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STJCE 12.06.2003, Arnoud Gerritse/Finanzamt Neukölln-Nord, As. C-234/01:
Impuesto sobre la renta. No residentes. Artículos 59 del Tratado CE (actualmente
artículo 49 CE, tras su modificación) y 60 del Tratado CE (actualmente artículo 50
CE). Mínimo exento. Deducción de gastos profesionales.
Belén García Carretero
Universidad Complutense de Madrid. Instituto de Estudios Fiscales
begarcia@der.ucm.es
I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL:
Los artículos 59 y 60 del Tratado se oponen a una legislación nacional que, por
regla general, toma en cuenta los rendimientos brutos de los no residentes sin deducir
los gastos profesionales, mientras que los residentes tributan por los rendimientos netos
previa deducción de los gastos profesionales. Por el contrario, dichos artículos no se
oponen a la misma legislación en la medida en que aplica, por regla general, un
impuesto definitivo a un tipo uniforme del 25 %, retenido en la fuente, a los
rendimientos de los no residentes, mientras que aplica una escala de gravamen
progresiva con un mínimo exento a los rendimientos de los residentes, siempre que el
tipo del 25 % no sea superior al que sería aplicado efectivamente al interesado, según la
escala de gravamen progresiva, a la cantidad resultante de sumar los rendimientos netos
y el mínimo exento.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES:
STJCE 14.2.1995, Schumacker, C-279/93, Rec. p. I-225; STJCE 27.6.1996, Asscher, As. C-107/94, Rec.
p. I-3089; STJCE 14.9.1999, Gschwind, C-391/97, Rec. p. I-5451; STJCE 16.5.2000, Zurstrassen, As. C­
87/99, Rec. p. I-3337.
III.
SUPUESTO DE HECHO:
El Sr. Gerritse, demandante en el litigio principal, tiene nacionalidad neerlandesa
y es residente en los Países Bajos. En 1996 obtuvo en Alemania y en Bélgica los
siguientes rendimientos brutos: 6.007,55 DEM y 55.000 DEM respectivamente. La
primera de las retribuciones fue gravada, de conformidad con el Convenio para evitar la
doble imposición acordado entre el Reino de los Países Bajos y la República Federal de
Alemania, a un tipo a tanto alzado del 25% que fue retenido en la fuente.
Ante esta situación, el Sr. Gerritse solicitó a la administración tributaria alemana
que le fuera aplicado el régimen de los sujetos pasivos por obligación personal. Esta
solicitud le fue denegada por el Finanzamt, razón por la cual interpuso un recurso ante
el Finanzgericht Berlin alegando que un residente sujeto al impuesto por obligación
personal que se hallara en una situación comparable a la suya no estaría obligado al
pago del impuesto, en razón del tramo de rendimientos mínimos exentos hasta la
cuantía de 12.095 DEM. Junto a esta alegación, el demandante también pone de
manifiesto que, en el caso de trabajadores por cuenta propia que tributan por obligación
personal, el impuesto sobre la renta sólo grava el «beneficio», dado que los gastos
profesionales no suelen incluirse en la base imponible, mientras que en el supuesto de
sujetos pasivos por obligación real se recauda el impuesto del 25 % sobre los
«ingresos», ya que los gastos profesionales no son deducibles (a no ser que sean
superiores a la mitad de los ingresos, en cuyo caso, se devuelve el impuesto en la
medida en que supere el 50 % de la diferencia entre los ingresos y los gastos
profesionales).
Con la finalidad de responder a las alegaciones realizadas el Finanzamt señala
que, de aplicarse la escala de gravamen básica, el demandante en el procedimiento
principal escaparía a la progresividad de tipos del impuesto sobre la renta alemán, aun
cuando el nivel de sus rendimientos, teniendo en cuenta su renta mundial, exigiría la
aplicación de un tipo más elevado. De este modo, resultaría favorecido en relación con
los residentes sujetos al impuesto por obligación personal, cuya renta mundial es tenida
en cuenta para determinar su tipo impositivo, de conformidad con el artículo 32b,
apartado 1, número 3, de la EStG 1996.
Sin embargo, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas sobre la
compatibilidad con el Derecho comunitario de la imposición definitiva a un tipo del
25% y, en todo caso, considera que no cabe justificar esta tributación definitiva con el
principio de coherencia fiscal, al no existir una relación directa, como exige la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia, entre la ventaja fiscal -en el presente caso, el
mínimo exento- y la imposición definitiva. Al mismo tiempo, este órgano jurisdiccional,
apunta que la aplicación de este tipo uniforme puede conducir, en determinados casos, a
una discriminación flagrante de los sujetos pasivos por obligación real en relación con
los residentes a efectos fiscales.
Finalmente, el Finanzamt propone para la resolución del litigio principal el
reconocer al Sr. Gerritse la posibilidad de utilizar un procedimiento de liquidación del
impuesto sobre la renta aplicando la escala de gravamen básica, pero sin tener en cuenta
el mínimo exento, lo que supondría un impuesto sobre la renta ligeramente inferior al
exigido.
IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO:
Mediante resolución de 28 de mayo de 2001, recibida en el Tribunal de Justicia
el 19 de junio siguiente, el Finanzgericht Berlin planteó, con arreglo al artículo 234 CE,
la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe considerarse contrario al artículo 52 del Tratado CE [...] que, con arreglo
al artículo 50a, apartado 4, primera frase, punto 1, y segunda frase, de la [EStG 1996],
un nacional neerlandés que haya obtenido en Alemania durante el año natural unos
rendimientos netos gravados con el impuesto, derivados de una actividad por cuenta
propia, por importe próximo a 5.000 DEM, esté sujeto a una retención fiscal del 25 %,
más el recargo de solidaridad, sobre los rendimientos (brutos) próximos a 6.000 DEM,
practicada por el deudor de la remuneración, y no tenga la posibilidad de obtener la
devolución total o parcial del impuesto pagado, mediante una solicitud de devolución o
de liquidación?»
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS:
El Tribunal de Justicia, antes de emitir una respuesta entorno a la cuestión
prejudicial planteada, realiza una corrección de la misma en la medida en que señala
que debe entenderse que la cuestión se refiere a la libre prestación de servicios y no a la
libertad de establecimiento.
Hecha esta corrección el Tribunal comienza pronunciándose en torno a la
deducibilidad de los gastos profesionales. En este sentido, el TJCE, después de
reconocer que los residentes y no residentes se encuentran en una situación comparable
en este punto en cuanto que los gastos profesionales controvertidos están relacionados
directamente con la actividad que generó los rendimientos imponibles en Alemania,
manifiesta que una normativa nacional que en materia tributaria niega a los no
residentes la deducción de los gastos profesionales, aplicable en cambio a los residentes,
puede ir en detrimento de los nacionales de otros Estados miembros y, por tanto,
representa una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad, contraria en
principio a los artículos 59 y 60 del Tratado.
Por lo que a la retención en la fuente del tipo del 25% se refiere el Tribunal de
Luxemburgo, una vez tenidas en cuenta las alegaciones presentadas por el demandante,
la administración alemana y el gobierno finlandés, inicia su respuesta recordando que en
materia de impuestos directos la situación de los residentes y la de los no residentes en
un Estado no son comparables, por lo general. Por lo tanto, el hecho de que un Estado
miembro no permita a un no residente acogerse a determinadas ventajas fiscales que
concede a un residente no es, por regla general, discriminatorio, habida cuenta de las
diferencias objetivas entre la situación de los residentes y la de los no residentes, tanto
desde el punto de vista de la fuente de los ingresos como de la capacidad contributiva
personal o de la situación personal y familiar.
Fijada esta premisa, el Tribunal de Justicia se plantea la cuestión de si la
diferencia de situación objetiva existente en el supuesto de hecho concreto entre el
demandante, no residente, y un residente, permite eliminar el carácter discriminatorio de
la normativa controvertida en el asunto principal. En este sentido, el TJCE indica con
relación al mínimo exento que, dado que con él se persigue una finalidad social, al
permitir garantizar al contribuyente un mínimo vital exento de todo gravamen sobre la
renta, es legítimo reservar la concesión de tal ventaja a las personas que hayan percibido
la parte esencial de sus recursos imponibles en el Estado de imposición, es decir, por
regla general, a los residentes.
Por otra parte, respecto de la aplicación del tipo impositivo a tanto alzado del
25% a los no residentes, mientras que los residentes están sujetos a una escala de
gravamen progresiva, el Tribunal precisa que, los Países Bajos, en cuanto Estado de
residencia, incluyen en la base imponible, de conformidad con la norma de
progresividad, los rendimientos cuya imposición compete a Alemania. No obstante,
tienen en cuenta el impuesto recaudado en Alemania, al deducir del impuesto
neerlandés una fracción que corresponde a la relación entre los rendimientos gravados
en Alemania y la renta mundial. Todo ello significa que, en lo referente a la norma de
progresividad, los no residentes y los residentes se encuentran en una situación
comparable, de modo que la aplicación a los primeros de un tipo de gravamen del
impuesto sobre la renta más elevado que el aplicable a los residentes y asimilados
constituye una discriminación indirecta prohibida por el Derecho comunitario, en
particular, por el artículo 60 del Tratado.
VI.
COMENTARIO CRÍTICO:
Una vez más nos encontramos ante un pronunciamiento relativo al carácter o no
discriminatorio de un diferente trato otorgado a los no residentes frente a los residentes.
En esta ocasión, mientras que los residentes serán gravados por sus rendimientos netos
con una escala de gravamen progresiva de la que se excluirá el tramo correspondiente al
mínimo personal y familiar, los no residentes serán sometidos a imposición por sus
rendimientos brutos a los que se aplicará un tipo a tanto alzado del 25% y no serán
tenidas en cuenta sus circunstancias personales y familiares.
Para el estudio de esta diferencia de trato creo necesario, al igual que el Tribunal
en su respuesta, realizar el siguiente desdoblamiento: Por una parte la deducibilidad o
no de los gastos profesionales y, por otra la aplicación del tipo del 25% sin tener en
cuenta el mínimo exento.
Por lo que a la primera de las cuestiones se refiere considero que no cabe
albergar ninguna duda al respecto y, en consecuencia, manifiesto mi plena conformidad
con la respuesta dada por el TJCE en el sentido de que los no residentes deberán ser
gravados sobre sus rendimientos netos en la medida en que también tienen derecho a la
deducción de sus gastos profesionales porque, al igual que los residentes, deberán
someterse a imposición por su riqueza o beneficio y no por sus ingresos. Además y
aunque el Tribunal no lo diga expresamente, a través de este pronunciamiento está
trasladando al ámbito de la fiscalidad de los no residentes otra exigencia propia del
principio de capacidad económica: la tributación de los rendimientos netos, que se
sumaría a la garantía del mínimo personal y familiar, ya reconocido en Schumacher y en
otras sentencias.
Con relación a la segunda de las cuestiones, albergo mayores dudas respecto del
acierto o no de la opinión manifestada por el Tribunal de Justicia. Por lo que atañe al
mínimo exento, creo que la respuesta dada por el Tribunal es plenamente coherente con
lo que ha venido manifestando al respecto en su diversa jurisprudencia: es al Estado de
residencia al que le corresponde apreciar estas circunstancias a no ser que la persona no
obtenga rendimientos suficientes en el mismo, en cuyo caso, le corresponderá al Estado
de la fuente.
Mis dudas, por lo tanto, recaen sobre la aplicación de un tipo impositivo fijo del
25%. En este sentido pienso que si el propio TJCE indica que, en el presente caso, la
aplicación del tipo del 25% no tiene carácter discriminatorio por cuanto que no es
superior al tipo que resultaría de la aplicación de la escala de gravamen progresiva, ¿por
qué no se aplica directamente a los rendimientos netos, a los que se añadirá la cantidad
correspondiente al mínimo exento, el tipo que corresponda atendiendo a la escala de
gravamen progresiva?. Creo esta solución resultaría muy atractiva sobre todo si se tiene
en cuenta que, con la misma, se evitarían posibles obstáculos al desarrollo de las
libertades fundamentales y, al mismo tiempo, se conseguiría la ausencia de un trato
discriminatorio tanto a favor de residentes como de no residentes. Sin embargo tengo
que reconocer que se trata de una solución que, además de entrañar una enorme
complejidad, sólo sería razonable si se acumulasen en una sola declaración todos los
rendimientos obtenidos anualmente en España por un no residente, pues de lo contrario
quebraría la lógica de la progresividad.
Finalmente me gustaría destacar que, tal y como señala el profesor HERRERA
MOLINA en su comentario al caso Barbier, pienso que los argumentos utilizados por el
Tribunal en la sentencia objeto de comentario también podrían ser trasladados al
supuesto de inversiones inmobiliarias de no residentes nacionales de otros estados
miembros.
VII.
RELEVANCIA PARA ESPAÑA:
Este fallo es, desde mi punto de vista, de indudable relevancia para nuestro país
ya que nos encontramos con un panorama legislativo similar consistente en la
aplicación de un tipo de gravamen fijo del 25% sobre una base imponible determinada
por el ingreso íntegro devengado. Sin embargo para el caso que nos ocupa, prestación
de servicios o desarrollo de una actividad económica, nuestra normativa sí que prevé la
deducción de determinadas partidas de los ingresos íntegros, en concreto: los gastos de
personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos y de
suministros. No obstante considero insuficiente esta previsión y que, en consecuencia,
nuestra normativa tiene un carácter discriminatorio.
VIII. BIBLIOGRAFÍA:
GARCÍA PRATS, F. A.: Imposición directa, no discriminación y derecho comunitario, Tecnos, Madrid,
1998. HERRERA MOLINA, P. M.: "STJCE 11.12.2003, Herederos del Sr. Barbier, As. C-364/01:
Libertad de movimientos de capitales e inversiones inmobiliarias: deudas deducibles en el impuesto que
grava una transmisión mortis causa de un no residente", Crónica Tributaria, (en prensa).