STC 193/2004, de 4 de noviembre - Instituto de Estudios Fiscales

STC 193/2004, de 4 de noviembre: Vulneración del principio de igualdad en
relación con el de capacidad económica por restricción de la normativa del IAE al
prorrateo por trimestres de la deuda tributaria en los supuestos de baja de la
actividad
Pablo Chico de la Cámara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Rey Juan Carlos I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL
El art. 90.2 LHL en su redacción originaria tropieza con el principio de igualdad,
pues ante manifestaciones de capacidad económica potencial (el beneficio medio
presunto imputable al período temporal), la norma atribuye un diferente gravamen
en función de que la ruptura del período impositivo general se haya producido como
consecuencia del inicio (alta) o del cese (baja) en el ejercicio de la actividad.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Sobre el principio de igualdad ante la Ley, vid. SSTC. 76/1990, de 26 de
abril 152/2003, de 17 de julio. Sobre el principio de igualdad y su proyección
sobre la normalidad de los casos, vid. SSTC 73/1996, de 30 de abril; 289/2000,
de 30 de noviembre; 47/2001, de 15 de febrero; y 21/2002, de 28 de enero.
Sobre el principio de igualdad y su interrelación con otros principios
constitucionales, vid. SSTC 27/1981, de 20 de julio; 46/2000, de 17 de febrero; y
96/2002, de 25 de abril.
Sobre el principio de capacidad económica como criterio inspirador de
nuestro sistema tributario, vid. SSTC. 37/1987, de 26 de marzo; 182/1997, de 28
de octubre; 276/2000, de 16 de noviembre. Sobre los límites del principio de
capacidad económica, vid. SSTC 37/1987, de 26 de marzo; 14/1998, de 22 de
enero; 221/1992, de 11 de diciembre; y 194/2000, de 19 de julio. Sobre la
compatibilidad del principio de capacidad económica con los tributos
extrafiscales, vid. SSTC 37/1987, de 26 de marzo; y 194/2000, de 19 de julio.
III.
SUPUESTO DE HECHO
Un contribuyente presentó en diciembre de 1991 ante la Delegación de
Hacienda de Guadalajara una declaración de alta en el Impuesto sobre
actividades económicas, acogiéndose al epígrafe 6.129 relativo al “comercio al
por mayor de otros productos alimenticios” sin local. Posteriormente presentó en
abril de 1992 ante la misma Delegación de Hacienda declaración de baja por
finalización de la actividad.
En octubre de 1992 el Ayuntamiento de Guadalajara le notificó la
liquidación del IAE correspondiente a todo el ejercicio impositivo de 1992
conforme a lo establecido en el art. 90.2 de la Ley de Haciendas Locales. A
juicio del recurrente, dicho precepto vulnera el art. 31.1 CE, y en especial, el
principio de igualdad que constitucionalmente debe inspirar el sistema tributario.
A estos efectos, propone el actor como término de comparación aquellos
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supuestos en los que un contribuyente declara su alta cuando ya ha comenzado el
período impositivo, en los que la deuda tributaria se prorratea por trimestres, lo
que a su juicio, implica un tratamiento desigual en relación con las situaciones
de baja. En ambos casos, se ejerce una actividad económica durante un período
inferior al ejercicio impositivo, pero mientras una situación tributa por la
totalidad de la cuota correspondiente al ejercicio (en los casos de cese en el
ejercicio de la actividad económica), la otra lo hace sólo en proporción al tiempo
de desarrollo de la actividad (en los supuestos de inicio de dicho ejercicio).
IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO
Por Auto de fecha de 10 de diciembre de 1994 la Sección Segunda de la Sala de
lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La
Mancha (sede de Albacete) acordó elevar a este Tribunal cuestión de
inconstitucionalidad en relación con el art. 90.2 LHL, en su redacción anterior a la
Ley 22/1993, de 29 de diciembre, por posible vulneración del art. 14 en relación con
el art. 31.1, ambos de la Constitución, al no establecer el citado precepto un
mecanismo de revisión de las cuotas del impuesto de actividades económicas que
permita ajustar proporcionalmente la cuantía del tributo en función del tiempo
durante el cual se haya realizado efectivamente el hecho imponible, en los supuestos
de baja en el ejercicio de la actividad antes de finalizar el período impositivo, a
diferencia de lo que ocurre en los casos de alta en el ejercicio de una actividad antes
de finalizar dicho período.
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
El hecho de que la norma cuestionada en el presente proceso constitucional –
art. 90.2 LHL -haya sido modificada por el art. 8 de la Ley 22/1993, de 29 de
diciembre, y actualmente, derogada- por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de
5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Haciendas
Locales-, no hace perder su objeto al presente proceso constitucional. En efecto,
según la doctrina del Tribunal Constitucional, en las cuestiones de
inconstitucionalidad los efectos extintivos sobre el objeto del proceso como
consecuencia de la derogación o modificación, no sólo siga siendo aplicable en
el proceso a quo sino también que de su validez dependa la decisión a adoptar en
el mismo (entre otras, SSTC 111/1983, de 2 de diciembre –FJ 2º-; y 37/2004, de
11 de marzo –FJ 1º-) (FJ 2º).
Lo que prohíbe el principio de igualdad son, en suma, las desigualdades que
resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos
y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados, y, para
que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias
jurídicas que se deriven resultados excesivamente gravosos o desmedidos (entre
otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril –FJ 9-, y 152/2003, de 17 de julio –FJ 5 c).
Esas desigualdades para que generen una vulneración del derecho a la igualdad,
no deben producirse en “supuestos puntuales”, pues “las leyes en su pretensión
de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la
aparición de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad
(SSTC 73/1996, de 30 de abril –FJ 5º-; 289/2000, de 30 de noviembre –FJ 6º-;
47/2001, de 15 de febrero, FJ 7º-; y 21/2002, de 28 de enero, -FJ 4º-) (FJ 3º).
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La igualdad ha de valorarse, en cada caso teniendo en cuenta el régimen
jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte. En la materia
tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance
de su art. 14 en un precepto, el art. 31.1, cuyas determinaciones no pueden dejar
de ser tenidas en cuenta aquí en cuenta, pues la igualdad ante la ley tributaria
resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad, justicia y
progresividad, que se enuncian en el último precepto constitucional citado (entre
otras, SSTC 27/1981, de 20 de julio, -FJ 4º-, y 46/2000, de 17 de febrero –FJ 4º­
). Efectivamente, dicho precepto constitucional dispone que “todos contribuirán
al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica
mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad, que en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. Esta recepción
constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que
vincula, no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos (STC
76/1990, de 26 de abril, -FJ 3º-) ya que, si los unos están obligados a contribuir
de acuerdo con su capacidad económica al sostenimiento de los gastos públicos
los otros están obligados, en principio, a exigir en condiciones de igualdad esa
contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una
capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación (STC 96/2002, de
25 de abril, -FJ 7-) (FJ 3º).
Desde una perspectiva estrictamente constitucional el tributo constituye una
prestación patrimonial de carácter público, que se satisface a los entes públicos
con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, y grava un
presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica
fijado en la Ley (por todas, STC 276/2000, de 16 de diciembre, -FJ 4º-). (…)
Puede afirmarse que el citado impuesto pretende gravar la capacidad económica
que se concreta en la riqueza potencial puesta de manifiesto por el ejercicio de
una actividad económica en un determinado período temporal. Dicho período
temporal, en principio, coincide con el año natural (art. 90.1 LHL y 89.1 Texto
Refundido), de manera que las cuotas tributarias derivadas de aplicar las tarifas
del Impuesto (art. 85 y 86 LHL), desarrollados por el RDL. 1175/1990, de 28 de
septiembre) se exigen en función de la riqueza potencial que el legislador
atribuye al ejercicio de una actividad económica durante un año natural (FJ 4º).
Ante el desarrollo de las mismas actividades económicas a lo largo de un
idéntico período temporal (por ejemplo, un trimestre en los casos de alta y un
trimestre en los supuestos de baja), esto es, ante idénticas manifestaciones de
capacidad económica potencial (el beneficio medio presunto imputable al
período temporal), la norma atribuye un diferente gravamen en función de que la
ruptura del período impositivo general se haya producido como consecuencia del
inicio (alta) o del cese (baja) en el ejercicio de la actividad (FJ 4º).
El tributo –cualquier tributo- grava un presupuesto de hecho o hecho
imponible (art. 28 LGT) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado
en la Ley” (STC 276/2000, de 16 de noviembre –FJ 4º-), por lo que el “hecho
imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza” (por todas, SSTC
37/1987, de 26 de marzo –FJ 13º-, y 276/2000, de 16 de noviembre –FJ 4º-), de
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modo que la “prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que
no son expresivas de capacidad económica (STC 194/2000, de 19 de julio –FJ
4º-). Y aunque hemos señalado que “basta que dicha capacidad conómica exista,
como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos
contemplados por el legislador” para que el principio constitucional de
capacidad económica quede a salvo (SSTC 37/1987, de 26 de marzo –FJ 13- y
14/1998, de 22 de enero –FJ 11º b-, entre otras), también hemos precisado que
no cabe soslayar que “la libertad de configuración del legislador deberá, en todo
caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que
quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por
el tributo sea no ya potencial, sino inexistente o ficticia (SSTC 221/1992, de 11
de diciembre –FJ 4º-, y 194/2000, de 19 de julio, FJ 9º) (FJ 5º).
El principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide
que el legislador establezca tributos –sea cual fuere la posición que los mismos
ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su
fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo –FJ 13º-, y
194/2000, de 19 de julio, FJ 8º-), cuya materia u objeto imponible no constituya
una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar
riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de
capacidad económica (FJ 5º).
El tratamiento que la norma otorga a los supuestos de cese en el ejercicio de
la actividades económicas carece de toda justificación razonable en la medida en
que, al imponer a los sujetos pasivos el impuesto la obligación de soportar, en
estos casos en los que sólo se realiza de forma parcial el hecho imponible, la
totalidad de la cuota tributaria que correspondería al beneficio medio presunto
derivado del ejercicio de una actividad económica durante el año natural, se está
sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad
económica (FJ 7º).
Al igual que en otras ocasiones, y por exigencia del principio de seguridad
jurídica (art. 9.3 CE), procede declarar que únicamente han de considerarse
situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia
aquéllas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza
al haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía una
resolución administrativa o judicial firme sobre las mismas (art. 40.1 LOTC;
SSTC 45/1989, de 20 de febrero –FJ 11º-, y 54/2002, de 27 de febrero –FJ 9º-,
entre otras) (FJ 8º).
VI.
COMENTARIO CRÍTICO
Nuestro más Alto Tribunal ha tenido ocasión de declarar la inconstitucionalidad del
art. 90.2 LHL en su redacción originaria al establecer una diferencia de tratamiento
fiscal entre quienes se daban de alta en el Impuesto sobre actividades económicas con
respecto a los que se daban de baja; al tributar los primeros de forma proporcional al
número de trimestres en los que habían ejercido la actividad, mientras que los segundos
estaban obligados a soportar la cuota correspondiente al ejercicio completo.
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Ambas situaciones deben considerarse no idénticas (como desafortunadamente
señala el Tribunal Constitucional en el fundamento jurídico séptimo), sino
homogéneas desde la perspectiva de los arts. 14 y 31.1 CE a los efectos de realizar
un juicio de igualdad ante la ley tributaria, porque las dos son expresivas de la
misma manifestación de riqueza potencial: el beneficio medio presunto que la
norma atribuye a la actividad gravada durante el período de tiempo definido.
El Tribunal Constitucional suele admitir a trámite aquellos supuestos de
desigualdad en función del principio de capacidad económica (art. 31.1 CE)
únicamente cuando atienden a discriminaciones por razones objetivas, pues como es
sabido el art. 31.1 CE queda fuera de los derechos que resultan directamente
tutelables ante el Tribunal Constitucional, a saber, arts. 14-29 incluida la objeción de
conciencia del art. 30.2 CE (art. 53.2 CE y 41 LOTC).
Por otro lado, el Tribunal Constitucional reconoce la imposibilidad en el caso
enjuiciado de admitir alguna causa de justificación que sirviera de fundamento a
esta diferencia de trato, pues, sin embargo, en otras situaciones semejantes (régimen
de estimación objetiva en el IRPF, régimen especial simplificado en el IVA,
declaraciones de inicio en el ejercicio de actividades económicas y paralización de
industrias en el IAE) la normativa ha previsto el ajuste de la tributación al tiempo
efectivo de ejercicio de una actividad económica, con independencia de que las
causas que provoca la realización parcial del hecho imponible, una vez iniciado el
período impositivo sea el inicio de la actividad, su cese, o la existencia de
alteraciones graves en su desarrollo (tales como la interdicción judicial, los
incendios, las inundaciones, etc.).
Por último, el Alto Tribunal sostiene que la desigualdad de trato que consagra el
art. 90.2 LHL cuestionado, no tiene lugar en supuestos puntuales no previstos en la
norma, sino en la generalidad de los casos, dado que la Ley establece en el IAE un
régimen tributario más gravoso en su conjunto para los períodos temporales
inferiores al año natural derivados de las bajas en el ejercicio de actividades
económicas que para idénticos períodos temporales derivados de declaraciones de
alta.
Nótese que la existencia del criterio de la irreductibilidad de las cuotas en los
casos de declaración de baja a diferencia de la aplicación de un prorrateo de la cuota
por trimestres en caso de alta de la actividad no guarda una debida proporcionalidad
entre los medios empleados y la finalidad perseguida (someter a gravamen el
beneficio medio presunto) . Además, si en los supuestos de alta considera la Ley que
no se altera la gestión del impuesto y de los presupuestos municipales por el hecho
de ajustar proporcionalmente la cuota al tiempo efectivo de ejercicio de la actividad
económica, la misma razón debe llevar a considerar que no afecta a esos principios
el prorrateo de las deudas tributarias en los supuestos de baja antes de finalizar el
período impositivo, tanto más cuando el mecanismo de ajuste proporcional de la
cuota no presenta excesivas dificultades desde el punto de vista de la practicabilidad
administrativa. Téngase presente que en ciertas ocasiones, el legislador por razones
de practicabilidad administrativa realiza ciertas estimaciones para cuantificar la base
imponible del tributo renunciando a gravar la verdadera capacidad económica del
contribuyente (v.gr. aplicación del método de estimación objetiva en el IRPF, IS e
IVA). No obstante, dichos métodos no resultarán contrarios a Nuestra Magna
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siempre que resulten proporcionados los medios empleados en relación con la
riqueza que pretende gravarse y no sometan al tributo una capacidad económica
inexistente o ficticia tal como ha sentado Nuestro Tribunal Constitucional entre
otras en las SSTC. 221/1992, de 11 de diciembre; y 194/2000, de 19 de julio).
VII. RELEVANCIA JURÍDICA
La cuestión enjuiciada carece de relevancia jurídica desde el 1 de enero de 1994,
pues el art. 8 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, introdujo un segundo párrafo al
anterior apartado 2 del art. 90.2 LHL con la siguiente redacción: “Asimismo, y en el
caso de baja por cese en el ejercicio de la actividad, las cuotas serán prorrateables
por trimestres naturales, excluido aquél en el que se produzca dicho cese. A tal fin
los sujetos pasivos podrán solicitar la devolución de la parte de la cuota
correspondiente a los trimestres naturales en los que no se hubiere ejercido la
actividad”. Esta misma redacción es la que acoge el actual art. 89.2 “in fine” del TR.
LHL, aprobado por el R.DL. 2/2004, de 5 de marzo.
En el mismo ámbito jurídico de las Haciendas Locales , el mismo TR. LHL
prevé el prorrateo de la cuota para los restantes tributos que ordenan el sistema
tributario de los municipios.
Así, para las tasas, el art. 26.2 TR.LHL establece que con carácter general, “el
devengo de la tasa tendrá lugar el 1 de enero de cada año, y el período impositivo
comprenderá el año natural, salvo en los supuestos de inicio o cese en la utilización
privativa, el aprovechamiento especial o el uso del servicio o la actividad, en cuyo
caso el período impositivo se ajustará a esa circunstancia con el consiguiente
prorrateo de la cuota, en los términos que se establezcan en la correspondiente
ordenanza fiscal”.
Para las contribuciones especiales,, el art. 33.1 “in fine” TR.LHL prescribe que
“si las obras fueran fraccionables, el devengo se producirá para cada uno de los
sujetos pasivos desde que se hayan ejecutado las correspondientes a cada tramo o
fracción de la obra”.
Respecto al Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica también se prevé en
el art. 96.3 TR.LHL la aplicación de un prorrateo por trimestres naturales en los
casos de primera adquisición o baja definitiva del vehículo. Igualmente procederá
también al prorrateo de la cuota en los mismos términos en los supuestos de baja
temporal por sustracción o robo de vehículo, y ello desde el momento en que se
produzca dicha baja temporal en el Registro Público correspondiente.
Mayores problemas podrían plantearse respecto al devengo del Impuesto sobre
construcciones, instalaciones y obras. Así, el art. 102.4 TR.LHL establece que el
impuesto se devengará en el momento de iniciarse la construcción, instalación u
obra, “aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia”. En nuestra
opinión, la no concesión de la licencia definitiva por el Ayuntamiento (v.gr.
denegación del permiso por tratarse de un inmueble situado en el centro histórico)
sin que se haya procedido a la realización de la obra por el interesado debería dar
lugar a la devolución del impuesto a riesgo de evitar el gravamen de una riqueza
inexistente que resulta incompatible como hemos señalado con el principio de
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capacidad económica. Esto explica que un sector autorizado de la doctrina haya
seriamente cuestionado este impuesto a la luz del principio constitucional de
capacidad económica (cfr. P.M. HERRERA MOLINA, Capacidad económica y
sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán,
Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 530; y más recientemente en Fiscalidad de los
actos ilícitos. La antijuricidad en los supuestos de hecho de la obligación tributaria,
IEF, Madrid, 2003, pág. 163). En esta misma línea defendida por nosotros parece
situarse el TSJ. de Madrid en la S. de 5 de febrero de 1997 al reconocer la
legitimidad del reintegro de la suma ingresada por la interesada, pese a producirse la
caducidad de la licencia por causas exclusivamente imputables a la recurrente, al
apreciar el Ayuntamiento que no se habían iniciado las obras, y que por tanto ni se
había devengado el tributo ni existía base imponible alguna, lo que daba lugar a la
devolución de la suma ingresada como anticipo a cuenta de la futura construcción.
Esta parece ser también la solución tomada por el legislador para el Impuesto
sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. Así, el art.
109.2 TR.LHL prescribe que “cuando se declare o reconozca judicial o
administrativamente por resolución firme haber tenido la nulidad, rescisión o
resolución del acto o contrato determinante de la transmisión del terreno o de la
constitución o transmisión del derecho real de goce sobre aquel, el sujeto pasivo
tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o
contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en
el plazo de cinco años desde que la resolución quedó firme, entendiéndose que
existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deban efectuar las
recíprocas devoluciones a que se refiere el art. 1.295 Cc. Aunque el acto o contrato
no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por
incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto, no habrá lugar a
devolución alguna”.
Pero igualmente en el ámbito de los impuestos estatales el legislador ha previsto
la aplicación de un prorrateo de la cuota para supuestos similares . Así, el art. 35.4
del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del
IRPF establece con motivo de la aplicación del método de estimación objetiva que
en los casos de iniciación con posterioridad al uno de enero o cese antes del 31 de
diciembre de las operaciones de una actividad acogida a este método, los signos,
índices o modulos se aplicarán en su caso, proporcionalmente al período de tiempo
en que tal actividad se haya ejercido, por el contribuyente durante el año natural.
En conclusión, entendemos que si el legislador estatal o local ha previsto en
estos casos la aplicación de un mecanismo de prorrateo para graduar la cuota a pagar
debe afirmarse sin ningún género de duda que carecería de sentido que perviviera en
nuestro ordenamiento jurídico una norma de estas características debiendo
aplaudirse por tanto la declaración de inconstitucionalidad del precepto por nuestro
más Alto Tribunal.
VIII. BIBLIOGRAFÍA
CAZORLA PRIETO,L.Mª. El Impuesto sobre actividades económicas y la
actividad deportiva, Aranzadi, Pamplona. GARCÍA LUIS,T., “Estudio preliminar a
la normativa reguladora del Impuesto sobre actividades económicas”, en la obra
7
colectiva Impuesto sobre actividades económicas. Norma básica y tarifas, Lex
Nova, Valladolid, 1991. HERRERA MOLINA,P.M., Capacidad económica y
sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán,
Marcial Pons, Madrid, 1998; y del mismo autor Fiscalidad de los actos ilícitos. La
antijuricidad en los supuestos de hecho de la obligación tributaria, IEF, Madrid,
2003. MARÍN BARNUEVO-FABO,D., El ICIO: teoría y práctica en el Impuesto
sobre construcciones, instalaciones y obras, Colex, Madrid, 2001.
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