I Actualidad y Aplicación Práctica ¿Cuáles son las oportunidades para emitir y otorgar comprobantes de pago sin cometer ninguna infracción tributaria? (Parte II) Ficha Técnica Autor : Jorge Raúl Flores Gallegos(*) Título:¿Cuáles son las oportunidades para emitir y otorgar comprobantes de pago sin cometer ninguna infracción tributaria? (Parte II) Fuente: Actualidad Empresarial N.º 337 - Segunda Quincena de Octubre 2015 Continuando con los supuestos de todas aquellas oportunidades de emitir y otorgar comprobantes de pago a fin de evitar contingencias tributarias, tenemos ya una primera idea para tomar en cuenta: los momentos en que estamos obligados a emitir el comprobante de pago como una obligación formal en sí mismo a fin de liberarnos de los dilemas de emitir o no emitir. Supuestos del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley de IGV El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas. Retiro de bienes afecto al IGV (autoconsumo). Como regla general los supuestos de autoconsumos que no son necesarios para la realización de operaciones gravadas están afectos al IGV, por ende gravados con el pago del impuesto, salvo las que efectivamente sean necesarias e indispensables para sus operaciones de su giro de negocio estarán inafectas al IGV. Ahora bien, como es un supuesto de autoconsumo en los dos casos (afecta y no afecta al IGV) no se emite comprobante de pago por el hecho de que no es posible que una empresa pueda emitirse a sí mismo, no siendo una transferencia de bienes. En ambos casos se trata con documentos internos de salida de almacén de corresponder. La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios. Retiro de bienes afecto al IGV. Toda transferencia de bienes de la empresa a los trabajadores que sean de su libre disponibilidad y no sean necesarios para la prestación del servicio es un retiro de bienes afecto al IGV. Por lo tanto, se emite comprobante de pago, y para efecto del impuesto a la renta se consigna la leyenda: TRANSFERENCIA DE BIEN A TÍTULO GRATUITO. La entrega de bienes pactada por convenios colectivos que no se consideren condición de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de servicios. Retiro de bienes afecto al IGV. Toda transferencia de bienes en mérito a convenios colectivos de la empresa a los trabajadores que sean de su libre disponibilidad y no sean indispensables para la prestación del servicio es un retiro de bienes afecto al IGV. Por lo tanto, se emite comprobante de pago, y para efecto del impuesto a la renta se consigna la leyenda: TRANSFERENCIA DE BIEN A TÍTULO GRATUITO. La entrega a título gratuito de muestras médicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta médica. Retiro de bienes inafecta al IGV. Al producirse una transferencia de bienes, aun cuando no esté gravado por tributos, corresponde emitir el comprobante de pago respectivo consignando TRANSFERENCIA DE BIEN A TÍTULO GRATUITO y para efectos del IGV se sugiere consignar OPERACIÓN INAFECTA AL IGV POR SER MUESTRAS MÉDICAS. Los que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del impuesto a la renta. Retiro de bienes inafecta al IGV. Al no producirse una transferencia de bienes, siendo las mermas con un informe o el desmedro con un acto ante notario de su destrucción, no se emite comprobante de pago. Al respecto, veamos un segundo cuadro sobre supuestos en que se emiten comprobantes de pago y otros como los retiros de bienes regulados en el numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley de IGV, así tenemos: Supuestos del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley de IGV ¿Se emite el comprobante de pago? Todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como: • Venta propiamente dicha • Permuta • Dación en pago • Expropiación • Adjudicación por disolución de sociedades • Aportes sociales • Adjudicación por remate o • Cualquier otro acto que conduzca al mismo fin Supuesto de transferencia de propiedad de bienes. Todos estos supuestos conllevan la transferencia de dominio de los bienes, por ello al momento de la entrega genera la obligación de emitir el comprobante de pago que corresponda. La transferencia de bienes efectuados por los comisionistas y otros que realicen a cuenta de terceros. Supuesto de transferencia de propiedad de bienes por un intermediario. Todos los supuestos que conllevan la transferencia de dominio de los bienes, el cual incluyen aquellos en que participan en la transferencia los comisionistas o por medio de contratos civiles de mandatos. Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como: • Obsequios • Muestras comerciales • Bonificaciones, entre otros Retiro de bienes afecto al IGV. Se emitirá comprobante de pago con la leyenda de forma transversal en el documento “TRANSFERENCIA DE BIEN A TÍTULO GRATUITO” de corresponder en las transferencias de bienes. La apropiación de los bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de la misma. Retiro de bienes afecto al IGV. Se emitirá comprobante de pago consignando el valor venta el cual debe estar gravado con el IGV ya que como son partes vinculantes, los valores deben estimarse a valor de mercado. ¿Se emite el comprobante de pago? (*) Abogado por la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). I-18 Instituto Pacífico N.° 337 Segunda Quincena - Octubre 2015 Área Tributaria Supuestos del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley de IGV ¿Se emite el comprobante de pago? I Por ejemplo, en el caso del IGV se debe observar los supuestos del artículo 4 de la Ley de IGV, el cual indica cuándo nace la obligación tributaria del IGV. En este supuesto se tiene que observar si el evento de la emisión del comprobante de pago es lo que ocurrió primero para fijar el periodo de su declaración en el PDT 621. Si fuera el caso que lo que ocurre primero es la entrega del bien en un mes determinado, el periodo lo fija dicho mes independientemente cuando se emita el respectivo comprobante de pago aun cuando sea en un momento extemporáneo. La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) unidades impositivas tributarias. En los casos en que se exceda este límite, solo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada periodo tributario. Entiéndase que para efecto del cómputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual será de aplicación dicho límite. Retiro de bienes inafecta al IGV. En el caso de la entrega gratuita de bienes con fines de promoción a consumidores finales (potenciales clientes), genera la obligación de emitir boleta de venta o ticket o cinta emitidos por máquina registradora que no permiten sustentar crédito fiscal, gasto o costo para efecto tributario, o crédito deducible. Si las personas que reciben dichos bienes son perceptores de renta de tercera categoría se debe emitir facturas, consignando TRANSFERENCIA DE BIEN A TÍTULO GRATUITO y para efectos del IGV se sugiere consignar OPERACIÓN INAFECTA AL IGV POR SER UNA OPERACIÓN CON FINES DE PROMOCIÓN. No obstante, el obligado debe llevar un control de los límites de la inafectación del IGV, ya que ello no se da de forma automática por la mera emisión del comprobante de pago sino por el límite del 1% de los ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses. La entrega a título gratuito de material documentarlo que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción. Retiro de bienes inafecta al IGV. Objetivamente es una entrega de material documentario para fines de promoción, pero como no genera ninguna ventaja patrimonial el hecho que los potenciales clientes reciban catálogos, folletos, etc., con el fin de promocionar o dar a conocer las ofertas de bienes y servicios, no conlleva emitir comprobantes de pago ya que en el fondo no constituyen actos de consumo, es decir, actos que satisfagan alguna necesidad del consumidor final. Todo se lleva por control de entrada y salida de almacén de la propia empresa. En conclusión: la obligación de emitir y otorgar el comprobante de pago depende en el momento de la entrega del bien, o si antes de la entrega del mismo se produce un pago total o parcial, en esos momentos de pago genera la obligación de emitir. Conocer la oportunidad de emitir el comprobante de pago que corresponda nos permitirá evaluar los efectos tributarios con el menor riesgo tributario. Retiro de bienes inafecta al IGV. Al producirse una transferencia de bienes, aun cuando no esté gravado por tributos, corresponde emitir el comprobante de pago respectivo consignando TRANSFERENCIA DE BIEN A TÍTULO GRATUITO y para efectos del IGV se sugiere consignar OPERACIÓN INAFECTA AL IGV POR BONIFICACIÓN. Otra opción es consignar el descuento en el propio comprobante de pago que corresponda. Veamos las tres oportunidades para emitir los comprobantes, para sí determinar los efectos tributarios una vez emitidos. Asimismo, para efectos del impuesto general a las ventas e impuesto de promoción municipal, no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artículo 5, excepto el literal c)., el cual citamos: “Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que: a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; c) No constituyan retiro de bienes; y d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.” De esta forma, una vez emitido y entregado al cliente o adquiriente, recién en ese momento se valora o estima los efectos tributarios de la operación acreditados en los propios comprobantes de pago emitidos, sea para los efectos del IGV o para los efectos de impuesto a la renta. Estos pueden diferir, pero no necesariamente coincidir. N.° 337 Segunda Quincena - Octubre 2015 Por otro lado, en el caso de los efectos del impuestos a la renta, evidentemente solo se reconocerá el gasto o costo así como el ingreso en el momento en que se devengue de acuerdo al mandato del inciso a) del artículo 57 de la Ley de impuesto a la renta, es decir, cuando se entregue el bien. Por ello, el devengamiento de la operación de transferencia no depende del momento en que se emita ni se entregue el respectivo comprobante de pago, pues ello puede ocurrir antes o después de la entrega del comprobante de pago. Por lo tanto, si la emisión del comprobante de pago se produce antes de la entrega del bien, el documento acredita tan solo un anticipo o un adelanto para los efectos del impuesto a la renta, y por otro lado, si la emisión del comprobante de pago se realiza después de la entrega del bien, el documento acreditará el devengamiento de la operación a pesar que sea extemporánea su emisión y otorgamiento del mismo. 4.Transferencia de bienes inmuebles Uno de los supuestos que a veces no se tiene claro cuando se está en la obligación de emitir y otorgar el respectivo comprobante de pago es el de las operaciones donde se transfieren bienes inmuebles. 4.1.Primer supuesto: regla general “En la transferencia de bienes inmuebles, en la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero.”1 Para aquellas empresas inmobiliarias o personas naturales que transfieren el derecho de propiedad de un bien inmueble, están obligadas a emitir el comprobante de pago en dos momentos, el que ocurra primero: • En la fecha en que se perciba el ingreso. Para todos los casos en que las empresas, las inmobiliarias o personas naturales que perciban el ingreso, sea del adquiriente o de un tercero como un banco que financia la transferencia, que el depósito esté en su libre disponibilidad, en ese momento tiene que emitir el respectivo comprobante de pago, si es lo que ocurre primero. • En la fecha en que se celebre el contrato. La regla general establece que basta que se celebre el contrato de transferencia de propiedad, es en ese momento en que se emite el respectivo comprobante de pago. El efecto tributario se va a concentrar en el impuesto a la renta, ya que estas operaciones no están gravados con el IGV en todos los casos. 1 Primer párrafo del numeral 3 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT. Actualidad Empresarial I-19 I Actualidad y Aplicación Práctica Por ello, una vez emitido el comprobante de pago se estimará si la operación se devengó o no cuando el transferente es un perceptor de renta de tercera categoría, teniendo en cuenta que el devengamiento de la operación no depende de la simple emisión de dicho documento que acredita la operación para los efectos del impuesto a la renta, dado que dicho documento lo tendrá que presentar en el acto jurídico de transferencia frente al notario. En el caso que el transferente del inmueble sea una persona natural sin negocio, la operación se rige por el criterio de lo percibido para el reconocimiento de la renta de capital, aun cuando el adquiriente sea una persona jurídica que retenga el 5% sobre la renta de segunda categoría, y luego declare y pague el tributo retenido mediante el PDT 617, el transferente está eximido de la obligación de emitir el comprobante de pago respectivo por el hecho de que no ha adquirido la habitualidad de acuerdo con el artículo 4 de la Ley de impuesto a la renta. Al respecto, el numeral 2 del artículo 6 del Reglamento de comprobantes de pago establece como regla general que las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efectos tributarios, podrán solicitar el Formulario N.º 820 - Comprobante por Operaciones No Habituales, es decir, como un sucedáneo de emitir un comprobante de pago. No obstante, en los casos de no ser habituales, no será necesario el Formulario N.º 820 para sustentar gasto o costo para efectos tributarios en aquellas operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros, según corresponda: - Registro de propiedad inmueble y Registro de bienes muebles, a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos (SUNARP); - Registro público del mercado de valores a cargo de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores CONASEV; - Registro de propiedad industrial, a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Industrial (INDECOPI). Adicionalmente, a estas obligaciones de los perceptores de renta de segunda categoría está su deber de presentar ante el notario, en el caso que la operación esté gravada con el impuesto a la renta, el formulario de pago que acredite el pago del impuesto. Y en el caso que la operación de transferencia del derecho de propiedad no está gravada con el pago del impuesto, deberá presentar una comunicación2 con carácter de declaración jurada de no encontrarse 2 De acuerdo con el literal b.1 del numeral 1) del artículo 53-B del Reglamento de la Ley del impuesto a la renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 122-94-EF. I-20 Instituto Pacífico obligado a efectuar el pago definitivo del impuesto a la renta de segunda categoría por enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos a la Sunat en tres supuestos: - La ganancia de capital por la enajenación del inmueble constituye renta de la tercera categoría, cuando haya adquirido la habitualidad de acuerdo con el artículo 4 de la Ley de impuesto a la renta. - El inmueble objeto de la transferencia de propiedad sea su casa habitación, por ello se debe presentar el título de propiedad donde acredite su condición de propietario del inmueble objeto de enajenación por un periodo no menor de dos años. - No existe impuesto por pagar en el caso de anticipo de legítima o donación entre familiares o a un tercero, o si hubiera adquirido la propiedad antes del 01-01-2004. En este caso especial donde la enajenación del bien inmueble hubiera sido adquirido antes del 01-01-2004, de acuerdo con la Trigésimo Quinta3 Disposición Transitoria y Final de la Ley de impuesto a la renta, el transferente estará obligado a presentar adicionalmente a la comunicación a la Sunat antes indicada, el documento con fecha cierta donde se acredite la adquisición del inmueble, el documento donde conste la sucesión intestada o la constancia de inscripción en los Registros Públicos del testamento o el formulario registral respectivos, según sea el caso. 4.2. Segundo supuesto: primera venta de bienes inmuebles “En la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor, en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial.”4 En el caso de la primera venta de bienes inmuebles, de acuerdo con el supuesto regulado en el literal d) del artículo 1 del TUO de la Ley de IGV e ISC (Ley de IGV), aprobado por el Decreto Supremo N.º 055-99-EF, en donde el enajenante es una constructora, o una inmobiliaria vinculada a una constructora, estarán obligadas a emitir el respectivo comprobante de pago en el monto en que efectivamente perciban, sea en montos parciales o en el monto total, es decir, que sean de su libre disponibilidad aun cuando un banco o un tercero les efectúe el depósito. 3 Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final del TUO de la Ley de impuesto a la renta, aprobado por el Decreto Supremo N.º 179-2004-EF sobre las ganancias de capital devengadas a partir del 01-01-2004, el cual citamos: “Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles distintos a la casa habitación, efectuadas por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir del 01-01-2004.” 4 Segundo párrafo del numeral 3 del artículo 5 del Reglamento de comprobantes de pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT. Para los efectos tributarios, nacerá la obligación tributaria del IGV, de acuerdo con el literal f) del artículo 4 de la Ley de IGV, en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total. En este caso particular, el nacimiento de la obligación del IGV con la obligación de emitir el comprobante de pago gravita en la percepción del pago, sea total o parcial, no así necesariamente para los efectos del impuesto a la renta la operación de transferencia de la propiedad se debe estimar que se devenga, puede ser que esos pagos parciales sean solo adelantos o anticipos en este tipo de operaciones, ello ya depende del método que se hubiera elegido para las empresas constructoras conforme lo establecen los incisos a) y b) del artículo 63 de la Ley de impuesto a la renta así como su reglamento para los pagos a cuenta del impuesto dispuesto en los incisos a) y b) del artículo 36 correspondientes a la norma legal. Por último, la emisión y otorgamiento del comprobante de pago no se debe emitir de forma separada el terreno y la edificación, los conceptos deben consignarse en un solo documento de acuerdo con el Informe N.º 039-2014-SUNAT/4B0000. 4.3.Tercer supuesto: naves y aeronaves “Tratándose de naves y aeronaves, en la fecha en que se suscribe el respectivo contrato.”5 En el presente caso, de acuerdo con el inciso b) del artículo 3 de la Ley de IGV, las naves y aeronaves se consideran bienes muebles6. Por ello, la obligación de emitir y otorgar el respectivo comprobante de pago en operaciones de transferencias de propiedad de naves y aeronaves será en la fecha en que se suscribe el respectivo contrato, no siendo relevante los momentos en que se efectúe pagos parciales o totales que perciba el transferente. En conclusión, la obligación de emitir y otorgar el comprobante de pago en operaciones de transferencia de bienes inmuebles en general depende de los momentos en que se celebre el contrato, o se realice el pago parcial o total lo que suceda primero, salvo los casos especiales de primera venta de inmuebles así como en transferencia de naves y aeronaves que responde al pago percibido o a la celebración del contrato, respectivamente. Continuará. 5 Tercer párrafo del numeral 3 del artículo 5 del Reglamento de comprobantes de pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT. 6 Cabe precisar que el numeral 4 del artículo 885del Código Civil que establecía que las naves y aeronaves eran considerados bienes inmuebles ha sido derogado por la Sexta Disposición Final de la Ley N.º 28677, publicada el 01-03-06, vigente a los 90 días de la publicación de la citada ley. N.° 337 Segunda Quincena - Octubre 2015