I Actualidad y Aplicación Práctica Costo computable y costos posteriores Ficha Técnica Autora: C.P.C. Luz Hirache Flores Título:Costo computable y costos posteriores Fuente: Actualidad Empresarial Nº 262 - Primera Quincena de Setiembre 2012 1.Introducción Dentro de los cambios significativos incluidos en el paquete tributario del mes de julio de 2012, hemos identificado la intención de la Administración Tributaria de armonizar con la terminología contenida en las Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF, tal es el caso del término costos posteriores y depreciación de los costos posteriores, incluidos dentro de la medición del costo computable de los bienes enajenados y de los gastos deducibles para determinar el impuesto a la renta anual. 2. Marco normativo • Decreto Legislativo Nº 1112 • Art. 20º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (costo computable) • Art. 41º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (depreciación) • Art. 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, D. S. N° 12294-EF. • NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo (párrafo 15 y 16 Reconocimiento inicial) 3. Aspectos generales Mediante la publicación del Decreto Legislativo Nº 1112, el 29 de junio del presente año, se modifica el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), con la finalidad de reducir los mecanismos elusivos, ampliar los parámetros de control y elevar los niveles de recaudación. Dentro de las modificaciones que incluye este paquete tributario, tenemos la modificación de los artículos del TUO de la LIR: 20º y 41º referidos al costo computable y costos posteriores cuya vigencia es aplicable a partir del 01.01.13. 3.1.Costo computable Según el artículo 20º del TUO de la LIR, la renta bruta se obtiene de la siguiente manera: “Artículo 20º.- La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la ena- I-18 Instituto Pacífico jenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago. del costo computable y determinación de la renta bruta en el caso de la enajenación de bienes. No será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisión del comprobante tengan la condición de no habidos, según publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se emitió el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición. • Sustentado mediante comprobante de pago, esto con la finalidad de verificar la fehaciencia de la operación, así como la confiablidad en la medición del costo del activo. • El emisor del comprobante de pago se encuentre habido al 31 de diciembre del ejercicio en que se emitió el comprobante. También se precisan los supuestos en los que no se exigirá la obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago, y son: La obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago no será aplicable en los siguientes casos: (i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la enajenación del bien; (ii)cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su emisión; o, (iii)cuando de conformidad con el artículo 37º de esta Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo podrá ser sustentado con tales documentos. Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación del impuesto, el costo computable se disminuirá en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley. El ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. Por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley, más los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según corresponda. En ningún caso los intereses formarán parte del costo computable”. Como podemos observar se incluyen nuevas exigencias a la deducción del costo computable, asimismo se incorpora el término costos posteriores para la medición Por ende, a partir del 01.01.13, los requisitos para la deducción del costo se igualan a los exigidos para la deducción del gasto, y son: • cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la enajenación del bien; • cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su emisión1; o, • cuando de conformidad con el artículo 37º de esta Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo podrá ser sustentado con tales documentos2. Este formulario es solicitado a la SUNAT, consignando toda la información y documentación que acredita la veracidad de la operación realizada. Recordemos que el Formulario 820 Comprobante por Operaciones No Habituales, es un documento que permite sustentar gasto o costo para efecto tributario en una empresa, este es solicitado ante la SUNAT por las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas, que requieren otorgar comprobante de pago por la venta de un bien o prestación de un servicio. De tratarse de operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros, no corresponde la solicitud del Formulario 820: • Registro de Propiedad de Inmueble y bienes muebles - SUNARP. • Registro Público del Mercado de Valores - RPMV. • Registro de Propiedad Industrial - INDECOPI. Debe entenderse como costo computable a lo siguiente: 1 Artículo 7º del Reglamento de Comprobantes de Pago, 2 Numeral 6.2, del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago. N° 262 Primera Quincena - Setiembre 2012 Costo computable Costo de adquisición Art. 20º TUO de la LIR Área Tributaria Es la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. Costo de producción o construcción Valor de ingreso al patrimonio Está compuesto por el costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción. Está comprendido por el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente ley, aplicables para partes vinculadas. Y de tratarse de transferencia de inmuebles a título gratuito se aplicará lo señalado en el artículo 21º de la LIR. Las normas contables referidas al reconocimiento de activos inmovilizados (NIC 16 y NIC 38), señalan que el reconocimiento inicial de los activos se realiza a su COSTO, entiéndase como tal a su costo de adquisición, producción, construcción o transformación, y en el caso de tratarse de una permuta de activos, se medirá a su valor razonable3. Prosiguiendo con los cambios dados en este artículo, tenemos la utilización del término costos posteriores incorporados al activo según las normas contables. Es necesario que para identificar los costos posteriores incurridos en un activo, debamos identificar los costos iniciales, así como los requerimientos para ser activados. El párrafo 7 de la NIC 16, establece que un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocerá como activo si, y solo si: a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo; y b) el costo del elemento puede medirse con fiabilidad. El reconocimiento de los costos de propiedades, planta y equipo, se realizará en el momento en que se incurre en ellos. Estos costos comprenden tanto aquellos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir una partida de propiedades, planta y equipo, como los costos incurridos posteriormente para añadir, sustituir parte de o mantener el activo correspondiente. Costo Costos iniciales Costos posteriores NIC 16 PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO Ahora identifiquemos los costos iniciales y los costos posteriores: Comprende: a) Costo de adquisición: Es el precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio. Se incluye también, los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. b) Costo de construcción: Comprende los costos de producción del activo: materiales, mano de obra y otros costos indirectos. Adicionalmente, la NIC 23 Costos por Préstamos, permite en el caso de tratarse de un ACTIVO APTO, se reconozca los intereses como componentes del costo del activo. Está compuesto por los costos incurridos para añadir a, sustituir parte de, o mantener un activo (elemento), siempre que cumplan con el criterio de reconocimiento señalado en el párrafo 7 de la NIC 16. Debiendo reconocerse en el importe en libros del mencionado elemento de propiedad, planta y equipo. Así mismo, aquella parte reemplazada deberá de darse de baja en cuentas (párrafos 67 al 72). Los costos de mantenimiento diario, se reconocen en el resultado del ejercicio en que se incurrió. 3.2.Depreciación de los costos posteriores Producto de la inclusión del término de los costos posteriores, y de manera coherente, cuidando que no formulen vacíos en las normas tributarias, se modifica también el artículo 41º del TUO de la LIR, referida a la depreciación, mediante el artículo 12º del D. Leg. Nº 1112, cuyo texto modificado es: I contables, se deban reconocer como costo. b) El porcentaje anual de depreciación o el porcentaje máximo de depreciación, según corresponda a edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se aplicará sobre el resultado de sumar los costos posteriores con los costos iniciales, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. c) El importe resultante de lo dispuesto en el literal anterior será el monto deducible o el máximo deducible en cada ejercicio gravable, según corresponda, salvo que en el último ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por depreciar, en cuyo caso se deducirá este último. (…)”. De acuerdo a las normas contables4, la depreciación de un activo se reconocerá a lo largo de la vida útil del mismo, en función del importe depreciable del activo. Entiéndase como importe depreciable al costo de un activo, u otro importe que lo haya sustituido, menos su valor residual. 3.3.Costos posteriores - gasto no deducible El artículo 13º del D. Leg. Nº 1112, establece la modificación del literal e) del artículo 44º gastos no deducibles, de la LIR, cuyo texto modificado indica: “Artículo 44º.- (…) e) Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables”. La precisión a esta modificación y aclaración, yace en que aquellas mejoras o costos posteriores incorporados al activo y que de acuerdo a las normas contables deban ser activadas, no podrán ser deducidas como gastos, sino por medio del reconocimiento de la depreciación. Recordemos que el artículo 23º del Reglamento del TUO de la LIR, señala la deducción de inversiones en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de 1/4 de la UIT, a opción del contribuyente, podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe. a) Se entiende por: (i) Costos iniciales: A los costos de adquisición, producción o construcción, o al valor de ingreso al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio de la afectación del bien a la generación de rentas gravadas. (ii) Costos posteriores: A los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas Dicha deducción, según especifica el reglamento, no será de aplicación cuando los referidos bienes de uso formen parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento, en ese sentido, no es aplicable su deducción como gasto de tratarse de mejoras o costos posteriores, debiendo ser registradas como activos, y su deducción procede en merito de la depreciación de las mismas contemplando las tasas máximas establecidas en el artículo 22º del Reglamento. 3 La NIIF 13 Medición del Valor Razonable, en su párrafo 9 define valor razonable como el precio que sería recibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en la fecha de la medición. 4 NIC 16 Propiedad, Planta y Equipo y NIC 38 Intangibles. “Artículo 41º.- Las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. En el caso de costos posteriores se tendrá en cuenta lo siguiente: N° 262 Primera Quincena - Setiembre 2012 Actualidad Empresarial I-19 I Actualidad y Aplicación Práctica Solución - Inicialmente, identificaremos el valor neto del activo al 31/12/12 Aplicación práctica Enajenación de un activo que incluye un costo posterior La empresa Minerales Plus S.A., en enero del 2013 decide enajenar la camioneta a un importe de S/.18,000 más IGV, se requiere determinar los registros contables y la determinación de la renta bruta según el artículo 20º de la LIR. Costo inicial 31/12/12 Costo posterior al 31/12/12 Dep. acum. 31/12/12 (costo inicial) 28,000 15,000 (28,000 ) Valor Dep. acum. 31/12/12 (cos- neto al tos posterior) 31/12/12 (3,000 ) 12,000 - Reclasificación del activo no corriente disponible para la venta (NIIF 5) Nº x x Fecha 02/01/13 02/01/13 Glosa Cta. Debe Haber ACTIVOS NO CTES. MANTENIDOS PARA LA VENTA 43,000.00 272 Inmuebles, maquinarias y equipos 2724 Equipos de transporte 27241 Costo 43,000.00 Por la reclasificación del costo del activo no corriente 33 disponible para la venta Por la reclasificación de la depreciación del activo no corriente disponible para la venta 27 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 334 Equipo de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costo inicial 28,000 33411 Costo posterior 15,000 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUM. 31,000.00 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - costo 39133 Equipo de transporte 31,000 27 ACTIVOS NO CTES. MANTENIDOS PARA LA VENTA 31,000.00 276 Depreciacion acum. inm. maq. y equipo 2764 Equipos de transporte 27641 Costo - Reconocimiento de la enajenación del activo inmovilizado Nº x x Fecha 10/01/13 10/01/13 Glosa 16 40 Por la enajenación del activo inmovi lizado 75 65 Por el costo de 27 enajenación del activo inmovili- zado 27 Cta. CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 165 Venta de activo inmovilizado TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 401 Gobierno Central 4011 IGV OTROS INGRESOS DE GESTIóN 756 Enajenacion de activos inmovilizados 7564 Inm. maquinaria y equipo OTROS GASTOS DE GESTIÓN 655 Costo neto de enajenacion de act. inmov. y operac. discontinuas 6551 Costo neto de enajenacion de activos inmovilizados 65513 Inm. maq. y equipo ACTIVOS NO CTES. MANTENIDOS PARA LA VENTA 276 Depreciacion acum. inm. maq. y equipo 2764 Equipos de transporte 27641 Costo ACTIVOS NO CTES. MANTENIDOS PARA LA VENTA 272 Inmuebles, maquinarias y equipos 2724 Equipos de transporte 27241 Costo - Determinación de la renta bruta Renta bruta (art. 20º de la LIR) Ingreso por enajenación Costo computable Costos de adquisición Costos posteriores (-) Depreciación de costos iniciales (-) Depreciación de costos posteriores Renta bruta I-20 Instituto Pacífico 28,000 15,000 -28,000 -3,000 18,000 (12,000) 6,000 Debe 21,240.00 12,000.00 31,000.00 Haber 3,240.00 18,000.00 43,000.00 A fin de presentar el estado financiero, se mostrará el ingreso de la enajenación neto del costo de enajenación (tributariamente denominado costo computable, con arreglo a lo señalado en el artículo 20º del TUO de la LIR). La ganancia o pérdida resultante constituye “renta bruta” a efectos de determinar el Impuesto a la Renta al cierre del ejercicio. De haberse reconocido intereses en el costo del activo (de tratarse de “activo apto”, según lo señala la NIC 23 Costos por Préstamos) se determinará una diferencia temporal, siendo que tributariamente este se atribuye al gasto en el periodo en que devenga (artículo 57º del TUO de la LIR). N° 262 Primera Quincena - Setiembre 2012