esquema de las pensiones desde el punto de vista fiscal y los

ESQUEMA DE LAS PENSIONES DESDE EL PUNTO DE VISTA FISCAL
Y LOS DERECHOS HUMANOS.
I.
Introducción.
En el presente capítulo se abordara el tema de las pensiones en México,
específicamente por lo que hace al sistema de pensiones previsto en la Ley del
Instituto Mexicano del Seguro Social y la Ley del Instituto de Seguridad y
Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, abordando el tratamiento fiscal
que se otorga a este rubro de la seguridad social, considerando algunos
elementos que se desprenden del derecho humano de las personas mayores a
tener una vida digna al momento de cesar con su vida laboral, dado que las
pensiones son el reflejo de las contribuciones realizadas por los trabajadores.
Partiendo de esa base, estudiaremos en la legislación nacional e
internacional los preceptos normativos que contemplan a la seguridad social como
un derecho, para luego estar en condiciones de aproximarnos a la naturaleza
jurídica de las aportaciones de seguridad social y de las correspondientes a la
subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez.
Con la pretensión de realizar una crítica al tratamiento fiscal de las
pensiones en México, es necesario discernir si le son aplicables los principios
constitucionales en materia tributaria, para después estudiar en qué medida se
grava el pago de pensiones, el retiro de recursos de la Subcuenta de Retiro en
una sola exhibición y las deducciones en las aportaciones voluntarias.
II.
Derecho a la seguridad social y su naturaleza.
La naturaleza jurídica de las aportaciones de seguridad social debe ser
estudiada a la luz del concepto de seguridad social, respecto del cual existen dos
corrientes doctrinales, la primera, es aquella que se refiere principalmente al
“conjunto de políticas públicas que inspiradas en un principio de justicia social,
garantizan a todos los ciudadanos el derecho a un mínimo vital desvinculado de
relaciones contractuales o contribuciones”, este concepto descansa en la noción
de un campo de bienestar social relacionado con la cobertura de las necesidades
como la pobreza, la vejez, las discapacidades, el desempleo, sustentado en la
obligación de establecer un sistema íntegro que otorgue tranquilidad y bienestar
personal a todos los habitantes del país, ésta encuentra su anclaje en los
principios universales recogidos en las declaraciones sobre los derechos humanos
y la segunda como un concepto dinámico acotada a las relaciones laborales, en
tanto que sólo reconoce el derecho a la seguridad social a los trabajadores y a sus
familias.
Como se puede advertir existe un concepto más laxo sobre la seguridad
social y es aquél que reconoce el derecho de todo ciudadano a la cobertura de sus
necesidades, esa concepción deriva de un reconocimiento de derechos
universales contenidos en numerosos instrumentos internacionales, a continuación
se invoca la Declaración Universal de los Derechos Humanos, en los artículos
22 y 25 cuyo texto establece lo siguiente:
“Artículo 22.
Toda persona, como miembro de la sociedad, tiene derecho a la
seguridad social, y a obtener, mediante el esfuerzo nacional y la
cooperación internacional, habida cuenta de la organización y los
recursos de cada Estado, la satisfacción de los derechos económicos,
sociales y culturales, indispensables a su dignidad y al libre desarrollo
de su personalidad”.
Artículo 25.
1. Toda persona tiene derecho a un nivel de vida adecuado que le
asegure, así como a su familia, la salud y el bienestar, y en especial
la alimentación, el vestido, la vivienda, la asistencia médica y los
servicios sociales necesarios; tiene asimismo derecho a los seguros
en caso de desempleo, enfermedad, invalidez, viudez, vejez u otros
casos de pérdida de sus medios de subsistencia por circunstancias
independientes de su voluntad.
2. La maternidad y la infancia tienen derecho a cuidados y asistencia
especiales. Todos los niños, nacidos de matrimonio o fuera de
matrimonio, tienen derecho a igual protección social.”
Asimismo, en el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales
y Culturales, al cual se adhirió México el 23 de marzo de 1981 y promulgado el 12
de mayo del mismo año, en sus artículos 9o. y 11 establecen:
“Artículo 9.
Derecho de toda persona a la seguridad social, incluso al seguro social”.
“Artículo 11
1. Los Estados Partes en el presente Pacto reconocen el derecho
de toda persona a un nivel de vida adecuado para sí y su familia,
incluso alimentación, vestido y vivienda adecuados, y a una mejora
continua de las condiciones de existencia. Los Estados Partes
tomarán medidas apropiadas para asegurar la efectividad de este
derecho, reconociendo a este efecto la importancia esencial de la
cooperación internacional fundada en el libre consentimiento.
2. Los Estados Partes en el presente Pacto, reconociendo el derecho
fundamental de toda persona a estar protegida contra el hambre,
adoptarán, individualmente y mediante la cooperación internacional, las
medidas, incluidos los programas concretos, que se necesitan para:
a) Mejorar los métodos de producción, conservación y distribución de
alimentos mediante la plena utilización de los conocimientos técnicos y
científicos, la divulgación de principios sobre nutrición y el
perfeccionamiento o la reforma de los regímenes agrarios de modo que
se logren la explotación y la utilización más eficaces de las riquezas
naturales;
b) Asegurar una distribución equitativa de los alimentos mundiales en
relación con las necesidades, teniendo en cuenta los problemas que se
plantean tanto a los países que importan productos alimenticios como a
los que los exportan.”
En este tenor, el concepto de seguridad social reconoce el derecho de los
ciudadanos a obtener justicia social, la cual desde la óptica de la Organización
Internacional del Trabajo debe entenderse como la igualdad de derechos para
todas las personas y la posibilidad para todos los seres humanos, sin
discriminación, de beneficiarse del progreso económico y social en todo el
mundo. La promoción de la justicia social significa más que aumentar los ingresos
y crear empleos. Significa también derechos, dignidad y voz para las mujeres y
hombres trabajadores, así como emancipación económica, social y política.
Es importante destacar que esa provisión que debe hacer el Estado tiene
por efecto que los ciudadanos tengan condiciones mínimas que permitan al
individuo enfrentar las contingencias que se presenten a lo largo de su vida, y
justamente del reconocimiento de esa necesidad nace la obligación prevista en el
artículo 123 de la Constitución.
Ahora bien, el artículo 123, apartado A, fracción XXIX de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos establece que es de utilidad pública la
Ley del Seguro Social, y ella comprenderá seguros de invalidez, de vejez, de vida,
de cesación involuntaria del trabajo, de enfermedades y accidentes, de
servicios de guardería y cualquier otro encaminado a la protección y bienestar de
los trabajadores, campesinos, no asalariados y otros sectores sociales y sus
familiares.
Por lo que respecta a los trabajadores al servicio del Estado, la Carta
Magna en el apartado B, fracción XI, señala:
“La seguridad social se organizará conforme a las siguientes bases
mínimas:
a) Cubrirá los accidentes y enfermedades profesionales; las
enfermedades no profesionales y maternidad; y la jubilación, la
invalidez, vejez y muerte….”
La seguridad social es un instrumento de justicia y equidad para los
trabajadores y sus familias, siendo una obligación constitucional del Estado
proporcionarla, por lo que respecta a los trabajadores al servicio de la iniciativa
privada la creación del Seguro Social en 1943 fue el punto de partida para la
conformación del sistema de seguridad social y en el caso de los trabajadores al
servicio del Estado el 30 de diciembre de 1959 fue discutida y aprobada la Ley
que dio origen al Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores
del Estado y en 1960 comenzó con sus funciones.
Siguiendo con la naturaleza de las aportaciones de seguridad social, la
primera Ley del Seguro Social publicada el 19 de enero de 1943 en su correlativo
135 estableció: “El título donde consta la obligación de pagar las aportaciones
tendrá el carácter de ejecutivo”, más tarde con la reforma de 24 de noviembre de
1944, se estableció que tendrá el carácter de fiscal.
Carácter que hasta la fecha se mantiene, al respecto el art 2º del Código
Fiscal de la Federación establece que las aportaciones de seguridad social son
contribuciones.
Como se ha citado en párrafos anteriores la Declaración Universal de los
Derechos Humanos prevé el derecho a la seguridad social, situación que ha sido
reconocida por el Estado mexicano y que además en concordancia con los
tratados internacionales incluyó en su legislación el principio pro personae, el cual
constituye una salvaguarda específica que permite, por un lado, avanzar en el
desarrollo progresivo de las normas de protección de la persona y, por otro lado,
armonizar los distintos instrumentos e interpretaciones producidas por diversos
órganos, sin distinguir si se trata de un derecho interno o de los convenios
internacionales.
De acuerdo con Martín Abregú y Christian Courtis, el principio pro persona
consiste en un criterio hermenéutico en virtud del cual se debe acudir a la norma
más amplia, o a la interpretación más extensiva, cuando se trata de reconocer
derechos protegidos e, inversamente, a la norma o a la interpretación más
restringida cuando se trata de establecer restriccione s permanentes al ejercicio de
los derechos de suspensión extraordinaria.
En este orden ideas, el principio pro persona se ha plasmado en diversos
instrumentos internacionales que el Estado Mexicano ha adoptado y que por tanto,
son obligatorios.
Por su parte en la Convención Americana de Derechos Humanos o
“Pacto de San José de Costa Rica” de 1969, en su artículo 29 se establece lo
siguiente:
Normas de Interpretación. Ninguna disposición de la presente
Convención puede ser interpretada en el sentido de... “b) limitar el goce
y ejercicio de cualquier derecho o libertad que pueda estar reconocido
de acuerdo con las leyes de cualquiera de los Estados Partes o de
acuerdo con otra convención en que sea parte uno de dichos
Estados…”
El Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos que en su
artículo 5.1 dispone:
“Ninguna disposición del presente Pacto podrá ser interpretada en el
sentido de conceder derecho alguno a un Estado, grupo o individuo para
emprender actividades o realizar actos encaminados a la destrucción
de cualquiera de los derechos y libertades reconocidos en el Pacto
o a su limitación en mayor medida que la prevista en él. 2. No podrá
admitirse restricción o menoscabo de ninguno de los derechos
humanos fundamentales reconocidos o vigentes en un Estado
Parte en virtud de leyes, convenciones, reglamentos o costumbres, so
pretexto de que el presente Pacto no los reconoce o los reconoce en
menor grado.”
El Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos
Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales o
“Protocolo de San Salvador”, ratificada el 8 de marzo de 1996 que establece:
“Artículo 4. No Admisión de Restricciones. No podrá restringirse o
menoscabarse ninguno de los derechos reconocidos o vigentes en
un Estado en virtud de su legislación interna o de convenciones
internacionales, a pretexto de que el presente Protocolo no los reconoce
o los reconoce en menor grado.”
De las transcripciones anteriores se puede inferir que el Estado se
compromete a velar por los derechos humanos, no transgredirlos, además asume
que por ningún motivo puede realizar actos o acciones que menoscaben los
derechos y libertades concedidos no solo en su legislación interna o doméstica
sino aquellos que ha reconocido al suscribir los instrumentos internacionales en
comento.
En suma para efectos del presente trabajo, diremos que la seguridad social
es el reconocimiento del derecho de todo ciudadano a la cobertura de sus
necesidades básicas, esa concepción deriva de los derechos universales, su
naturaleza jurídica atiende no sólo a un instrumento de justicia y equidad prevista
en el orden constitucional conjuntamente debe estar en concordancia con los
tratados internacionales y velar por conforme al principio pro personae por la
interpretación más favorable para el hombre.
III.
A.
Naturaleza jurídica de las aportaciones de seguridad social y las
correspondientes a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada
y vejez.
APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL.
En el apartado anterior se vislumbró que el legislador decidió otorgar
carácter fiscal a las aportaciones de seguridad social, y entre las razones que en
su momento se adujeron para tal modificación, fue el dar concordancia con el
carácter fiscal autónomo del Instituto Mexicano del Seguro Social. Así la fracción
II, del artículo 2º del Código Fiscal de la Federación establece:
“…
Aportaciones de seguridad social son las contribuciones
establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el
Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia
de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma
especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo
Estado.”
Por un lado el Código Fiscal de la Federación considera que las cuotas de
aportación social tienen el carácter fiscal y por otro, la Ley de Ingresos de la
Federación 2015 les otorga el carácter de impuestos al contemplar en uno de sus
rubros lo siguiente:
“Artículo 1o. En el ejercicio fiscal de 2015, la Federación percibirá los
ingresos provenientes de los conceptos y en las cantidades estimadas
que a continuación se enumeran:
…
Cuotas y aportaciones de seguridad social
228,188.0
1. Aportaciones para Fondos de Vivienda.
0.0
Aportaciones y abonos retenidos a trabajadores por patrones para el Fondo Nacional de la
Vivienda para los Trabajadores
0.0
2. Cuotas para el Seguro Social
228,188.0
01. Cuotas para el Seguro Social a cargo de patrones y trabajadores
228,188.0
3. Cuotas de Ahorro para el Retiro
0.0
0.1 Cuotas del Sistema de Ahorro para el Retiro a cargo de los patrones
0.0
4. Otras Cuotas y Aportaciones para la seguridad social:
0.0
01. Cuotas para el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado a
cargo de los citados trabajadores
0.0
02. Cuotas para el Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas a cargo
de los militares
0.0
…”
Se advierte que las aportaciones de seguridad social tienen carácter fiscal y
además de impuestos, al respecto hay mucha tinta derramada en cuanto a la
idoneidad de ello, pues de entrada parecería un contrasentido en tanto que un
impuesto tiene efectos recaudatorios y las aportaciones de seguridad social no
tienen como fin la contribución al gasto público sino provisionar en favor de la
protección y bienestar de los trabajadores.
De esta manera, las cuotas de seguridad social quedan comprendidas en
los llamados tributos con fines parafiscales, que son de carácter obligatorio y
tienen un fin consagrado en beneficio de una persona jurídica distinta al Estado.
Las aportaciones de seguridad social son tributos extrafiscales cuya
característica principal es que “se establecen no con el ánimo o el deseo de que
produzcan ingresos, sino con el objeto de obtener una finalidad distinta, de
carácter social, económico, etc.”. A fin de arrojar luz es necesario citar la siguiente
tesis de jurisprudencia:
“Época: Novena Época
Registro: 161079
Instancia: Primera Sala
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XXXIV, Septiembre de 2011
Materia(s): Constitucional
Tesis: 1a./J. 107/2011
Página: 506
FINES FISCALES Y EXTRAFISCALES.
En la teoría constitucional de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
ha existido una constante en cuanto a la noción de que las
contribuciones siempre tienen un fin fiscal -la recaudación- y que
adicionalmente pueden tener otros de índole extrafiscal -que deben
cumplir con los principios constitucionales aplicables, debiendo
fundamentarse, entre otras, en las prescripciones del artículo 25 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-. Sin embargo,
esta Primera Sala estima necesario efectuar una precisión conceptual, a
efecto de acotar los ámbitos en que puede contemplarse la vinculación
de ambos tipos de fines, para lo cual es necesario distinguir los medios
utilizados por el Estado para allegarse de recursos, sin que estas
herramientas se confundan con el producto de dicha actividad
recaudatoria y financiera, esto es, los recursos en sí. Lo anterior en
atención a que mientras los medios tributarios utilizados por el
Estado para obtener recursos -las contribuciones- deben tener un
fin necesariamente fiscal -al cual, conforme a criterios
jurisprudenciales, pueden adicionarse otros fines de índole extrafiscal-,
los montos que generen las contribuciones y todos los demás ingresos
del Estado apuntarán siempre hacia objetivos extrafiscales. Así, puede
afirmarse que en materia de propósitos constitucionales, el ámbito fiscal
corresponde exclusivamente a algunos de los medios utilizados por el
Estado para allegarse de recursos -a los tributarios, en los cuales
también pueden concurrir finalidades extrafiscales-, mientras que los
ingresos que emanen de éstos -y de los demás que ingresan al
erario, aun los financieros o no tributarios-, se encuentran
indisolublemente destinados a fines delimitados en la política
económica estatal, cuya naturaleza será siempre extrafiscal. Ello,
tomando en cuenta que la recaudación en sí no constituye un fin, sino
que es un medio para obtener ingresos encaminados a satisfacer las
necesidades sociales, dentro del trazo establecido en el texto
constitucional, tal como se desprende del artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Federal, que conmina a contribuir a los gastos públicos, y
no a la acumulación de recursos fiscales.”
De esta trascripción, se puede advertir que desde el punto de vista de nuestro
máximo Tribunal los medios tributarios (las contribuciones) utilizados por el Estado
para obtener recursos deben tener un fin necesariamente fiscal (a los cuales se
les pueden adicionar fines extrafiscales), en otras palabras, la intención primigenia
de las contribuciones es sufragar el gasto público, cumpliendo de esta forma con
su finalidad recaudatoria, sin que por ello no puedan constituir herramientas de
política social y económica, de este modo, los impuestos pueden ser instrumentos
eficaces de política financiera, económica y social, lo que se traduce en que el
Estado puede utilizar los impuestos para fomentar aquellas áreas en que tenga
interés en impulsar o desalentar.
Otro aspecto por el cual tuvo que transitar el concepto de aportaciones de
seguridad social fue la discusión relativa a si las aportaciones de seguridad social
tienen la naturaleza de una relación laboral y por ende su tratamiento se
circunscribe al derecho laboral o si se trata de impuestos por tanto se rigen por el
derecho fiscal. A fin de resolver esa polémica el legislador previó en la Ley del
Seguro social en el artículo 5-A, fracción XV lo siguiente: “Para los efectos de esta
Ley, se entiende por: XV. Cuotas obrero patronales o cuotas: las aportaciones
de seguridad social establecidas en la Ley a cargo del patrón, trabajador y
sujetos obligados…”; resultando de esto una equiparación del concepto laboral
cuotas obrero patronales y del fiscal aportaciones de seguridad social.
Con posterioridad la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de
los Trabajadores del Estado recogió el concepto laboral en su artículo 6o “Para
los efectos de esta Ley, se entenderá por:…V. Cuotas, los enteros a la
seguridad social que los Trabajadores deben cubrir conforme a lo dispuesto
en esta Ley; VI. Cuota Social, los enteros a la seguridad social que debe realizar
el Gobierno Federal, con base en las disposiciones establecidas en esta Ley;”
Las aportaciones de seguridad social, al tener sustento legal en un precepto
que regula aspectos sustanciales de los derechos que se crean por una relación
laboral generó una fuerte discusión en torno a sí las aportaciones de seguridad
social tenían que velar por las garantías individuales en materia t ributaria,
situación que tiene su génesis en el artículo de la Constitución que prevé su
creación.
En efecto, el artículo 123 de nuestra Carta Magna es el precepto legal que
dispone las aportaciones de seguridad social, ahora bien para contestar el
planteamiento del párrafo anterior, es indispensable hacer una distinción muy
puntual respecto de la norma constitucional que prevé la obligación de los
mexicanos a contribuir al gasto público, es decir respecto del artículo 31 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
La razón por la que se debe distinguir el origen de las aportaciones de
seguridad social y los impuestos (obligación de contribuir al gasto público) se debe
a que estos últimos se encuentran sujetos a cumplir indefectiblemente los
principios constitucionales que rigen la materia fiscal, motivo por el cual los
doctrinarios, juzgadores y aquellos profesionistas de la materia fiscal discutieron
si los principios resultaban aplicables o no, interpretación que fue resuelta por el
criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal en el siguiente sentido:
“Época: Novena Época
Registro: 200323
Instancia: Pleno
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo II, Septiembre de 1995
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Tesis: P./J. 18/95
Página: 62
SEGURO SOCIAL, CUOTAS DEL. SON CONTRIBUCIONES Y SE
RIGEN
POR
LOS
PRINCIPIOS
DE
EQUIDAD
Y
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIAS.
Del examen de lo dispuesto en los artículos 2o. del Código Fiscal de la
Federación y 260, 268, 269, 271 y demás relativos de la Ley del Seguro
Social, se desprende que las cuotas al Seguro Social son
contribuciones, no sólo por la calificación formal que de ellas hace
el primero de los preceptos citados, al concebirlas como aportaciones
de seguridad social a cargo de las personas que son substituidas por el
Estado en el cumplimiento de las obligaciones establecidas por la ley en
materia de seguridad social, o de las personas que se benefician en
forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el
mismo Estado sino que, por su naturaleza, son obligaciones fiscales
que deben ceñirse a los principios tributarios, ya que se advierte de
la evolución legislativa que el Instituto Mexicano del Seguro Social,
constituido desde sus orígenes como un organismo público
descentralizado de la Administración Pública Federal, se convirtió en un
organismo fiscal autónomo encargado de prestar el servicio público de
seguridad social, investido de la facultad de determinar los créditos a
cargo de los sujetos obligados y de cobrarlos a través del procedimiento
económico-coactivo y que, por lo mismo, en su actuación debe observar
las mismas limitaciones que corresponden a la potestad tributaria en
materia de proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gasto
público.”
De esta manera, la naturaleza jurídica de las aportaciones de seguridad
social se encuentra anclada al artículo 123 de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos, con relación al artículo 2o. del Código Fiscal de la
Federación como una contribución y de conformidad con la Ley de ingresos es un
impuesto, que como hemos explicado es extrafiscal, al pretender alentar el ahorro
de los trabajadores y hacer frente a las necesidades de ellos y sus familias al
momento de dejar de percibir un ingreso producto de su trabajo y no la
contribución al gasto público.
Asimismo, se entiende que la Ley otorga la misma naturaleza a las cuotas
obrero patronales y a las cuotas de seguridad social, sin que por ello su regulación
en la normatividad fiscal se encuentre al margen del cumplimiento de los principios
constitucionales en materia tributaria.
B. APORTACIONES DE LA SUBCUENTA DE RETIRO, CESANTÍA EN
EDAD AVANZADA Y VEJEZ.
Los recursos que se obtienen de las cuentas de retiro constituyen una
prestación de seguridad social, que se crea bajo principios de justicia y equidad
social, que encuentra sustento en el artículo 123, apartado A, fracción XXIX y B,
fracción XI de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en el que
se establece un sistema de seguridad social integral a favor de las personas,
mediante los distintos seguros previstos en la Ley del Seguro Social y de la Ley
del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores,
ambos ordenamientos considerados de utilidad pública.
La naturaleza jurídica de las aportaciones efectuadas en la subcuenta de
retiro radica en que es una prestación de seguridad social, que tiene como
finalidad garantizar el cumplimiento de las prestaciones constitucionales que
permita al individuo una emancipación económica y social, para que tengan
condiciones mínimas que permitan enfrentar las contingencias que se presenten a
lo largo de su vida en la edad madura, preservando la dignidad humana mediante
una distribución equitativa de las cargas económicas, para proteger a los
económicamente débiles.
El pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la
tesis jurisprudencial núm. 109/2008 ha resuelto lo siguiente:
“ISSSTE. CONCEPTO DE SOLIDARIDAD PARA EFECTOS DE LA
SEGURIDAD SOCIAL (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o.
DE ABRIL DE 2007). De la exposición de motivos de la Ley de
Pensiones Civiles de 1947, se advierte que la intención del legislador al
crear a la Dirección de Pensiones (antecesora del Instituto de
Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado) como
un organismo descentralizado y dotarlo de facultades de inversión de
los recursos obtenidos por las cuotas y aportaciones de seguridad
social, fue la de eximir al Estado como tal, de la obligación de
otorgar los beneficios respectivos, el cual únicamente estaría
obligado a cubrir las aportaciones correspondientes en su carácter
de patrón, según se desprende de la parte conducente de dicha
exposición, que se lee: "Como consecuencia de la descentralización
que se otorga a pensiones y de la posibilidad de inversiones
productivas de que se le dota, será la misma Institución la que reporte
el pago de su propio presupuesto, exonerando en consecuencia de esa
carga al erario federal, quien únicamente quedará obligado a las
aportaciones por las suma iguales a los descuentos hechos para el
fondo de los trabajadores al servicio del Estado". Lo anterior se
corrobora si se toma en consideración que la Ley del Instituto de
Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado de 1983,
en su artículo 177 imponía a las dependencias y entidades el deber de
cubrir, en la proporción que a cada una corresponda, el déficit que
llegara a existir en el Instituto y le impidiera cumplir con sus
obligaciones -como lo es el pago de las pensiones-, no así al Estado
como tal. Por otra parte, en el ámbito de la seguridad social de los
trabajadores del Estado, el concepto de "solidaridad" se traduce en
el esfuerzo conjunto de los trabajadores y del Estado en sí mismo
considerado y en su calidad de patrón para garantizar el
otorgamiento de las prestaciones constitucionales mínimas
respectivas (pensiones por retiro, por invalidez o incapacidad y
muerte; servicios de salud, turísticos y de recuperación y vivienda
barata) y proteger a quienes menos tienen, mediante una
distribución equitativa de las cargas económicas. Por ello, la
solidaridad social no implica que el Estado deba financiar y administrar
las prestaciones inherentes a la seguridad social y menos aún que sea
su obligación otorgar dichas prestaciones. Tampoco implica que los
beneficios de los pensionados (renta vitalicia y asistencia médica)
necesariamente deban cubrirse con las cuotas y aportaciones de los
trabajadores en activo (sistema de reparto) y con la ayuda subsidiaria
del Estado. En esa virtud, el nuevo régimen de seguridad social que
prevé la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los
Trabajadores del Estado, vigente a partir del 1o. de abril de 2007,
atiende al referido principio de solidaridad social, en la medida en que el
sistema diseñado por el legislador ordinario garantiza el otorgamiento
de las prestaciones a que constitucionalmente tienen derecho todos los
trabajadores para asegurar su bienestar y el de su familia, en especial
de los que obtienen menos ingresos, mediante una distribución
equitativa de los recursos económicos necesarios para ello.”
Ciertamente las aportaciones que se realizan en la subcuenta se conforman
tripartitamente: bajo el principio de solidaridad entre los trabajadores, patrones y
Estado quienes efectúan una serie de aportaciones en los términos, montos y
porcentajes que para tal efecto precisa la Ley del Seguro Social o bien la del
Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores, con base en las
características propias y finalidades de cada uno de los seguros contemplados en
las leyes correspondientes, mecanismos que tienen como base el salario del
trabajador.
Es decir, la conjunción de las aportaciones en la subcuenta de retiro
servirán para mantener un mínimo vital para el trabajador en retiro, que le
permitirá su subsistencia después de concluida su vida laboral.
Los recursos de la subcuenta, tienen como finalidad garantizar que cuando
se llegue el momento de retiro de las personas de la vida laboral o bien que por
razones de enfermedad o invalidez se deje de percibir la fuente de ingreso, el
trabajador cuente con los recursos suficientes que le garanticen no sólo en lo
individual sino también en lo familiar seguir conservando ese mínimo vital para
vivir, preservando la dignidad humana.
Resulta trascendente la calidad que reviste el fondo constituido por las
aportaciones efectuadas durante los años de servicio del trabajador y que se
concentran en la subcuenta del retiro, al sustituir el ingreso por concepto de
salario, en ese orden es claro que ese fondo debe satisfacer las necesidades
del trabajador y la de su familia.
Tanto por sus efectos al final de la vida laboral del trabajador como por las
necesidades que dependen de los fondos para el Retiro, representan actualmente
un desafío socio económico importante para el Estado y por ello debe existir una
adecuada planeación para que en principio los derechos económicos y sociales,
no pierdan sentido para los sectores con menores recursos y además para evitar
que en unas décadas el problema de las personas mayores y su manutención no
se convierta en un problema grave para el Estado.
IV.
Principios constitucionales en materia tributaria.
Como ha quedado dicho las aportaciones de seguridad social no tienen su
fundamento legal en el artículo 31 de la Constitución sino en el 123, sin embargo
ello no exime que al ser considerados tributos extrafiscales se rijan bajo el amparo
de una serie de principios que se contemplan en el referido 31 constitucional, en
ese orden de ideas resulta necesario citar la parte conducente:
“Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:
…
IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del
Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes.”
De la transcripción anterior, se desprende en principio la obligación de
los mexicanos de contribuir al gasto público, asimismo se advierte la potestad
tributaria del Estado para ejercer y cobrar las contribuciones a través de las
cuales se realice la satisfacción de la obligación contenida en la Carta Magna.
Ahora bien, para que el Estado ejerza de forma cabal la potestad
tributaria es necesario que actúe con apego a los principios que le ordena la
propia Constitución y los principios jurídicos que encontramos en el
artículo 31, fracción IV de la Carta Magna son: a) Principio de generalidad, b)
Principio de obligatoriedad tributaria, c) Principio de destino de la contribución,
d) el principio de legalidad tributaria, e) Principio de proporc ionalidad y f)
Principio de equidad, g) Principio de residencia.
Principio de generalidad.
La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en el artículo 31,
fracción IV establece el principio de generalidad, entendida como la obligación que
tienen el legislador de crear las contribuciones a través de una Ley que sea
aplicada de forma igual para todo aquel que se encuentre en el supuesto
normativo.
La Ley cumplirá con el principio de generalidad cuando sea abstracta
e impersonal, es decir éstos son presupuestos básicos del citado principio, la
norma jurídica que imponga algún tributo debe necesariamente estar dirigida
a todo aquél que se sitúe en la hipótesis normativa y debe ordenar su
cumplimiento sin excepción.
Cabe distinguir que suele confundirse el principio de generalidad con el de
uniformidad y ello nos lleva a un error que desde nuestro punto de vista resulta
gramatical, pues la uniformidad en una ley involucra que se aplique de la misma
forma a todo aquél que se encuentre obligado a su cumplimiento, luego debemos
concluir que lo que hace la diferencia sustancial es que la generalidad se dirige a
una masa de individuos, los cuales se encuadran en la hipótesis y el cumplimiento
debe ser sin excepción.
El principio que analizamos es de vital importancia para todo el engranaje
constitucional en la materia tributaria, en tanto que la generalidad se considera
como la obligación de que todos los mexicanos deban cumplir con lo dispuesto en
la norma, en función de la adecuación que se tenga de la situación concreta a la
hipótesis prevista en la norma, dicho de otra manera aquella persona que realice
el hecho generador de la contribución debe cumplir con lo ordenado en la norma
sin excepción alguna.
Principio de obligatoriedad.
Al ubicarse el gobernado en el hecho generador, se encuentra compelido al
pago de contribuciones, consecuentemente da nacimiento a la obligación tributaria
que se gesta cuando se cumple con las circunstancias previstas por la ley, los
sujetos de la obligación tributaria son el sujeto pasivo (obligado al cumplimiento de
la norma), terceros (particulares y funcionarios) y Estado (ejerciendo su facultad y
obligación de cobro), lo que da pie al siguiente de los principios, el de
obligatoriedad.
El cual se refiere al cumplimiento y observancia de las disposiciones
fiscales la cual resulta obligatorio en términos del artículo 6º del Código Fiscal de
la Federación, luego la obligatoriedad constituye una actuación ciudadana de
carácter público de cuyo incumplimiento pueden derivarse consecuencias que en
su momento resentirá él contribuyente.
Este principio nace de la necesidad de dotar al Estado de los medios
suficientes para que satisfaga las necesidades públicas, como vemos se trata de
un principio que obliga a los mexicanos a contribuir de forma obligatoria y la
interrogante que se presenta en este momento es ¿Es un principio que sólo
beneficia al Estado? En primera instancia podríamos decir que sí, sin embargo en
un análisis más profundo veremos que no es del todo así, pues si bien es cierto
que a través de él se persigue obligar a las personas que se ubiquen en la
situación normativa y que lleven a cabo el hecho generador a cumplir con la
obligación de pagar el tributo correspondiente, ello tiene una finalidad que es la
consecución de los fines del Estado.
Principio de vinculación al gasto público
El artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos obliga a los mexicanos a contribuir al gasto público, pero esa
contribución debe tener un destino específico, es decir que sea para cubrir los
gastos públicos; luego el principio de vinculación al gasto público es el que limita al
Congreso de la Unión a discutir y aprobar las contribuciones que sean necesarias
para cubrir el presupuesto y, por tanto, sólo cuando las contribuciones tengan tal
fin serán constitucionales.
En otras palabras, se establece que los ingresos tributarios tienen como
finalidad sufragar los servicios públicos que el Estado presta, por lo que tales
servicios deben representar para el particular un beneficio equivalente a las
contribuciones efectuadas.
Principio de Proporcionalidad
Este principio es uno de los pilares más importantes del sistema fiscal,
pero uno de los que menos se ha logrado explicar de forma clara, pues la
Suprema Corte de la Justicia de la Nación lo aborda desde punto de vista
diferentes, en términos lisos y llanos diremos que exige que la obligación de
tributar se ajuste a las posibilidades económicas del destinatario del impuesto, en
otras palabras debe atender ineludiblemente a la capacidad contributiva del sujeto
pasivo.
En efecto, este principio descansa en la noción de justicia impositiva, ya
que debe procurar que la contribución que el sujeto pasivo proporcione no sea
desmesurada con relación a la riqueza del sujeto, en otras palabras es la correcta
adecuación de las tasas y tarifas que determinan la proporción del pago y la
capacidad contributiva del sujeto pasivo.
Existen autores que señalan que el principio de proporcionalidad conlleva
que los causantes deben contribuir a los gatos públicos en función de sus
capacidades económicas, desde nuestro punto de vista esta postura resulta
criticable y no es la más acertada, porque la capacidad económica de un sujeto no
es igual a su capacidad contributiva.
Sostenemos que la capacidad económica únicamente toma en
consideración los ingresos netos del causante, pero no las circunstancias
particulares, verbigracia tenemos a dos causantes que tengan ingresos de $20,
000 mensuales ésta cantidad es su capacidad económica, pero uno de los
causantes es soltero y únicamente gasta $10,000 del ingreso obtenido y el
contribuyente dos tiene gastos de manutención de dos menores de edad, tiene el
pago de una hipoteca y gasta $15,000 del ingreso mensual, luego evidentemente
no podrán contribuir al gasto público de la misma manera.
Como hemos señalado, si analizamos las particularidades del caso
atendemos a su capacidad contributiva. En cuanto a la concordancia que debe
existir entre los ingresos del causante y la contribución al gasto público debe
existir un respeto en el sentido de que la cantidad aportada no represente el total
de los ingresos obtenidos y que observe que el causante cuente con un mínimo
vital para vivir.
Para el tratadista alemán Fritz Neumark, el principio de proporcionalidad es
el principio de fijación y distribución de las cargas tributarias según la capacidad
individual de pago de los contribuyentes que exige que las cargas fiscales
imputables en conjunto al individuo, se estructuren después de tener en cuenta
todos los factores personales de importancia para determinar la capacidad
contributiva.
Ahora surge una interrogante, ¿Cómo puede el legislador velar por el
respeto al principio de proporcionalidad? y la respuesta es a través de las tarifas
progresivas, porque es aquella en la que la tarifa aumenta sí aumenta la base, por
ende sí la base aumenta ya no se paga igual que en el momento anterior, sino
aumenta también la tarifa, motivo por el cual se considera que son las únicas qu e
garantizan que a un ingreso superior corresponda una contribución mayor.
El criterio explicado en párrafos que anteceden es reconocido por la
Suprema Corte de la Justicia de la Nación, sin embargo también aborda el análisis
de la proporcionalidad señalando que para reconocer lo desproporcionado de una
contribución es necesario atender a las características particulares de cada tributo,
es decir, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los
impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de
un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en
función de esta riqueza, es necesaria una estrecha relación entre el hecho
imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.
Este aspecto también es analizado por la doctrina estableciendo que la
proporcionalidad debe atender a la economía general de un país, es decir no sólo
deben considerarse los factores particulares del sujeto del impuesto, sino también
las fuentes de riqueza disponible y existente en el país con el objeto de que las
cargas tributarias se repartan de forma adecuada.
De las posturas hasta aquí estudiadas, consideramos que el principio de
proporcionalidad se encuentra íntimamente ligado con la capacidad
contributiva de los causantes, luego para que una norma tributaria se encuentre
apegada a este principio deberá procurar incluir tarifas progresivas creando el
efecto de diferentes cargas impositivas atendiendo al razonamiento básico de a
mayor ingreso mayor pago y a menor ingreso menor pago.
Principio de legalidad.
Este principio tiene su origen en el artículo 31, fracción IV de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuyo texto establece la obligación
de los mexicanos de contribuir al gasto público en la manera en que dispongan las
Leyes.
El principio de legalidad consiste en que todas las contribuciones deben
estar contenidas en la ley, es decir no hay tributo sin una ley que previamente lo
establezca, a ello se le conoce como principio de reserva de Ley, es decir, las
contribuciones deben estar reconocidas por el orden jurídico con el objeto de que
con claridad y certeza el contribuyente conozca el ámbito de sus obligaciones
fiscales.
Este tema se encuentra estrechamente vinculado con la potestad tributaria
del Estado, misma que se ejerce y se agota a través del proceso legislativo, con
la expedición de la ley, en la cual se establecen de manera general, impersonal y
obligatoria, las situaciones jurídicas o de hecho, que al realizarse generarán un
vínculo entre los sujetos comprendidos en la disposición legal.
Asimismo, a través de ella se manifiesta el poder del Estado para
establecer los gravámenes en un ordenamiento determinado, señalando en forma
precisa los elementos de las contribuciones: objeto, sujeto, base, tasa y
tarifa, culminación con el proceso legislativo, razón por la cual a partir del
momento en que entre en vigor la ley, los sujetos de la relación jurídico -tributaria
que nace con la realización del hecho imponible, quedan supeditados al mandato
legal en los términos establecidos en el ordenamiento.
En otras palabras, todas las contribuciones deben estar establecidas en Ley
y sus estipulaciones se regirán por el principio de aplicación estricta cuando s e
refieran al sujeto que es la persona obligada al pago de una contribución
establecida en Ley, el objeto es la situación jurídica o de hecho que genera la
obligación de contribuir, la base es la cuantía sobre la que se determina el valor de
la contribución, la tasa o tarifa que es la cuota o lista de cuotas que se aplican
sobre la base de la contribución.
Como se advierte este principio juega un papel sumamente importante en el
sistema tributario mexicano, pues desde nuestro punto de vista es un candado de
índole constitucional para evitar que la creación de las contribuciones quede a la
arbitrariedad de las autoridades, lo que busca es que los gobernados conozcan la
forma cierta de contribuir al gasto público.
Como se ordena por la propia Carta Magna la creación de leyes se ubica
dentro de la competencia del Poder Legislativo y lo hará señalando los elementos
de las contribuciones, lo que nos lleva a resaltar el estrecho vínculo que existe con
la garantía de seguridad jurídica la cual se colma al contenerse en una ley los
alcances de los elementos constitutivos de una contribución.
Señalar los límites del sujeto pasivo y los hechos, actos u omisiones que
constituyen la fuente generadora del crédito fiscal, establecidos con las
características de generalidad y abstracción de toda ley, logran satisfacer el
principio de legalidad.
La materia fiscal ha adoptado el aforismo “nullum tributum sine legem” no
existe tributo sin ley, por lo tanto la ley debe contener cada uno de los elementos
jurídico tributarios respecto de los cuales la Suprema Corte de la Justicia de la
Nación ha definido que son objeto, sujeto, base, tasa, tarifa y época de pago, las
cuales deberán estar contenidas en preceptos normativos formal y materialmente
legislativos.
Algún sector de la doctrina estima que un segundo aspecto del principio de
legalidad y no menos importante que el hecho de que las contribuciones se
encuentren previstas en leyes, implica que los actos que realice la autoridad fiscal
deben estar fundados y motivados, así como deberán ser emitidos por la
autoridad fiscal competente, aspecto que resulta igual de relevante que el
contener los elementos de las contribuciones en una Ley previa, pues no obstante
que exista la contribución ningún causante podrá ser molestado por un acto de
autoridad que no sea competente o bien que el acto se encuentre indebidamente
fundado y motivado.
Principio de equidad.
Se trata de otro de los principios que consideramos pilares en el sistema
tributario que consistente en dar un trato igual a los iguales y desigual a los
desiguales, ello aplicado a la materia tributaria conlleva que el tributo este
orientado a una generalidad de contribuyentes que se coloquen en las situaciones
de hecho que la disposición establezca, de tal manera que den un trato idéntico a
los sujetos que actualicen las hipótesis normativas. Cuando la ley no atiende al
principio de generalidad es inequitativa.
Lo anterior se traduce en que las contribuciones sean del mismo impacto
para todos los causantes comprendidos en una misma situación, dicho de otro
modo es una igualdad ante las leyes fiscales de todos los sujetos pasivos de una
misma contribución, para que reciban un idéntico tratamiento fiscal los que
compartan la misma situación y por ende recibirán un tratamiento diferente los que
tengan alguna asimetría con relación a los iguales.
Principio de no exención impositiva
Desde este momento se puede advertir que el principio de no exención
impositiva guarda relación con el principio de obligatoriedad que conmina a todos
los mexicanos a contribuir al gasto público, mismo que en términos generales
busca que no exista excepción a dicha obligación a menos que se presenten
causas de razón pública para hacerlo, entendiendo que la exención es el hecho de
que el gobierno o la ley excluyan de la obligación de pago a los sujetos pasivos del
impuesto.
A este respecto el artículo 28 de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos establece la prohibición de las exenciones de impuestos en los
términos y condiciones que fijan las leyes, es de señalarse que el texto del
precepto no logra ser claro en cuanto a las situaciones en que se permite la
exención de impuestos, como una excepción al principio de obligatoriedad.
Cabe señalar que la interpretación que ha efectuado nuestro máximo
Tribunal del artículo 28 constitucional es que quedan prohibidas las exenciones a
título individual, con lo que se busca proteger a los sujetos pasivos de los
impuestos evitando que sólo uno de ellos se vea beneficiado, bajo esta tesitura se
permite la exención cuando se otorga a un sector en particular y por situaciones
muy específicas, ejemplo de ello es la exención que se otorga con motivo de
desastres naturales.
Criterio que no es compartido por una gran parte de los doctrinarios de la
materia fiscal al señalar que esa no es la forma adecuada para ayudar a ciertos
sectores productivos, pues ello debe realizarse a través del subsidio.
Con motivo de lo comentado, es necesario hacer la distinción entre
subsidio, exención y estímulos fiscales, así diremos que el subsidio implica una
acción de dar, se encuentra condicionada, es un instrumento de política
económica que se emplea para fomentar actividades, debe encontrarse en
Ley como en el caso del subsidio al empleo; exención significa no recibir ya que
el ingreso está gravado pero no se paga el impuesto y el estímulo fiscal es un
beneficio económico que se contiene en Ley y persigue fines parafiscales para el
desarrollo de una actividad estimulando a los contribuyentes con ciertas
reducciones en la carga tributaria procurando la obtención de un fin social, éste
nace por decreto del Ejecutivo.
Principio de residencia.
El principio de residencia contenido en el artículo 31, fracción IV de la
Constitución cobra importancia derivado de la problema internacional de la doble
tributación que consiste en que dos Estados gravan la misma fuente de riqueza
y con la finalidad de resolverlo surge como un criterio de vinculación que
determina la sujeción de una persona a la potestad tributaria del Estado, debiendo
gravar las actividades llevadas a cabo en su territorio.
Se trata de un criterio de vinculación subjetivo por que le interesa el
sujeto pasivo de la relación tributaria y con base en ello se decidirá cuál es el
Estado que se encuentra facultado para gravar los ingresos obtenidos de las
actividades que realiza.
Suele entenderse por residencia para el aspecto constitucional, el área
determinada dentro de un entorno territorial, entorno que para efectos fiscales se
representa por el Municipio, la Entidad Federativa y el Distrito Federal o por la
Federación. En otras palabras, nuestro texto constitucional hace referencia al
lugar en que el sujeto resida, por consiguiente, viene a ser el llamado domicilio
civil o simple lugar de residencia el que finalmente importa en materia tributaria.
Principio de retroactividad y principio de irretroactividad .
La retroactividad permite que una ley afecte hechos, actos o
derechos jurídicos ocurridos o creados con anterioridad al momento de entrar en
vigor, es decir que han sucedido al amparo de una anterior.
En palabras del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del
Sexto Circuito la retroactividad es la traslación de la vigencia de una norma
jurídica creada en un determinado momento histórico, a un lapso anterior al de su
creación.
A este respecto el artículo 14 constitucional establece que a ninguna ley se
le dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, en la materia fiscal se
debe entender que los efectos que tiene la ley que ha dejado de tener
vigencia sobre situaciones jurídicas concretas o derechos adquiridos por los
sujetos pasivos deben subsistir si la nueva norma desconoce tales situaciones o
derechos, pues de lo contrario se estaría desconociendo un derecho que fue
adquirido y con ello se perjudicaría al gobernado al aplica rse de forma retroactiva.
Cabe señalar que las leyes procedimentales no pueden producir efectos
retroactivos, dado que los actos de esa naturaleza se rigen por las disposiciones
vigentes en la época en la que se actualizan.
Para estar en condiciones de verificar si una norma está siendo retroactiva
o no es necesario atender al momento en que se actualiza el supuesto normativo y
sus consecuencias, en tanto que una norma puede generar sus consecuencias en
el momento inmediato, en otros casos puede la consecuencia diferirse en el
tiempo, así lo sostiene el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
En la materia fiscal tratadistas como Ernesto Flores Zavala y Francisco
Flores de la Garza opinan que en la materia tributaria no se puede hablar de
derechos adquiridos, para Emilio Margáin Manautou para resolver si una ley
tributaria es retroactiva no se debe abordar el tema desde la teoría de los
derechos adquiridos sino que basta con precisar en qué momento surgió o nació
la obligación tributaria, el momento en que se realizaron las situaciones jurídicas o
de hecho que de acuerdo a la Ley da origen a la obligación y aplicar a la misma el
gravamen que en ese momento se encuentra en vigor.
En materia tributaria el principio de irretroactividad se encu entra
contemplado en el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, al establecer
que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o
de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran,
y que las contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en
el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre
procedimiento que se expidan con posterioridad.
Bajo esta perspectiva consideramos que los más correcto es atender a al
momento en que se determina una contribución, para aplicar la ley que está o
estaba vigente en el momento en el que se causó, sin embargo, les serán
aplicables las normas respecto al procedimiento que se expidan con posterioridad
al momento de su causación, en caso contrario estaríamos aplicando de forma
irretroactiva.
Una excepción al citado principio de irretroactividad es cuando se aplica
en beneficio del gobernado, en materia tributaria se encuentra plasmada la citada
excepción en el artículo 70, último párrafo del Código Fiscal de la Federación el
cual establece que cuando la multa aplicable a una misma conducta infraccionada,
sea modificada posteriormente mediante reforma al precepto legal que la
contenga, las autoridades fiscales aplicarán la multa que resulte menor entre la
existente en el momento en que se cometió la infracción y la multa vigente en el
momento de su imposición.
Principio de no confiscación.
El artículo 22 Constitucional prohíbe las penas de muerte, de mutilación, de
infamia, la marca, los azotes, los palos, el tormento de cualquier especie, la multa
excesiva, la confiscación de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas y
trascendentales, así mismo establece que no se considerará confiscación la
aplicación de bienes de una persona cuando sea decretada para el pago de
multas o impuestos.
De primera instancia podría pensarse que el artículo 22 constitucional es
incongruente pues prohíbe la confiscación, y permite la aplicación de los bienes de
una persona a fin de cubrir un crédito fiscal y la razón fundamental de dicha
permisibilidad es que un crédito fiscal deriva de una obligación constitucional y no
de una sanción.
En efecto, la confiscación se define como la pérdida total del patrimonio del
culpable como sanción al delito cometido y, por tanto, lo típico de dicha figura
consiste en que el penado pierde la totalidad de sus bienes en razón del delito
cometido.
En este contexto no debe confundirse el tratamiento fiscal que se otorgue a
determinada contribución con la confiscación de bienes por muy excesivo que éste
se considere, pues no se considera confiscación al pago que se realiza en tiempo
y forma, voluntariamente, en cumplimiento a la mecánica que se prevea en la ley.
V.
Tratamiento del ingreso por pensión para efectos de Impuesto sobre la
Renta.
Previo a estudiar el tratamiento que las leyes fiscales otorgan a las
pensiones, es importante comenzar por definir qué es una pensión, así como los
seguros que contempla tanto la Ley del ISSSTE y la del IMSS. Finalmente se
abordará brevemente el esquema que guarda el programa de Pensión para
Adultos Mayores que lleva a cabo la Secretaría de Desarrollo Social.
La Real Academia Española define a la pensión como la cantidad periódica,
temporal o vitalicia, que la seguridad social paga por razón de jubilación, viudedad,
orfandad o incapacidad.
De conformidad con el artículo 123, apartado A, fracción XXIX, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el Congreso de la Unión
tiene la obligación de expedir leyes sobre el trabajo, entre las que destaca la Ley
del Seguro Social, la cual es de utilidad pública y comprenderá los seguros de
invalidez, vida, vejez, cesación involuntaria de trabajo, enfermedades y
accidentes, de servicios de guardería y cualquier otro encaminado a la protección
y bienestar de los trabajadores, campesinos, no asalariados y otros sectores
sociales y sus familiares.
Las personas que obtengan ingresos por la prestación de un servicio
personal subordinado, se encuentran inmersos en el régimen obligatorio previsto
por la Ley del Seguro Social.
Cabe señalar que solo tres de los cinco Seguros que integran el Régimen
Obligatorio del Seguro Social tienen por objeto financiar pensiones, a
saber; artículo 11, fracciones I. Riesgos de trabajo; III. Invalidez y vida y IV. Retiro,
cesantía en edad avanzada y vejez. Ahora bien, conforme al artículo 12 del mismo
ordenamiento legal, encontramos que son sujetos del aseguramiento del régimen
obligatorio, entre otras, las personas que conforme a la Ley Federal del Trabajo,
presenten un servicio personal, subordinado y remunerado.
El seguro de riesgo de trabajo protege al trabajador contra los accidentes y
enfermedades a los que está expuesto en ejercicio o con motivo del trabajo,
brindándole tanto la atención médica necesaria, como protección mediante el pago
de una pensión mientras esté inhabilitado para el trabajo, o a sus beneficiarios en
caso de fallecimiento del asegurado.
Por lo que hace al seguro de invalidez y vida protege contra los ries gos de
invalidez y muerte del asegurado o del pensionado por invalidez cuando éstos no
se presentan por causa de un riesgo de trabajo mediante el otorgamiento de una
pensión a él o sus beneficiarios
Respecto del seguro de Retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, se
deben realizar aportaciones periódicas de cuotas obrero -patronales y estatales,
las cuales se denominan desde un punto laboral como aportaciones de seguridad
social y estas se acumulan en una cuenta individual, junto con sus rendimientos,
tal como lo dispone el artículo 159 de la Ley del Seguro Social, que a la letra dice:
“Artículo 159. Para efectos de esta Ley, se entenderá por:
I. Cuenta individual, aquella que se abrirá para cada asegurado en
las Administradoras de Fondos para el Retiro, para que se
depositen en la misma las cuotas obrero-patronales y estatal por
concepto del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez,
así como los rendimientos. La cuenta individual se integrará por las
subcuentas: de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez; de vivienda y
de aportaciones voluntarias.
Respecto de la subcuenta de vivienda las Administradoras de Fondos
para el Retiro deberán hacer entrega de los recursos al Instituto del
Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores en los términos de
su propia Ley.
…”
El seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez del asegurado, es
una prestación que protege a los trabajadores que se ubiquen en esas
situaciones, así como a aquellos que han muerto y que estaban pensionados por
dicho seguro, sin embargo su otorgamiento se encuentra condicionado al
cumplimiento de los periodos de espera, medidos en semanas de cotización
reconocidas por el Instituto Mexicano del Seguro Social.
Es importante destacar que, en el caso de los seguros de vejez y cesantía
en edad avanzada, dependiendo de la situación particular del asegurado, se
pueden pagar uno u otro, ya que no se pueden cubrir estos dos seguros de
manera conjunta, lógicamente alguien que ha sido beneficiado con la pensión por
vejez no le puede asistir el derecho para una pensión por cesantía que implica
también años de edad y semanas de cotización.
Lo anterior, pues el seguro de cesantía en edad avanzada cubre el
momento en el cual el asegurado queda privado de trabajos remunerados a partir
de los sesenta años de edad, para lo cual, se requiere que el asegurado tenga
reconocidas en el Instituto Mexicano del Seguro Social, un mínimo de 1,250
cotizaciones semanales (Artículos 154 y 159, fracción III, Ley del Seguro Social).
Por lo que hace a la pensión por vejez se otorga al trabajador que tenga
sesenta y cinco años de edad o más cuando se vea mermado en sus condiciones
físicas y capacidades para seguir trabajando por causas naturales, tenga 1,250
semanas reconocidas ante el IMSS (Artículos 162, 163 y 164 de la Ley del Seguro
Social).
Ahora bien, cuando el asegurado tenga sesenta años o más y no reúna las
semanas de cotización antes precisadas, entonces, éste puede retirar el saldo de
la subcuenta individual correspondiente, en una sola exhibición, o bien, continuar
laborando hasta en tanto cubra las semanas de cotización antes mencionadas.
Se advierte que en ambos seguros, cuando el trabajador cumple con los
requisitos de semanas de cotización, se reconoce el derecho a la pensión,
asistencia médica, asignaciones familiares y ayuda asistencial.
Por lo que respecta a la pensión de retiro anticipado, el artículo 158 de la
Ley del Seguro Social dispone que el asegurado podrá pensionarse antes de
cumplir las edades requeridas y tendrá derecho a recibir el excedente de los
recursos acumulados en su cuenta individual en una o varias exhibiciones, cuando
la pensión que se le otorgue sea superior en más del 30% de la pensión
garantizada, una vez cubierta la prima del seguro de sobrevivencia para sus
beneficiarios. Cabe señalar que para acceder al retiro anticipado es necesario que
el trabajador cuente con 1250 semanas cotizadas.
Según los artículos 157, 159, 164 de la Ley del IMSS el asegurado que
reúna los requisitos señalados para obtener una pensión por cesantía o vejez,
puede optar porque se le pague a través de a) Una renta vitalicia, la cual se
contrata con una aseguradora, para que ésta reciba los recursos de la cuenta
individual y le cubra periódicamente una pensión durante toda la vida, o b) Un
retiro programado, el cual se contrata con una Administradora de Fondos para el
Retiro, quien es la responsable de fraccionar el saldo de su cuenta individual para
el pago mensual de su pensión. La única limitante para contratar una renta vitalicia
es que la renta mensual vitalicia a convenirse fuera inferior a la pensión
garantizada.
Ahora bien, son diversos conceptos los que integran la “Cuenta Individual y
es de nuestro interés particular la “subcuenta de retiro”, ya que es en la que de
manera periódica se integran las cuotas aportadas por el patrón, el trabajador y el
Estado, es de señalar que está al igual que sus rendimientos se encuentra exenta
del pago de contribuciones, de conformidad con los artículos 154, 155, 158, 160,
161, 162 y 167 de la Ley del Seguro Social.
Por lo que respecta a los trabajadores al servicio del Estado, con la
nueva Ley del ISSSTE, que entró en vigor el 1° de abril de 2007, el sistema de
pensiones cambió, de uno donde la pensión la pagaba el gobierno, a uno de
Cuentas Individuales donde las pensiones se pagarán con los recursos que se
acumulen en las Cuentas Individuales de los trabajadores, producto de las
aportaciones de la Dependencia, del Gobierno Federal y del propio trabajador.
El tópico que nos ocupa se regula por la Ley de Seguridad y Servicios
Sociales de los trabajadores del Estado, la cual es de orden público, de interés
social y de observancia en toda la República, y se aplicará a las Dependencias,
Entidades, Trabajadores al servicio civil, Pensionados y Familiares
Derechohabientes, al igual que el seguro social se contempla aportaciones
tripartitas para crear el fondo de los trabajadores a efecto de gozar de una
pensión.
Las aportaciones, son los enteros de recursos que cubran las
Dependencias y Entidades en cumplimiento de las obligaciones que respecto de
sus Trabajadores les impone esta Ley; las cuotas, son los enteros a la seguridad
social que los Trabajadores deben cubrir conforme a lo dispuesto en esta Ley,
finalmente denomina cuota social a los enteros a la seguridad social que debe
realizar el Gobierno Federal, con base en las disposiciones establecidas en esta
Ley.
Al igual que el régimen para los trabajadores del apartado A del artículo 123
constitucional, las aportaciones se van a una cuenta Individual, la cual se abrirá
para cada Trabajador en el PENSIONISSSTE, o bien en otra Afore si el
Trabajador así lo elije, para que se depositen en la misma las Cuotas y
Aportaciones de las Subcuentas de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, de
ahorro solidario, de aportaciones complementarias de retiro, de aportaciones
voluntarias y de ahorro de largo plazo, y se registren las correspondientes al
Fondo de la Vivienda, así como los respectivos rendimientos de éstas y los demás
recursos que puedan ser aportados a las mismas.
Los seguros que dan origen a una pensión en el marco del nuevo esquema
de Cuentas Individuales son:
La cesantía en edad avanzada es uno de los seguros que da derecho a una
pensión cuando el Trabajador quede privado de trabajo a partir de los sesenta
años de edad, para gozar de las prestaciones de cesantía en edad avanzada se
requiere que el Trabajador tenga un mínimo de veinticinco años de cotización
reconocidos por el Instituto. El Trabajador cesante que tenga sesenta años o más
y no reúna los años de cotización exigidos por Ley, podrá retirar el saldo de su
Cuenta Individual en una sola exhibición o seguir cotizando hasta cubrir los años
necesarios para que opere su Pensión. (El artículo 84 de la Ley del ISSTE).
El seguro de vejez, es otro de los seguros que da derecho a una pensión
cuando el Trabajador o pensionado por riesgos del trabajo o invalidez haya
cumplido sesenta y cinco años de edad y tenga reconocidos por el Instituto un
mínimo de veinticinco años de cotización reconocidos por el Instituto. El
Trabajador que tenga sesenta y cinco años o más y no reúna los años de
cotización exigidos por Ley, podrá retirar el saldo de su Cuenta Individu al en una
sola exhibición o seguir cotizando hasta cubrir los años necesarios para que opere
su Pensión. (El artículo 89 de la Ley del ISSTE).
Finalmente se tiene de un Seguro de Retiro, que permite a los trabajadores
el derecho a un seguro antes de cumplir las edades y tiempo de cotización
requeridos para los dos anteriores, siempre y cuando la Pensión que se le calcule
en el sistema de Renta vitalicia sea superior en más del 30% a la Pensión
Garantizada, una vez cubierta la prima del Seguro de Sobrevivencia para sus
Familiares Derechohabientes. La Renta vitalicia se actualizará anualmente en el
mes de febrero conforme al Índice Nacional de Precios al Consumidor. La
disposición de la cuenta así como de sus rendimientos estará exenta del pago de
contribuciones. (Artículo 80 de la LISSSTE).
Cuando el trabajador cumple con los requisitos para obtener una pensión
por cesantía en edad avanzada o vejez, pero los recursos de la cuenta resultan
insuficientes, se atiende a la llamada pensión garantizada, en la cual el Gobierno
Federal aportará los recursos para que se sea recibida por el trabajador, su monto
mensual será la cantidad de tres mil treinta y cuatro pesos con veinte centavos,
moneda nacional, misma que se actualizará anualmente, en el mes de febrero,
conforme al cambio anualizado del Índice Nacional de Precios al Consumidor,
para el año de 2014 estuvo ajustada en cuatro mil cincuenta y cuatro pesos y 17
centavos.
Para concluir este apartado se aborda el Programa de Pensión para
Adultos Mayores a cargo de la Secretaria de Desarrollo Social, el cual atiende a
las personas adultas mayores de 65 años en adelante que no reciban una pensión
o jubilación de tipo contributivo superior a la línea de bienestar mínimo.
En las reglas de operación 2015 publicadas en el Diario Oficial de la
Federación el 27 de diciembre de 2014, se establece que se destinará en las
entidades federativas, en los términos de las disposiciones aplicables,
exclusivamente a la población en condiciones de pobreza, de vulnerabilidad,
rezago y de marginación, de acuerdo con los criterios de resultados que defina el
Consejo Nacional de Población y a las evaluaciones del Consejo Nacional de
Evaluación de la Política de Desarrollo Social, en los programas que resulte
aplicable y la Declaratoria de Zonas de Atención Prioritaria formulada por la
Cámara de Diputados, mediante acciones que promuevan la superación de la
pobreza a través de la educación, la salud, la alimentación, la generación de
empleo e ingreso, autoempleo y capacitación; protección social y programas
asistenciales; y el fomento del sector social de la economía; conforme lo establece
el artículo 14 de la Ley General de Desarrollo Social, y tomando en consideración
los criterios que propongan las entidades federativas.
El monto de apoyos económicos es el siguiente:
Los derechos con que cuentan los beneficiarios del programa son: “Recibir
por parte de la SEDESOL: … e) Los apoyos económicos que les corresponden de
acuerdo a las presentes Reglas, de manera directa o a través de un
representante, en caso de que la o el beneficiario no pueda acudir personalmente
a recibirlo por imposibilidad física, enfermedad o discapacidad. En el último, dicho
representante recibirá el Apoyo Económico de Pago de Marcha señalado en el
numeral 3.5 de las presentes Reglas de Operación. Las Obligaciones:…c) Cuando
reciba sus apoyos mediante transferencias electrónicas, deberá acudir a la Sede
de Atención o a los módulos que la URP establezca para tal efecto, con el objeto
de comprobar su supervivencia. El plazo máximo para que realice la
comprobación de supervivencia es de seis meses. Para su primera comprobación,
el término empezará a correr a partir del mes en que se inscriba o sea reactivado
como beneficiario del Programa, d) No hacer uso indebido (ve nta, préstamo o uso
con fines partidistas o electorales, entre otros) de los documentos que lo acreditan
como beneficiario del Programa.”
Entre las causas de suspensión de los apoyos prevé las siguientes: “3.6.3.1
Por Tiempo Indefinido a) A las y los beneficiarios incluidos en el esquema de
Entrega de Apoyos mediante transferencia en efectivo que no cobren el apoyo en
tres ocasiones consecutivas, b) A las y los beneficiarios incluidos en el esquema
Entrega de Apoyos mediante transferencias electrónicas que no acudan a
comprobar su supervivencia o a actualizar sus datos, de acuerdo a lo (Octava
Sección) DIARIO OFICIAL Sábado 27 de diciembre de 2014”
Hemos repasado brevemente los tipos de pensiones que ofrecen las dos
instituciones de seguridad social más importantes, a continuación analizaremos
cuál es el tratamiento que la legislación fiscal otorga a las pensiones.
A.
Pago de pensiones y jubilaciones.
Los ingresos que perciben los ex trabajadores por concepto de jubilaciones
se encuentran sujetos a la regulación establecida por la Ley del Impuesto sobre la
Renta, específicamente en el Título IV de la LISR “De las personas físicas” que en
su artículo 90 establece que están obligadas al pago del impuesto las personas
físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes,
devengado en crédito, en servicios en los casos que señale esta Ley, o de
cualquier otro tipo.
En el caso de las pensiones se les considera como ingreso en efectivo,
mismo que se encuentra exento, pero no es por la totalidad de lo percibido, pues
en sus fracciones IV y V el artículo 93, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
establece un tope a la exención:
“Artículo
93. Artículo 93. No se pagará el impuesto sobre la renta por la
obtención de los siguientes ingresos:
…
IV. Las jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, así como las pensiones
vitalicias u otras formas de retiro, provenientes de la subcuenta del seguro
de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez,
previstas en la Ley del Seguro Social y las provenientes de la cuenta individual del
sistema de ahorro para el retiro prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y
Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, en los casos de invalidez,
incapacidad, cesantía, vejez, retiro y muerte, cuyo monto diario no exceda de
quince veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente ,
y el beneficio previsto en la Ley de Pensión Universal. Por el excedente se pagará
el impuesto en los términos de este Título.
V. Para aplicar la exención sobre los conceptos a que se refiere la fracción anterior,
se deberá considerar la totalidad de las pensiones y de los haberes de retiro
pagados al trabajador a que se refiere la misma, independientemente de
quien los pague. Sobre el excedente se deberá efectuar la retención en los
términos que al efecto establezca el Reglamento de esta Ley.
…”
Del artículo en comento se advierte que el legislador decidió que no se
pague impuesto sobre la renta por un monto diario que no exceda de 15 veces el
SMG del área geográfica del contribuyente, a continuación se indica los montos
por cada área:
Por:
Monto exento:
Días de la exención
Salario en Área geográfica
“A”
$66.45
15 SMG
$996.75
“B”
$70.10
15 SMG
$1,051.50
Ahora bien, de conformidad con el artículo 94 de la LISR se consideran
ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y
demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la
participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las
prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación
laboral, en el caso que nos ocupa el pago de las pensiones se encuadra en las
hipótesis del mencionado precepto.
Por ende la Afore que realiza el pago de la cantidad correspondiente a la
pensión, debe hacer el cálculo del numeral 93 de la LISR, para que en su caso
determine la cantidad que resulte como diferencia de restar al monto pagado el
monto exento y el resultado es lo que se denomina como base gravable, que no
es otra cosa más que la cantidad sobre la cual se va a determinar el impuesto a
pagar.
Es de hacer notar que los montos exentos varían por zona geográfica, por
lo que es posible que por el pago de una pensión en la misma cantidad en la zona
“A” y “B” no arroje el mismo impuesto a pagar. Siguiendo con el tratamiento que el
artículo 94 de la referida Ley del Impuesto Sobre la Renta otorga a las pensiones,
prevé que no se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente
perciban un salario mínimo general correspondiente al área geográfica del
contribuyente, ello en virtud de que el monto recibido es inferior a la cantidad que
se encuentra exenta, entonces no existe base gravable.
El pago del impuesto se realiza de forma mensual, esas entregas tienen el
carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual, y es el numeral 96
de la LISR el que establece el procedimiento para determinar el impuesto
mensual. Con la finalidad de que sea comprensible la forma en que se llega a la
cantidad denominada como pago provisional, a continuación se cita la tarifa
mensual y se cita un ejemplo hipotético:
El procedimiento para determinar el impuesto que debe pagar el
contribuyente (pensionado) y que a su vez debe ser retenido por las Afores, es el
siguiente:
En primer lugar ubicamos que el concepto que es objeto del impuesto sobre
la renta es la jubilación, a la cual como hemos dicho en párrafos anteriores se le
resta el monto exento y al resultado se le denomina base gravable o en términos
lisos y llanos jubilación gravada, lo siguiente es ubicar la cantidad en el rublo de
límite inferior que establece la tabla del 96 de la LISR, cantidad que deberá ser
restada de la base, lo que resulte se denomina excedente del límite inferior el cual
debe multiplicarse por el por ciento que corresponde según la tabla del numeral
96, el resultado se conoce como impuesto marginal, al cual se le suma la cuota fija
que se encuentra en la tercera columna del citado precepto, finalmente el
resultado será el impuesto mensual a retener.
Operación aritmética
Concepto
Base gravable o Jubilación gravada
Menos:
Límite inferior
Igual:
Excedente del límite inferior
Por:
Por ciento para aplicarse sobre el excedente del límite inferior
Igual:
Impuesto marginal
Más:
Cuota fija
Importe
$5,100.15
4,210.42
889.73
10.88%
96.80
247.24
Igual:
ISR mensual a retener
$344.04
El procedimiento antes descrito es el mismo para aquellos trabajadores que
cotizaron al IMSS o bien al ISSSTE y lo debe calcular la Afore correspondiente,
ahora bien existen trabajadores que en su vida laboral cotizaron para ambas
instituciones o bien aquellos que trabajaron para la iniciativa privada y que sin
perjuicio de las cotizaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social tienen planes
privados de jubilación, tal y como es el caso de los empleados bancarios, en estos
supuestos la responsabilidad de realizar las retenciones correspondientes corre a
cargo de cada uno de ellos de conformidad con la Regla Miscelánea 3.11.10 para
2015.
No debe pasar inadvertido que en el pago de pensiones sólo se encuentra
exento por $996.75 para el área geográfica “A” y $1,051.50 para la “B” y que por el
excedente se pagará impuesto sobre la renta, situación que a simple vista no
tendría ninguna desventaja para el trabajador pensionado, sin embargo no se
debe olvidar cual es la naturaleza de las aportaciones que generaron ese fondo
que hoy se traduce en pensión es la de brindar una vida digna e independencia
económica en su edad madura.
El hecho de que el legislador haya decidido gravar las pensiones implica
que aquellos recursos que tienen por objeto afrontar la vejez se vean mermados,
lo que se traduce en una violación a los derechos humanos reconocidos en el
artículo 123 de la Constitución Federal y otros instrumentos internacionales que
han sido ratificados por el Estado mexicano.
La previsión social implica que el Estado debe otorgar tranquilidad y
bienestar a los trabajadores al momento de su retiro de la vida laboral,
garantizando el otorgamiento de las prestaciones constitucionales mínimas,
situación que como hemos visto no se trata de un capricho del Constituyente de
1917, sino que atiende a un reconocimiento de instrumentos internacionales, tales
como la Declaración Universal de los Derechos Humanos, en los artículos 22
y 25, el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, en
su artículo 9º y 11, así mismo la Convención Americana de Derechos Humanos en
su artículo 29 establece que ninguna disposición de la Convención puede ser
interpretada en el sentido delimitar el goce y ejercicio de cualquier derecho o
libertad que pueda estar reconocido de acuerdo con las leyes de cualquiera de los
Estados Partes, en el mismo sentido se dispone en el Pacto Internacional de los
Derechos Civiles y Políticos en el artículo 5.1, estos últimos instrumentos han sido
suscritos por el Estado Mexicano.
Cabe señalar que la premisa básica de la previsión social es considerar que
los ciudadanos de un país puedan acceder a un mínimo de prosperidad que les
permita vivir decorosamente y además aspirar a conseguir un desarrollo, tal y
como se señala en el documento “Policy paper on social protection”, sobre
protección social, del Departamento para el Desarrollo Internacional del Gobierno
Británico (DFID) (Shepherd et al, 2004), un enfoque social se sostiene en la
premisa de un grado de acuerdo social en cuanto a que los ciudadanos
tienen derecho a ciertos estándares mínimos de bienestar en razón de su
ciudadanía
Retomando lo señalado en el párrafo anterior, el hecho de establecer un
impuesto a las jubilaciones por considerar que se trata de un ingreso que
encuadra en el capítulo denominado “DE LOS INGRESOS POR SALARIOS Y EN
GENERAL POR LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO PERSONAL
SUBORDINADO” trasgrede la premisa de la previsión social, ya que, además de
desnaturalizar las pensiones, exige el pago del tributo en el momento menos
oportuno, pues la afectación se hace cuando el individuo cuenta con por lo menos
60 años y no tienen más opciones de empleo, o bien, las enfermedades propias
de la edad le impiden incorporarse al campo laboral, por ende existe un peligro
inminente de que el ciudadano llegue al presupuesto de tener un mínimo de
bienestar. Situación que se corrobora por el informe que dio el Instituto Nacional
de Estadística y Geografía a propósito del día internacional de las personas de
edad 2014, en el que al respecto precisó que el nivel de inserción al mercado
laboral disminuye en la medida en la que avanza la edad; así, 49% de las
personas de 60 a 64 años se inserta en el trabajo como personal ocupado o como
buscador de empleo y disminuye a 10.6% en aquellos que están en vejez
avanzada (80 años y más). Solo 9.1% de los adultos mayores es empleador, en
tanto que 50.5% trabaja por cuenta propia y 4.9% son trabajadores sin pago.
En mérito de lo expuesto, el exigir el pago del impuesto en la materia de
pensiones trasgrede ese bienestar que todo individuo busca al finalizar su vida
laboral, ya que si bien es cierto que la Ley de la materia otorga una exención, el
monto de la misma es ínfimo, lo que conlleva a reducir la capacidad económica del
pensionado.
Lo anterior reviste importancia si se analiza partiendo de la Encuesta de
trayectorias laborales que realizaron el Instituto Nacional de Estadística
y Geografía y la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro, del
segundo trimestre del 2012 en la que reflejan que un 35% de los encuestados
indicaron que su pensión será su fuente de financiamiento, a continuación se cita
la parte conducente:
No se debe perder de vista que la forma en que es presentado el resultado
de la encuesta podría desviar la atención en el sentido de que es una porcentaje
muy bajo el que está pensando que el Gobierno Federal le ofrecerá una ayuda
para la vejez, pues el panorama que se presenta al dejar de laborar y acceder a
una pensión no es alentador, pues los recursos que se generen en su cuenta
serán insuficientes para alcanzar una independencia económica y a eso se le
añade que el pago de la pensión será gravado con el Impuesto sobre la Renta y
que sólo se tendrá una exención que no supera los $996.75 para el área
geográfica “A” y $1,051.50 para la “B”, es completamente aflictivo.
Lo que podemos observar es que durante la vida laboral las cuotas de
seguridad social a cargo del trabajador se encuentran completamente exentas,
atendiendo a la naturaleza de las mismas, pero en cuanto se traducen en una
pensión cambian por completo, pues se interpreta como ingreso o riqueza, pero en
verdad se trata de una manifestación de riqueza o simplemente es un dinero que
asegura en el mejor de los casos una vida con independencia económica.
B. Retiro de recursos de la Subcuenta de Retiro en una sola exhibición.
Como se advierte de párrafos anteriores, cuando los trabajadores no
alcanzan alguno de los requisitos que prevén las leyes de la materia para alcanzar
una pensión, ya sea porque no tienen la edad, o bien, las semanas o los años de
cotización y decide disponer de los recursos con cargo a la subcuenta de retiro,
cesantía en edad avanzada y vejez, automáticamente el erario considera que esa
cantidad es un ingreso, entendido como fuente de riqueza, como representación
de la capacidad contributiva.
De conformidad con el Título IV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
correspondiente a las personas físicas, en su artículo 93, fracción XIII de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, en el cual se establece:
Artículo 93. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de
los siguientes ingresos:
…
XIII. Los que obtengan las personas que han estado sujetas a una
relación laboral en el momento de su separación, por concepto de
primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como
los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la
subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas
en la Ley del Seguro Social y los que obtengan los trabajadores a l
servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de
ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y
Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, y los que
obtengan por concepto del beneficio previsto en la Ley de Pensión
Universal, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo
general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o
de contribución en el caso de la subcuenta del seguro de retiro, de la
subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez o de la cuenta
individual del sistema de ahorro para el retiro. Los años de servicio
serán los que se hubieran considerado para el cálculo de los conceptos
mencionados. Toda fracción de más de seis meses se considerará un
año completo. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos
de este Título.
…”
Cabe destacar que los ingresos provenientes de pensiones se encuentran
gravados para efectos de la LISR desde el ejercicio 2002, pero fue hasta febrero
2010 cuando se realizó por primera vez las retenciones respectivas al citado
ingreso, sin expedir la constancia de retención correspondiente.
Del texto del artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se advierte
que el legislador decidió gravar el excedente a noventa veces el salario mínimo
general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio.
Ahora bien, del análisis del artículo 93, fracción XIII, de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, se aprecia que éste no establece un tratamiento fiscal especial
respecto del cual deberá pagarse dicho impuesto, sino que únicamente hace
mención de que por el excedente se pagará el impuesto en los términos del Título
de las personas físicas.
Nótese que el artículo 93, fracción XIII, de la Ley del Impuesto sobre la
Renta (ley secundaria) no preceptúa nada respecto a la manera en que deben
determinarse los años de cotización, situación que debe encontrarse en la ley
secundaria y no en la resolución miscelánea como se hace, pues se trata de un
elemento que intervienen en la determinación del tributo.
Ciertamente el impuesto es una prestación patrimonial de carácter
obligatorio y coactivo que ha sido fijada únicamente por el Estado a cargo de los
contribuyentes, la contribución se configura por elementos cualitativos y elementos
cuantitativos. Los primeros son: 1) el hecho imponible y 2) el sujeto pasivo; en este
caso debemos considerar como tal a aquél trabajador que ha decidido retirar los
recursos con cargo a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez y
esa acción es lo que legalmente se define como hecho imponible.
Los elementos cuantitativos, tienen como objeto fijar los parámetros para
determinar el monto de la deuda tributaria para cada caso concreto, siendo: a) la
base imponible y b) el tipo, tasa o tarifa aplicable a la base.
En el caso del artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es omisa
en señalar la forma en que se determinan los años de cotización, situación que
repercute directamente en la base imponible, es decir sobre la cantidad que debe
ser objeto del tributo, por ello consideramos que existe una trasgresión a los
principios que debe observar la materia tributaria.
Específicamente trasgrede el principio de legalidad tributaria que conlleva
que todas las contribuciones deben estar establecidas en Ley y sus estipulaciones
se regirán por el principio de aplicación estricta cuando se refieran al sujeto que
es la persona obligada al pago de una contribución establecida en Ley, el objeto
es la situación jurídica o de hecho que genera la obligación de contribuir, la base
es la cuantía sobre la que se determina el valor de la contribución, la tasa o tarifa
que es la cuota o lista de cuotas que se aplican sobre la base de la contribución y
todas ellas deben contenerse en la ley de la materia y no en una Regla
miscelánea que solo tiene por efecto el especificar alguna cuestión que regule la
Ley.
En el caso que nos ocupa es en la Resolución Miscelánea Fiscal, en donde
la autoridad fiscal decidió establecer la manera mediante la cual se obtendrán los
años de cotización. Para el IMSS el procedimiento se establece en la regla
número 3.11.4 y para el ISSSTE:
“3.11.4. Para determinar los años de cotización a que se refiere el
artículo 93, fracción XIII de la Ley del ISR, las administradoras de
fondos para el retiro o PENSIONISSSTE, que entreguen al trabajador
o a su(s) beneficiario(s) en una sola exhibición, recursos con cargo
a la subcuenta del seguro de retiro (SAR92) de acuerdo a la Ley del
Seguro Social, deberán utilizar la resolución o la negativa de
pensión, emitidas por el IMSS, o bien, la constancia que acredite
que el trabajador cuenta con una pensión o jubilación derivada de
un plan privado de jubilación autorizado y registrado por la
CONSAR. Cuando el trabajador adquiera el derecho a disfrutar de una
pensión en los términos de la Ley del Seguro Social de 1973, se deberá
utilizar la constancia emitida por el empleador con la que se acredite el
derecho, de conformidad con las disposiciones de carácter general que
emita la CONSAR. En cualquier caso, el documento deberá indicar el
número de años o semanas de cotización del trabajador.
En caso de que el documento emitido por el IMSS no indique el número
de años de cotización del trabajador, las administradoras de fondos para
el retiro o PENSIONISSSTE podrán utilizar la información que el IMSS
proporcione a través de los mecanismos de intercambio de información
que prevea la CONSAR para la disposición y transferencia de recursos.
Cuando la cotización se emita en número de semanas se dividirá
entre 52. En ningún caso el número de semanas de cotización que se
consideren en el cálculo podrá exceder de 260 semanas. Para los
efectos de este párrafo, toda fracción igual o mayor a 0.5 se considerará
como un año completo.
En los casos en los que las administradoras de fondos para el retiro o
PENSIONISSSTE desconozcan el área geográfica de cotización del
trabajador, la exención a que se refiere el artículo 93, fracción XIII de la
Ley del ISR, se determinará a partir del salario mínimo general del área
geográfica B de acuerdo a la Resolución del Consejo de
Representantes de la CONASAMI.
Para determinar el monto de los ingresos gravados, las
administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE
disminuirán del total retirado de la subcuenta referida, la cantidad
exenta determinada a partir de la información proporcionada por el
trabajador o su beneficiario, de acuerdo a lo establecido en los
párrafos anteriores. El monto así obtenido se sujetará a lo dispuesto
en el Capítulo IX del Título IV de la Ley del ISR y las administradoras o
PENSIONISSSTE que lo entreguen deberán efectuar sobre dicho monto
la retención a que se refiere el artículo 145 de la misma Ley.
Cuando la administradora de fondos para el retiro o
PENSIONISSSTE entreguen los recursos SAR92 por el sólo hecho de
que el titular haya cumplido los 65 años de edad, conforme a lo
señalado en la Ley del Seguro Social vigente al momento de cotización
de tales recursos, la administradora o PENSIONISSSTE obtendrá los
años de cotización de la subcuenta con la información que al efecto
proporcione el titular de la cuenta en los términos que señalen las
disposiciones administrativas que emita la CONSAR, pudiendo el
titular de la cuenta acreditar el impuesto que le haya sido retenido
por este concepto.
Tratándose del pago en una sola exhibición de la subcuenta de retiro,
cesantía en edad avanzada y vejez "RCV" prevista en la Ley del Seguro
Social, cuando se obtenga la negativa de pensión por parte del IMSS o
se acredite que el trabajador cuenta con una pensión o jubilación
derivada de un plan privado de jubilación autorizado y registrado por la
CONSAR, se estará a lo dispuesto en esta regla, salvo por lo señalado
a continuación:
a) Cuando la jubilación o pensión del plan privado se pague en una
sola exhibición, los fondos de la subcuenta de retiro, cesantía en edad
avanzada y vejez "RCV" se le sumarán a dicho pago y se aplicará al
total obtenido la exención indicada en los artículos 125, 140 y 141
del Reglamento de la Ley del ISR.
b) El máximo de semanas referido en el segundo párrafo de esta regla
se podrá aumentar en 52 semanas por año transcurrido a partir de 2003
y hasta el momento en el que se efectúe el retiro. Para los efectos de
este inciso, cuando el número de semanas sea igual o mayor a 26 se
considerará como un año completo.
Cuando se pague en una sola exhibición el importe correspondiente al
ramo de retiro de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y
vejez "RCV" a que se refiere el párrafo anterior y se cumpla con lo
dispuesto en el "Decreto por el que se reforma el Artículo Noveno
Transitorio de la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro",
publicado en el DOF el 24 de diciembre de 2002, para determinar los
años de cotización, así como el monto de los ingresos gravados y la
retención del impuesto, se estará a lo dispuesto en esta regla salvo lo
relativo al número máximo de semanas cotizadas. El número máximo de
semanas cotizadas será el número de semanas transcurridas entre el 1
de julio de 1997 y la fecha en que se emita el documento resolutivo de
pensión del IMSS mediante el cual se acredite la disposición de tales
recursos de conformidad con el Artículo Noveno Transitorio antes
mencionado.
El trabajador o su(s) beneficiario(s), en todos los casos podrán
considerar la retención a que se refiere el quinto párrafo y el párrafo
anterior como definitiva cuando a los ingresos obtenidos por el
trabajador o su(s) beneficiario(s), según el caso, en el ejercicio en que
se hayan recibido los fondos de las subcuentas mencionadas sean
iguales o inferiores al límite superior señalado por la tarifa del artículo
152 de la Ley del ISR correspondiente a la tasa aplicable del 17.92%.”
“3.11.8.
Para determinar los años de cotización a que se
refiere el artículo 93, fracción XIII de la Ley del ISR, las
administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE, que
entreguen al trabajador o a su(s) beneficiario(s) en una sola exhibición,
recursos con cargo a la subcuenta de ahorro para el retiro (SAR
ISSSTE) prevista en el artículo 90 BIS-C de la Ley del ISSSTE, vigente
hasta el 31 de marzo de 2007, deberán utilizar la concesión o negativa
de pensión emitida por el ISSSTE, o bien, la constancia que acredite
que el trabajador cuenta con una pensión derivada de un plan
establecido por la Dependencia o Entidad, autorizado y registrado por la
CONSAR. Cuando el trabajador adquiera el derecho a disfrutar de una
pensión en los términos de la Ley del ISSSTE vigente hasta el 31 de
marzo de 2007, se deberá utilizar la constancia emitida por la
Dependencia o Entidad con la que se acredite el derecho, de
conformidad con las disposiciones de carácter general que emita la
CONSAR. En cualquier caso, el documento deberá indicar el
número de años de cotización del trabajador.
En caso de que el documento emitido por el ISSSTE no indique
el número de años de cotización del trabajador, las
administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE podrán
utilizar la información que el ISSSTE proporcione a través de los
mecanismos de intercambio de información que prevea la CONSAR
para la disposición y transferencia de recursos.
Cuando la cotización se emita en número de semanas se dividirá
entre 52. En ningún caso el número de semanas de cotización que se
consideren en el cálculo podrá exceder de 850 semanas o 16 años.
Para los efectos de este párrafo, toda fracción igual o mayor a 0.5 se
considerará como un año completo.
En los casos en los que las administradoras de fondos para el retiro
o PENSIONISSSTE desconozcan el área geográfica de cotización del
trabajador, la exención a que se refiere el artículo 93, fracción XIII de la
Ley del ISR, se determinará a partir del salario mínimo general del área
geográfica B de acuerdo a la Resolución del Consejo de
Representantes de la CONASAMI.
Para determinar el monto de los ingresos gravados, las
administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE disminuirán
del total retirado de la subcuenta referida, la cantidad exenta
determinada a partir de la información proporcionada por el trabajador o
su beneficiario, de acuerdo a lo establecido en los párrafos anteriores.
El monto así obtenido se sujetará a lo dispuesto en el Capítulo IX del
Título IV de la Ley del ISR y las administradoras o PENSIONISSSTE
que lo entreguen, deberán efectuar sobre dicho monto la retención a
que se refiere el artículo 145 de la misma Ley.
Cuando las administradoras de fondos para el retiro o
PENSIONISSSTE entreguen los recursos SAR ISSSTE por el sólo
hecho de que el titular haya cumplido los 65 años de edad,
conforme a lo señalado en la Ley del ISSSTE vigente al momento
de cotización de tales recursos, la administradora o
PENSIONISSSTE, obtendrá los años de cotización de la subcuenta
con la información que al efecto proporcione el titular de la cuenta
en los términos que señalen las disposiciones administrativas que emita
la CONSAR, pudiendo el titular de la cuenta acreditar el impuesto que le
haya sido retenido por este concepto.
El máximo de semanas referido en el segundo párrafo de la
presente regla, podrá aumentar en 52 semanas por año transcurrido a
partir de 2008 y hasta el momento en el que se efectúe el retiro. Cuando
el número de semanas sea igual o mayor a 26 se considerará como año
completo.
Tratándose del pago en una sola exhibición de la subcuenta de
retiro, cesantía en edad avanzada y vejez "RCV" prevista en la Ley del
ISSSTE, cuando se obtenga la negativa de pensión por parte del
ISSSTE o se acredite que el trabajador cuenta con una pensión
derivada de un plan de pensión privado autorizado y registrado por la
CONSAR, se estará a lo dispuesto en esta regla, salvo por lo señalado
a continuación:
I.
Cuando la pensión del plan privado se pague en una sola
exhibición, los fondos de la subcuenta de retiro, cesantía en edad
avanzada y vejez "RCV" se le sumarán a dicho pago y se aplicará al
total obtenido la exención indicada en los artículos 125, 140 y 141 del
Reglamento de la Ley del ISR.
II.
El máximo de semanas referido en el segundo párrafo de esta
regla se podrá aumentar en 52 semanas por año transcurrido a partir de
2008 y hasta el momento en el que se efectúe el retiro. Para los efectos
de esta fracción, cuando el número de semanas sea igual o mayor a 26
se considerará como un año completo.
El trabajador o su(s) beneficiario(s), en todos los casos podrá
considerar la retención a que se refiere el quinto párrafo de la presente
regla como pago definitivo, cuando a los ingresos obtenidos por el
trabajador o su(s) beneficiario(s), según sea el caso, en el ejercicio en
que se hayan recibido los fondos de las subcuenta mencionada sean
iguales o inferiores al límite superior señalado por la tarifa del artículo
152 de la Ley del ISR correspondiente a la tasa aplicable del 17.92%.”
De conformidad con la regla y el artículo 93 de la Ley del Impuesto Sobre
Renta la mecánica es la siguiente:
Subcuenta del seguro de
retiro (SAR 92)
Subcuenta
de
retiro,
cesantía en edad avanzada
y vejez (RCV
=
=
Se consideran 5 años de cotización (de 1992 a 1995), los cuales se
multiplican por 90 y por el salario mínimo del área geográfica del
contribuyente, vigente al momento del pago.
Al número de años transcurridos entre 1997 y la fecha de concesión o
negativa de pensión, se multiplica por 90 y por el salario mínimo del
área geográfica, vigente al momento del pago
TOTAL DE LA CUENTA
Saldo de la Subcuenta del Seguro de Retiro o Subcuenta de retiro,
cesantía en edad avanzada y vejez.
Ingresos exentos 90 veces el salario mínimo general del área
geográfica del contribuyente por cada año de contribución a la
subcuenta. (70.10 X 90 X 19).
$470,000.70
$470,000.70
$
119,871.00
*
=
Ingreso gravable
Tasa de retención del 20% en términos de las Reglas 3.11.4. y 3.11.8
de la Resolución Miscelánea Fiscal
$ 350,129.36
20%**
*** La retención del 20% se realiza al amparo del artículo 145 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta que establece: “Los contribuyentes que obtengan en
forma esporádica ingresos de los señalados en este Capítulo, salvo aquéllos a que
se refieren los artículos 143 y 177 de esta Ley, cubrirán como pago provisional
a cuenta del impuesto anual, el monto que resulte de aplicar la tasa del 20%
sobre el ingreso percibido, sin deducción alguna. El pago provisional se hará
mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas dentro de los
15 días siguientes a la obtención del ingreso….”
El mecanismo establecido para el retiro de recursos de la Subcuenta de
Retiro en una sola exhibición, resulta arbitrario e ilegal por las siguientes
consideraciones:
a.
Establece el procedimiento para determinar los años de cotización en una
regla de carácter general, sin tomar en consideración que se trata de un elemento
del tributo, en tanto que a partir del resultado que se obtiene de seguir el
procedimiento descrito en la regla se verá modificada la base del impuesto.
Situación que resulta contraria a lo preceptuado por la Suprema Corte de Justicia
de la Nación Tesis: I.15o.A. J/9.
b. Desvincula la naturaleza jurídica que tiene el saldo de la Subcuenta del
Seguro de Retiro o Subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y
vejez, al romper de forma arbitraria con el principio universal de
la seguridad social como instrumento de justicia y equidad para los
trabajadores y sus familias, ello es así, pues con la retención del Impuesto
sobre la Renta que se lleva a cabo al momento de disponer de los recurso
de las subcuentas de retiro, se viola el derecho humano de la dignidad de
las personas, derecho que es el pilar más importante de la seguridad social.
c. Es contrario a la naturaleza no solo de la seguridad social sino al fin último
de las aportaciones de seguridad social, ya que con la retención de un
porcentaje, se ven disminuidos los únicos recursos que el contribuyente
tiene para solventar las vicisitudes de su vejez, no debe pasar
desapercibido que tan es así que el trabajador que ha dejado de tener una
relación de subordinación remunerada no ha podido acceder a una pensión
por que no reúnen los años o semanas de cotización, requisitos que
establece tanto la Ley del IMSS como la del ISSSTE.
Luego, al no poder gozar de una pensión, las leyes en comento le dan al
trabajador la posibilidad de seguir cotizando hasta cumplir con los años o semanas
de cotización, lo cual resulta poco probable si atendemos a que los trabajadores
que se encuentran en esta situación se ubican entre 60 a los 64 años de edad
para los seguro de cesantía en edad avanzada y de 65 años de edad o más
cuando se vea mermado en sus condiciones físicas y capacidades para seguir
trabajando por causas naturales para el seguro de vejez según lo establece la Ley
del IMSS. De 60 años para la cesantía en edad avanzada y 75 para el seguro de
vejez según lo preceptúa la Ley del ISSSTE.
Dicho lo anterior, es evidente que una persona que se encuentra en los 60
años o más, acceda a un trabajo que le permita cotizar en el IMSS o ISSSTE,
aunado a que la reforma laboral da una permisión tal que las contrataciones se
llevan a cabo mediante contrataciones por honorarios, régimen fiscal que no obliga
a los patrones a dar de alta en las instituciones de seguridad social a los
trabajadores, admite contrataciones por periodos cortos con los que se pierde la
antigüedad, etc., de tal manera que las posibilidades de reunir las semanas o años
de cotización resultan casi un imposible de cumplir.
d. El artículo 145 al establecer como pago provisional el monto que resulte de
aplicar la tasa del 20% sobre el ingreso percibido, sin deducción alguna a
cuenta del impuesto anual, no permite un mínimo para la conservación
económica, concepto el cual ha sido analizado por la Suprema Corte de
Justicia de la Nación como mínimo vital para vivir:
Época: Décima Época
Registro: 159820
Instancia: Pleno
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación
Libro 1, Diciembre de 2013, Tomo I
Materia(s): Constitucional
Tesis: P. VII/2013 (9a.)
Página: 136
DERECHO AL MÍNIMO VITAL. SU CONTENIDO TRASCIENDE A TODOS LOS
ÁMBITOS QUE PREVEAN MEDIDAS ESTATALES QUE PERMITAN RESPETAR
LA DIGNIDAD HUMANA. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha
reconocido que desde una óptica tributaria, el derecho al mínimo vital tiene
fundamento en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos, como un derecho de los gobernados en lo general,
independientemente de la manera en la que obtengan sus ingresos o de la
prerrogativa establecida en el artículo 123 constitucional para la clase trabajadora,
consistente en que se exceptúa de embargo, compensación o descuento el salario
mínimo; pero también reconoce que el derecho al mínimo vital trasciende tanto a la
materia fiscal como a la laboral, y abarca un conjunto de medidas estatales de
diversa índole (acciones positivas y negativas) que permiten respetar la dignidad
humana en las condiciones prescritas por el artículo 25 constitucional, tomando en
cuenta que ese derecho no sólo se refiere a un mínimo para la supervivencia
económica, sino también para la existencia libre y digna descrita en la parte
dogmática de la Constitución Federal, lo cual en términos de su artículo 1o., resulta
concordante con los instrumentos internacionales que son fundamento de los
derechos humanos reconocidos por la Ley Suprema. En ese sentido, si el derecho
al mínimo vital trasciende a lo propiamente tributario y se proyecta sobre la
necesidad de que el Estado garantice la disponibilidad de ciertas prestaciones en
materia de procura existencial o asistencia vital, éste deberá asumir la tarea de
remover los obstáculos de orden económico y social que impidan el pleno
desarrollo de la persona y la efectiva participación de todos los ciudadanos en la
organización política, económica, cultural y social del país.
Se insiste en que los recursos que son gravados tienen por objeto
garantizar esa independencia económica del pensionado y que el fisco pretende
poner en riesgo, lo que se trascribe como una violación flagrante al derecho
humano de la dignidad.
Ante esta situación la mayoría de los trabajadores optan por retirar de la
subcuenta de retiro los recursos que fueron generados durante toda una vida de
trabajo y con ello verse mermados por las disposiciones fiscales cuyo fin principal
es obtener ingresos para el fisco federal dejando de lado la naturaleza de las
aportaciones, que como ha quedado acreditado en párrafos anteriores se trata de
un monto que se basa en la solidaridad social del empleador con el objeto de
asegurar la supervivencia del trabajador en su etapa de vejez y la tranquilidad de
su familia trasgrediendo con ello, la propia Constitución Política d e los Estados
Unidos Mexicanos en especial el artículo 123 y los Convenios Internacionales.
VI.
Impacto fiscal de las deducciones en las aportaciones voluntarias.
Como hemos observado en los capítulos anteriores, el tema de las
pensiones en México resulta muy abrupto por diversas razones entra las que
podemos destacar que las prestaciones aplican a los trabajadores bajo el régimen
de sueldos y salarios, dejando fuera a todo el campo informal, quienes únicamente
logran obtener una pensión básica (garantizada), a través de programas
instaurados por la Federación o bien por los gobiernos estatales.
Considerando la situación del ahorro para el retiro, es evidente que las
aportaciones voluntarias deben contar con incentivos de deducibilidad, con la
finalidad de impactar positivamente en el ánimo de ahorro del trabajador, dado que
el sistema de pensiones en México constituye una respuesta a la crisis financiera
que produjo el sistema previsto en la Ley de 1973, situación que motivó que el
Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado
también modificara su legislación.
En efecto, el plan actual de las pensiones, se caracteriza por contribuciones
definidas con garantía de pensión mínima, basado en un esquema de
capitalización obligatorio para todos los trabajadores, esto es, la pensión que un
trabajador recibirá es aquella cantidad que se obtenga de los recursos que logró
acumular durante su vida laboral activa, situación que reviste vital importancia
para las aportaciones voluntarias, por lo que el Estado debe priorizar una política
fiscal que permita incentivar el ahorro de los trabajadores más allá de las
aportaciones obligatorias.
No obstante la trascendencia de las aportaciones voluntarias, el legislador
no ha diseñado un esquema efectivo que permita fomentar que, el trabajador
tenga una conducta espontánea respecto de las aportaciones voluntarias, pues es
básico establecer un diseño de deducciones atractivas. A este respecto el artículo
151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece lo siguiente:
“Artículo 151. Las personas físicas residentes en el país que obtengan
ingresos de los señalados en este Título, para calcular su impuesto anual,
podrán hacer, además de las deducciones autorizadas en cada Capítulo de esta
Ley que les correspondan, las siguientes deducciones personales:
…
V. Las aportaciones complementarias de retiro realizadas directamente en la
subcuenta de aportaciones complementarias de retiro, en los términos de la Ley de
los Sistemas de Ahorro para el Retiro o a las cuentas de planes personales de
retiro, así como las aportaciones voluntarias realizadas a la subcuenta de
aportaciones voluntarias, siempre que en este último caso dichas
aportaciones cumplan con los requisitos de permanencia establecidos para
los planes de retiro conforme al segundo párrafo de esta fracción. El monto
de la deducción a que se refiere esta fracción será de hasta el 10% de los
ingresos acumulables del contribuyente en el ejercicio, sin que dichas
aportaciones excedan del equivalente a cinco salarios mínimos generales del
área geográfica del contribuyente elevados al año.
Para los efectos del párrafo anterior, se consideran planes personales de retiro,
aquellas cuentas o canales de inversión, que se establezcan con el único fin
de recibir y administrar recursos destinados exclusivamente para ser
utilizados cuando el titular llegue a la edad de 65 años o en los casos de
invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de
conformidad con las leyes de seguridad social, siempre que sean administrados en
cuentas individualizadas por instituciones de seguros, instituciones de crédito,
casas de bolsa, administradoras de fondos para el retiro o sociedades operadoras
de sociedades de inversión con autorización para operar en el país, y siempre que
obtengan autorización previa del Servicio de Administración Tributaria.
Cuando los recursos invertidos en las subcuentas de aportaciones
complementarias de retiro, en las subcuentas de aportaciones voluntarias o en los
planes personales de retiro, así como los rendimientos que ellos generen, se
retiren antes de que se cumplan los requisitos establecidos en esta fracción, el
retiro se considerará ingreso acumulable en los términos del Capítulo IX de este
Título.
En el caso de fallecimiento del titular del plan personal de retiro, el beneficiario
designado o el heredero, estarán obligados a acumular a sus demás ingresos del
ejercicio, los retiros que efectúe de la cuenta o canales de inversión, según sea el
caso.
…”
Del precepto en comento se anota lo siguiente:
a.
El monto de la deducción a que se refiere la fracción V, establece que será
de hasta el 10% de los ingresos acumulables del contribuyente en el ejercicio.
b. Existe un segundo tope a las deducciones por aportaciones voluntarias y es
que dichas aportaciones no pueden exceder del equivalente a cinco
salarios mínimos generales del área geográfica del contribuyente elevados
al año, es decir $121,271.25 para el área geográfica “A” y $127, 932.50
para el área geográfica “B”.
Limitantes que resultan absurdas pues el ahorro voluntario no debería estar
topado por una cantidad específica, tal vez se haya hecho en esos términos para
evitar el lavado de dinero, sin embargo el Servicio de Administración Tributaria
puede investigar la procedencia del dinero, sin mermar la intención de los
trabajadores de realizar aportaciones voluntarias.
Verbigracia, un trabajador recibe un bono por desempeño y en ese mismo
ejercicio fiscal vende un departamento que era de su propiedad, al valorar los
planes de inversión que ofrece cualquier institución bancaria decide que lo más
conveniente para el dinero (bono por desempeño más la venta del departamento)
es realizar una aportación a la subcuenta de aportaciones voluntarias, el monto de
su aportación asciende a $200,000.00.
En nuestro ejemplo se advierte un limitante importante, aun y cuando el
trabajador prefiere ahorrar el dinero que obtuvo por el bono por desempeño más
el producto de la venta del departamento no podrá hacerlo, pues las aportaciones
voluntarias se encuentran limitadas por la LISR y segundo la suma permitida
puede que no represente una cantidad significativa de deducción, a continuación
se detalla numéricamente ambas situaciones:
Primera limitante.- Las aportaciones voluntarias no pueden exceder del
equivalente a cinco salarios mínimos generales del área geográfica del
contribuyente, es decir de $127, 932.50 para el Distrito Federal que se encuentra
comprendido en el área geográfica “B”. En nuestro ejemplo el trabajador tiene una
cantidad que asciende a $200,000.00, y su intención es aportarla para su retiro,
sin embargo la Ley del Impuesto sobre la Renta le impide que esa cantidad pueda
ser aportada en su totalidad, a continuación se muestra la suma permitida:
Operación
aritmética
Menos
Concepto
Importe
Bono por desempeño y venta de departamento
$200,000.00
Equivalente a cinco salarios mínimos generales del área geográfica del
contribuyente elevados al año
$127,932.50
Monto permitido para aportar a la subcuenta aportaciones voluntarias
$127,932.50
Diferencia entre aportación pretendida y tope permitido
$72, 067.50
Como se observa el trabajador deberá necesariamente dar otra utilidad a
$72,067.50, dado que no le es permitido realizar una aportación voluntaria por la
cantidad que inicialmente pretendió, es decir por $200,000.00.
Segunda limitante.- El trabajador aporta únicamente la cantidad de
$127,932.50, en cumplimiento a la fracción V, del artículo 151 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, ahora debe obtener sus ingresos acumulables y de ese
monto determinar el 10% de los mismos, lo que hace poco atractiva las
aportaciones voluntarias, ya que puede ocurrir que se quede muy por debajo de la
aportación efectuada. Siguiendo con nuestro ejemplo véase la cantidad a
deducir:
Operación aritmética
Concepto
Importe
Monto permitido para aportar a la subcuenta aportaciones voluntarias $127,932.50
Ingresos acumulables
Porcentaje:
$300,000
10%
$30,000
Monto a deducir por concepto de aportación voluntaria
$30,000
Ahora bien, tomemos el mismo ejemplo, pero cambiemos la cantidad
correspondiente a los ingresos acumulables para demostrar que la mecánica no
solo afecta el ahorro para todos los trabajadores, sino que también el tope en las
deducciones previsto en el artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la renta es
regresivo (los impuestos regresivos son aquellos que recaudan un porcentaje
mayor cuanto menor es el ingreso) para los contribuyentes más vulnerables, que
son aquellos con menores ingresos.
Operación aritmética
Concepto
Importe
Monto permitido para aportar a la subcuenta aportaciones voluntarias $127,932.50
Ingresos acumulables
Porcentaje:
$150,000
10%
$30,000
Monto a deducir por concepto de aportación voluntaria
$15,000
El monto de la deducción a que se refiere esta fracción V, del artículo 151
de la LISR incumple con el principio de equidad tributaria que se traduce en que
las contribuciones sean del mismo impacto para todos los causantes
comprendidos en una misma situación, hecho que a todas luces no ocurre, pues
como hemos visto en el caso hipotético ante la misma situación se otorga un
monto diverso de deducción, luego la mecánica impuesta para las deducciones es
contraria a los principios constitucionales que rigen la materia tributaria.
En este orden, se rompe con la finalidad de las deducciones, que tiene
como intención apreciar en forma real las circunstancias económicas del
contribuyente, por lo que la limitación al 10% modifica su mínimo vital para vivir, en
tanto que impacta en el ahorro voluntario que los trabajadores destinan para su
vejez.
Bajo el actual sistema fiscal para las aportaciones voluntarias, es muy
probable que el trabajador en lugar de aportar a su ahorro se abstenga de hacerlo
o bien efectúe una aportación menor.
Continuando con este rubro de aportaciones voluntarias el artículo 29 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta en su fracción V señala:
“No podrán deducirse las aportaciones cuando el valor del fondo
sea suficiente para cumplir con las obligaciones establecidas
conforme al plan de pensiones o jubilaciones”
Situación que resulta arbitraria pues el legislador decide el monto que debe
recibir una persona en su vejez, desde nuestro punto de vista no debe ser
limitativo, pues aunque se haya llegado al valor del fondo suficiente para cumplir
con las obligaciones de los planes de pensiones y jubilaciones el trabajador no se
encuentra exento de tener vicisitudes que le impongan utilizar el din ero ahorrado
para su vejez en un monto mayor al programado.
Finalmente la Ley del ISR en su artículo 25, fracción VI, permite la
deducción de las cuotas pagadas por los patrones al Instituto Mexicano del Seguro
Social, incluidas las previstas en la Ley del Seguro de Desempleo.
VII.
Panorama general de las pensiones. Estadísticas en cuanto a edades
y problema de género por lo que hace a la composición de las afores.
De acuerdo con datos estadísticos del instituto Nacional de Estadística y
Geografía en México hay 11.7 millones de adultos mayores de 60 años, cuya tasa
de participación económica en 2014 es de 33.7%, aunque sólo 26.1% está
pensionado, el organismo detalló que tres de cada cuatro adultos mayores, es
decir 74.3%, se inserta en el mercado laboral mediante la informalidad, 33.5% de
los adultos mayores que trabajan gana hasta un salario mínimo, y 16.2% no recibe
ningún ingreso por su trabajo. A continuación la estadística:
Señala la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos en los Hogares 2012
que del total de los ingresos corrientes de los hogares donde vive al menos un
adulto mayor, 30% provienen de transferencias, de las cuales más de mitad
(54.8%) son por jubilaciones, pensiones e indemnizaciones por accidentes de
trabajo, despido o retiro voluntario.
El Instituto Nacional de Estadística y Geografía señaló que la participación
relativa de adultos mayores pasó de 6.2 a 9.7% entre 1990 y 2014, y se espera
que en 2050 se incremente a 21.5%, según estimaciones del Consejo Nacional de
Población para 2025 se calcula que haya 17.2 millones de adultos mayores, y en
2050 esa población alcanzará los 32.4 millones.
En el mismo informe se dio cuenta de la Encuesta Nacional de Empleo y
Seguridad Social, levantada en 2013, sólo una cuarta parte de los adultos
mayores está pensionado, con una proporción de 26.1%; este porcentaje es casi
dos veces mayor en los varones (35%) que en las mujeres (18.5%), 77.8% de las
pensiones provienen del IMSS, mientras que 14.7% las otorga el ISSSTE, y 7.5%
otras instituciones.
En los hombres 47.3 por ciento de pensionados se da por jubilación o
tiempo de servicio; 43.1% por retiro, vejez o cesantía en edad avanzada, y sólo
4.7% es pensionado por accidente o enfermedad de trabajo. En las mujeres 45.3%
está pensionada por viudez, 30.6% por jubilación o tiempo de servicio, y 19.2%
por retiro, vejez o cesantía en edad avanzada.
De acuerdo a la información que se obtiene de la página web de la
Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro, se conoce que las
cuentas administradas por las Afores son en total 52, 295,257 como se presenta
en el cuadro siguiente:
La composición de las Afores atendiendo al género de los
trabajadores marca una diferencia del 22.0% entre los hombres y las
mujeres, mo se muestra a continuación:
Por rango de edad son las personas que se ubican entre los 36 años
o más los que encabezan la apertura de cuentas administradas por las
Afores y los de 60 años o más apenas llegan al 9.5%, lo que nos puede
indicar que en su mayoría los trabajadores que no alcanzan una pensión
deciden retirar los fondos de la subcuenta de retiro, a continuación la
estadística:
VIII.
Conclusiones.
Primera.- La seguridad social es el reconocimiento del derecho de todo ciudadano
a la cobertura de sus necesidades básicas, esa concepción deriva de los derechos
universales.
Segunda.- Las aportaciones de seguridad social son tributos extrafiscales, se
establecen no con el ánimo de obtener un beneficio de carácter social, al permitir
a la sociedad acceder a la cobertura de sus necesidades.
Tercera.- Las cuotas de seguridad social, se encuentran sujetas al cumplimiento
de los principios constitucionales en materia tributaria.
Cuarta.- El esquema previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta para gravar
las pensiones implica que aquellos recursos que tienen por objeto afrontar la vejez
se vean mermados, lo que se traduce en una violación a los derechos humanos
reconocidos en el artículo 123 de la Constitución Federal.
Quinta.- Durante la vida laboral las cuotas de seguridad social a cargo del
trabajador se encuentran completamente exentas, atendiendo a la naturaleza de
las mismas, pero en cuanto se traducen en una pensión cambian por completo,
pues se interpreta como ingreso o riqueza, desnaturalizando las aportaciones de
seguridad social.
Sexta.- El mecanismo establecido para el retiro de recursos de la Subcuenta de
Retiro en una sola exhibición es contraria al principio de legalidad al establecer el
procedimiento para determinar los años de cotización en una regla de carácter
general.
Séptima.- El legislador no ha diseñado un esquema efectivo que permita fomentar
que, el trabajador tenga una conducta espontánea respecto de las aportaciones
voluntarias, pues el monto de la deducción permitida por la Ley del Impuesto
sobre la Renta establece que será de hasta el 10% de los ingresos acumulables
del contribuyente en el ejercicio y dichas aportaciones no pueden exceder del
equivalente a cinco salarios mínimos generales del área geográfica del
contribuyente elevados al año, lo que desincentiva el ahorro voluntario.
Octava.- El Estado, debe actuar como un sector más interesado en la subsistencia
del trabajador, por el simple hecho de que son las personas económicamente
activas las que generan la riqueza del país a través de su fuerza de trabajo y el
velar por un adecuado sistema de pensiones se traduce en primer lugar en una
retribución a los años de servicio, que si bien fueron para sostener a su familia
también representó un impacto positivo en la economía del país, en segundo lugar
las pensiones representan el respeto a los derechos humanos, finalmente no se
debe perder de vista que es el Estado el obligado a diseñar medios que permitan
a su población de adultos mayores a tener un medio de subsistencia y los
programas como el de Pensión para Adultos Mayores que lleva a cabo la
Secretaría de Desarrollo Social, no serán suficientes para asegurar una
independencia económica para la población que se encuentra en edad para
recibir una pensión.
IX.
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