I Informes Tributarios ¿Cuándo se configura un servicio digital? Ficha Técnica Autor: Dr. Mario Alva Matteucci Título:¿Cuándo se configura un servicio digital? Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 233 - Segunda Quincena de Junio 2011 1.Introducción Hoy en día la mayor cantidad de operaciones comerciales a nivel mundial utilizan por lo menos una computadora, su uso es necesario debido al elevado flujo e incremento exponencial que cada día apreciamos. Es por ello que frente a este complejo sistema de transacciones se requiere a su vez una plataforma de servicios que los soporte, parte de esa plataforma y mecánica operativa se da a través del uso de los servicios digitales. Internet y las Redes Privadas Virtuales (VPN por sus siglas en inglés) constituyen actualmente las verdaderas carreteras, por donde el comercio y las operaciones que derivan del mismo se ofrecen. Al ser transacciones que se ejecutan en muchos casos íntegramente por estas vías sólo existe la huella del pago por parte del usuario de los servicios, el cual los cancela desde el Perú. Desde hace algunos años el Perú ha considerado dentro de su normatividad del Impuesto a la Renta la afectación a los servicios digitales, al calificarlos como renta de fuente peruana. El motivo del presente informe es analizar los detalles de su afectación con la finalidad que el lector cuente con información suficiente para evitar alguna contingencia frente al fisco. 2. Las operaciones que se presentan en el comercio electrónico Antes de iniciar el tema del comercio electrónico consideramos pertinente citar a FERNÁNDEZ ORIGGI, quien realiza un comentario sobre Internet, él menciona lo siguiente: “(...) Internet y en general las nuevas tecnologías que soportan el advenimiento de la era digital, mantiene características propias jamás antes vistas. En tal sentido, al regular las actividades conducidas mediante el uso de estas tecnologías no se deberá dejar de observar estas especiales características con el objeto de poder llegar a una solución jurídica y técnicamente apropiada. Acorde con dicho principio, la normatividad vigente debe ser materia de una revisión con el objeto de detectar y pulir posibles obstáculos para el desarrollo del comercio electrónico con la finalidad de hacer las adaptaciones necesarias a la nueva realidad tecnológica que vivimos, permitiendo de esta manera una mayor aceleración del progreso”1. 1 FERNÁNDEZ ORIGGI, Ítalo. El texto del artículo donde se tomó la cita se denomina: “Economía Digital, Revolución Digital y Regulación I-4 Instituto Pacífico A través de Internet o las Redes Privadas Virtuales se pueden presentar las operaciones de tipo indirecta y directa, las cuales se analizarán a continuación. 2.1. El caso de las operaciones indirectas En el caso específico de las operaciones que se realizan a través del comercio electrónico, ya sea utilizando Internet o las Redes Privadas Virtuales, se pueden verificar tres tipos de operaciones claramente determinadas: a) La venta de bienes muebles. b) La Prestación de servicios. c) Las operaciones con bienes muebles. Cabe mencionar que estas operaciones califican por su propia naturaleza como operaciones de tipo indirectas, ello porque su entrega se realizará siempre de manera física. En este punto apreciamos que el fisco tendrá un mecanismo de control y podrá apreciar las reglas tributarias señaladas en la LIR, el IGV y el Reglamento de Comprobantes de Pago, entre otras normas tributarias, conforme a la naturaleza de las operaciones. 2.2. El caso de las operaciones directas Al realizar el análisis de las operaciones directas, observamos que en éstas tanto la adquisición como la distribución se ejecuta por medio de medios electrónicos (Internet o las Redes Privadas Virtuales - VPN). Este tipo de operaciones genera problemas para el fisco, ello genera que el panorama tributario de afectación se complique ya que no puede ubicar bienes tangibles (como es el caso de la venta de una computadora), o también si se trata de una prestación de servicios (como sería por ejemplo el caso de la reparación de una máquina). De allí que, como consecuencia del incremento a nivel mundial de las operaciones de tipo directas por el comercio electrónico, surgen entonces los llamados “productos digitales”. A su vez, dentro de la categoría de productos digitales podemos encontrar tanto a los denominados “bienes digitales” como también a los “servicios digitales”, estos productos digitales serán considerados como intangibles2, por lo que pueden ser transferidos a través de medios electrónicos y puestos a disposición de los compradores o usuarios. Esta operación se presenta cuando a través de accesos directos pueden apropiarse de los mismos con un previo pago (el cual se abona casi siempre a través de cuentas de bancos ubicados en el exterior), ello los autoriza a realizar la descarga (download Jurídica”. Esta información puede ubicarse en la siguiente página web: http://www.alfa-redi.org/rdi-articulo.shtml?x=508 2 Según lo define el Diccionario de la Real Academia Española - RAE, un intangible es aquello que no debe o no puede tocarse. Puede consultarse esta información en la siguiente página web: http://buscon. rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=intangible. en idioma inglés) de distintos archivos que forman parte de soporte para estos productos digitales. 3.El servicio digital: aproximaciones para una definición Cuando nos referimos al término “digital”, hacemos alusión que éste guarda estrecha relación con el lenguaje “binario”, el cual considera dos elementos: “unos” (1) y “ceros” (0), en donde se pueden realizar incontables combinaciones de estos elementos. Ello es precisamente para lograr generar instrucciones a los ordenadores para su cabal funcionamiento. Según la definición económica que determina el Diccionario de la Real Academia Española sobre el vocablo “servicio” se dice que es una “prestación humana que satisface alguna necesidad social y que no consiste en la producción de bienes materiales”3. De lo anteriormente mencionado y en la misma línea de pensamiento, podemos afirmar que el servicio alude al cumplimiento de una prestación personal o de tipo empresarial, la cual tiene por finalidad buscar la satisfacción de una necesidad de orden social o económica en favor de otro, a cambio necesariamente de una retribución (si se trata de un servicio de tipo oneroso), la cual puede ser de dos tipos (i) pecuniaria o (ii) en especie. A consecuencia de la prestación de un servicio se puede culminar en un producto, es decir que un “hacer” termina en un “dar”. Si por diversas razones se hace uso de las herramientas y utilitarios que Internet o la Red Privada Virtual (VPN) proporcionan, a efectos de poder cumplir con el suministro de un servicio a terceros y éstas son absolutamente necesarias, imprescindibles, vitales, indispensables, esenciales e ineluctables, para poder llevar a cabo el mismo, este servicio tendrá la calificación de “digital”. “La VPN o red privada virtual es una red en la cual la conectividad privada de un cliente entre múltiples sitios se desarrolla dentro de una infraestructura compartida. Anteriormente era necesario ser dueño de todo el tramo de comunicación entre dos puntos. Ahora hay operadores que ofrecen esta conectividad utilizando redes compartidas, pero con todas las características de seguridad, privacidad y desempeño como si la red fuera exclusiva para la empresa”4. En sentido contrario a lo afirmado en el párrafo, apreciamos que si para poder 3 Diccionario de la Real Academia Española – RAE, versión en Internet. Esta información la puede consultar en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=servicio. 4 VPN (Virtual Private Network). Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.gestiopolis.com/delta/ term/TER199.html. N° 233 Segunda Quincena - Junio 2011 Área Tributaria prestar el servicio, las herramientas que Internet o la Red Privada Virtual ofrecen no son indispensables y necesarias para llevar a cabo éste, entonces no se podría considerar como servicio digital sino un servicio en puridad. Dentro del término “servicios digitales” se pueden incluir algunos productos5 como por ejemplo: (i) Cambio de formato de videos del VHS al formato avi, mpg; (ii) Desarrollo de tutores; (iii) Conversión de documentos a PDF; (iv) Captura de datos; (v) Administración on line de documentos digitales; (vi) web hosting; (vii) E-learnig; (viii) descargas de software, entre otros. Resulta interesante revisar la opinión de MUÑOZ SALGADO, quien señala que “el servicio digital, una especie de producto digital objeto de las operaciones de comercio electrónico directo, conlleva implícita una prestación de hacer, con contenido generalmente intelectual o intangible cuya ejecución no está circunscrita a un lugar físico determinado y que, además, se pone a disposición del usuario a través de medios electrónicos. Se caracteriza por ser simultáneo, intangible e interactivo”6. 4.¿Existe una definición de “servicio digital” en la Ley del Impuesto a la Renta? Al efectuar una revisión del texto de la LIR, cuyo TUO fue aprobado por el D.S. Nº 179-2004-EF y normas modificatorias, apreciaremos que la mención a los servicios digitales está en el literal i) del artículo 9º de la mencionada norma, donde indica que se consideran como renta de fuente peruana los ingresos “(…) obtenidos por servicios digitales prestados a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país”. Si se analiza el artículo en mención, no hay una definición en la propia Ley del Impuesto a la Renta sobre lo que debe entenderse como “servicio digital”. Al revisar otras partes del texto de la LIR, no encontramos otra mención al tema de los servicios digitales, ni siquiera en la mención al porcentaje de la tasa aplicable. Sólo observamos que en el texto del artículo 56º en el literal j) de la mencionada Ley, únicamente se hace mención a las otras rentas, a las cuales se les aplica la tasa del 30%. 5 Tomando como referencia que los servicios por Internet crecen día a día, observamos que al ser una estructura dinámica el fisco necesitará una serie de herramientas para ir “descubriendo” nuevas modalidades que utilizan los contribuyentes. 6 MUÑOZ SALGADO, Silvia María. Los Servicios Digitales como supuesto de Renta de Fuente Peruana. X Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Miércoles 3 y jueves 4 de diciembre de 2008. Página 28. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/12_XJorIPDT_SMS.pdf. N° 233 Segunda Quincena - Junio 2011 5. ¿Existe una definición de “servicio digital” en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta? A diferencia del texto de la LIR donde no existe una definición de servicio digital, el texto del Reglamento de la LIR sí contiene una definición de “servicio digital”. Podemos apreciar que dentro del literal b) del artículo 4-A contiene una definición genérica no limitativa, a través de la cual se entiende por servicio digital “a todo servicio que se pone a disposición del usuario a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes mediante accesos en línea y que se caracteriza por ser esencialmente automático y no ser viable en ausencia de la tecnología de la información. Para efecto del Reglamento, las referencias a página de Internet, proveedor de Internet, operador de Internet o Internet comprenden tanto a Internet como a cualquier otra red, pública o privada”. Aquí observamos que en el servicio digital prestado necesariamente confluyen dos componentes, los cuales son: a) Existen accesos en línea a través de Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes mediante accesos en línea, lo cual permite que un usuario del servicio pueda efectuar alguna consulta o encuentre información que esté a su disposición. b) El servicio es enteramente automático. Si apreciamos estos dos componentes de manera conjunta, entonces nos encontraremos frente a un “servicio digital”. Sólo en el caso que no se cumpla alguno de los dos elementos antes mencionados y se utilice algún medio físico que sirva de soporte para realizar la entrega de la información por una vía distinta a Internet o de cualquier otra plataforma o de una Red Privada Virtual (como por ejemplo la entrega de un CD conteniendo un Libro Electrónico), ya no podrá considerarse como un servicio digital, sino por el contrario como un servicio prestado de manera general. 5.1. ¿Cuáles son los servicios digitales que considera el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta? El texto del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del IGV señala una lista determinada de servicios que califican como “servicios digitales”. Sin embargo, allí se menciona la frase “entre otros”, lo cual determina que se trataría de una mención no restrictiva permitiendo además otros supuestos relacionados. I Sobre este tema es preciso señalar que cuando el legislador establece el uso de la frase “entre otros” ello permite adivinar que se trata de una técnica legislativa de considerar una lista abierta (en latín sería denominada “numerus apertus”) y no una lista cerrada (en latín sería denominada “numerus clausus”), lo cual implica necesariamente que los servicios que se mencionan en el Reglamento de la LIR son a título ilustrativo y no únicamente esos servicios. Una vez aclarado este tema mencionamos los servicios que el Reglamento señala como digitales: 1. Mantenimiento de software: Servicio de mantenimiento de programas de instrucciones para computadoras (software) que puede comprender actualizaciones de los programas adquiridos y asistencia técnica en red. 2. Soporte técnico al cliente en red: Servicio que provee soporte técnico en línea incluyendo recomendaciones de instalación, provisión en línea de documentación técnica, acceso a base de datos de solución de problemas o conexión automática con personal técnico a través del correo electrónico. 3. Almacenamiento de información (Data warehousing): Servicio que permite al usuario almacenar su información computarizada en los servidores de propiedad del prestador del servicio, los que son operados por éste. El cliente puede acceder, almacenar, retirar y manipular tal información de manera remota. 4. Aplicación de hospedaje (Application Hosting): Servicio que permite a un usuario que tiene una licencia indefinida para el uso de un programa de instrucciones para computadoras (software), celebrar un contrato con una entidad hospedante por el cual ésta carga el citado programa de instrucciones en servidores operados por ésta y que son de su propiedad. El hospedante provee de soporte técnico. El cliente puede acceder, ejecutar y operar el programa de manera remota. En otra modalidad, la entidad hospedante además es el propietario del derecho de propiedad intelectual sobre el programa de instrucciones para computadoras (software) el que carga en el servidor de su propiedad, permitiendo al cliente acceder, ejecutar y operar el programa de manera remota. El servicio permite que la aplicación sea ejecutada desde la computadora del cliente, después que sea descargada en memoria RAM o remotamente desde el servidor. 5. Provisión de servicios de aplicación (Application Service Provider - ASP): El proveedor del servicio de aplicación (ASP) obtiene licencias para el uso del programa de instrucciones para computadoras (software), para Actualidad Empresarial I-5 I Informes Tributarios alojar dichos programas en servidores de su propiedad en beneficio de sus clientes usuarios. El acceso al software representa para el cliente la obtención de servicios de asistencia empresarial por los cuales puede ordenar, pagar y distribuir bienes y servicios objeto de su negocio. El proveedor del servicio de aplicación (ASP) solamente provee al cliente de los medios para que interactúe con los terceros. 6. Almacenamiento de páginas de Internet (web site hosting): Servicio que permite al proveedor ofrecer espacio en su servidor para almacenar páginas de Internet, no obteniendo ningún derecho sobre el contenido de la página cuando ésta es insertada en el servidor de su propiedad. 7. Acceso electrónico a servicios de consultoría: Servicio por el cual se pueden proveer servicios profesionales (consultores, abogados, médicos, etc.) a través del correo electrónico, video conferencia u otro medio remoto de comunicación. 8. Publicidad (Banner ads): Servicio que permite que los avisos de publicidad se desplieguen en determinadas páginas de Internet. Estos avisos son imágenes, gráficos o textos de carácter publicitario, normalmente de pequeño tamaño, que aparecen en una página de Internet y que habitualmente sirven para enlazar con la página de Internet del anunciante. La contraprestación por este servicio varía desde el número de veces en que el aviso es desplegado al potencial cliente hasta el número de veces en que un cliente selecciona la imagen, gráfico o texto. 9. Subastas “en línea”: Servicio por el cual el proveedor de Internet ofrece diversos bienes (de terceros) para que sean adquiridos en subasta. El usuario adquiere los bienes directamente del propietario de tales bienes, quien retribuye al proveedor del servicio digital con un porcentaje de la venta o un monto fijo. 10.Reparto de Información: Servicio mediante el que se distribuye electrónicamente información a suscriptores (clientes), diseñada en función de sus preferencias personales. El principal valor para los clientes es la conveniencia de recibir información en un formato diseñado según sus necesidades específicas. 11.Acceso a una página de Internet interactiva: Servicio que permite al proveedor poner a disposición de los suscriptores (clientes) una página de Internet caracterizada por su contenido digital (información, música, videos, juegos, actividades), pero cuyo principal valor reside en la interacción en línea con la página de Internet más que la posibilidad de obtener bienes o servicios. I-6 Instituto Pacífico 12.Capacitación Interactiva: Programa de entrenamiento a través del Internet. Instructores o contenidos pueden estar localizados en cualquier lugar del mundo. 13.Portales en línea para compraventa: Servicio por el cual el operador de una página de Internet almacena en sus servidores, catálogos electrónicos de diversos proveedores de bienes o servicios. Los usuarios de tales páginas pueden seleccionar productos de estos catálogos y efectuar órdenes en línea. El operador de Internet transmite sus órdenes a los proveedores, quienes son responsables de aceptar y dar trámite a las órdenes y además pagar una comisión al operador de Internet. 5.2.¿Cuándo el servicio digital se utiliza económicamente, use o consuma en el país? El tercer párrafo del literal b) del artículo 4.A el Reglamento de la LIR considera que el servicio digital se utiliza económicamente, se usa o se consume en el país, cuando ocurre cualquiera de los siguientes supuestos: 1. Sirve para el desarrollo de las actividades económicas de un contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría o para el cumplimiento de los fines a que se refiere el inciso c) del primer párrafo del artículo 18º de la Ley de una persona jurídica inafecta al impuesto, ambos domiciliados, con el propósito de generar ingresos gravados o no con el impuesto. Se presume que un contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría que considera como gasto o costo la contraprestación por el servicio digital, el que cumple con el Principio de Causalidad previsto en el primer párrafo del artículo 37º de la Ley, utiliza económicamente el servicio en el país. 2. Sirve para el desarrollo de las actividades económicas de los sujetos intermediarios a los que se refiere el numeral 5) del inciso b) del artículo 3º con el propósito de generar ingresos gravados o no con el impuesto. 3. Sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector Público Nacional. Sobre el tema MUÑOZ SALGADO precisa que “la utilización económica, uso o consumo en el país opera cuando el “servicio digital” sirve para que el sujeto “domiciliado” (un perceptor de rentas de tercera categoría o una fundación inafecta o una entidad del Sector Público Nacional) realice sus actividades económicas, cumpla sus fines o ejecute sus funciones. Que “sirva” significa que es de provecho o utilidad. El RIR ha delimitado el concepto de utilización económica, uso o consumo en el país a las operaciones ocurridas en el entorno de “Empresa a Empresa” (Busines-to-Govemment o B2B) o de “Empresa a Gobierno” (Busines-toGovemment ó B2G), esto es, servicios digitales que tienen como destinatarios empresas o entidades o instituciones del Gobierno, excluyéndose expresamente las actividades dirigidas a consumidores finales (Busines-to-Consumers ó B2C)”7. 5.3.¿Qué sucede si se da una intervención de terceros para encubrir una operación de prestación de servicios digitales? El último párrafo del literal b) del artículo 4.A el Reglamento de la LIR precisa que en caso se compruebe que una persona natural, una sucesión indivisa o una sociedad conyugal que optó por tributar como tal, que no perciben rentas de la tercera categoría, interviene en una operación de prestación de servicios digitales, con el propósito de encubrir que la prestación del servicio ha sido realizada por un sujeto no domiciliado en favor de alguna de las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior, la operación se entenderá realizada entre el sujeto no domiciliado y estas personas o entidades. 6. ¿Cuál es la tasa aplicable a los servicios digitales? En la LIR no hay una mención expresa a la aplicación de la tasa para servicios digitales, sólo se precisa en el literal j) del artículo 56º, una alusión a las otras rentas, a las cuales se les aplica la tasa del 30%. 7. Sumilla de informe de la SUNAT sobre servicio digital Informe N° 018-2008-SUNAT/2B0000 (07.02.08) Sumilla: 1. La prestación efectuada por un proveedor no domiciliado que realiza en el exterior servicios de elaboración de balances de operaciones, compensaciones de divisas por deudas y acreencias, estados de cuenta y reportes estadísticos, empleando procesos “en batch”, y que son remitidos al cliente ubicado y domiciliado en el país, constituye un servicio digital y genera renta de fuente peruana gravada con el Impuesto a la Renta. 2. La prestación efectuada por un proveedor no domiciliado que realiza procesos automatizados que emiten respuesta desde su servidor ubicado en territorio extranjero hasta el servidor del cliente ubicado y domiciliado en el país, constituye un servicio digital y origina renta de fuente peruana gravada con el IR. 3. La prestación efectuada por un proveedor (persona no domiciliada), el cual es contratado por una empresa domiciliada (cliente) para prestar el servicio de autorización de transacciones mediante conexión por red digital con una tercera empresa no domiciliada, la que, a su vez, por encargo de la empresa domiciliada, hace efectiva una transacción financiera en el exterior a favor de una cuarta empresa, constituye un servicio digital y genera renta de fuente peruana gravada con el IR. 4. Las rentas obtenidas por la prestación de los servicios a que se refieren las conclusiones anteriores tributarán con la tasa del treinta por ciento (30%) y se encontrarán sujetas a retención conforme a lo previsto en el artículo 76° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 7 MUÑOZ SALGADO, Silvia María. Ob. cit. Página 21. N° 233 Segunda Quincena - Junio 2011