caso practico 45-93

CASO PRACTICO Nº 45
CONSULTA
La forma exacta y concreta de realizar la contabilización de la operaciones de Leasing
de acuerdo con el Plan Contable actual, teniendo en cuenta si la operación de Leasing se ha
contratado antes de la entrada en vigor del Nuevo Plan o si es posterior.
SOLUCIÓN
A) La contabilización de los bienes de inmovilizado en régimen de arrendamiento financiero
(con opción de empresas).
Desde el punto de vista económico de su utilización la operación es similar a las
compras a plazos y debido a la alta probabilidad del ejercicio de la opción de comprar al
término del contrato de arrendamiento, prácticamente casi todos los pronunciamientos
contables entre ellos la AECA, han adoptado la siguiente práctica:
- Reconocer al bien como inmovilizado desde el momento inicial por el valor al
contado; si bien el Plan General de Contabilidad la cesión del uso del bien de inmovilizado
material se registra en la cuenta de inmovilizado inmaterial "Derechos sobre bienes del
régimen de arrendamiento financiero" hasta que se ejerza la opción de comprar.
- Se reconoce la totalidad de la deuda en la empresa de Leasing, por el importe de las
cuotas y de la opción de empezar, mediante la cuenta "Acreedores por arrendamiento
financiero a largo plazo".
- La diferencia entre el valor de coste del inmovilizado y el total de la deuda se refleja
en el activo, cuenta "Gastos por intereses diferidos-en opciones de arrendamiento financiero",
que se irá imputándose a los resultados de cada periodo perteneciente al horizonte
contractual de acuerdo con un financiero razonable.
- El cargo a resultados de explotación se debe a la amortización técnica, que se calcula
en base a la vida útil del bien utilizando criterios económico-técnico-contables, como si dicho
bien fuese propio desde le primer momento.
-
Respecto al IVA a soportar por las futuras cuotas y opción de compras, no
procederá incrementar la deuda por el impuesto a soportar. Según la Resolución
del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas de 21 de enero
de 1.992, el IVA que grava las operaciones de arrendamiento financiero se
contabilizará sólo en el importe devengado fiscalmente.
En caso de no ser deducible se cargaría a resultados del ejercicio en que se
devengan, no procediendo ajustar la valoración inicial del inmovilizado.
- Como desde el punto de vista fiscal las cuotas satisfechas se consideran gastos
deducibles darán lugar a diferencias entre dichas cuotas y los gastos contables (imputación de
intereses diferidos y amortización del inmovilizado) reconociéndose el efecto impositivo de
tales diferencias a través de las cuentas "Impuesto sobre beneficios diferido" (gastos
contables inferiores a cuotas fiscalmente deducibles en los primeros ejercicios) o "Impuesto
sobre beneficios anticipado" (gastos contables superiores a cuotas fiscalmente deducibles en
los primeros ejercicios); ambas cuentas, de pasivo o de activo, respectivamente, revertirán en
periodos futuros.
Caso:
La empresa necesita adquirir una máquina y firma un contrato de arrendamiento
financiero con la entidad de leasing Lico. Las condiciones del contrato son las siguientes:
- Coste de la maquinaria (precio de proveedor); 100.000.000 Pts.
- Valor de la opción de compras, 500.000 Pts.
- Duración del contrato, 5 años.
- Vida útil del bien, 8 años; su utilización será uniforme regular a lo largo de dichos
años. Criterio de amortización lineal; valor residual, nulo.
- Cuota anual de arrendamiento financiero, 27.600.000 Pts.
- Comienzo del ejercicio de contrato, 1-1-1992.
Momento inicial 1-1-1992 (en miles de Pts.)
CUENTAS
DEBE
* Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento
financiero (I.Inmaterial)
100.000
* Gastos por intereses diferidos en opción de arrto.financiero
43.000
HABER
* Acreedores por arrto. financiero a largo plazo (4 X
27.600.000 + 5.000.000)
115.400
* Acreedores por arrto. financiero a corto plazo (*)
27.600
(*) Corresponde al traspaso al corto plazo la porción de deuda a largo plazo próxima a su
vencimiento (en menos de un año).
Cálculo de la tasa de interés efectiva para la imputación periódica de lo gastos por interés
diferidos
Co: 100.000
0
1º
27600
2º
3º
27600
27600
4º
5º año
27600
27600
+ 500
Pagos:
27600 27600 27600 27600 27600+ 500
100.000 = ------ + ------- + ------- + -------- + ---------------1+ ie
(1+ie)2 (1+ie)3 (1+ie)4
(1+ie)5
ie= 12,915513 %
Cuadro de reparto de intereses en los cinco años:
Gastos a
diferir
iniciales
Recursos
netos
operantes
Carga
financiera
anual
Pagos
1)=(1)-(5)
(3)=(1)-(2)
(3)=(1)-(2)
(4)=(3)x12
(5)
1º año
143.000
43.000
100.000
12.916
27.600
2º año
115.400
30.084
85.316
11.019
27.600
3º año
87.800
19.065
68.735
8.877
27.600
4º año
60.200
10.188
50.012
6.459
27.600
5º año
32.600
3.729
28.871
3.729
32.600
E43.000
E43.000
Exigible total
Periodo
inicial
Financiero
Contabilización de las operaciones al 31-XII y el efecto impositivo de las diferencias
(suponiendo que el tipo medio de gravamen es el 35% y no se consideran ningún tipo de
bonificaciones y deducciones) (D= cargo; H= abono)
1992
*Acreedores por arrto. finan. a
corto plazo (D)
* H.P. IVA soportado (D)
* Tesorería (H)
1993
1994
1996
1997 y
sucesivos
27.600 27.600 27.600 27.600 32.600
4.140
4.140
4.140
4.140
4.890
(31.740) (31.740) (31.740) (31.740) (37.490)
* Intereses de deudas a largo (D)
12.916 11.019
8.877
* Gastos por intereses diferidos (H) (12.916) (11.019) (8.877)
* Amortización de I. Inmaterial (D)
(100.000.000/8 años)
* Amortización acumulada de I.
Inmaterial (H)
* Acreedores por arrendamiento
financiero a largo plazo (D)
1995
6.459
(6.459)
3.729
(3.729)
12.500 12.500 12.500 12.500 12.500
(12.500) (12.500) (12.500) (12.500) (12.500)
27.600 27.600 27.600 27.600
2ª cuota 3ª cuota 4ª cuota 5ª cuota
* Acreedores por arrendamiento
(27.600)
financiero a corto plazo (H)
(Traspaso al inmovilizado material)
* Maquinaria (D)
* A.A. I. Material (H)
* Dº sobre bienes en reg. alto-financiero (H)
* A.A. I. Inmaterial (D)
(27.600) (27.600) (27.600)
100.000
(62.500)
(100.000)
(62.500)
---------
--------------
Para observar el efecto impositivo de las diferencias entre gastos contables y el fiscal,
supongamos que la secuencia de los beneficios antes de impuestos y antes de deducir los
correspondientes gastos contables derivados de esta operación:
1992
1993
1994
1995
1996
1997
sucesivos
* BENEFICIO
100.000
120.000
130.000
140.000
150.000
160.000
--------
* A. Inmovilizado
Inmaterial (H)
(12.500)
(12.500)
(12.500) (12.500) (12.500) (12.500)
--------
* Intereses de deudas
a largo plazo
(12.916) (11.019)
(8.877)
(6.459)
(3.729)
--------
--------
108.623
121.041
133.771
147.500
--------
(28.018) (42.364) (46.820) (51.625)
--------
* Bº antes de
74.584
96.481
impuestos
* Imp. Sobre Beneficios
como gasto contable
(26.104) (33.768)
(0`35)
* Beneficio Neto
1992
1993
1994
1995
1996
1997
sucesivos
48.479
62.713
70.605
78.677
86.951
95.875
--------
Desde el punto de vista fiscal:
* BENEFICIO
* Cuotas de leasing
* Amort. inmov. material
* Base Imponible
* Cuota íntegra (0`35)
1992
1993
1994
1995
1996
100.000
120.000
130.000
140.000
150.000
-------
-------
--------
-------
-------
1997
(27.600) (27.600) (27.600) (27.600) (27.600) 160.000--72.400 92.400 102.400 112.400 122.400
(25.340) (32.340) (35.840) (39.340) (42.840)
----5.000
158.333
(55.592)
Contabilización del efecto impositivo al 31-XII (sin retenciones practicadas y pagos a
cuenta):
* Impuesto s/beneficios (D)
1992
1993
1994
1995
1996
1997
26.104
33.768
38.018
42.364
46.820
51.625
* H.P. acreedor imp. S/S (H) (25.340) (32.340) (35.840) (39.340) (42.840) (55.592)
* Impuesto s/bº diferido (H)
(764)
(1.428)
(2.178)
(3.024)
(3.980)
------
* Impuesto s/bº diferido (D)
(reversión)
------
------
------
------
------
3.967
B) En el caso de la operación de arrendamiento financiero tratada antes de a entrada en vigor
del Plan General de Contabilidad de 1990
Según la disposición transitoria 5ª del Real Decreto del Plan expresa que la empresa
arrendataria podrá optar por seguir el tratamiento "fiscal" o aplicar el tratamiento "contable" del
mismo Plan, y para ello se hará al inicio del ejercicio posterior al 31-12-1990:
- Dar de alta el inmovilizado al valor al contado del bien.
- Aflorar la amortización acumulada por las dotaciones que podrían basarse en caso
que fuese propio.
- Reconocer la deuda por las cuotas pendientes o vivas más la opción de comprar.
- Cargar al activo los intereses que vagan a devengarse a lo largo de la vida
financiera restante del contrato.
- Reconocer al efecto impositivo de las diferencias temporales que podrían haber
surgido desde el inicio del contrato económico el 1-1-1991 (caso que el ejercicio
económico coincida en el año natural).
- Las diferencias resultante se abonará a "Reservas".
Volviendo al caso práctico anterior; supongamos que en vez de comenzar la vida
financiera del contrato el 1-1-1992, lo hiciera el 1-1-1990 (dos años antes) (expresados en
miles de pts.)
- Hasta el 1-1-1991 la empresa habrá satisfecho una cuota de 27.600 ; quedan por
satisfacer 4 cuotas de 27.600 más el valor de la opción de comprar, 5000, esto es, un total
pendiente de 115.400.
- En cuanto a la Amortización Acumulada del inmovilizado, se aflorará en 12.500 (la
dotación del primer año).
- La Cuenta "Gastos intereses diferidos se cargará en (43.000-12196(intereses del
primer año) = ) 30.804
- El saldo al 1-1-1991 de "Impuesto sobre beneficios diferido" se corresponde con el
saldo del efecto impositivo de la diferencia al cabo del primer año financiero, esto es, 764.
De todo ello, la anotación contable a practicar el 1-1-1991:
CUENTAS
* Derechos sobre bienes en régimen de a.f. (I. Inmaterial).
DEBE
HABER
100.000
* A. Acumulada I. Inmaterial
12.500
* Acreedores por a. f. a largo plazo
87.800
* Acreedores por a. f. a corto plazo (2ª Cuota)
27.600
* Gastos por intereses diferidos
* Impuesto sobre beneficios diferido
* Reservas (diferencia)
30.804
764
2.140
El tratamiento contable posterior al ejercicio 1991 es idéntico al expuesto
anteriormente.