NIC 36: Deterioro del valor de los activos

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normas internacionales de contabilidad
NIC 36: Deterioro del
valor de los activos
En este trabajo se pretende, ante todo, realizar una descripción del
procedimiento a seguir para evaluar el deterioro de valor de los activos
individuales, paso previo para poder comprender el realizado por las
unidades generadoras de efectivo
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Alfonso A. Rojo Ramírez
Ángel Francisco Cañadas Sánchez
Universidad de Almería
D
e todos es conocido el hecho
de que los bienes, una vez
contabilizados por las empresas, se ven sometidos a vaivenes de su valor por muy
diversas circunstancias, haciendo que
éste se incremente o reduzca.
Los sistemas contables están relativamente bien preparados para dar
respuesta a estos cambios dentro del
marco regulador en donde actúa la
empresa. Así, en España, las revalorizaciones de los activos no son hoy
día admitidas si no es mediante una
norma específica de la administración
que así lo estipule. Sin embargo, las
mermas de valor, sobre la base de la
prudencia valorativa, se prevé que se
reconozcan de forma inmediata.
La norma que ahora comentamos
trata de las mermas de valor de los
activos, incluidos los intangibles y,
cuando estos elementos no pueden
ser evaluados separadamente, se introduce el concepto de unidad generadora de efectivo, o grupo de activos
identificables como generadores de
flujos de tesorería independientes. La
NIC 36 trata sobre estas mermas de
valor y sus posibles reversiones, describiéndolas bajo el nombre de “deterioro de valor de los activos”.
Tradicionalmente, en España, las
mermas de valor o deterioro de los
activos han sido clasificados en tres
categorías: deterioros irreversibles re-
FICHA RESUMEN
Autores:
Alfonso A. Rojo Ramírez y Ángel Francisco
Cañadas Sánchez
Título:
NIC 36: Deterioro del valor de los activos
Fuente:
Partida Doble, núm. 183, páginas 42 a 53 ,
diciembre 2006
Localización: PD 06.12.04
Resumen:
Análisis de la NIC 36, que trata sobre las
mermas de valor de los activos, incluidos los
intangibles, y sus posibles reversiones,
describiéndolas bajo el nombre de “deterioro
de valor de los activos”. Así, el objetivo
principal de esta norma internacional se refiere
a los deterioros de valor que pueden afectar a
cualquier tipo de activos, particularmente los
activos fijos o inmovilizados.
A través de este trabajo, el lector conocerá el
alcance de la NIC 36, los conceptos clave de la
misma, su evolución y registro. Asimismo, se
estudia su contenido en el contexto de la
normativa española y un ejemplo práctico de
aplicación.
Descriptores ICALI:
Normas Internacionales de Contabilidad.
Activos. Activos intangibles. Información
financiera. Estados Financieros.
Valor razonable.
gulares o amortizaciones; deterioros
irreversibles irregulares o pérdidas
extraordinarias de valor; y deterioros
irregulares de valor reversibles, o provisiones.
(1) Este artículo se enmarca dentro del Convenio
específico de cooperación entre el Grupo de Investigación “Comparabilidad y análisis de la información económico-contable” (GICAIEC) de la Universidad de Almería y la Revista Partida Doble
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«
Objetivo principal de la NIC 36, tiene
que ver con los deterioros de valor
irregulares que pueden afectar a
«
cualquier tipo de activo
CUADRO 1
CONSIDERACIONES GENERALES DE LA NIC 36
Objetivo de la NIC 36:
La contabilización y la información financiera a revelar en el caso de deterioro de
valor de toda clase de activos.
Alcance:
Aplicable a todos los activos de la empresa. Excepto (p. 4):
• Las existencias,
• Los activos por impuestos diferidos,
• Los activos que surgen de los contratos de construcción,
• Los activos que se originan en el caso de reconocer prestaciones a favor de
los empleados,
• Los deterioros de valor en la mayoría de los activos financieros.
CUADRO 2
ALCANCE DE LA NIC 36
Activos NO sujetos a la aplicación
de esta Norma:
Existencias
Activos surgidos de los
contratos de construcción
Activos por impuestos diferidos
Activos procedentes de
retribuciones a los empleados
Activos financieros incluidos
en la NIC 39
Inversiones inmobiliarias a valor
razonable
Activos biológicos agrícolas a
valor razonable - costes de
venta en el punto de venta
Costes de adquisición diferidos
y activos intangibles procedentes
de contratos de seguros
Activos no corrientes
mantenidos para la venta
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nº 183
NIC 2
NIC 11
NIC 12
NIC 19
NIC 39
NIC 40
NIC 41
NIIF 4
NIIF 5
Activos SÍ sujetos a la aplicación de
esta Norma:
Adquisiciones de fondo de comercio y
activos intangibles (combinaciones de
negocios)
En general, a todos los activos no
excluidos expresamente en esta relación
Esta norma sí es de aplicación, en
particular, a los siguientes activos
financieros:
Entidades dependientes
NIC 27
Entidades asociadas
NIC 28
Negocios conjuntos
NIC 31
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El objetivo principal de la NIC 36,
tiene que ver con los deterioros de
valor irregulares que pueden afectar a
cualquier tipo de activo, particularmente a los activos fijos o inmovilizados. No se ocupa dicha norma de los
problemas asociados al deterioro de
valor de las existencias, la mayor parte de las inversiones financieras, los
contratos de construcción, impuestos
diferidos y prestaciones a favor de los
empleados.
La Tabla 1 recoge el objetivo y alcance de esta norma. Asimismo, la
Tabla 2 muestra con más detalle el
conjunto de activos sometidos a deterioro.
Así pues, el lector ha de tener en
cuenta que la NIC 36 podría ser considerada como el sustituto o equivalente a los sistemas de depreciación
excepcional y de las provisiones recogidas en el PGC español. En tal
sentido, de lo que se trata es de reconocer las pérdidas de valor experimentadas por los activos, pérdidas
que se producen cuando el importe
recuperable del bien es inferior a su
valor contable. En estos casos, decimos que se ha deteriorado el valor
del bien y corresponde reconocer la
pérdida por deterioro, bien sea llevándola a resultados (la mayor parte
de los casos), bien a reservas de revalorización, si el activo figura por su
valor revalorizado.
La novedad más importante de
esta norma está en la forma de estimar el importe recuperable, en relación con lo cual señala que se hará:
bien atendiendo al precio de venta
neto, bien al valor de uso. Es en este
último concepto en donde cabe hacer
hincapié, ya que se trata de introducir
en el proceso valorativo contable algo
que es común en finanzas: la actualización de flujos de tesorería, lo que
requiere efectuar estimaciones sobre
el futuro y lidiar con la tasa de actualización, algo que, sin duda, introduce
cierta subjetividad en el proceso, máxime cuando la norma señala que este tipo de evaluación se haga para
cada activo individual (p.7).
pd
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NIC 36: Deterioro del valor de los activos
En este trabajo se pretende, ante
todo, realizar una descripción del procedimiento a seguir para evaluar el
deterioro de valor de los activos individuales, paso previo para poder
comprender el realizado por las unidades generadores de efectivo, aspecto este que será abordado en otra
ocasión.
Asimismo, por la especificidad del
tema, que es tratado en normas tan
importantes como son la NIC 38: Activos intangibles y NIIF 3: combinaciones de negocio, el deterioro de valor
del fondo de comercio tampoco es
tratado en este trabajo.
1. LA NIC 36 EN EL CONTEXTO
DEL MARCO CONCEPTUAL
El Marco Conceptual del IASB
(1989; p. 5) trata entre otras cuestiones: “c) la definición, reconocimiento
y valoración de los elementos que
constituyen los estados financieros”
con propósitos generales (p. 6).
Dicho reconocimiento se realiza
sobre la base de las hipótesis fundamentales (p. 22 y 23) y las características cualitativas de los estados financieros, siendo la necesidad de fiabilidad y el criterio de relevancia, los que
propugnan el imperio de la sustancia
sobre la forma (p. 35) a la hora de
contabilizar las transacciones o sucesos que acontecen en las unidades
económicas. Adicionalmente, los conceptos de activo, pasivo y patrimonio
neto, condicionan el valor por el que
deben ser reconocidos y llevados los
elementos a los estados contables.
Es precisamente la introducción de
valores diferentes al de coste históri-
pd
co los que tienen mayor incidencia en
la norma que ahora tratamos.
La introducción del concepto de
valor de realización (p. 100) orientado
al mantenimiento del capital y una representación fiel de la realidad de la
empresa (p. 33), bajo la inclusión de
cierto grado de precaución–prudencia
(p. 37), genera obligadamente modificaciones del patrimonio neto a través de revalorizaciones y disminuciones de valor (p. 81) que pueden o
no ser recogidos en el resultado dependiendo del concepto de capital
elegido (p. 104).
La NIC 36 hay que contemplarla a
la luz de este marco en que se admiten valores diferentes al histórico, tal
es el caso de las inversiones financieras e inmobiliarias o de los activos
biológicos. Una representación fiel de
la realidad de la empresa obliga a revisar de forma continuada los valores
de realización (de mercado o de uso)
de los activos existentes en la empresa que, bajo la prudencia, llevará a
corregir los mismos, especialmente
cuando este valor sea inferior a su
valor neto contable.
«
La NIC 36 hay
que contemplarla
bajo el marco que
admite valores
diferentes al
histórico, como
para inversiones
financieras e
inmobiliarias
«
Como no siempre es factible estimar los flujos de tesorería que un activo de manera individual genera, se
recurre al concepto de unidad generadora de efectivo, esto es, aquel
conjunto de activos organizados sobre los que es posible estimar los flujos de tesorería futuros (por ejemplo,
el taller de una empresa encargado
de las reparaciones de las máquinas).
CUADRO 3
CONSIDERACIONES GENERALES DE LA NIC 36
Precio de venta neto
Es el importe que se puede obtener por la venta del mismo en una transacción libre, realizada entre un comprador y un vendedor adecuadamente informados,
una vez deducidos los costes de enajenación o abandono.
Unidad generadora de efectivo
Es un grupo identificable de activos cuya utilización continuada genera entradas
de efectivo que son, en buena medida, independientes de las entradas producidas por otros activos o grupos de activos.
Valor razonable menos los costes de venta
Es el importe que se puede obtener por la venta de un activo o unidad generadora de efectivo, en una transacción realizada en condiciones de independencia
mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costes de
enajenación o disposición por otra vía.
Valor de uso
Es el valor actual de los flujos futuros estimados de efectivo que se esperan, tanto
de su funcionamiento continuado en el tiempo, como de su eventual enajenación
o abandono al final de la vida útil.
Valor recuperable
De un activo o una unidad generadora de efectivo, es el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor de uso.
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2. LA EVOLUCIÓN DE LA NIC 36
La Norma Internacional de Contabilidad 36 (NIC 36) fue aprobada por el
Consejo del IASC en abril de 1998,
con vigencia para los estados financieros que abarcaran ejercicios cuyo
comienzo fuera a partir del 1 de julio
de 1999.
Posteriormente, ha sufrido pequeñas modificaciones a raíz de la
aprobación de la NIC 38, “Activos
Inmateriales”; la NIC 22 (revisada en
1998), “Combinaciones de Negocios” (actualmente modificada en su
versión NIIF 3); la NIC 40, “Inmuebles de Inversión”; y la NIC 41,
“Agricultura”.
La última versión de la norma, se
recoge en el Reglamento (CE)
Nº 2236/2004 de la Comisión de 29
de diciembre de 2004, que introduce
algunas modificaciones a la NIC 36
anterior, publicada en el Reglamento
(CE) Nº 1725/2003 por el que se
adoptaba la NIC 36 de conformidad
con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002
del Parlamento Europeo y del Consejo
en lo relativo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
CUADRO 4
FUENTES DE INFORMACIÓN INTERNAS Y EXTERNAS QUE
PUEDEN INDICAR QUE SE HA PRODUCIDO DETERIORO
Fuentes externas de información
Fuentes internas de información
Valor de mercado ha disminuido más
que lo que cabría esperar como
consecuencia del paso del tiempo o de
su uso normal
Evidencia sobre la obsolescencia o
deterioro físico de un activo
Cambios en el uso del activo que lo
Cambios adversos en el mercado en el
que opera la entidad o el mercado al que infravaloran y que afectan o afectarán
desfavorablemente a la entidad
está destinado el activo
Incrementos en los tipos de interés que
afecten a la tasa de descuento utilizada
para calcular el valor de uso del activo
Informes que indiquen que el
rendimiento económico del activo es,
o va a ser, peor que el esperado
El importe en libros de los activos sea
mayor que su capitalización bursátil
Existencia de flujos de efectivo
negativos, o peores que los que se
esperaba generar por el activo
Cualquier otro indicio externo de que el
valor del activo se ha, o va a verse,
deteriorado
Cualquier otro indicio interno de que
el valor del activo se ha o va a verse
deteriorado
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3. IDENTIFICACIÓN DE LOS
ACTIVOS QUE PUEDEN
HABER DETERIORADO
SU VALOR
Dado que la NIC 36 tiene como objetivo (p. 1) garantizar que los activos de la empresa no estén contabilizados por un importe superior a su
importe recuperable, se hace necesario conocer dicho valor de forma
continuada en el tiempo, para saber
hasta qué punto se puede decir que
el activo está deteriorado. Si se
confirma el deterioro, habrá de proceder a efectuar una corrección de
valor.
De acuerdo con lo indicado en el
párrafo 7, se establece en esta NIC
que un activo se deteriora cuando el
valor en libros, es decir, el valor
contable neto, es inferior al valor recuperable (p. 5 y tabla 3). Como
valor recuperable, se debe entender el mayor entre el valor de uso (el
valor actual de los flujos futuros estimados de efectivo que se esperan,
tanto de su funcionamiento continuado en el tiempo, como de su
eventual enajenación o abandono al
final de la vida útil) y el precio de
venta neto (importe que se puede
obtener por la venta del mismo en
una transacción libre, realizada entre un comprador y un vendedor
adecuadamente informados, una
vez deducidos los costes de enajenación o abandono).
El gráfico 1 recoge los pasos a
seguir para determinar cuándo se
ha producido el deterioro. Como
se puede apreciar, existen dos pasos a seguir:
•
El primero sería el analizar los
factores que nos permitan identificar que se ha producido un deterioro. La norma clasifica estos
factores en dos: los de carácter
externo y los de carácter interno
recogidos en la Tabla 4.
•
El segundo paso consistiría en
calcular el importe del deterioro
propiamente dicho; este paso im-
pd
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NIC 36: Deterioro del valor de los activos
A estos efectos, la norma establece (p. 18) que el Valor Recuperable de un activo se computa como el
mayor entre su Valor Neto Realizable (precio de venta del activo menos gastos de venta) y el Valor de
Uso (valor actual de los flujos de caja futuros). En caso de que cualquiera de estos dos valores excediera el
importe en libros, no se habría producido deterioro.
Lo más operativo y fiable sería
obtener en primer lugar el valor neto
realizable, y sólo en el caso de no
disponer de un mercado activo, recurrir a la determinación del Valor
de Uso.
«
Si no podemos afirmar que el valor
razonable de un activo sea su valor de
mercado, consideraremos su valor de
uso como importe recuperable
4.1. Determinación del valor
razonable
Se entiende como valor razonable
menos costes de venta el importe que
se puede obtener por la venta de un
activo en una transacción libre entre
partes interesadas e independientes,
debidamente informadas menos los
costes de enajenación que puedan
producirse (ver p. 5).
GRÁFICO 1
PROCESO DE IDENTIFICACIÓN DEL DETERIORO DE VALOR
Asignación inicial de
Importe en Libros al activo
4. DETERMINACIÓN DEL
VALOR RECUPERABLE
Como se ha comentado, la NIC 36 diferencia entre dos tipos de importe recuperable: el valor razonable menos
los costes de venta y el valor de uso.
La determinación de un posible
deterioro de valor en un activo está
influida por cómo se ha realizado el
cálculo de su valor razonable y por
qué importe figura contabilizado.
Al menos
Anualmente
Fuentes
internas
Estimación del importe
recuperable del activo
(mayor : valor razonable
- costes de venta ; valor
de uso)
Fuentes
Externas
no
Conforme al esquema mostrado en
la Tabla 5, el valor recuperable se corresponderá con el valor razonable si
los costes de enajenación, o puesta a
disposición por otra vía del activo, son
nulos o poco significativos. Si estos
costes fueran cuantitativamente significativos, el valor recuperable se encontraría por debajo, incluso, del valor razonable, y daría lugar a un incremento
del posible deterioro de valor.
Deterioro de Valor
¿Importe en Libros >
Importe Recuperable?
sí
Realizar estimación
formal del valor
recuperable
¿Existe un mercado
para ese activo?
sí
no
valor de uso
Si no podemos afirmar que el valor razonable de un activo sea su valor de mercado, entonces consideraremos su valor de uso como importe
recuperable.
pd
«
plica calcular el valor recuperable
que ha de ser comparado con el
valor contable neto.
valor razonable
costes de venta
nuevo importe
en libros
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«
Valor razonable
menos costes de
venta, importe
que se puede
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El valor razonable neto más fiable que podemos asignarle a un bien
sería, por este orden:
vés de la siguiente expresión (el
Apéndice A de esta norma introduce
los principios de esta expresión)
(AECA, 2005):
1) El de compromiso formal de venta
del activo en condiciones de transparencia (p. 25)
2) El precio de mercado activo (precio comprador corriente) (p. 26)
obtener por la
venta de un activo
en una transacción
libre entre partes
independientes
«
interesadas e
3) El de la transacción más reciente
del mismo activo si no ha habido
cambios desde entonces, o el de
la ultima transacción de un activo
similar (p. 27)
4.2. Determinación del
valor de uso
La determinación del valor de uso
de un activo implica la estimación de
flujos libres de tesorería a lo largo de
la vida del activo en gestión continuada, hasta su enajenación, así como
su actualización mediante la aplicación de una tasa de descuento adecuada para esos flujos.
Ambas variables deben ajustarse
por los posibles factores de riesgo
que les afectan o pudieran afectarles,
tales como la incertidumbre soportada o la incidencia de posibles estados
de iliquidez.
Donde:
•
V, es el valor de uso del activo
•
FLT, son los flujos libres de tesorería esperados
•
k, es la tasa de actualización o
rentabilidad mínima exigida a la
inversión
•
VRn, es el valor residual esperado
del activo
4.2.1. La estimación de los flujos
de efectivo futuros
Los principios en los que debe
fundamentarse una correcta estimación de los FLT serían (p. 33-38) y
(Ver apéndice A):
•
Los FLT deben ser calculados
sobre la base de hipótesis razonables y fundamentadas, de
acuerdo con las condiciones económicas del activo a lo largo de
su vida útil, otorgando un mayor
peso a las evidencias externas a
la entidad.
•
Las estimaciones a futuro abarcarán un periodo máximo de cinco
años salvo que pueda justificarse
un plazo mayor (por ejemplo, en
caso de empresas maduras y sectores estables).
•
Las previsiones se harán sobre
la base de la historia de la empresa, las condiciones del sector
y las previsiones y presupuestos
fijados por la dirección, sin considerar opciones futuras de mejora (p. 44).
La complejidad que estas estimaciones suponen, y la subjetividad de
las mismas, obligan a una explicación
más detallada, sabiendo que el modelo a utilizar viene formulado a traCUADRO 5
CASUÍSTICA EN LA DETERMINACIÓN DEL VALOR RECUPERABLE
Donde:
Vrc: Valor Recuperable
Vm: Valor de Mercado
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Vrz: Valor Razonable
Ce : Costes de Enajenación
Vu: Valor de Uso
pd
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NIC 36: Deterioro del valor de los activos
Para la estimación del valor residual, se tomará en cuenta una
tasa de crecimiento que debe ser
nula o decreciente y, en todo caso, no rebasará la media del sector o industria en que opere el
activo.
Los flujos de efectivo o flujos libres de tesorería, deben ser calculados, preferiblemente, por un procedimiento directo, evaluando las diferentes entradas (cobros) y salidas
(pagos), del activo, así como los posibles cobros o pagos derivados de
la enajenación o disposición del mismo. Por diferencia, se obtendrá el
flujo libre de tesorería (FLT) (p. 39).
Los FLT han de ser de naturaleza económica, ya que se evalúa un
activo dentro del contexto de la actividad. Por tanto, los cobros y pagos
no deben incluir, ni las entradas ni
las salidas por la actividad de financiación, ni los cobros y pagos del
impuesto de sociedades (p. 50).
Los flujos de efectivo futuros generados por los activos se estimarán
teniendo en cuenta sólo el estado
actual de los mismos. Si éstos se
viesen alterados como consecuencia de procesos de reestructuración
planificados y controlados por la dirección, sólo serían contemplados
en el caso de que dicha reestructuración esté planificada en el momento de la valoración y exista un
compromiso de llevarla a cabo. (p.
45 a 49).
En la estimación de las proyecciones de salida, se incluyen las relacionadas con el mantenimiento y
gastos generales del activo, así como cualquier otra salida de efectivo
en la que se incurra para la utilización o venta.
El efecto inflacionario en los precios será adecuadamente recogido
en tanto que los FLT y la tasa de
descuento se encuentren ambos en
término nominales o reales (p. 40).
pd
4.2.2. La estimación de la tasa de
actualización aplicable
El tipo de descuento a utilizar es el
coste medio ponderado del capital, dado
que lo que valoramos es el valor económico del activo (que no tiene en cuenta
la forma de financiación), esto es el coste
de oportunidad del inversor económico.
Dado que en el flujo de tesorería
no se ha incluido el impuesto, restando, la tasa tampoco debe incluirlo
(p. 55), reflejando, por tanto, la valoración actual del mercado en función
del valor temporal del dinero y los
riesgos específicos del activo.
Como es lógico, el tipo de descuento no debe reflejar riesgos futuros que
ya estuvieran considerados en la estimación de los flujos de efectivo y debería coincidir con el rendimiento que un
tercero exigiría a una inversión que generase unos flujos de efectivo equivalentes a los previstos para dicho activo.
«
A la hora de
reconocer la
pérdida por
deterioro de valor
habrá que tener
en cuenta si la
empresa
ha revaluado el
activo o no
«
•
5. REGISTRO CONTABLE DE
LAS PÉRDIDAS POR
DETERIORO DEL VALOR
Una vez que la empresa reconoce un
activo en su balance, éste figurará a su
valor neto contable, salvo que se vea
modificado por causas internas o externas que afecten al mismo. Cuando el
valor recuperable del activo es superior
al contable neto, cabe la opción de reconocer una reserva de revalorización.
En sentido contrario, cuando el valor
contable neto es superior al recuperable hay que reconocer la pérdida consecuente o deterioro de valor.
A la hora de reconocer la pérdida
por deterioro de valor habrá que tener
en cuenta si la empresa ha revaluado
el activo o no.
•
Si la empresa no ha revaluado, la
pérdida por deterioro se contabilizará
con cargo a los resultados del ejercicio y, si la pérdida fuera superior al
valor neto contable, la diferencia se
reconocerá como un pasivo, si existiera una norma que obligara a ello.
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Si el activo se encuentra revalorizado previamente, la pérdida de
valor afectará a los fondos propios
y habrá que disminuir su saldo
hasta el límite del importe de la reserva de revalorización dotada para ese activo.
El proceso contable para su reconocimiento se expresa mediante el
gráfico 2.
GRÁFICO 2
REGISTRO CONTABLE DE LA PÉRDIDA POR DETERIORO
Pérdida por deterioro de valor
no
sí
¿pérdida por deterioro
de valor > importe en libros
del activo?
¿es un activo
revalorizado?
Decremento de
la revalorización
sí
Reconocimiento
de pasivo si hay
norma que obligue
Cargo contra
reservas por
revalorización
Ajustar amortizaciones y determinación de activos y pasivos por impuestos
diferidos (v. NIC 12)
CUADRO 6
FUENTES DE INFORMACIÓN INTERNAS Y EXTERNAS QUE
PUEDEN INDICAR QUE SE HA PRODUCIDO UNA REVERSIÓN DE
LAS PÉRDIDAS POR DETERIORO
Fuentes externas de información
Fuentes internas de información
El valor de mercado del activo ha
aumentado significativamente
Variaciones favorables en el modo de
uso del activo
Mejora en el rendimiento económico
del activo
Cambios positivos en el entorno o
mercado en los que opera la entidad
Variaciones favorables en el tipo de
descuento aplicado para calcular el valor
de uso del activo
pág
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6. REVERSIÓN DE LAS
PÉRDIDAS POR DETERIORO
DEL VALOR
La reversión de una pérdida por deterioro o saneamiento de un activo provoca la nueva estimación de su importe recuperable.
En caso de indicios de haberse
producido la reversión de una pérdida
por deterioro de valor reconocida en
ejercicios anteriores, la entidad deberá
contrastarlo en base a las fuentes de
información recogidas en la Tabla 6.
De confirmarse estos indicios, deberá aumentarse el importe en libros del
activo hasta que alcance su nuevo importe recuperable, reconociendo como
ingresos el importe de la reversión y,
por tanto, afectando el resultado del
ejercicio e incrementando el importe de
las reservas por revalorización.
Este hecho irá ligado a posibles
actualizaciones de la vida útil, método de amortización o valor residual
del activo.
no
Pérdida en el
resultado del
ejercicio
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7. INFORMACIÓN A REVELAR
La información a revelar como consecuencia de los ajustes por deterioro
de los activos (no incluimos los casos
referidos al fondo de comercio ni a las
unidades generadoras de efectivo) es
considerable, dada la casuística tan
variada de correcciones de valor y la
variedad de elementos que pueden
verse afectados. Es por ello que la
norma (p. 128) prevé que alguna de
la información exigida se haga conjuntamente con la demandada por
otras normas, tal es el caso de la NIC
16 (ver p. 73 de esta norma).
La tabla 7 recoge la información
más relevante a suministrar por la empresa en relación con esta cuestión.
En esencia, se trata de exigir a las
empresas que realizan ajustes por deterioro que informen del efecto que tal
actuación tiene en el resultado y el patrimonio (con indicación de las partidas
pd
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NIC 36: Deterioro del valor de los activos
concretas donde se recogen)(2). De esta
manera, la empresa incluirá para cada
activo y/o clase de activos, de manera
independiente o con otra información
complementaria, el importe de las pérdidas por deterioro del valor, o sus posibles reversiones, reconocidas en el resultado del ejercicio o directamente en
el patrimonio neto.
De igual manera, interesa conocer
las causas que originan el deterioro o
su reversión, por lo que la empresa
también incluirá información relativa a
las circunstancias que han llevado al reconocimiento o a la reversión de la pérdida, la naturaleza del activo y las hipótesis utilizadas para el cálculo de su importe recuperable. En particular, se indi-
cará el concepto de valor recuperable
utilizado y los criterios o elementos utilizados para su cálculo.
8. LA NIC 36 EN EL CONTEXTO
DE LA NORMATIVA
ESPAÑOLA
La normativa española relacionada con
el deterioro del valor de los activos está
contenida en el PGC de 1990 (PGC
90), así como algunas referencias en
diversas consultas planteadas al ICAC.
Todo lo en ellas recogido hace referencia al criterio de prudencia y la necesidad de reconocer cualquier merma de
valor cuando se conoce.
(2) Téngase en cuenta que es posible incluir tal información directamente en el estado contable (una partida separada) o no, lo que precisa de desglose en la
memoria.
CUADRO 7
INFORMACIÓN A REVELAR
1. Para cada clase de activos:
• El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del ejercicio, así como la partida o partidas de la
cuenta de resultados en las que tales pérdidas por deterioro del valor estén incluidas.
• El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del ejercicio, así como la partida o
partidas de la cuenta de resultados en que tales reversiones estén incluidas.
• El importe de las pérdidas por deterioro del valor de activos revalorizados reconocidas directamente en el patrimonio neto
durante el ejercicio.
• El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor de activos revalorizados reconocidas directamente en el
patrimonio neto durante el ejercicio.
2. Para cada segmento de actividad (si está obligada):
• El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, tanto en el resultado del ejercicio como directamente en el
patrimonio neto durante el ejercicio.
• El importe correspondiente a las reversiones de pérdidas por deterioro del valor, reconocidas tanto en el resultado del ejercicio,
como directamente en el patrimonio neto durante el ejercicio.
3. Para cada pérdida por deterioro o su reversión:
• Los eventos y circunstancias que han llevado al reconocimiento o a la reversión de la pérdida por deterioro del valor.
• El importe de la pérdida por deterioro del valor reconocida o revertida.
• Para cada activo individual:
i. la naturaleza del activo; y
ii. si la entidad presentase información segmentada de acuerdo con la NIC 14, el segmento principal al que pertenece el activo.
• Si el importe recuperable del activo, es el valor razonable menos los costes de venta o su valor de uso.
• En el caso de que el importe recuperable sea el valor razonable menos los costes de venta, los criterios utilizados para determinar
el valor razonable menos los costes de venta (por ejemplo si se hace por referencia a un mercado activo).
• En el caso de que el importe recuperable sea el valor de uso, el tipo o tipos de descuento utilizados en las estimaciones actuales y
en las efectuadas anteriormente (si las hubiera) del valor de uso.
4. Para el conjunto de las pérdidas y sus reversiones (si no se ha hecho para cada una individualmente):
• Las principales clases de activos afectados por las pérdidas por deterioro del valor, y las principales clases de activos afectadas por
las reversiones de las pérdidas por deterioro del valor.
• Los principales eventos y circunstancias que han llevado al reconocimiento de estas pérdidas por deterioro del valor y las
reversiones de las pérdidas por deterioro del valor.
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normas internacionales de contabilidad
«
Parece que la
reforma contable
mantiene el
concepto de
corrección
valorativa
asociado al
deterioro del valor
de activos
corrientes y no
«
corrientes
nº 183
8.1. La NIC 36 y el PGC 90
El concepto de deterioro de valor
no está expresamente reconocido en
el PGC 90 (N.V. 5), si bien es verdad
que, en base al principio de prudencia,
se obliga a reconocer las pérdidas de
valor que experimentan los elementos
del activo, para lo que se utiliza el sistema de corrección de valor, bien que
se trate de pérdidas definitivas, lo que
supone una corrección de valor irreversible, bien mediante el sistema de provisiones, más extendido en los activos
circulantes o monetarios que en los no
monetarios, cuando se trata de pérdidas reversibles.
Con la futura modificación de la legislación mercantil y contable, por
adaptación de la normativa comunitaria derivada de la adopción de las
NIC/NIIF, aflora este “nuevo” concepto de deterioro en el artículo 38 cuando se señala que en base al principio
de prudencia valorativa “deberán tenerse en cuenta las (..) correcciones
por deterioro en el valor de los activos, tanto si el ejercicio se salda con
beneficio como con pérdida”.
Al final parece ser que la nueva
normativa mantiene el concepto de
corrección valorativa (Artº 39.1) asociado al deterioro del valor de los activos no corrientes y corrientes y respecto del fondo de comercio se señala que no será objeto de amortiza-
diciembre 2006
ción aunque sí de deterioro. En este
sentido, hay que observar que este
criterio está enfrentado a la comisión
del Libro Blanco, si bien es cierto
que ésta dejó abierta la puerta para
su discusión y ajuste a las circunstancias.
8.2. La NIC 36 y el Libro Blanco
El Libro Blanco (ICAC, 2002) ya
se hace eco de la probable dificultad
de la aplicación del valor razonable
(apartado 5.4) y la prueba de deterioro, cuando señala en relación con
el fondo de comercio (apartado, 5.8)
que “Esta prueba del deterioro, (..)
exigida en las NIC para los activos
fijos materiales e inmateriales, presenta una gran complejidad en su
aplicación, puesto que supone una
revisión del valor recuperable de los
activos que se ha de llevar a cabo
de forma periódica, a partir de estimaciones del rendimiento de los
mismos, ya sea individual o conjuntamente”.
Más adelante, añade que “El cálculo económico necesario para determinar el valor recuperable será, en
los próximos años, uno de los retos
más importantes para las empresas
de todos los países del mundo donde
se pongan en vigor normas contables
que exijan la contabilización del deterioro del valor”.
CUADRO 8
VALORES DE LAS DIFERENTES PARTIDAS EN CADA EJERCICIO
EJERC. X
EJERC. X
EJERC. X+1
(INICIO) antes de la pr. tras la pr. de antes de la pr. tras la pr. de
de deterioro deterioro
de deterioro
deterioro
Maquinaria
25.000
EJERC. X+2
antes de la pr. de deterioro
tras la pr. de deterioro
25.000
20.500
20.500
27.500
27.500
24.375
Amortización
2.500
2.500
2.000
2.000
2.875
2.875
Amortización Acumulada
2.500
2.500
4.500
4.500
7.375
7.375
Pérdida por deterioro de Valor
Reserva por Revalorización
Valor Neto Contable
25.000
Valor Recuperable
25.000
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22.500
18.000
4.500
0
0
0
7.000
-3.125
18.000
16.000
23.000
23.000
20.125
17.000
17.000
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NIC 36: Deterioro del valor de los activos
9. EJEMPLO DE APLICACIÓN
Una sociedad adquirió una maquina
para su actividad productiva por importe de 25.000 euros el 1 de enero del
ejercicio X. Se aplicó una amortización
lineal en función del valor neto contable
del bien y tomando como vida útil inicial
10 años. Transcurrido un año, y como
consecuencia del proceso de amortización sistemática, su Valor Neto Contable era de 22.500 euros.
En ese momento, al cierre, la dirección recibe información de los éxitos que
un fabricante extranjero está obteniendo
con la producción de una maquinaria de
similares características pero con distinta
tecnología, que perjudica sensiblemente
la productividad relativa de la que adquirió, mermando sus flujos futuros de tesorería. Como consecuencia de ello, y tras
hablar con distribuidores nacionales, se
consideró oportuno reducir su valor de
mercado a 18.000 euros.
Un año más tarde, a finales del ejercicio X+1, se aprecia que la nueva tecnología a la que se ha hecho referencia
no contó con la confianza suficiente de
los distribuidores nacionales, debido a
ciertos problemas de montaje. La dirección decide reasignar un valor recuperable a su activo de 23.000 euros.
Finalmente, en el año X+2, los nuevos avances tecnológicos realizados,
acompañados por un mejor posicionamiento de los fabricantes de la susodicha maquinaria, consiguieron la confianza del mercado afectando de esta
manera el valor razonable de la anteriormente adquirida, cuyo valor contable neto se estima en 17.000 euros.
•
Registro contable a 31 de
diciembre del ejercicio X+1
Se incrementa el valor contable
del activo hasta los 23.000 euros, lo
que da lugar a una reserva de revalorización de 7.000 euros, ya que el valor asignado es superior al valor contable neto. (23.000 € - 16.000 €).
•
Registro contable a 31 de
diciembre del ejercicio X+2
El nuevo valor recuperable pasa a
ser de 17.000 euros, procediéndose a
disminuir la reserva por revalorización
de activos en 3.125 euros (20.125 € 17.000 €) (cuadro 8).
Obsérvese que:
1. Las amortizaciones se ajustan al
variar el valor contable por ajuste
con el valor recuperable.
2. La pérdida por deterioro del año
X+2 no se imputa al resultado ya
que existe reserva de revalorización previa.
3. La reserva por revalorización quedará tras el ajuste del ejercicio
X+2 en 3.875 euros. ✽
BIBLIOGRAFÍA
AECA (2005): “Valoración de Pymes”. Documento 7 de valoración de empresas.
ICAC (2002): “Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas
para abordar su reforma” (Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España). Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. Mº de Economía.
IASC (1989): “Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros”. Abril.
NIC 16, “Inmovilizado material” dentro del Reglamento (CE) nº 2238/2004.
La tabla 8 recoge los diferentes
valores que deberían figurar en los
estados contables siguiendo el procedimiento de la NIC 36.
•
Registro contable a 31 de
diciembre del ejercicio X
La sociedad reconoce una pérdida
de valor por importe de 4.500 euros y
reduce el valor contable neto hasta el
nuevo importe de 18.000 euros.
pd
Proyecto de Ley 121/86, Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la U.E. (BOCG de 12 de
mayo de 2006, nº 86-1).
Reglamento (CE) nº 1725/2003 de la Comisión, de 29 de septiembre de 2003, por el que
se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo.
Reglamento (CE) nº 2238/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004, que modifica
el Reglamento (CE) no 1725/2003 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad, de conformidad con el Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento
Europeo y del Consejo, en lo relativo a la NIIF 1, a las NIC números 1 a 10, 12 a 17, 19 a 24,
27 a 38, 40 y 41 y a las SIC números 1 a 7, 11 a 14, 18 a 27, 30 a 33.
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