionar a aquellos que evaden su obligación tributaria,
una vez se hayan agotado los mecanismos con los que cuenta la
Administración Tributaria para el recaudo de los tributos, sin ser una justificante
la ineficiencia de la misma.
Debe imperar la justicia tributaria, abarcando esta las actuaciones de las tres
ramas del Poder Público para garantizar la verdadera finalidad del Derecho
Penal, y evitar así, que este se convierta en un mecanismo para cometer
injusticias:
104
a) El legislador en desarrollo de sus facultades debe velar por mantener la
equidad, basada esta en el concepto de capacidad contributiva. Así mismo
este debe proporcionar a la sociedad la suficiente claridad jurídica dentro de
sus normas.
b) La Administración debe garantizar el imperio del principio de equidad a la hora
del recaudo, y así mismo una vez realizado este, debe canalizar los recursos
captados en aras a la obtención del bien social.
c) Finalmente el poder judicial debe realizar una actividad compleja, en la cual no
será suficiente dar cumplimiento cabal a la ley, ya que debe atender a su vez
diversos principios o parámetros con miras a garantizar el imperio de la justicia
y la equidad dentro de la comunidad.
Sin estos presupuestos, el fundamento constitucional del deber de los ciudadanos
de contribuir se quedaría sin sustento alguno. Así mismo, en un entorno contrario
a este, no existiría ningún mecanismo que lograra prevenir la comisión de la
conducta, pues esta no sería reprochada sino aprobada por la sociedad y no se
daría la tan anhelada conciencia fiscal a la hora de tributar.
Debe existir un sistema penal capaz de atender los requerimientos, pues de lo
contrario, la penalización de nuevos delitos generaría un sistema ineficaz e
inocuo para satisfacer los fines para los cuales este fue instruido; dejando así
sin solución la problemática que en un principio debería ser capaz de resolver.
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LA PENALIZACIÓN DE LA EVASIÓN FISCAL DENTRO DE UN ENTORNO DE
JUSTICIA TRIBUTARIA
ANA MARIA BERNAL RUEDA
JULIANA LONDOÑO LONDOÑO
PONTIFICIA UNIVERSIDAD JAVERIANA
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS
BOGOTA D.C.
2003
LA PENALIZACIÓN DE LA EVASIÓN FISCAL DENTRO DE UN ENTORNO DE
JUSTICIA TRIBUTARIA
ANA MARIA BERNAL RUEDA
JULIANA LONDOÑO LONDOÑO
Trabajo de grado presentado como requisito
Para optar al título de Abogado
Director:
JUAN CARLOS PRIAS BERNAL
Abogado
PONTIFICIA UNIVERSIDAD JAVERIANA
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS
BOGOTA D.C.
2003
CONTENIDO
Pág.
INTRODUCCIÓN
1
1. UNA VISIÓN GLOBAL DEL PROBLEMA
4
1.1 CONSIDERACIONES PRELIMINARES
4
1.2 EVOLUCIÓN LEGISLATIVA Y JURISPRUDENCIAL
12
1.2.1 Evolución Legislativa
12
1.2.2 Evolución Jurisprudencial
21
2. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA
25
2.1 DEFINICIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
25
2.2 FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
28
2.2.1 El Poder Tributario del Estado
30
2.2.2 El Deber de Contribuir de los Ciudadanos
32
2.3 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS
36
2.3.1 Principio de Legalidad
40
2.3.2 Principio de Equidad y Progresividad
44
2.3.3 Irretroactividad de las Leyes Tributarias
47
2.3.4 Principio de Eficiencia
49
3. LA PENALIZACIÓN DE LA EVASIÓN FISCAL
53
3.1 EL DERECHO PENAL Y SUS FUNCIONES
53
3.2 LA EVASIÓN FISCAL FRENTE AL RÉGIMEN PENAL
68
3.2.1 El Bien Jurídico Tutelado
77
3.2.2 Justicia Tributaria
77
3.2.3. Implicaciones Prácticas de la Criminalización en el Sistema Judicial
83
4. CONCLUSIONES
98
BIBLIOGRAFÍA
103