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Consultorio Financiero
Dudas sobre la contabilidad
de activos sujetos a
reversión: tratamiento en
el nuevo PGC
,
Coordinado por María del Mar Camacho Miñano
Profesora de la Universidad Complutense de Madrid
S
e plantea el caso real de una sociedad que obtuvo la
adjudicación en 2005 de la construcción y explotación
de un puerto deportivo (escolleras y pantalanes, edificación, viales y urbanización). Las obras de construcción finalizaron a comienzos de 2007, fecha desde la que se inicia la amortización de estos elementos.
Como estos activos revertirán a la entidad de derecho
público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, y dado que su periodo de amortización es superior a los
años de duración de la concesión, siguiendo el tratamiento
previsto en el Plan General de Contabilidad de 1990, la sociedad complementa la amortización con dotaciones a un fondo
de reversión. El importe total a dotar es el correspondiente al
valor neto contable estimado del activo en el momento de la
reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo.
Estas son las preguntas:
• ¿Cuál es el tratamiento previsto en el nuevo Plan
General de Contabilidad, pues en el listado de cuentas
no se recoge ninguna cuenta de fondo de reversión?
• En el caso de que este concepto no exista en el nuevo
Plan General de Contabilidad, ¿qué se ha de realizar
con los importes ya constituidos?
• Fiscalmente, la nueva redacción de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades elimina la referencia que
había al fondo de reversión (artículo 13), ¿significa
que cambia la fiscalidad de estas operaciones?
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Estrategia Financiera
RESPUESTA
Tratamiento en el Plan General de Contabilidad 2007
En el nuevo Plan General de Contabilidad desaparece el concepto del fondo de reversión, ya que no cumple con las condiciones establecidas en el marco conceptual para que figure como
un elemento de las cuentas anuales. Ello obedece a que los activos revertibles se amortizan en función de la vida útil — entendida como periodo que va a ser utilizado por la empresa — y no
de la vida económica — que es el periodo total que un activo va
a ser utilizado por la empresa y otros usuarios—. Con la amortización del activo revertible durante el período concesional, cuando sea inferior a su vida económica, se imputará íntegramente el
coste de este tipo de activos. El fondo de reversión, complemento a la amortización de los elementos revertibles afectos a una
concesión, no tiene razón de ser cuando la vida útil de estos activos nunca va a ser superior al período de la concesión. Las definiciones precisas de los conceptos de vida útil y vida económica
se recogen en el marco conceptual de la contabilidad (en el
punto relativo a valor residual dentro del epígrafe relativo a criterios de valoración) de la siguiente manera:
Vida útil
Periodo durante el cual la empresa espera utilizar el
activo amortizable o el número de unidades de
producción que espera obtener del mismo.
En particular, en el caso de activos sometidos a
reversión, su vida útil es el periodo concesional
cuando éste sea inferior a la vida económica del
activo.
Nº 249 • Abril 2008
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Vida económica
Periodo durante el cual se espera que el activo sea
utilizable por parte de uno o más usuarios o el
número de unidades de producción que se espera
obtener del activo por parte de uno o más usuarios.
zación acumulada, que es donde habría sido recogido de haberse aplicado anteriormente la amortización en función de la vida
útil para la empresa.
Ajuste conversión (suponiendo la conversión tras 1 año)
Ejemplo:
Fondo de reversión
a Amortización acumulada inmovilizado material
Una empresa tiene un inmovilizado cuyo coste ha sido de 300 millones.
El inmovilizado revierte a una entidad pública a los diez años, y se
estima que tiene una vida productiva de quince años. La empresa
considera una depreciación lineal.
Según el tratamiento previsto en el Plan General de
Contabilidad de 1990, la empresa amortizará los elementos
según su vida productiva total, es decir, quince años, de lo que
resulta una cuota de amortización anual de 20 (300/15). La
empresa ha de complementar las amortizaciones que realiza en
el periodo de la concesión con dotaciones a un fondo de reversión por un importe total de 100 (300 de coste menos 200 de
amortizaciones), que es el importe contable del activo pendiente de amortizar a la conclusión de la concesión.
Suponiendo dotaciones lineales, el fondo de reversión a
constituir en el primer año es de 10 (100/10).
Asientos bajo Plan General de Contabilidad 1990
Amortización Inmovilizado material
a Amortización acumulada inmovilizado material
20
Dotación fondo de reversión
a Fondo de reversión
10
20
10
Con el Plan General de Contabilidad 2007, el periodo amortizable a considerar es el correspondiente a la vida útil del elemento, que para la empresa será de diez años. Con esta sistemática de amortización se imputa el coste íntegro de la inversión realizada en el activo sometido a reversión, por lo que
carece de sentido las imputaciones al fondo de reversión. En el
momento de la reversión el valor del activo estaría ya totalmente amortizado.
Asientos bajo Plan General de Contabilidad 2008
Amortización Inmovilizado material
a Amortización acumulada inmovilizado material
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Conversión al nuevo Plan General de Contabilidad
La conversión al nuevo Plan General de Contabilidad implica aplicar los principios y reglas del mismo de forma retroactiva — es decir, que produzcan los mismos saldos que si siempre
se hubieran seguido. Entre los ajustes a realizar hay que dar de
baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está
permitido por el mismo. En el caso del ejemplo contemplado,
supondría trasladar el importe constituido como fondo de
reversión —pues no es un pasivo conforme a los criterios del
nuevo Plan General de Contabilidad — a la partida de amorti-
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Para ejercicios futuros habría que reajustar la cuota anual
de amortización que, en el ejemplo propuesto, ascendería a 30
(270/9).
Fiscalidad de los activos sujetos a reversión
La nueva redacción del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades (disposición adicional 8ª de Ley 16
/2007) elimina la referencia del fondo de reversión que había en
el artículo 13.2b de la Ley. En consecuencia, desaparece el gasto
fiscal por dotación al fondo de reversión, que pasa a estar
incluido en el de amortización. Eso sí, la deducción que se hacía
anteriormente en concepto de fondo de reversión no estaba
sometida a los requerimientos que hay para considerar deducible la amortización (coeficientes de tablas, etcétera), lo que
puede suponer en algunos casos un diferimiento de su imputación fiscal.
Con el nuevo régimen contable y fiscal de los activos sometidos a reversión es evidente que, siempre que se pueda probar
la obligación de entregar el activo a la entidad a la que revierte, se ha de considerar justificada la efectividad de la amortización (artículo 11.51 e) —y por tanto, su deducibilidad— en, al
menos, el importe que resulta de una amortización lineal en el
periodo de la concesión. Normalmente, esta forma de deducción será más rápida que la que se derivaría de aplicar los coeficientes de tablas.
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AN CAPITAL
El objetivo de esta sección es orientar a los profesionales acerca de temas financiero-contables, tanto del día a día como de la
actualidad más inminente, y ayudar a aquellos que realicen las
consultas. En modo alguno la información proporcionada pretende
sustituir los resultados y objetivos de una consultoría personalizada
o la elaboración de un dictamen o informe profesional.
María del Mar Camacho es Profesora Contratada Doctor del
Departamento de Economía Financiera y Contabilidad II
(Contabilidad) de la Universidad Complutense de Madrid.Miembro del
grupo de investigación INFINI (Información Financiera según las
Normas Internacionales) y Miembro investigador varios proyectos
sobre evaluación de nuevos sistemas de gestión y análisis bibliométrico en contabilidad.
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