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COMISIÓN DE REFORMA TRIBUTARIA Estudiantes de la Universidad de Chile Facultad de Economía y Negocios – Facultad de Derecho El presente resumen contiene los lineamientos generales del trabajo de cada una de las subcomisiones. En él se contiene el marco teórico, la fundamentación, los principios y las propuestas desarrolladas en cada una de estas áreas de trabajo. Un análisis más extenso de todos estos puntos se puede encontrar en los respectivos informes finales. I. La necesidad de una reforma tributaria frente a la desigual distribución del ingreso, y a legitimas demandas ciudadanas Marco general La desigualdad en la distribución de los ingresos es una característica que se repite en toda Latinoamérica y – por sobre todo – ha estado presente en Chile durante toda su historia de manera latente. Nuestro trabajo se ha inspirado, por una parte, en la falta de vocación redistributiva del Estado Chileno. Este motivo es suficiente para hacer necesaria una revaloración de la forma en cómo entendemos los impuestos y las transferencias del Estado y cuál es el rol que cumplen dentro de la comunidad nacional. Constatando empíricamente la situación actual se observa que la recaudación de los impuestos y las transferencias realizadas por el Estado, en los países latinoamericanos, influyen sólo modestamente en la reducción de los niveles de desigualdad en la distribución de los ingresos–si es que lo hacen-. Ello se contrapone abiertamente con la realidad de la gran mayoría de los países desarrollados en donde el sistema impositivo y su contracara, el gasto fiscal, sí tienen una influencia sustantiva en mejorar los índices de desigualdad1.Esta realidad revela la necesidad de reformas legislativas en materia tributaria que logren aumentar decididamente los niveles de equidad social. Por otra parte, nuestro trabajo se ha inspirado en las múltiples demandas sociales de Chile en materia de educación, salud, vivienda y energía, entre otras, que exigen un mayor involucramiento estatal, y por tanto mayores niveles de financiamiento permanente. Por lo anterior, se torna fundamental realizar una reforma tributaria. En general, para hacer frente a la desigualdad en la distribución de los ingresos se suele hacer referencia a la potencialidad del sistema fiscal, constituido por la dimensión de recaudación y gasto estatal2. Por una parte, las políticas públicas por el lado del gasto se destinan a generar subsidios que pasan a formar parte del ingreso de los individuos. Dado que el sector público focaliza dichos subsidios es que estos permiten reducir la brecha de inequidad dentro de la GOÑI et. al.: Fiscal redistribution and income inequality in Latin America, 2008.[En linea: http://wwwwds.worldbank.org/servlet/WDSContentServer/WDSP/IB/2008/01/24/000158349_20080124094447/Rendered/ PDF/wps4487.pdf]. 2 BRAVO D. y D. CONTRERAS. La Distribución del Ingreso en Chile 1990-1996: Análisis del impacto del mercado del trabajo y las políticas sociales. Santiago: Fondo de Políticas Públicas, Departamento de Ingeniería Industrial, Universidad de Chile, 1999. Citado en: CONTRERAS, Dante. Óp. cit., p. 326. / SCHKOLNIK, M. Estudio de la incidencia presupuestaria: El caso de Chile. Santiago: CEPAL, 1993. 1 sociedad. Por otra parte, por el lado de la recaudación están las políticas avocadas a la tributación progresiva. Respecto a las políticas públicas orientadas hacia el llamado “capital humano” suelen tener un impacto a largo plazo, dado que su implementación y sus resultados requieren un amplio rango de tiempo en el cual surten efecto, además de requerir cuantiosos recursos de carácter permanente, que solo una reforma tributaria puede otorgar. Con respecto a las orientadas al empleo, han sido incapaces de lograr mejoras en los últimos 20 años. Por el contrario, basándonos en la situación de los países de la OCDE podemos sostener que las políticas públicas en el orden recaudatorio y fiscal tienen la ventaja de poder implementarse en el corto plazo y tener resultados considerables. Así lo demuestra el siguiente gráfico: Tabla N°13 Niveles de desigualdad medidos a través del coeficiente de Gini 0.6 0.5 0.4 0.3 0.2 0.1 0 Finlandia Chile Promedio OCDE Antes de Impuestos y Transferencias Después de Impuestos y Transferencias Fuente: elaboración propia a través de datos del Centro de Estadísticas de la OCDE. Centrarse en las reformas al sistema tributario no sólo sienta las bases para una sociedad más equitativa, “quitándoles” más a los que tienen más, sino que además otorga los cimientos financieros a las políticas públicas de largo plazo capaces de mejorar las condiciones de educación, salud, vivienda, energía, etc. Esto no sólo permite construir una sociedad más productiva y justa, sino que además viene a responder a la medula de las demandas sociales de Chile. La información disponible en la base de datos de la OCDE hace referencia únicamente a impuestos directos y transferencias de carácter monetario. Para mayor abundamiento revisar informe final de la Comisión. 3 Principios Los principios generales que debiera tener el sistema tributario chileno se basan en una correcta interrelación entre los impuestos más importantes dentro de nuestro país: el establecido en la Ley de Impuesto a la Renta (en adelante ‘LIR’) y el Impuesto al Valor Agregado (en adelante ‘IVA’). Así se debiera dotar de verdadera progresividad a la LIR, mientras que – por otro lado – se debieran mantener o aminorar el IVA, conforme a reducir sus efectos regresivos. Aunque sea evidente, el sistema debe reducir las evasiones y elusiones lo máximo posible, persiguiendo con firmeza los delitos por no pago, y cerrando los “huecos legales” que permiten reducir el pago de impuestos que benefician mayormente a las capas más altas de la sociedad. Por último, el sistema se debe hacer cargo de las Rentas Económicas y externalidades negativas que la explotación intensiva de recursos naturales genera, lo que constituye una arista fundamental en un país cuya economía depende tanto de los recursos naturales como la chilena. II. La evasión y la elusión tributaria como mecanismos que reducen el potencial recaudatorio de nuestro país Marco teórico La evasión y la elusión tributaria son situaciones que afectan el nivel de recaudación que puede lograr nuestro país. La evasión tributaria se refiere al incumplimiento ilegal de las obligaciones tributarias, generalmente acompañado de maniobras engañosas que buscan impedir que sea detectado el nacimiento o el monto de la obligación tributaria incumplida. La evasión tributaria puede adoptar diversas formas, entre las que podemos contar la subdeclaración de ingresos reales, la abstención de declarar un ingreso del capital o trabajo en principio gravable, el uso de deducciones y exenciones improcedentes, la transferencia de activos o rentas, el registro de gastos personales como gastos empresariales, entre otros4. Específicamente en el caso del IVA, las maneras más usuales de evasión consisten en una subdeclaración de los débitos o en un abultamiento de los créditos. Por otra parte, en el Impuesto Global Complementario se debe contar a las formas de evadir el Impuesto a la Renta de Primera Categoría. Por último, en el impuesto de Segunda Categoría, en donde probablemente están más limitadas las posibilidades de evasión, se han detectado situaciones irregulares como el uso indebido de asignaciones de gastos (colación, traslados, viáticos, becas, etc.) que inducen a un menor pago de este impuesto. Con respecto a la elusión tributaria, existen voces divergentes respecto a la licitud de la misma. La doctrina mayoritaria considera que la elusión es lícita, y la conceptúan, por ejemplo, como “evitar por medios lícitos que un determinado hecho imponible se realice, mediante el empleo de formas o figuras jurídicas aceptadas por el Derecho – aun cuando alguna de aquellas sea infrecuente o atípica- y que no se encuentran tipificadas expresamente como hecho imponible por la ley tributaria”5. 4 GONZÁLEZ, Alex; ORMEÑO, Rodrigo. Fondo de utilidades tributables: ¿una política tributaria equitativa. (Tesis de Magíster en Tributación, Universidad de Chile). 2010. P. 11. 5UGALDE, Rodrigo; GARCÍA, Jaime. Elusión, Planificación y Evasión Tributaria. LexisNexis, 2007. P. 71. Para los efectos del trabajo realizado, se entiende la existencia de una elusión en sentido amplio y de una elusión en sentido estricto. Son casos de elusión en sentido amplio aquellos en los cuales el contribuyente aprovecha privilegios establecidos por el legislador con el objeto de disminuir su carga tributaria, siempre que este aprovechamiento tenga consecuencias económicas que puedan resultar desmedidas desde el punto de vista de los principios del ordenamiento tributario. Este concepto de elusión en sentido amplio se refiere, específicamente, a las formas de diferimiento de impuestos y a algunas exenciones tributarias (en general, formas de gasto tributario). La propia definición de este tipo de elusión muestra su gran proximidad con la planificación tributaria y, en efecto, sólo será posible distinguirla por la virtualidad de que la primera produzca consecuencias económicas que, a través de un juicio valorativo basado en datos objetivos, puedan considerarse desmedidas. Dado que los privilegios legales de los que se aprovecha el contribuyente en este caso han sido establecidos por el propio legislador, no existe hoy en día un cuestionamiento respecto de su licitud. En efecto, en estos casos no es el abuso de normas jurídicas por parte del contribuyente lo que genera consecuencias indeseables, sino que son las propias normas tributarias las que les dan lugar. En otras palabras, el juicio de valor aquí recae sobre la norma jurídica, no sobre la conducta del contribuyente. La elusión en sentido estricto, por su parte, comprende aquellos casos en los que el contribuyente, con la intención de evitar que se configure el hecho gravado y, por tanto, el nacimiento de la obligación tributaria, realiza una conducta dolosa, abusando de las formas jurídicas o del derecho, cometiendo fraude a la ley o cualquier otro ilícito atípico 6. Hoy en día, la doctrina mayoritaria en Chile estima que la elusión, bajo esta perspectiva, es abiertamente ilícita. Fundamentación A diferencia de la evasión, la elusión en sentido estricto en nuestro país no se encuentra sancionada por la normativa tributaria y, según ya se ha mencionado, gran parte de nuestra doctrina, e incluso la jurisprudencia de los tribunales superiores de justicia, estiman que es perfectamente lícita. Es por esto que, ante situaciones de extremo abuso, el legislador ha debido intervenir estableciendo normas anti-elusivas para casos específicos, que si bien en la mayor parte de los casos no establecen sanciones, sí logran limitar la posibilidad de eludir el impuesto. Dada esta situación, es necesario tomar conciencia de dos cosas: primero, que es la misma estructura del sistema tributario chileno, que permite el pago de los impuestos terminales en un momento distinto al pago de impuestos de categoría, lo que genera grandes incentivos a la elusión tributaria; y segundo, que las soluciones legislativas particulares para casos concretos, han provocado una grave fragmentación de nuestro actual sistema tributario, convirtiéndolo en un conjunto de normas inconexas y ajenas a la integralidad y sistematicidad de la cual debiera estar dotado. La elusión en sentido amplio y, en particular, el diferimiento de impuestos, es más complicado de abordar, puesto que es la propia ley la que establece ciertas exenciones y beneficios tributarios (todos ellos se conocen genéricamente como gasto tributario), pero siempre cabe dejar abierta la pregunta respecto a la utilidad actual y lo necesario tales medidas cuando están en juego, por otra parte, la recaudación estatal y la justicia, tanto en su sentido vertical como horizontal. La evasión tributaria en nuestro país se relaciona de manera directa con las capacidades del órgano fiscalizador y con una cierta cultura en torno al pago de impuestos que disminuyan sus niveles. Es así que la responsabilidad por la evasión tributaria es, principalmente, de los contribuyentes incumplidores, pero también en buena parte por la falta de dotación del organismo público llamado a fiscalizar y a velar por el bueno funcionamiento de nuestro sistema impositivo. 6 RIVAS, Norberto, Paillacar, Carlos. Caracterización de la Elusión Fiscal en el Impuesto a la Renta en Chile. P. 21. Por último, cabe realizar un análisis de las cifras relativas a los niveles de evasión y elusión tributaria, con la finalidad de dimensionar cuánto afecta a nuestro país tal realidad. Según datos del Servicio de Impuestos Internos, nuestros principales impuestos, en términos de recaudación son el IVA y el Impuesto a la Renta. El primero de ellos recauda alrededor de un 47% del total del ingreso tributario de acuerdo al año 2010. Históricamente, ha sido el impuesto que grava el consumo el de mayor recaudación en nuestro país, mientras que el impuesto al capital y al trabajo se mantiene por debajo del anterior. En relación a las tasas de evasión del impuesto a la renta, se observa que ésta ha disminuido desde un 48% de la recaudación efectiva en el año 2003 a un 30% para el año 2006 7 . Una tendencia similar se observa en el caso del IVA, el que llegaba a un 24% de la recaudación efectiva en el año 1995, y ha descendido a un 16% en el año 2009. En cuanto al gasto tributario proyectado para el año 2010 según estudios del Servicio de Impuestos Internos, se puede señalar que en el caso del Impuesto a la Renta corresponde a un 4.90% del PIB de Chile del mismo año. Al contrario de la abismante cifra anterior, el gasto tributario en el IVA es bastante menor, puesto que sólo equivale a un 0.82% del PIB. En conjunto, representan la suma de 5.452.677 de millones de pesos. Las cifras anteriores van en consonancia con nuestra situación a nivel regional, puesto que Chile tiene el índice más alto de gasto tributario entre países como Argentina, Brasil y Colombia. Ante tal panorama, surge la interrogante principal respecto a si esta situación – de pérdida constante de potencial recaudatorio por la vía evasiva y por la elusiva – se debe mantener o, por el contrario, debe ser detenida con mecanismos legales y administrativos eficientes y justos. Propuestas A continuación se señalan diversas propuestas que encaminan soluciones para disminuir los niveles de evasión y elusión tributaria en nuestro país, las cuales se encuentran desarrolladas, en mayor profundidad y alcance, en el informe final de la subcomisión. - - 7 La inversión en el Servicio de Impuestos Internos como medio de reducir la evasión. El referido órgano público es una entidad que se encuentra cumpliendo sus funciones con una dotación de funcionarios y recursos muy por debajo al óptimo en relación con la gran cantidad de contribuyentes existentes en nuestro país, lo que provoca que las tasas de evasión se mantengan en los niveles de los últimos años anteriormente señalados. Esto crea una recaudación potencial que se está perdiendo por la baja inversión actual en la administración tributaria. Aún existe una rentabilidad asociada al ente fiscal, ya que éste posee las facultades suficientes descritas en las normas legales para hacer frente al problema de la evasión, puesto que una buena forma de erradicarla es a través de un mayor control de los fiscalizadores para hacer valer las potestades impositivas. Una respuesta jurídica al problema de la elusión en sentido estricto. El sistema tributario no debiese estar dotado, en su gran mayoría, de normas específicas que sanciones determinadas prácticas elusivas, puesto que mediante ellas no se da una solución cabal a la elusión tributaria –ya que una norma particular no puede prever todo los casos posibles-, y porque la dispersión normativa que provocan incentiva todavía más el comportamiento elusivo. Por tanto, mirando la situación a nivel comparado, se propone la incorporación a nuestro sistema de cláusulas antielusivas generales que toman la forma de cláusulas anti-fraudes. En Derecho comparado, en Alemania y España por JORRAT, Cepal 2009. - ejemplo, estas normas sancionan la elusión de la norma tributaria aplicando el impuesto eludido, más intereses por demora. De cualquier forma, su implantación en Chile debiera considerar la garantía de la libertad económica. Pero además, planteamos la necesidad de establecer sanciones penales y/o administrativas que desincentiven las conductas elusivas, ya que de otra manera para los contribuyentes no existe razón para intentar evitar el pago del impuesto. Revisión al sistema de diferimiento de impuesto para el caso de la elusión en sentido amplio. Se debe revisar las causas y consecuencias que trae el diferimiento de impuestos como forma de gasto tributario que tiende a beneficiar a los sectores más acomodados de nuestra población, puesto que es precisamente este sector el que se ve beneficiado de las variadas exenciones y beneficios tributarios que rebajan su base imponible. Las cifras señalan que un 98,36% del gasto tributario en el Impuesto a la Renta es aprovechado por el quintil más rico de la población. Además, el diferimiento de impuestos pierde en gran medida su carácter de incentivo a la inversión dado que buena parte de las utilidades retenidas no se destinan a la inversión productiva, sino que se abocan simplemente al ahorro dentro de las empresas. Por todo lo anterior, esta forma de diferimiento atenta contra principios tan básicos como el de equidad, tanto en su variante horizontal como vertical, y merma la recaudación, dado que se otorgan beneficios sin un retorno claro respecto al aumento cierto de inversión productiva, debiendo con urgencia eliminarse todas estas prácticas que atentas contra los principios antes establecidos. Si antes hemos definido a la elusión en sentido amplio como aquellos casos en los cuales el contribuyente puede aprovechar privilegios legales con el objeto de disminuir su carga tributaria, cuando este aprovechamiento tiene consecuencias económicas desmedidas desde el punto de vista de los principios del ordenamiento tributario, resulta claro que el diferimiento de impuestos por retención de utilidades cabe en este concepto. Por ser un caso de elusión en sentido amplio, y no en sentido estricto, para su solución no basta una norma anti-elusiva, sino que se requiere de una reforma estructural del sistema. Por último, revisar el gasto tributario también sirve para simplificar el sistema tributario, disminuyendo los espacios para la elusión y la evasión, y propendiendo a su sistematicidad. III. Reforma a la Ley de Impuesto a la Renta y a su funcionamiento Marco teórico En Chile existe un sistema único en el mundo de impuesto a la Renta, donde la totalidad del impuesto corporativo resulta imputable a los impuestos terminales. La intención de esta norma ha sido evitar lo que los economistas señalan como “doble tributación de las rentas”. Como los impuestos terminales se cobran en base retirada, se generan fuertes incentivos a la elusión en sentido amplio, centrándose en el diferimiento de los impuestos. Asimismo, este sistema tributario obliga a llevar un Registro de Utilidades Tributables (FUT), también único en los ordenamiento tributarios comparados, lo cual aumenta lo engorroso de este sistema. En sus orígenes, esta estructura se fundamentaba en una supuesta ayuda a la liquidez dentro de las empresas, dada la conveniencia de mantener las utilidades retenidas en estas. Sin embargo, cabe destacar que “las estadísticas muestran que los pequeños empresarios en su gran mayoría enfrentan tasas marginales de tributación personal inferiores a la tasa del Impuesto de Primera Categoría. En esos casos, la posición de liquidez mejora al distribuir las utilidades, puesto que se accede a la devolución del crédito de Primera Categoría”8. Con esto resulta evidente que todos los 8Jorrat 36 dueños que tengan un Global Complementario menor que la tasa de impuesto de primera categoría, en vez de ser incentivados a retener las utilidades en las empresas, se verán incentivados a hacer todo lo contrario. En cuanto a los regímenes de tributación, nuestra Ley de Impuesto a la Renta presenta 14 regímenes distintos de contabilizar la base imponible para efectos de su renta. El más usado corresponde a la contabilidad completa. Luego, existen cinco regímenes de rentas presuntas y otros cinco para pequeños contribuyentes de determinadas actividades. Finalmente, hay tres regímenes simplificados para empresas de menor tamaño sin consideración de su rubro. En cuanto a los beneficios tributarios de esta ley, los más conocidos y usados son la depreciación acelerada de los bienes del activo fijo, la amortización acelerada de los gastos de puesta en marcha, el tratamiento tributario del leasing y la deducción de los gastos de fabricación como gastos del período son ejemplos de estas franquicias que permiten postergar el pago de impuestos9, entre otros. Son estos beneficios los que, en parte, explican que la “tasa efectiva de Primera Categoría [sea] inferior a la tasa legal de 17%. En efecto, […] la tasa media del IPCA (Índice de precios al consumo armonizado) en 2006 es de 13,5%”10. Por último, cabe destacar – como eje central dentro de la estructura de esta Ley – la asimetría entre la tributación de las rentas del trabajo y las rentas del capital. Así, como el tratamiento preferencial a las rentas empresariales no es una rebaja de impuestos sino sólo una postergación de ellos, cabría esperar que la diferencia de tasas medias se revirtiera en algunos años, cuando los retiros y dividendos superen a las utilidades devengadas. En la práctica, esta situación no ha ocurrido, ya que anualmente las empresas, en promedio, no distribuyen más allá del equivalente a un tercio de las utilidades devengadas en el mismo año, entendiendo por utilidades distribuidas aquellas que llegan a manos de personas naturales, para su consumo, o que son remesadas al exterior. Fundamentación Uno de los fundamentos principales sobre los cuales descansa el actual sistema, y uno de los pilares que debe ser estudiado con profundidad es el actual sistema de integración completa. Este sistema se caracteriza porque los impuestos de categoría sirven como anticipo de pago al impuesto final o Global Complementario. El principal problema de esta estructura se genera a raíz de que el pago del impuesto Global Complementario no recae sobre la totalidad del ingreso de las personas más adineradas, puesto que las ganancias del capital no son consideradas como ingreso sino hasta que sean retiradas de la empresa. A tal panorama se deben añadir las diversas instituciones11 que posibilitan hacer uso de aquellos dineros, los que, según la ley, no han pasado a formar parte del ingreso de la persona. Es precisamente lo anterior lo que posibilita la realización de planificación tributaria por parte de los más sectores socioeconómicos más altos, con la finalidad de buscar las formas legales que permitan pagar una menor cantidad de impuesto. En términos numéricos, la recaudación neta del Global Complementario corresponde a -0.1% del PIB el año 2006 y, entre los años 1993-2006, su mayor recaudación es apenas de un 0.3% del PIB. Por su parte, el impuesto de primera categoría esta siempre en torno al 2% del PIB, excepto los últimos dos años, en donde sube por sobre el 3%. Según Jorratesto se debe a los mejores resultados de las empresas mineras, mientras que si se excluyese a la minería la recaudación seria 9Jorrat 37 37 11 Se entiende en este caso por “instituciones” como la institucionalidad o los mecanismos institucionales que permiten la realización de ciertas acciones elusivas. Ejemplo de ello son los Retiros Para Reinvertir y los Retiros en Exceso. 10Jorrat de un 1,8%, 2,1% y 1,5% en los años 2004, 2005 y 2006, respectivamente 12 . Finalmente, el impuesto de segunda categoría oscila entre 0.9% y 1.2% del PIB. Un argumento tradicionalmente utilizado para estar contra del impuesto de primera categoría – y de su aumento – es que éste afecta directamente la decisión de inversión de las empresas, mermándose la posibilidad de aumentar la capacidad productiva y así, el crecimiento económico del país. Esta distorsión se crea porque, como hace pensar la intuición, mayores impuestos reducen la rentabilidad marginal después del pago de impuestos de cada unidad de capital invertida en la empresa. Es interesante notar que este argumento, si bien parte desde una intuición lógica correcta, no tiene justificación empírica, pues no considera componentes claves que influyen en la decisión de inversión de las empresas. Ahora bien, ¿por qué el impuesto de primera categoría no afecta la decisión de inversión? Esta respuesta la analizaron Engel, Bustos y Galetovic en 1998, estimando la demanda por capital de largo plazo para Chile, utilizando datos de sociedades anónimas abiertas ente los años 1985 y 1995. En el estudio, se entiende por demanda de capital todas aquellas inversiones realizadas en activos fijos, es decir, la compra de maquinaria, infraestructura, etc. Luego de la estimación, se concluye que no hay motivo alguno para pensar a priori que el impuesto a las empresas disminuye los incentivos a invertir en capital físico, e incluso, podría ocurrir que un mayor impuesto aumente la inversión realizada. La explicación proviene del hecho de que las empresas pueden descontar de la base imponible parte del costo de la inversión realizada bajo el concepto de depreciación y bajo el concepto de intereses. Principios Un nuevo sistema tributario para la Ley de Impuesto a la Renta y, en general, para la estructura global de la tributación en nuestro país, debe obedecer a principios claros, los cuales sean rectores de todas las operaciones que bajo tal sistema se lleguen a realizar. Estos principios deben ser tomados en consideración a las situaciones políticas y culturales de nuestro país y, en especial, en atención a las circunstancias materiales de nuestra nación. No tiene sentido pensar una normativa en abstracto sin darle un contenido o sustancia que parta de principios generales. Es así que, de manera sucinta, se formulan los siguientes principios y directrices que deben formar parte de un nuevo sistema tributario. 1.-Capacidad contributiva. Este es uno de los principios más importante en materia de legislación tributaria. A pesar de ser muy común y de uso frecuente, su definición precisa dentro del sistema tributario no es un tema pacifico, existiendo variadas interpretaciones sobre el mismo. Así, “La capacidad contributiva, también llamada ‘capacidad de pago’ por los anglosajones (ability to pay), puede ser entendida como la aptitud económica de los miembros de una comunidad para contribuir a los gastos públicos”13. Importa recalcar que este principio atiende a las circunstancias fácticas del individuo respecto del monto que el Estado puede cobrarle por concepto de impuestos. Así, la capacidad de pago liga a los impuestos con el Derecho de Propiedad, entendiéndose que tienen aptitud para ser gravados quienes efectivamente son dueños de bienes, en una relación directamente proporcional. Esto significa que quien carece bienes no posee la capacidad de pagar impuestos, mientras que el más rico – dueño de muchos bienes – debe aplicársele una carga impositiva más gravosa. 12Jorrat 33 Villegas, Manual de Fianzas Publicas, editorial De Palma, Buenos Aires, 2000, p. 203 13Hector 2.- Generalidad. La generalidad debe ser comprendida como un principio de toda la normativa nacional. En el caso específico del Derecho Tributario, la generalidad debe propender a evitar los distintos privilegios que la norma pudiese establecer. Estos privilegios dicen relación con las distintas franquicias y gastos tributarios que merman la idea misma de la normativa en relación al primer principio ya tratado, esto es, que cada cual pague según lo que posee. La generalidad ordena, además, que el sistema debe generar las mismas respuestas a casos similares y que la discriminación sólo puede ser justificada cuando ella no es arbitraria y obedece a una necesidad jurídica u económica. 3.- Redistribución. Este principio tiene una estrecha relación con la capacidad de pago, dado que este principio se centra en el rol que debe tener el impuesto en sí. Esto es,luego del pago de impuestos y de las transferencias realizadas por el Estado, los individuos deben quedar en una situación de mayor igualdad que la que antecedía al pago de impuestos. Esto debería verse fomentado por el gasto público, pero como principio tributario relacionado con la recaudación, las normas tributarias no puede, en principio, aumentar la desigualdad material entre los miembros de la comunidad. 4.- Congruencia y Sistematicidad. Uno de los problemas más importantes que encontramos en nuestra legislación ha sido precisamente dejar de lado la congruencia y la sistematicidad de nuestro actual sistema, el cual requiere de manera urgente mayor sistematicidad para dar justicia a casos concretos y coherencia a la legislación nacional. Si bien no se niega que la variación normativa es absolutamente necesaria y legitima en un Estado Democrático, ella debe ser realizada en la línea de respetar los mismos principios que el resto de la normativa, puesto que ella no puede ser contradictoria entre sí. Las leyes que se han realizado para solucionar casos particulares no plantean una solución conforme a los principios normativos, negando incluso la característica esencial de la ley, cual es, su generalidad. 5.- Transparencia y Publicidad. El Derecho Tributario es Derecho Público. En este sentido, los recursos que aquí se transan son en parte del Fisco y, por tanto, del Estado como representantes de toda la sociedad. Es así que la información de cómo atenerse a la normativa debe existir al alcance de todos. Respecto a la publicidad en específico, el sistema debe tender a tener acceso a la mayor cantidad de información posible. Asimismo, toda la información debe ser de acceso público, y la información que sea secreta debe serlo por razones justificadas o calificados y siempre, excepcionales. 6.- Principio de Sencillez (o comodidad).El sistema tributario debe ser lo más sencillo posible para que el contribuyente pueda cumplir fácilmente con sus obligaciones tributarias. Se entiende que una persona promedio debería ser capaz de pagar por si sola sus impuestos. Si bien hoy en día contamos con sistemas electrónicos para pagar impuestos, este sistema debe ser siempre igualitario en cuanto al acceso hacia el mismo, de tal manera de brindar seguridad jurídica de cuánto y cómo se debe pagar. Propuestas A continuación se señalan las principales propuestas que han surgido producto del trabajo de esta subcomisión. Se abordarán de manera resumida, puesto que su desarrollo in extenso está disponible en el informe final. - - - 14SII: 15SII: Establecimiento de impuesto cedular. Este impuesto tiene por objetivo terminar con el diferimiento de pago de impuesto de parte de los dueños y accionistas de las empresas, los cuales en el actual sistema tienen una cantidad considerable de beneficios tributarios, postergando e incluso eliminando el pago de impuestos. Este nuevo mecanismo implica eliminar la dependencia existente entre los retiros de utilidades y el pago total de impuestos, permitiendo cobrar el impuesto a las empresas, o de primera categoría, sobre el total de la base imponible, sin considerar el accionar de los contribuyentes finales. La determinación de tasa única rompe con el esquema progresivo de tasas para todo el nivel de renta, pues las rentas asociadas a las ganancias de las empresas recibirán de una sola vez una tasa pareja, donde al retirar las utilidades sin importar la cuantía de las mismas éstas se consideraran ingreso no renta. Es por lo anterior que la tasa del impuesto cedular debe ser igual a la máxima tasa del actual global complementario, esto es, un 40%, para así asegurar el pago máximo de las mismas y no incentivar otras formas de elusión. Depreciación acelerada / semi-instantánea. La depreciación corresponde, según el Servicio de Impuestos Internos, a una parte del valor del bien, originada por su uso, el que es factible de cargar al resultado de la empresa y que se origina por el valor del bien reajustado y la vida útil de éste14. A su vez la depreciación acelerada consiste en: reducir a un tercio los años de vida útil de los bienes que conforman el activo inmovilizado, fijados por la Dirección Nacional del SII mediante normas de carácter general, o los años de vida útil fijados por la Dirección Regional del SII, mediante normas particulares recaídas en solicitudes de las empresas que someten sus bienes a jornadas extraordinarias de trabajo o bajo condiciones físicas o geográficas que determinen un mayor desgaste que el normal15. La depreciación acelerada es considerada un beneficio tributario para incentivar la inversión en capital fijo. El poder descontar la inversión en activos fijos de la base imponible de las empresas, evita el cobro de impuestos de dicha inversión, con lo cual no se desincentiva la misma. Actualmente existe un beneficio a la inversión en capital fijo que consiste en un beneficio tributario que incentiva la inversión de las empresas que declaren el impuesto de primera categoría sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa en bienes físicos del activo inmovilizado, consistente en aplicar un 4% a la inversión en este tipo de bienes, de acuerdo a lo establecido en el artículo 33 bis de la Ley de la Renta, el cual pasa a constituir un crédito contra el impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta. Si bien lo anterior constituye un beneficio tributario que permite la postergación del pago de impuesto, es necesario considerarlo e incentivarlo pues así nos aseguramos de no desincentivar la inversión en capital fijo. Servicio Nacional de Capacitación y Empleo (SENCE). En el mismo sentido que el punto anterior, es necesario no desincentivar la inversión en capital humano, la cual no debe ser gravada por el impuesto, y por tanto es necesario conceder un beneficio tributario para incentivar la capacitación y el empleo en las empresas, permitiendo descontar este gasto de la base imponible. Actualmente existe una franquicia tributaria de capacitación, la cual es un incentivo tributario para que las empresas contribuyentes de Primera Categoría de la Ley de Renta, deduzcan de sus impuestos, los gastos que efectúan por concepto de capacitación de sus trabajadores(as) en la forma, condiciones y sobre la base de los procedimientos que se describen en la Ley Nº 19.518, sus reglamentos, manuales e instrucciones dictadas por el Sence sobre el particular. Las distintas acciones de capacitación son consideradas como una inversión y se genera un crédito por el gasto en capacitación. Si bien existen distinciones y normas establecidas por el Sence para utilizar este beneficio es necesario considerar que actualmente se genera Diccionario básico tributario contable. Diccionario básico tributario contable. incentivos perversos en el uso del mismo. La deficiencia en términos de acreditación, significancia y calidad de los programas utilizados ha generado que este beneficio solo sea una forma más de eludir el pago de impuesto y no va en el sentido y propósito que se ha establecido para el mismo. Entonces, es necesario mejorar la calidad del mismo y establecer requerimientos mínimos de congruencia del tipo de inversión, en capital humano, que se está realizando. Para esto es necesario implementar nuevas normas y forma de fiscalización de los distintos programas de capacitación del Sence, y que estos estén de acuerdo con los objetivos al beneficio otorgado y no sean una mera forma de elusión del pago de impuesto. Es necesario crear un sistema transparente de registro e información, que corrobore que los descuentos o diferimiento del pago de impuesto que se está permitiendo, vaya en el sentido que tiene esta reforma. IV. Sistema de gestión pública de los recursos naturales Marco Teórico y Principios Históricamente, fuese por los motivos que fuesen, los recursos naturales en nuestro país han sido regalados a los privados para su aprovechamiento, otorgándoles tanto el ingreso que les correspondería por su propio aporte al valor de la producción, como aquel que correspondería al aporte que generaban los recursos naturales. Para entender bien lo anterior, resulta útil recordar que hay cierto tipo de industrias que no usan intensivamente recursos naturales, y por ello los factores productivos que intervienen en la producción se pueden agrupar bien en Capital y Trabajo. No obstante, existe otra gama de industrias intensivas en recursos naturales, Todas ellas requieren necesariamente -además del factor Capital y Trabajo- del factor “Recurso Natural” para completar la producción, y por tanto, el valor de la producción proviene de estas tres fuentes. Siguiendo la misma lógica económica, el reparto del valor de la producción debiese incluir a los dueños de cada factor; una parte al dueño del capital –utilidad-, otra al dueño del trabajo -salario-, y otra al dueño del recurso natural –renta. ¿Y quién es el dueño de los recursos naturales? En nuestro trabajo asumimos que los dueños del aire, del agua y los bosques, de los peces y los minerales, así como todos los recursos naturales, no son ni los dueños del capital, ni los dueños del trabajo, sino que lo es el pueblo de Chile, y el Estado como su representante. Chile ha adquirido una reputación y solidez económica que le permite tener acceso al mercado de capitales internacionales en buenos términos, y además nos enfrentamos a una creciente escasez de “Naturaleza”, además del sesgo distributivo que produce a favor de quienes tienen acceso a estos recursos. Por ello se torna fundamental constituir un Sistema de Gestión Público de los Recursos Naturales (en adelante Sistema) constituido en torno a 3 ejes: a) recuperar las Rentas originadas por la escasez de los recursos naturales b) nivelar la cancha entre industrias que usan y no usan intensivamente recursos naturales, limitando el uso de bienes libres a sus niveles socialmente óptimos, y c) proteger los recursos naturales y servicios ambientales críticos para el bienestar de nuestra sociedad y naturaleza, y compensar la pérdida patrimonial generada por la explotación de recursos no renovables. Justificación y Fundamentos David Ricardo, en “Principios de Economía Política y Tributación” (1817), plantea que las Rentas Económicas (en adelante Renta) originadas por la escasez de tierra fértil son, por esencia, una ganancia extraordinaria, que se genera por la diferencia entre el precio mínimo necesario para cubrir todos los costos de producción de un determinado bien -incluido un beneficio “normal16” para el administrador-, y su precio de mercado. Así, la Renta es un ingreso residual que queda después de haberles pagados a todos los factores productivos la retribución “justa”17 de su aporte a la producción. La imposibilidad de aumentar la oferta ante aumentos de la demanda genera rentas (beneficios extraordinarios) que pertenecen a los propietarios del recurso en cuestión, o sea, al pueblo de Chile y al Estado como su representante. Esta limitación insuperable provoca una rentabilidad excepcional de la industria en períodos de alta demanda, lo que deja espacio para una tributación altamente neutral en términos de importación de capital y asignación de factores productivos dentro de la economía (Figueroa, 1999. López, 2011): Dado que la Renta es el ingreso residual que queda después de pagarle su retribución a todos los factores productivos, “recuperarla” a través de impuestos o mecanismos adhoc no genera modificaciones en las decisiones de los agentes económicos, y por tanto no genera ineficiencias. Es más, gravar las rentas económicas en general –y de recursos naturales en particularevita ineficiencias. Por una parte sustituye la utilización de otros mecanismos impositivos regresivos o distorsionantes para financiar el gasto fiscal como el IVA e impuestos corporativos, por otra, impide la mantención de firmas ineficientes que sobreviven sólo gracias a Rentas. Por último, limita el comportamiento rentista que desvía valiosos recursos sociales a actividades improductivas que sólo generan concentración de riqueza (Torvik, 2002). Una arista distinta que debe ser considerada en este estudio es que tener recursos naturales de libre acceso en el evento de que se tornen “escasos”, o si se otorgan cuotas por un volumen superior al socialmente óptimo, provocará una sobreutilización de dichos recursos y consecuentemente una sobre inversión en las ramas productivas intensivas en ellos. Esto mina el funcionamiento eficiente del mercado, en términos muy similares a los planteados por la “tragedia de los comunes” (Hardin, 1968). No obstante, la limitación del uso de los recursos naturales libres no sólo responde a igualar las condiciones de competencia de industrias intensivas y no intensivas en recursos naturales, sino que naturalmente también a criterios de protección y regulación ambiental, y eficiencia social. Una solución a este respecto puede ir por la vía de cuotas de utilización o también por la imputación directa de precios a los recursos naturales para disuadir su utilización, vía impuestos pigovianos18 a la utilización del recurso, los que se han denominado popularmente “impuestos verdes”. Por otra parte, este objetivo obliga a tener una consideración particular respecto al mecanismo de recuperación de la Renta: este debe ser aplicado antes del impuesto corporativo. Esto es relevante si el mecanismo por el cual se desea recuperar la Renta es vía impuestos específicos cuya tasa dependa de la rentabilidad de cada empresa –buen barómetro de las Rentas Económicas-. En estas circunstancias, si el impuesto específico fuese aplicado después del impuesto de primera categoría, también se incurriría en un sesgo artificial a favor de las empresas generadoras de Renta, como las explotadoras de recursos naturales. Por último, y quizás de mayor importancia, las industrias intensivas en recursos naturales se diferencian del resto en cuanto generan la degradación (o depreciación en términos económicos) del medioambiente, lo que conlleva la necesidad de, según sea un recurso natural renovable o no 16Por normal, se considera el beneficio que podría obtener en cualquier otra industria de la economía. competencia, la retribución “justa” tanto del capital como del trabajo guarda relación con el costo de reproducción de los factores productivos. El salario se considera como lo mínimo necesario para reproducir la fuerza de trabajo en condiciones “normales” (sin guerra, dictadura, etc.), mientras la utilidad se considera como el “costo de uso del capital”, que comprende el costo de endeudamiento más la depreciación de activos. 18 Se conocen como impuestos pigovianos los destinados a corregir una externalidad negativa 17 En renovable, protegerlo para su uso sostenible (es decir que no supere la tasa de regeneración) o compensar la pérdida generada por su extracción (que implica asegurar como mínimo que las rentas de su explotación generen una inversión equivalente en otra forma de capital [natural, humano, social o físico] que compense la pérdida patrimonial ocasionada) (Hartwick, 1977). Propuestas - Minería/Cobre: Basándonos en información pública de los estados de resultados de las empresas del GMP-10 disponible en la SVS y el Consejo Minero, llegamos a un ROE promedio ponderado entre el 2004 y el 2010, después de todos los impuestos aplicables (primera categoría, adicional y específico) de un 66,42%. Como establece E. Titelman (2010), “una tasa de rentabilidad anual, antes de impuesto a la renta, en torno al 20% (equivalente a 13%, después de impuesto a la renta) corresponde, posiblemente con cierta holgura, a una rentabilidad normal, es decir, resulta, en general, suficiente para incentivar una inversión minera en el país.” Por lo tanto, la propuesta consiste en constituir tributo marginal y exponencialmente creciente, una vez superado un margen de rentabilidad sobre patrimonio del explotador minero de 15%. En el rango de margen operacional que va de 0 a 10, se mantendría la tasa efectiva y marginal actual de 5%-. Esta tasa marginal crecería exponencialmente desde un 15% de ROE 19, hasta lograr una tasa marginal de 89,71% con un 20% de ROE, para mantener en adelante en un 90%. Su aplicación correspondería sobre el resultado operacional, y por tanto antes del impuesto de primera categoría. La complicación se produce respecto del conjunto de agentes actualmente operando –al GMP-10 y otros-, sujetos a un régimen de invariabilidad tributaria. El plazo estimado para el agotamiento de las reservas de cobre ronda los 27 años20, (de Chile el año 2010), del United States Geological Survey 2010, por lo que no nos podemos permitir más aplazamientos que subvencionan la inversión extranjera, en desmedro de nuestras reservas naturales y urge en cambio, un tratamiento tributario adecuado y efectivo, que busque la compensación de la pérdida patrimonial que nuestra Nación sufre por la extracción de recursos mineros. Una forma indirecta de lograr una compensación por esta pérdida patrimonial, implicaría legislar de manera tal que se obligue a la Gran Minería del cobre a utilizar exclusivamente fuentes de energía renovables no convencionales. De este modo, se lograría al menos una inversión en un capital valioso con vastas proyecciones de futuro, apuntalando la tan ansiada inversión tecnológica sustentable, costeada por las Rentas Económicas del cobre. Por otro lado, también puede sostenerse como una propuesta alternativa y funcional, reemplazar el impuesto específico a la actividad minera por una sobretasa general al impuesto de primera categoría que no fuese crédito a los impuestos terminales. La generalidad de esta modificación, justificada conceptualmente en el concepto de Renta Económica, evade la invariabilidad tributaria establecida en la ley 20.469 y también el argumento de la desigualdad en las cargas públicas. Independiente de la medida concreta que se logre diseñar para recuperar la renta de la minería del cobre, aproximaciones conservadoras indican que la recaudación anual promedio debiese ser de alrededor de US$8.000 millones. Los Retornos Sobre Capital (ROE por sus siglas en inglés) son la medida más utilizada para medir las utilidades de una empresa. 20La United States Geological Survey (2010) estima las reservas cupríferas en 150 millones de toneladas, mientras la producción la sitúa sobre las 5,5 millones de toneladas anuales. Una división simple da algo más de 27 años. Lógicamente aquí se asume una producción constante. 19 - Pesca: La industria pesquera no puede ser considerada competitiva, ya que los - Aire: La regulación existente en Chile se basa en una serie de normas de calidad y bienes son producidos en base a recursos que son bienes comunes. Bajo esta óptica no sorprende la disminución aguda de la biomasa disponible, generada por una sobre-inversión en la industria que genera sobreexplotación de los recursos. Por una parte existen regulaciones que lo que hacen es limitar el esfuerzo pesquero: mallas mínimas, otorgar licencias que impidan la incorporación de nuevas embarcaciones, limitar la capacidad de bodega de los barcos, limitar el poder de los motores, etc. Otro método de regulación posible es a través de un control anual de las capturas, por ejemplo mediante Cuotas Anuales. Pero en la práctica se ha visto que este método no ha dado buenos resultados (Peña, 2002). El sistema denominado de “cuotas individuales de pesca” ha generado mayor eficiencia en las faenas pesqueras. La asignación de cuotas del recurso a través de licitaciones en el método que maximiza la eficiencia económica por su diseño e implementación, y permite revelar y recuperar la Renta del recurso. Por tanto, la asignación mediante mecanismo de licitaciones permite abordar cuestiones de tipo económico y de política pública. Por último, otro ámbito fundamental a analizar es la posibilidad de imponer un impuesto específico a la actividad pesquera. Las posibilidades, nuevamente, incluyen usar como base el monto de las ventas, sobre un valor estimado de lo capturado o dependiendo del ROE de la actividad empresarial. Esto permitiría disminuir el actual cobro de patentes, que funciona como un cobro fijo a pesar de la variabilidad del precio y volumen del recurso disponible. Se encuentran en juego aproximadamente $250 millones de dólares en el ámbito de la pesca industrial. de emisión. Estos mecanismos de política ambiental son buenos, pero no suficientes. La regulación en el caso del aire debe darse también a través de distintos instrumentos económicos, como impuestos a los insumos, a las emisiones o cuotas. Para los efectos de este trabajo nos centraremos en el CO2, aunque éste no sea el contaminante más relevante. Un primer instrumento es gravar las emisiones. El impuesto sobre el carbono se aplica a la tonelada de CO2. Este impuesto puede aplicarse sobre las fuentes fijas de emisión. En el escenario previamente descrito de deseconomías externas, un impuesto no sólo no genera ineficiencia, sino que corrige la pérdida de eficiencia existente. Este mecanismo permite progresividad y entrega flexibilidad al permitir ir modificando la cuantía del impuesto según los resultados necesarios. Además la implementación de un impuesto al carbono permite retirar o bajar otros impuestos que sí son distorsionadores y generan ineficiencias. Una segunda alternativa es gravar los insumos. El tercer mecanismo son los permisos de emisión transables, en los que se emiten bonos que autorizan a un particular a contaminar hasta una cierta cantidad, pero que pueden ser negociados entre los particulares generándose un mercado de los mismos. Para empezar, se fija un nivel “adecuado” de emisiones para una cierta área. El total de permisos suma este nivel aceptable de contaminante y se reparte entre las empresas. Los permisos pueden darse de forma gratuita o en remate. La entrega a través de remate permite que el derecho a emisión lo tenga quien más valore el recurso y se estima que el valor máximo que un privado pagará por el permiso de emisión, es justamente la cuantía de la Renta del recurso natural. Los cálculos a este respecto (aplicados sólo a fuentes fijas de CO2) hacen visible que entre US$1.000 y 2.000 podrían recaudarse anualmente.
